Høyesteretts dom av 30. oktober 2014 (Skotheimsvik) – Skattedirektoratets domskommentar av 24. mars 2015

Innledning

Saken gjaldt spørsmål om det hadde skjedd en skattepliktig realisasjon av tilknyttede deltakeradganger ved overdragelser av fiskefartøy fra et enkeltpersonforetak til aksjeselskap og mellom aksjeselskap. Herunder var det spørsmål om juridiske personer kan inneha slike rettigheter, og om deltakerrettighetene er en del av formuesgrunnlaget for selskapene.

Skattekontoret la til grunn at deltakeradgangene var overdratt og verdien av disse er en del av formuesgrunnlaget for selskapene. Staten fikk medhold i skatteklagenemnda og i alle rettsinstanser. Dommen i Høyesterett var enstemmig.

Høyesteretts dom

Spørsmålet om gevinstbeskatning

Retten tok utgangspunkt i skatteloven § 5-1 sammenholdt med § 5-30 annet ledd og § 9-2 første ledd bokstav e, hvor det framgår at skattepliktig realisasjon av formuesobjekt blant annet omfatter "endelig avkall på rettighet". Forutsatt at rettighetene ble overført til selskapene, var partene enige om at det skjedde en skattepliktig realisasjon av fiskerettighetene ved at selger ga endelig avkall på disse. Forutsetningen for slik overføring var at selskaper og ikke bare fysiske personer, kan inneha slike rettigheter.

Høyesterett redegjorde for de rettighetene som er knyttet til ervervsmessig fiske. Alle som vil drive slikt fiske må ha ervervstillatelse (grunntillatelse) etter deltakerloven § 4 første ledd. Tillatelsen gis til fartøyets eier og er knyttet til et bestemt fartøy. Ervervstillatelse kan gis til selskap eller sammenslutninger på visse vilkår etter lovens § 6 andre ledd jamfør første ledd. I tillegg kan det gis spesiell tillatelse (konsesjon) for fiske med bestemte typer redskap. For fartøy uten spesiell tillatelse kan det i medhold av § 21 første ledd fastsettes årlige begrensninger for deltakelse i bestemte fiskerier. Fiskeri- og kystdepartementet fastsetter årlige forskrifter om deltakeradgang i de adgangsbegrensede fiskeriene i medhold av denne bestemmelsen. Saken gjaldt den siste typen rettighet.

Skattyterne hevdet at deltakeradgangen lå til de aktive fiskerne med aksjemajoritet og ikke til aksjeselskapene, siden bare fysiske personer kan være registrert i fiskermanntallet og dagjeldende deltakerforskrift § 2 første ledd bokstav b, satte som vilkår for å delta i de aktuelle fiskeriene at "eier av fartøyet og høvedsmann må være ført på blad B i fiskermanntallet".

Høyesteretts kom til at både direkte og indirekte eierskap var omfattet av eierbegrepet i forskriften § 2 første ledd bokstav b. Retten la vekt på blant annet ordlyden i de aktuelle forvaltningsvedtakene, sammenhengen i fiskerilovgivningen og egen praksis på lignende rettsområder. Høyesterett viste til Rt.2012 side 543 der retten la til grunn at et aksjeselskap med tildelt ervervstillatelse, også er innehaver av de rettigheter og plikter tillatelsen gir grunnlag for, herunder deltakeradgang. En presisering av eierbegrepet i deltakerforskriften i brev av 13. juli 2012 fra Fiskeri- og kystdepartementet til Fiskeridirektoratet, trakk i samme retning.

Hensynet til de aktive fiskernes interesser var etter rettens oppfatning ivaretatt gjennom kravet i deltakerloven § 6 andre ledd, samtidig som bestemmelsen innebærer at aktive fiskere skal ha rett til å organisere sin virksomhet i aksjeselskaps form.

Spørsmålet om deltakerettighetene inngikk i formuen til selskapene.

De ankende partene mente at rettighetene omfattes av unntaket i § 4-2 første ledd bokstav b for "tidsbegrenset bruksrett", og dermed ikke inngikk i formuen til selskapene. Grunnlaget for anførselen var deltakerloven § 21 som bestemmer at det gis forskrift om vilkår for deltakeradgang "med virkning for inntil ett år av gangen".

Høyesterett viste til at grunntillatelsen ikke er tidsbegrenset og at det ikke kreves at fartøyeier skal søke og tildeles individuelle tillatelser fra år til år. Retten viste til forvaltningspraksis og påpekte at formålet med vedtakene ikke er å tidsbegrense deltakeradgangen, men å påse at nye eiere oppfyller inngangsvilkårene for å delta. Videre måtte det ha betydning at forskriften i praksis gjentas fra år til år. Det er forventningen om kontinuerlig deltakelse for fartøy som det er gitt ervervstillatelse for etter deltakerloven § 4, som gjør at deltakeradgangen har en markedsverdi. Denne verdien var det etter rettens mening grunnlag for å formuesbeskatte. Skulle deltakeradgangen bortfalle, ville det etter omstendighetene ikke lenger være grunnlag for en slik beskatning.

Høyesterett kunne ikke se at det i denne sammenhengen var reelt grunnlag for å behandle deltakeradganger på en annen måte enn spesielle tillatelser etter deltakerloven kapittel III, som partene var enige om er tidsubegrensede rettigheter. Formålet med begge regelsettene er blant annet å tilpasse fiskeflåtens fangstkapasitet til ressursgrunnlaget.

Unntaket for tidsbegrensete bruksretter i skatteloven § 4-2 første ledd bokstav b fikk derfor ikke anvendelse og verdien av deltakeradgangene skulle inngå i den skattepliktige formuen til de ervervende selskapene.

Skattedirektoratets kommentar

Etter Skattedirektoratets oppfatning gir dommen viktige avklaringer som bidrar til forutsigbarhet og skattemessig likebehandling ved omsetning og innehav av fiskerirettigheter. Høyesterett avklarer to prinsipielle spørsmål i dommen.  

Den første hovedproblemstillingen var om skattyterne realiserte deltakeradganger i skattemessig forstand ved salgene av fartøyene.

Høyesterett fastslår at realisasjon av fiskefartøy med tilhørende deltakeradganger skal behandles skattemessig på samme måte som realisasjon av fiskefartøy med andre typer tilhørende rettigheter. Det vil si at rettigheten skal anses overført sammen med fartøyet, uavhengig av om de kontraherende partene er fysiske eller juridiske personer. Dette gir god sammenheng i regelverket. Dommen er i samsvar med tidligere retts- og ligningspraksis, der det er det lagt til grunn at vederlag for å komme i posisjon til å overta en annens fiskerirettigheter skal anses som et skattemessig realisasjonsvederlag for selgeren. Tilsvarende skal vederlaget anses som skattemessig kostpris for kjøperen, selv om det fiskerirettslig ikke er adgang til å overføre kvoter med offentligrettslig virkning. Dette er blant annet lagt til grunn i lagmannsrettens dom inntatt i Utv. 2002 side 471 (Ytterstad). I Lignings-ABC er det anvist i en årrekke at gevinst ved oppgivelse av fiskeritillatelser er skattepliktig, og tap er fradragsberettiget, jamfør Lignings-ABC 2014/15 side 543 pkt. 8.13.

Det andre prinsipielle spørsmålet var om deltakeradganger kan anses som tidsubegrensede rettigheter som skal inngå i skattyterens formuesgrunnlag.

Høyesterett svarte bekreftende på dette idet retten ikke fant grunnlag for å anse deltakeradganger i fiskeriene som "tidsbegrensede" rettigheter. Retten behandlet ikke spørsmålet om deltakeradgang kan anses som "bruksrett" etter skatteloven § 4-2 første ledd b. I premiss 46 syntes retten å holde spørsmålet åpent. I Frøyanesdommen i Utv. 2010 s. 1645, kom Fjordane tingrett til at en annen fiskerirettighet - strukturkvoter - må anses som en "bruksrett".

Høyesteretts dom er i samsvar med det synet som er lagt til grunn i Lignings-ABC siden 1999, der deltakeradganger er nevnt som eksempel på tidsubegrensede rettigheter, og dermed skal anses som formuesskattepliktige eiendeler, jamfør Lignings-ABC 2014/15 s. 542 pkt. 6.2.