Domskommentar
Rentefradrag nektet med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen – Skattedirektoratets kommentar av 15. desember 2016
Høyesterett avsa 18. oktober 2016 dom hvor et selskap ble nektet fradragsrett for renter på konserninternt lån etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ("Ikea-saken"). Rentebetalingen knyttet seg til at selskapet, etter å ha utfisjonert eiendommene, lånefinansierte et aksjekjøp som førte til at selskapet ble indirekte eier av de samme eiendommene. Fisjonen innebar en kapitalnedsettelse og dermed utdeling av selskapets egenkapital.
Dommen gir viktige avklaringer av anvendelsesområdet for skatteloven § 13-1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ved omgåelsesvurderinger.
Bakgrunn
Ikea Handel og Eiendom AS (Ikea), konsernspiss i den norske delen av det internasjonale Ikea-konsernet, eide frem til mai 2007 fem eiendommer og to eiendomskontrakter (heretter eiendommene) i Norge til en samlet verdi av ca. 2,1 milliarder kroner.
Ikea-konsernet foretok i 2006 og 2007 en omorganisering av eierskapet til eiendommene. Ikeas nederlandske morselskap stiftet først et nytt holdingselskap og syv særskilte "single purpose-selskaper". Ikea utfisjonerte deretter eiendommene, slik at hvert av de syv selskapene overtok en eiendom. Fisjonen ble foretatt til kontinuitet og utløste ingen gevinstbeskatning.
I august 2007 ble aksjene i de syv nyopprettede selskapene overført til det nyopprettede holdingselskapet ved tingsinnskudd til virkelige verdier. Ikea kjøpte så det nyopprettede holdingselskapet til virkelig verdi. Kjøpet ble finansiert ved konserninternt lån fra et belgisk konsernselskap. I perioden 2008-2012 betalte Ikea renter på ca. 439 millioner kroner, og krevde fradrag for rentene ved ligningen.
Skattekontoret nektet fradrag for rentekostnadene med hjemmel både i skatteloven § 13-1 og regelen om ulovfestet gjennomskjæring. Tingretten stadfestet ligningen og la til grunn at rentefradrag kunne nektes etter både skatteloven § 13-1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Lagmannsretten nektet fradrag med hjemmel i skatteloven § 13-1, og vurderte derfor ikke om vilkårene for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen var oppfylt.
Høyesteretts dom
Spørsmålet for Høyesterett var om Ikea ved ligningen for inntektsårene 2008 – 2012 kunne nektes fradrag for renter på konserninterne lån med grunnlag i skatteloven § 13-1, eventuelt den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.
Skatteloven § 13-1
Høyesterett tok utgangspunkt i ordlyden i skatteloven § 13-1 og påpekte at ordlyden i seg selv kunne tyde på at bestemmelsen hadde et ubegrenset anvendelsesområde i interessefellesskap når det kan påvises inntektsreduksjon (61).
Forarbeidene og forhistorien til bestemmelsen ga imidlertid etter Høyesteretts syn et mer nyansert bilde. En gjennomgang av bestemmelsens forarbeider tilsa at lovgiver har ment at bestemmelsen primært er en tilordnings- og prisingsregel ved transaksjoner mellom skattytere i interessefellesskap, hvor uriktig internprising og tynn kapitalisering utvilsomt faller inn under bestemmelsens anvendelsesområde (65).
Høyesterett påpekte at rettspraksis ikke ga noe veiledning for egenkapitaldisposisjoner og skatteloven § 13-1 (70). Retten pekte på at disposisjoner som foretas i sammenheng med selskapsendringer, i rettspraksis synes å ha blitt bedømt etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen (72).
Høyesterett fant heller ikke videre veiledning i Lignings-ABC eller juridisk litteratur (75 og 76).
Ved den endelige fastsettelsen av anvendelsesområdet for skatteloven § 13-1, tok Høyesterett utgangspunkt i (77) at regelen er gammel og at det parallelt er utviklet en ulovfestet gjennomskjæringsregel. Uttalelser fra lovgiver tilsa at det ikke hadde vært lovgivers intensjon at skatteloven § 13-1 skulle være et alternativ til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen (78). Etter rettens vurdering (79) ville det være tilnærmet umulig å trekke grensen mellom hvilke egenkapitaldisposisjoner som skulle tillates, og hvilke som skulle rammes av skatteloven § 13-1, fordi ellers lojale og legitime egenkapitaldisposisjoner etter sin art vil kunne føre til inntektsreduksjoner.
Høyesterett konkluderte etter dette med (81) at skatteloven § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning.
Av dette fulgte da at utfisjoneringen av eiendommene til den nye holdingstrukturen (egenkapitaldisposisjonen) ikke kunne vurderes etter skatteloven § 13-1. Det var da ikke grunnlag for å avskjære fradrag for gjeldsrentene etter skatteloven § 13-1 knyttet til gjelden som var pådratt for å erverve aksjene i det nystiftede holdingselskapet (82).
Samtidig uttalte retten (81) at bestemmelsen kan anvendes på de deler av en slik disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering.
Ulovfestet gjennomskjæring
Høyesterett vurderte deretter om rentefradrag kan nektes med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Retten tok utgangspunkt i grunnvilkåret, dvs. at det hovedsakelige motivet for disposisjonen må være å spare skatt (85).
Høyesterett anså opprettelsen av selskapsstrukturen for å ha et tilstrekkelig forretningsmessig motiv (89). Spørsmålet var imidlertid om fremgangsmåten var hovedsakelig skattemessig motivert. Retten viste til at staten hadde gjort gjeldende at Ikea selv kunne ha etablert eiendomskonsernet, noe som ikke ville skapt behov for et lånefinansiert tilbakekjøp i siste ledd (93). Videre ga retten uttrykk for at det var et spørsmål om det, for å oppnå det forretningsmessige formålet, var nødvendig å overføre aksjene i det nyopprettede holdingselskapet til Ikea ved et lånefinansiert kjøp til virkelig verdi i stedet for at Ikea ervervet dem som et tingsinnskudd (93).
Spørsmålet var da om skattemessig motiverte og unødvendige enkeltledd i en transaksjonsrekke kan utløse gjennomskjæring.
Basert på rettspraksis slo retten fast at sluttledd og mellomledd i en transaksjonsrekke som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, kan utløse gjennomskjæring dersom de er unødvendige ledd på veien mot å oppfylle formålet (92).
Videre bekreftet Høyesterett at gjennomskjæringsregelen også må få anvendelse på unødvendige metoder for å gjennomføre et ellers nødvendig transaksjonsledd (93).
Etter rettens syn var det ikke tvilsomt at den valgte fremgangsmåte med pådragelse av gjeld med betydelige rentekostnader, var hovedsakelig skattemessig motivert og unødvendig (94). Grunnvilkåret var da oppfylt.
Høyesterett vurderte deretter om det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremsto som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen (tilleggsvilkåret/totalvurderingen).
Retten kunne ikke se (98) at valget av fremgangsmåte, dvs. utfisjonering uten vederlag og lånefinansiert tilbakekjøp av det utfisjonerte, hadde forretningsmessig egenverdi for Ikea. Videre mente retten (99) at det etter en totalvurdering ikke ville være forenlig med skattereglenes formål, fisjons-, kontinuitets- og fradragsreglene, å innrømme fradragsrett for rentene på det konserninterne lånet.
Ikea anførte at samme skattemessig resultat kunne vært oppnådd ved å gjennomføre omorganiseringen på en annen måte som ville være uangripelig. Høyesterett avviste dette (105) og ga uttrykk for at Ikea ikke hadde påvist en slik fullt ut avklart, alternativ fremgangsmåte.
Videre hevdet Ikea at lovgiver hadde vært kjent med de utfordringer rentefradrag mellom nærstående har skapt, uten å gripe regulerende inn. Retten avviste dette (106) og ga uttrykk for at den manglende regulering ikke skyldes at man ikke har villet ramme dette, men at dette er et område som var vanskelig å regulere treffsikkert.
Høyesterett konkluderte med at Ikea kunne nektes fradrag for gjeldsrentene med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Dommen er enstemmig.
Skattedirektoratets kommentar
Dommen gir viktige avklaringer av anvendelsesområdet for skatteloven § 13-1 og den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ved omgåelsesvurderinger.
Skatteloven § 13-1
Skatteloven § 13-1 gir skattemyndighetene hjemmel til å endre skattegrunnlaget dersom interessefellesskap mellom partene er årsak til inntekts- eller formuesreduksjon.
Høyesteretts uttalelse i avsnitt 81 bygger på en bred gjennomgang av en rekke sentrale rettskilder. Avsnittet er sentralt for rettens syn på virkeområdet til skatteloven § 13-1:
"Mitt syn er at § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning. De vurderingstemaer som den ulovfestede gjennomskjæringsregelen inneholder, er velegnet for å bedømme slik tilfeller. (...) For ordens skyld legger jeg til at § 13-1 selvfølgelig kan anvendes på deler av en slik disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering."
Skattedirektoratet forstår dommen slik at den begrenser virkeområdet til skatteloven § 13-1 når det gjelder omgåelsesspørsmål knyttet til "egenkapitaldisposisjoner". Hva som etter dommen skal anses som egenkapitaldisposisjoner synes etter direktoratets vurdering uklart.
Høyesterett har ikke definert nærmere hva som omfattes av begrepet "egenkapitaldisposisjon". Ut fra avsnitt 53 og 79 legger Skattedirektoratet til grunn at begrepet omfatter utbytteutdelinger og utdelinger i forbindelse med kapitalnedsettelser og fisjoner.
I avsnitt 81 refereres det til egenkapitaldisposisjoner som inngår i en "disposisjonsrekke". Skattedirektoratet leser imidlertid dommen slik at retten drøfter egenkapitaldisposisjoner og omgåelsesspørsmål etter skatteloven § 13-1 generelt. Et sentralt moment i så henseende fremgår av avsnitt 79, hvor Høyesterett uttaler at det vil være tilnærmet umulig å trekke grensen mellom hvilke egenkapitaldisposisjoner som skal tillates og hvilke som skal rammes av skatteloven § 13-1, fordi ellers lojale og legitime egenkapitaldisposisjoner etter sin art vil kunne føre til inntektsreduksjoner. Dette momentet vil etter Skattedirektorates syn gjøre seg gjeldende uavhengig av om en egenkapitaldisposisjon inngår i en disposisjonsrekke eller ikke.
Skattedirektoratet antar etter dette at omgåelsesspørsmål knyttet til egenkapitaldisposisjoner som beskrevet over, ikke kan bedømmes etter skatteloven § 13-1, uavhengig av om de inngår i en rekke av disposisjoner eller ikke. Slike omgåelsesspørsmål må vurderes etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.
Skattedirektoratet bemerker at dommen for øvrig ikke representerer noen innskrenkning av anvendelsesområdet for skatteloven § 13-1, herunder at bestemmelsen hjemler såkalt strukturell justering av avtaleforhold (f.eks. tynn kapitalisering) som ledd i fastsettelse av internpris mellom parter i interessefellesskap.
Ulovfestet gjennomskjæring
Gjennomskjæringsnormen er etablert av Høyesterett gjennom rettspraksis, og anviser at dersom hovedformålet med disposisjonen er å spare skatt (grunnvilkår), og det etter en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål og omstendighetene for øvrig, er i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, kan reelle og lovlige transaksjoner mv. gis andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene.
Ikea-dommen viderefører hovedlinjene i denne normen. Høyesterett slår fast at gjennomskjæring ikke bare kan foretas av disposisjonsrekken som sådan, men også ved forretningsmessig unødvendige og skattemessig motiverte sluttledd, mellomledd og metoder. Ethvert forretningsmessig unødvendig og skattemotivert enkeltledd i en transaksjonsrekke, eller unødvendige metoder for å gjennomføre et ellers nødvendig transaksjonsledd, kan utløse gjennomskjæring.
Ved den konkrete vurderingen av om grunnvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring er oppfylt legger retten avgjørende vekt på disposisjonsrekkens økonomiske virkninger for Ikea (94). Negative økonomiske virkninger for det norske selskapet tilsa manglende forretningsmessig motiv, samtidig som store skattebesparelser ble oppnådd på konsern-nivå. Dommen bekrefter uttalelsene i Rt. 2006 s.1232 (Telenor Eiendom) om at virkninger i form av skattebesparelser er et sterkt bevismoment, og utgjør en presumsjon for skattemotivasjon med mindre skattyter kan tilbakevise dette.
Høyesterett henviser under totalvurderingen til forarbeidene til fusjons- og fisjonsreglene, Ot. prp. nr. 71 (1995-96) punkt 2.3.5.4. Det uttales her at unntak fra realisasjonsbeskatning ikke bør gjøres i større utstrekning enn det som er nødvendig og rimelig for å ivareta omstillingsbehov, og at omorganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert ikke bør komme inn under skattefritaket. Retten presiserer at dette er et bærende hensyn som også treffer den metode som var anvendt i Ikea-saken. Dette bekrefter etter Skattedirektoratets oppfatning at uttalelsene i forarbeidene må anses å gi uttrykk for et generelt prinsipp.
Når det gjelder anførsler om at samme skattemessig resultat kunne ha vært oppnådd ved en annen fremgangsmåte, bekrefter retten utgangspunktet om at skattyter må finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er foretatt. Høyesterett foretar en nyttig presisering når det uttales at dersom en metode er valgt etter profesjonelle overveielser, må det kreves at den alternative fremgangsmåte ville vært uangripelig og uten tvil ville ha gitt et likt skattemessig resultat. Skattedirektoratet legger således til grunn at det skal mye til for at alternative disposisjonsmuligheter må hensyntas ved omgåelsesvurderinger.
Høyesterett kommer også inn på betydningen av at lovgiver har vært kjent med de utfordringer rentefradrag mellom nærstående har skapt, uten å gripe regulerende inn. Det gis uttrykk for at den manglende regulering ikke skyldes at man ikke har villet ramme dette, men at dette er et område som var vanskelig å regulere treffsikkert. Skattedirektoratet bemerker at dommen nyanserer uttalelsene i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips), og direktoratet legger til grunn at betydningen av manglende lovregulering må vurderes konkret i den enkelte sak.