Skattedirektoratets fellesskriv 22. april 2010.

Avgiftsmyndighetenes oppfatning har vært at tatoveringsmotivet etter forholdene vil kunne tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven og være opphavsrettslig beskyttet og derved unntatt fra avgiftsplikt etter ovennevnte bestemmelse. Selve tatoveringsprosesessen, overføringen av motivet fra skisse til hud, har man derimot ansett som reproduksjon av motivet på skissen og følgelig ikke omfattet av avgiftsunntaket. I de tilfeller der skissen er blitt godtatt som kunst, har man ansett tatovøren for å drive delt virksomhet, med avgiftsplikt for den del av vederlaget som kunne henføres til selve tatoveringsprosessen, men ikke for den del som gjelder utarbeidelse av skissen.

Etter en ny vurdering har Skattedirektoratet kommet til at tatovørers arbeid med å påføre tatoveringen kan ha verkshøyde, slik at selve prosessen med å påføre tatoveringen kan omfattes av unntaket i Mval. § 3-7.

1. Avgiftsunntaket for opphavsmannens omsetning av egne kunstverk

Merverdiavgiftsreformen i 2001 innebar innføring av avgiftsplikt for omsetning av tjenester, med mindre det foreligger særlige unntak/fritak i lov eller forskrift. Tjenester og varer ble dermed likestilt.

Reformen medførte avgiftsplikt for en lang rekke tjenester som tidligere var unntatt fra avgiftsplikt og ga opphav til mange spørsmål om avgiftspliktens rekkevidde, ikke minst i relasjon til de unntak/fritak som fulgte av lov og forskrift.

Blant de spørsmål som man måtte ta stilling til, var om og eventuelt i hvilken utstrekning tatovering var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven 1969 § 5 første ledd nr. 1 bokstav a for opphavsmannens omsetning av egne kunstverk. Bestemmelsen er videreført i merverdiavgiftsloven 2009 § 3-7 fjerde ledd.

2. Tatovering – forholdet til avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd

Avgiftsmyndighetenes oppfatning har vært at tatoveringsmotivet etter forholdene vil kunne tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven og være opphavsrettslig beskyttet og derved unntatt fra avgiftsplikt etter ovennevnte bestemmelse. Selve tatoveringsprosesessen, overføringen av motivet fra skisse til hud, har man derimot ansett som reproduksjon av motivet på skissen og følgelig ikke omfattet av avgiftsunntaket. I de tilfeller der skissen er blitt godtatt som kunst, har man ansett tatovøren for å drive delt virksomhet, med avgiftsplikt for den del av vederlaget som kunne henføres til selve tatoveringsprosessen, men ikke for den del som gjelder utarbeidelse av skissen. Dette syn har vært referert i Merverdiavgiftshåndboken helt siden annen utgave og står også i den 6. og siste utgaven av boken.

I forbindelse med en rettssak vedrørende rekkevidden av avgiftsunntaket for tatovører, er vi kommet til at det standpunkt som refereres i Merverdiavgiftshåndboken, ikke kan fastholdes.

I denne konkrete saken hersket det liten tvil om at skissene hadde den nødvendige verkshøyde etter åndsverkloven og således var unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd. Når det var tilfellet, kom vi til at også selve tatoveringsprosessen var unntatt, altså det motsatte av det som følger av Merverdiavgiftshåndboken.

Såfremt kravet til verkshøyde er oppfylt, spiller det ingen rolle om motivet blir utarbeidet i forbindelse med det aktuelle tatoveringsoppdrag eller kunden velger motivet fra en katalog over motiver som tatovøren har utarbeidet tidligere.

Et annet spørsmål er om det kan tenkes tilfeller der motivet er fremstilt av en annen enn tatovøren, men der tatoveringen allikevel kan ha den nødvendige verkshøyde. Etter vår oppfatning kan ikke dette utelukkes. Men igjen er det et spørsmål om verkshøyde. Dette må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Avgjørende er om tatovøren har tilført motivet noe nytt og dermed gitt tatoveringen en egen identitet forskjellig fra originalen.

3. Tatovører som ut fra ny rettsoppfatning ikke skulle ha vært registrert i merverdiavgiftsregisteret – ingen tilbakeføring av fradragsført inngående avgift

Tatovører som ut fra tidligere rettsoppfatning korrekt ble registrert i merverdiavgiftsregisteret og foretok riktig fradragsføring iht. til denne registrering, skal ikke etterberegnes for inngående avgift som er fradragsført. Slik vi ser det, er staten ikke påført noe avgiftstap, idet utgående merverdiavgift forutsettes beregnet på vanlig måte.

4. Endret rettsoppfatning – følger for registreringen i merverdiavgiftregisteret

Dersom tatovørens avgiftspliktige omsetning, basert på ny rettsoppfatning, stabilt har holdt seg under registreringsgrensen på kr 50 000, vil Skattedirektoratet ikke ha noe å bemerke til at virksomheten slettes straks, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 annet ledd. For øvrig følges vanlig praksis.