Skattedirektoratet har fått spørsmål fra en næringsorganisasjon om tidfesting av MIS-tilskudd, dvs. tilskudd innvilget etter forskrift 4. februar 2004 nr 447 om tilskudd til nærings- og miljøtiltak i skogbruket (heretter forskriften) § 6 andre ledd bokstav b.

Skogeieren kan få MIS-tilskudd for å unnlate hogst i visse særskilt viktige biotoper i kommersielt drevet skog. Dersom hogst likevel finner sted, vil retten til tilskuddet falle bort.

Spørsmålet er om slike tilskudd, som er ment å være et substitutt for inntektstap over flere år, skal tidfestes jevnt over de årene inntektstapet er lidd, eller om inntekten skal tidfestes det året det utbetales.

Utgangspunktet er at tilskuddet er en fordel innvunnet ved overføring fra andre, som skal tidfestes når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, jf skatteloven § 14-2 første ledd, 2. punktum.

Slik vi ser det, får skattyteren en ubetinget rett til ytelsen når tilskuddet innvilges. Tilskuddet kan disponeres fullt ut av skattyter i utbetalingsåret, og det er skattyter som kontrollerer om betingelsen skal inntre eller ikke.

Det er ikke utbetalingen, men eventuell tilbakebetaling av hele eller deler av tilskuddet som er betinget. Dette er etter vår oppfatning en resolutiv betingelse, dvs. en betingelse som medfører at en inntekt kan falle bort dersom en framtidig uviss hendelse inntrer. En slik betingelse utsetter ikke tidfestingen, jf Lignings-ABC 2011/12 pkt 4.3 s. 1190.

I Lignings-ABC 2011/12 s. 1244 punkt 5, er det tatt inn følgende formulering om tilskudd: "Utbetales skattepliktig tilskudd i år før kostnaden er påløpt, kan inntektsligning av tilskuddet utsettes til det senere år kostnaden påløper." Det følger av ordlyden at uttalelsen gjelder senere påløpt ”kostnad”. Etableringstilskudd og lignende er nevnt som eksempler på typer tilskudd som kan omfattes av praksisen. Dette er altså tilskudd som typisk medfører kostnader i form av investeringer. Vi kan ikke se at MIS-tilskudd etter forskriften § 6 andre ledd bokstav b er sammenlignbart, eller at inntektsbortfall kan klassifiseres som en ”kostnad” i denne sammenhengen.

Det er vist til diverse enkeltuttalelser og brev som gjelder erstatninger. Uttalelsene gjelder bl.a. erstatning for tilpasningstap ved ekspropriasjon og erstatningsutbetalinger etter flom. Felles for de erstatningene som omhandles, er at de gjelder tap eller skade som er påført skadelidte ufrivillig.

I brev av 24. april 2001(utv. 2001 s. 1652) uttaler direktoratet: ”Skattedirektoratet anser med dette på generelt grunnlag å ha påvist at det er ligningspraksis for å avvente beskatning av beløp som er "øremerket for spesielle formål inntil det tidspunkt formålet kan realiseres. Det samme må etter direktoratets oppfatning gjelde de typer erstatninger som spørreren viser til her”

Uttalelsen er gitt i forbindelse med erstatninger ved ekstraordinær nedslakting av buskap etter pålegg fra veterinær. I uttalelsen er det presisert at kun uforskyldte hindringer som bidrar til at tiltakene ikke kan gjennomføres i utbetalingsåret, kan aksepteres som årsak til utsatt inntektsføring. Frivillig eller selvforskyldt utsettelse kan ikke godtas.

Uttalelsene sett under ett tilsier altså at erstatninger til utbedring av ufrivillig påført tap eller skade kan periodiseres i takt med utbedringene og at det kun er hendelser utenfor skattyters kontroll som tilsier utsatt periodisering.

MIS-tilskuddet innvilges etter frivillig avtale og hele beløpet er disponibelt for skattyter ved utbetalingen. Det settes ikke vilkår om en spesiell bruk av tilskuddet, og vi deler derfor ikke en oppfatning om at tilskuddet er øremerket til et bestemt formål. Videre er det skattyter som kontrollerer om avtalen overholdes, og dermed om hele eller deler av tilskuddet må betales tilbake. En slik tilbakebetaling kan for øvrig være en kostnad som gir rett til fradrag etter skatteloven § 6-1 første ledd.

Vår konklusjon er derfor at de forholdene som kan begrunne utsatt periodisering ikke er til stede ved utbetaling av tilskudd etter forskriften § 6 andre ledd bokstav b.