Prinsipputtalelse
Spørsmål om avgiftsmessig behandling av telekort
Brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene, 17. mars 2004.
Vi viser til brev av 19. november 2001 fra x fylkesskattekontor.
Fylkesskattekontoret har stilt spørsmål om hvordan salg av telekort skal behandles avgiftsmessig.
Spørsmålene knytter seg til salg av telekort fra A (heretter benevnt selskapet). Telekortene er aktivert med tellerskritt fra utenlandske teleoperatører, og selskapet kjøper kortene fra forskjellige utenlandske leverandører. Selskapet betaler leverandøren for kortene inkludert tellerskritt, og beløpet bokføres i regnskapet som kjøp av telekort. Selskapet viderefakturerer deretter kortene til kjøper, inkludert egen fortjeneste. Dette salget bokfører selskapet som salg av telekort. Når kjøper har betalt for kortene, gir selskapet beskjed til kortleverandøren om at kortene kan aktiveres. Selskapet skifter stadig leverandør av telekort, alt etter hvem som er mest fremtredende i markedet. Selve telekortet angir et produktnavn som ikke sier noe om hvem som er kortleverandør eller teleoperatør. På kortet er det også angitt en PIN-kode og et telefonnummer som gir brukeren tilgang til en telefonlinje.
Skattedirektoratets vurdering
Skattedirektoratet legger til grunn at selskapet reelt sett oppkrever forskuddsbetaling for telekommunikasjonstjenester. Det legges til grunn at det er teleoperatørene, og ikke selskapet, som omsetter telekommunikasjonstjenester. Dette innebærer at det ikke skjer noen omsetning av telekommunikasjonstjenester fra teleoperatørene til selskapet. Selskapet anses å yte teleoperatørene tjenester som gjelder formidling av telekommunikasjonstjenester. Foranstående gjelder såfremt det ikke klart fremgår av de faktiske forhold at det reelt skjer et salg fra selskapet.
Ovennevnte er i samsvar med tidligere praksis. Det vises til Skattedirektoratets brev av 24. august 2000, samt bindende forhåndsuttalelse av 9. juli 2002. Videre vises det til Oslo fylkesskattekontors to brev av 3. juni 2003. Brevene følger vedlagt.
Ved kjøp av telekommunikasjonstjenester fra utlandet skal næringsdrivende hjemmehørende i Norge selv beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift nr. 121 § 1 og § 2. Det samme gjelder dersom det er staten, kommune eller institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge som er kjøper av tjenesten. Andres kjøp av telekommunikasjonstjenester fra utlandet omfattes ikke av forskrift nr. 121, og private skal følgelig ikke beregne avgift.
Tjenester som gjelder formidling er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. § 13 og § 2 annet ledd. Næringsdrivende som yter formidlingstjenester skal registreres i avgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 28 og § 10. Registrert næringsdrivende er imidlertid fritatt for å svare avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 12 og forskrift nr. 24 § 8 første ledd annet punktum. Med fjernlevering forstås tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd if. Formidling anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Mottaker av formidlingstjenesten er i dette tilfellet de utenlandske teleoperatørene. Selskapet skal følgelig ikke beregne avgift av omsetning av formidlingstjenester til utenlandske teleoperatører.
Skattedirektoratet presiserer at regnskapene må innrettes i samsvar med de reelle forhold.
For øvrig gjør vi oppmerksom på at Finansdepartementet for tiden arbeider med en endring av forskrift nr. 121 slik at telekommunikasjonstjenester kjøpt fra utlandet av private vil bli gjenstand for avgiftsberegning i Norge.
Vi beklager den lange saksbehandlingstiden.
Vedlegg 1: B - Avgiftsmessig behandling av forhåndsbetalt telekort
Det vises til Deres brev av 12.05.2003, hvor De på vegne av ovennevnte selskap (B) ber fylkesskattekontoret vurdere om det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av forhåndsbetalt telekort.
Fra Deres brev hitsettes:
”..kjøper forhåndsbetalte telekort fra et selskap i Irland som de selger til agenter og telebutikker i Norge. De eksporterer også kort til utlandet. Kortene inneholder ringetid man kan ringe for, hovedsakelig til utlandet. All maskinvare og annet som trengs for å gjennomføre teletrafikken står i Danmark.
Ved mottak av kortene betaler vår kunde kun 70% da de mottar provisjon på 30% fra morselskapet.
Det vi vil vite er:
- Gjør vår kunde det riktig når han fakturerer uten mva? Hvis ikke, hva er riktig avgiftsmessig behandling?”
Fylkesskattekontoret skal bemerke: Omsetning av alle typer tjenester er avgiftspliktig med mindre annet er bestemt i merverdiavgiftsloven (mval), i annen lov eller i Stortingets årlige avgiftsvedtak, jf mval § 13, jf §§ 1 og 2 annet ledd.
Dette medfører at omsetning av telekommunikasjonstjenester og tjenester som gjelder formidling er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf mval § 13, jf § 2 annet ledd. Næringsdrivende som bl a yter formidlingstjenester skal således registreres i merverdiavgiftsmanntallet, jf mval § 28, jf § 10.
Spørsmålet i nærværende sak blir om B omsetter telekommunikasjonstjenester eller om B yter selskapet i Irland tjenester som gjelder formidling av telekommunikasjonstjenester.
Av Deres brev fremgår det at selskapet mottar provisjon fra morselskapet. Fylkesskattekontoret antar at dette er feilskrift, og at De mener selskapet i Irland.
Basert på de opplysninger som er gitt legger fylkesskattekontoret til grunn at B mot provisjon skal formidle salg av forhåndsbetalte telekommunikasjonstjenester mellom utenlandsk kunde (teleoperatør) og kunder i Norge (agenter, telebutikker og forbruker).
Fra 01.07.2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf mval § 65a og Finansdepartementets forskrift nr 121. I tillegg ble forskrift nr 24 § 8 endret med virkning fra 01.07.2001.
Av forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum fremgår det at ”Det skal heller ikke betales avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres 1 når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen eller offentlig virksomhet i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres til andre hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen gjelder bestemmelsen i første punktum.”
1 Se forskrift av 15.juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121)
Bakgrunnen for denne lovendringen fremgår av innledningsmerknadene til forskrift nr 121 pkt 2 åttende avsnitt. Fra merknadene hitsettes:
”Etter departementets oppfatning er det også nødvendig å regulere situasjonen når en norsk tjenesteleverandør omsetter fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker hjemmehørende i utlandet. Gjeldende eksportregler fastsetter at en tjeneste må være helt ut til bruk i utlandet for at tjenesteleverandør ikke skal betale avgift av omsetning til utlandet. For å skape harmoni mellom eksportsituasjonen og importsituasjonen for disse tjenestene, herunder med siktemål å hindre at fjernleverte tjenester fra norske tjenesteytere blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet, foreslår departementet å endre eksportreglene for denne type tjenester. Endringen vil innebære at tjenester som kan fjernleveres ikke skal avgiftsbelegges i Norge når de leveres til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet eller til offentlig forvaltning i utlandet.
Departementet ser at det kan oppstå tolkningsspørsmål og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for omsetning av fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utformingen av dette regelverket være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas. Formålet med bestemmelsene er at tjenesten skal avgiftsbelegges i det landet tjenesten er forbrukt. Det er også et siktemål at samme tjeneste ikke skal avgiftsbelegges i flere land eller at tjenesten utilsiktet ikke skal avgiftsbelegges i noe land. På denne bakgrunn kan det få betydning for avgiftsplikten om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. Dette vil likevel ikke være et vilkår for eventuell avgiftsplikt, men kan i enkelte tilfeller tillegges vekt ved vurderingen.”
Av forskrift nr 121 § 1 tredje ledd fremgår det at ”Bestemmelsen i første ledd gjelder kun tjenester som kan fjernleveres. Med dette menes tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor utførelsen eller leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.”
I merknadene til forskrift nr 121 § 1 tredje ledd fremgår følgende:
”… Finansdepartementet har i den forbindelse til forskriftens merknader uttalt at alle tjenester som kan leveres elektronisk vil eksempelvis omfattes av forskriften. Videre har Finansdepartementet uttalt at også konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, Edb-tjenester og telekommunikasjonstjenester omfattes av forskriften. Eksempler på tjenester som ikke omfattes nevner Finansdepartementet arbeid på vare og fast eiendom, utleie av varer, transporttjenester, frisørvirksomheter og serveringstjenester”.
Registrert næringsdrivende er fritatt for å svare utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf mval § 16 første ledd nr 12 sammenholdt med forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
Skattedirektoratet har i brev av 30.07.2001 (vedlagt) til fylkesskattekontorene uttalt at formidling er en tjeneste som kan fjernleveres.
Mottaker av formidlingstjenesten i nærværende tilfelle er et utenlandsk selskap (Irland).
Dette innebærer at det ikke skal faktureres med utgående merverdiavgift ved omsetning av formidlingstjenester (provisjonen på 30%), hvor oppdragsgiver er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
I tillegg skal fylkesskattekontoret bemerke følgende når det gjelder hvor mottaker er hjemmehørende:
I merknadene til forskrift nr 121 § 1 annet ledd fremgår følgende:
”I annet ledd første punktum fastsettes at det er et vilkår for avgiftsplikt til Norge at tjenesten leveres til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat og kommune og institusjon som eies av stat og kommune i Norge. Dersom en næringsdrivende har tilknytning til flere land, ser departementet at det kan oppstå tvil om hvor mottaker er hjemmehørende. Den næringsdrivende kan eksempelvis ha et hovedkontor i et land, og filialer eller andre faste forretningssteder i andre land. Departementet er av den oppfatning at forbruksstedet i slike tilfeller vil være det stedet tjenesten levers til. Dette innebærer at en filial eller et annet fast forretningssted i Norge, med tilhørende hovedkontor i for eksempel England, vil være avgiftspliktig når filialen kjøper tjenester fra utlandet som kan fjernleveres, og tjenester leveres til filialen i Norge. På samme måte vil hovedkontoret i Norge bli avgiftspliktig når det kjøper fjernleverte tjenester fra utlandet og de leveres her. Hvis slikt fast forretningssted eller driftssted mangler skal det også betales avgift til Norge når leveringen skjer til en næringsdrivende som er bosatt i Norge.”
Dette medfører at dersom B yter formidlingstjenester til for eksempel en irsk oppdragsgiver som er registrert i avgiftsmanntallet i Norge (filial- eller representant registrering), medfører det at tjenesten anses som levert i Norge (innenlandsk omsetning).
I et slikt tilfelle skal det faktureres med utgående avgift ved fakturering av provisjonen. Denne avgiften vil den utenlandske næringsdrivende kunne fradragsføre i sitt avgiftsoppgjør med Staten iht mval § 21.
I de tilfeller hvor den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert i avgiftsmanntallet (filial- eller representantregistrering), vil den irske oppdragsgiver bli ansett som hjemmehørende næringsdrivende i utlandet.
Dette innebærer, under den forutsetning at den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert i avgiftsmanntallet, at det ikke skal faktureres med utgående merverdiavgift ved omsetning av formidlingstjenester, hvor oppdragsgiver er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
Fylkesskattekontoret vil i tillegg bemerke at hvorvidt den utenlandske oppdragsgiver er å anses som næringsdrivende må avgjøres etter de norske regler.
I følge mval § 10 er det registreringspliktige næringsdrivende som skal beregne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kap IV. Næringsbegrepet defineres ikke nærmerer i lovteksten eller i forarbeidene til loven. Gjennom domspraksis, forvaltningspraksis og juridisk litteratur er det utviklet generelle retningslinjer for avgrensningen av næringsbegrepet. For at det skal foreligge næringsvirksomhet er det bla a en forutsetning at virksomheten har et økonomisk formål og derfor har erverv for øye, samtidig som den er egnet til å gi økonomisk overskudd.
Det er tjenesteleverandøren som må kunne sannsynliggjøre at den utenlandske oppdragsgiver er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet. Dette kan for eksempel gjøres ved at leverandøren ber om oppdragsgivers registreringsnummer (VAT-nummer).
Til Deres orientering er det vedlagt kopi av en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 09.07.2002 vedrørende formilding av telekommunikasjonstjenester (telekort).
Som tidligere nevnt foreligger det registreringsplikt for næringsdrivende som yter formidlingstjenester. I følge våre opplysninger er B ikke registrert i avgiftsmanntellet ved Oslo fylkesskattekontor.
Registreringsplikt foreligger når omsetningen og avgiftspliktige uttak har oversteget kr 30 000 i løpet av en 12 måneders periode, jf mval § 28.
Vedlegg 2: B - Avgiftsmessig behandling av forhåndsbetalt telekort
Det vises til Deres brev av 12.05.2003, hvor De på vegne av ovennevnte selskap ber fylkesskattekontoret vurdere om det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av forhåndsbetalt telekort.
Fra Deres brev hitsettes:
”..kjøper forhåndsbetalte telekort fra en grossist i Norge som de omsetter i sin dagligvarebutikk. Disse blir kjøpt inn uten mva.
Grossisten kjøper selv disse inn fra utlandet og selger disse videre uten mva. til bl.a. vår kunde.
Kortet inneholder ringetid man kan ringe til utlandet for.
Det vi vil vite er:
- Gjør grossisten det riktig når han fakturerer uten mva.?
- Gjør vår kunde det riktig når han selger kortene uten mva? Hvis ikke, hva er riktig avgiftsmessig behandling?”
Fylkesskattekontoret skal bemerke:
Omsetning av alle typer tjenester er avgiftspliktig med mindre annet er bestemt i merverdiavgiftsloven (mval), i annen lov eller i Stortingets årlige avgiftsvedtak, jf mval § 13 jf §§ 1 og 2 annet ledd.
Dette medfører at omsetning av telekommunikasjonstjenester og tjenester som gjelder formidling er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf mval § 13, jf § 2 annet ledd. Næringsdrivende som bl a yter formidlingstjenester skal således registreres i merverdiavgiftsmanntallet, jf mval § 28, jf § 10.
Spørsmålet i nærværende sak blir følgende:
- Om B og grossisten omsetter telekommunikasjonstjenester?
- Om B yter grossisten tjenester som gjelder formidling av telekommunikasjonstjenester?
- Om Grossisten yter teleoperatøren tjenester som gjelder formidling av telekommunikasjonstjenester?
Ad grossistens avgiftsbehandling:
Skattedirektoratet har den 09.07.2002 avgitt en bindende forhåndsuttalelse vedrørende formidling av telekommunikasjonstjenester, fra uttalelsen hitsettes følgende vedrørende saksforholdet:
”På grunnlag av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A mot provisjon skal formidle salg av forhåndsbetalte telekommunikasjonstjenester mellom utenlandske teleoperatører og kunder i Norge. Teleoperatørene vil sende telekort pålydende et visst antall tellerskritt til A, som fra et fast forretningssted i Norge vil selge kortene til norske kunder på vegne av teleoperatørene. A har ikke noe selvstendig ansvar overfor kjøpere av telekort for utførselen av telekommunikasjonstjenestene. Kjøperne er henvist til å reklamere overfor teleoperatøren dersom de av ulike grunner fremmer krav i forbindesle med mangler ved telekommunikasjonstjenesten. Betalingen som mottas ved salget av kortene vil bli overført teleoperatøren etter at avtalt forhandlerprovisjon er trukket fra. Teleoperatøren vil hver måned utstede provisjonsfaktura til A.”
Det er i Deres brev ikke oppgitt noe om ansvarsforholdet i forhold til den teletjenesten som skal ytes. Fylkesskattekontoret legger imidlertid til grunn at det er teleoperatøren som er ansvarlig for utførelse av telekommunikasjonstjenestene i forhold til brukeren av telekortet, og at det således er teleoperatøren som omsetter telekommunikasjonstjenestene.
Fra 01.07.2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf mval § 65a og Finansdepartementets forskrift nr 121. I tillegg ble forskrift nr 24 § 8 endret med virkning fra 01.07.2001.
Av forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum fremgår det at ”Det skal heller ikke betales avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres 1 når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen eller offentlig virksomhet i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres til andre hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen gjelder bestemmelsen i første punktum.”
1 Se forskrift av 15.juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121)
Bakgrunnen for denne lovendringen fremgår av innledningsmerknadene til forskrift nr 121 pkt 2 åttende avsnitt. Fra merknadene hitsettes: ”Etter departementets oppfatning er det også nødvendig å regulere situasjonen når en norsk tjenesteleverandør omsetter fjernleverte tjenester til næringsdrivende mottaker hjemmehørende i utlandet. Gjeldende eksportregler fastsetter at en tjeneste må være helt ut til bruk i utlandet for at tjenesteleverandør ikke skal betale avgift av omsetning til utlandet. For å skape harmoni mellom eksportsituasjonen og importsituasjonen for disse tjenestene, herunder med siktemål å hindre at fjernleverte tjenester fra norske tjenesteytere blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet, foreslår departementet å endre eksportreglene for denne type tjenester. Endringen vil innebære at tjenester som kan fjernleveres ikke skal avgiftsbelegges i Norge når de leveres til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet eller til offentlig forvaltning i utlandet.
Departementet ser at det kan oppstå tolkningsspørsmål og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for omsetning av fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utformingen av dette regelverket være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas. Formålet med bestemmelsene er at tjenesten skal avgiftsbelegges i det landet tjenesten er forbrukt. Det er også et siktemål at samme tjeneste ikke skal avgiftsbelegges i flere land eller at tjenesten utilsiktet ikke skal avgiftsbelegges i noe land. På denne bakgrunn kan det få betydning for avgiftsplikten om det kan dokumenteres at utenlandsk mottaker eller tjenesteleverandør har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. Dette vil likevel ikke være et vilkår for eventuell avgiftsplikt, men kan i enkelte tilfeller tillegges vekt ved vurderingen.”
Av forskrift nr 121 § 1 tredje ledd fremgår det at ”Bestemmelsen i første ledd gjelder kun tjenester som kan fjernleveres. Med dette menes tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor utførelsen eller leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. ”
I merknadene til forskrift nr 121 § 1 tredje ledd fremgår følgende:
”… Finansdepartementet har i den forbindelse til forskriftens merknader uttalt at alle tjenester som kan leveres elektronisk vil eksempelvis omfattes av forskriften. Videre har Finansdepartementet uttalt at også konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, Edb-tjenester og telekommunikasjonstjenester omfattes av forskriften. Eksempler på tjenester som ikke omfattes nevner Finansdepartementet arbeid på vare og fast eiendom, utleie av varer, transporttjenester, frisørvirksomheter og serveringstjenester”.
Registrert næringsdrivende er fritatt for å svare utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet , jf mval § 16 første ledd nr 12 sammenholdt med forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
Skattedirektoratet har i brev av 30.07.2001 (vedlagt) til fylkesskattekontorene uttalt at formidling er en tjeneste som kan fjernleveres.
Det er ikke opplyst i Deres brev om mottaker av formidlingstjenesten i nærværende tilfelle er et utenlandsk næringsdrivende.
Dersom mottaker av tjenesten (formidling) er en utenlandsk næringsdrivende innebærer dette at det ikke skal faktureres med utgående merverdiavgift ved omsetning av formidlingstjenesten , jf forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
I tillegg skal fylkesskattekontoret bemerke følgende når det gjelder hvor mottaker er hjemmehørende:
I merknadene til forskrift nr 121 § 1 annet ledd fremgår følgende:
”I annet ledd første punktum fastsettes at det er et vilkår for avgiftsplikt til Norge at tjenesten leveres til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat og kommune og institusjon som eies av stat og kommune i Norge. Dersom en næringsdrivende har tilknytning til flere land, ser departementet at det kan oppstå tvil om hvor mottaker er hjemmehørende. Den næringsdrivende kan eksempelvis ha et hovedkontor i et land, og filialer eller andre faste forretningssteder i andre land. Departementet er av den oppfatning at forbruksstedet i slike tilfeller vil være det stedet tjenesten levers til. Dette innebærer at en filial eller et annet fast forretningssted i Norge, med tilhørende hovedkontor i for eksempel England, vil være avgiftspliktig når filialen kjøper tjenester fra utlandet som kan fjernleveres, og tjenester leveres til filialen i Norge. På samme måte vil hovedkontoret i Norge bli avgiftspliktig når det kjøper fjernleverte tjenester fra utlandet og de leveres her. Hvis slikt fast forretningssted eller driftssted mangler skal det også betales avgift til Norge når leveringen skjer til en næringsdrivende som er bosatt i Norge.”
Dette medfører at dersom grossisten yter formidlingstjenester til for eksempel en svensk oppdragsgiver som er registrert i avgiftsmanntallet i Norge (filial- eller representant registrering), medfører det at tjenesten anse som levert i Norge (innenlandsk omsetning).
I et slikt tilfelle skal det faktureres med utgående avgift ved fakturering av provisjonen. Denne avgiften vil den utenlandske næringsdrivende kunne fradragsføre i sitt avgiftsoppgjør med Staten iht mval § 21.
I de tilfeller hvor den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert i avgiftsmanntallet (filial- eller representantregistrering), vil den svenske oppdragsgiver bli ansett som hjemmehørende næringsdrivende i utlandet.
Dette innebærer, under den forutsetning at den utenlandske næringsdrivende ikke er registrert i avgiftsmanntallet, at det ikke skal faktureres med utgående merverdiavgift ved omsetning av formidlingstjenester, hvor oppdragsgiver er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf forskrift nr 24 § 8 første ledd annet punktum.
Fylkesskattekontoret vil i tillegg bemerke at hvorvidt den utenlandske oppdragsgiver er å anses som næringsdrivende må avgjøres etter de norske regler.
I følge mval § 10 er det registreringspliktige næringsdrivende som skal beregne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kap IV. Næringsbegrepet defineres ikke nærmerer i lovteksten eller i forarbeidene til loven. Gjennom domspraksis, forvaltningspraksis og juridisk litteratur er det utviklet generelle retningslinjer for avgrensningen av næringsbegrepet. For at det skal foreligge næringsvirksomhet er det bla a en forutsetning at virksomheten har et økonomisk formål og derfor har erverv for øye, samtidig som den er egnet til å gi økonomisk overskudd.
Det er tjenesteleverandøren som må kunne sannsynliggjøre at den utenlandske oppdragsgiver er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet. Dette kan for eksempel gjøres ved at leverandøren ber om oppdragsgivers registreringsnummer (VAT-nummer).
Til Deres orientering er det vedlagt kopi av en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 09.07.2002 vedrørende formilding av telekort.
Ad B’s avgiftsbehandling:
Fylkesskattekontoret legger til grunn at også i dette tilfellet er det teleoperatøren som er ansvarlig for utførelsen av telekommunikasjonstjenestene. B yter dermed en formidlingstjenesten til den norsk oppdragsgivern (grossisten). Dette medfører at B ved fakturering av provisjonen til grossisten skal fakturere med utgående merverdiavgift, jf mval § 13, jf § 2 annet ledd.
Salg av selve telekortet til kunden, dvs til den personen som skal bruke kortet, utløser ikke beregning av utgående merverdiavgift, fordi B ikke omsetter telekommunikasjons -tjenester til bruker.
Ad brukers avgiftsbehandling:
Teletjenester er en fjernleverbar tjeneste. Ved kjøp av telekommunikasjonstjenester fra utlandet skal næringsdrivende hjemmehørende i Norge selv beregne og betale merverdiavgift, jf mval § 65a sammenholdt med forskrift nr 121 § 1. Det samme gjelder dersom det er stat, kommune eller institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune i Norge som er kjøper av telekommunikasjonstjenestene. Andres kjøp av telekommunikasjonstjenester fra utlandet omfattes ikke av forskrift nr 121, og private skal følge ikke beregne avgift.
Vedlegg 3: Avgiftsmessig behandling av kontantkort til mobiltelefon
Skattedirektoratet har fått flere henvendelsen der det er blitt påpekt at det foreligger ulik praksis i telekommunikasjonsbransjen med hensyn til avgiftsbehandling og fakturering av telekort som selges fra teleoperatører gjennom ulike forhandlere. På denne bakgrunn tok vi kontakt med A per telefon høsten 1999, og fikk tilsendt kopi av avtaler mellom A og forhandlere og kopi av faktura fra A til en forhandler.
Det er opplyst at A selger påfyllingskort til mobiltelefon som representerer et visst antall tellerskritt samt såkalte startpakker som består av et SIM-kort til mobiltelefon og et påfyllingskort. Begge produkter selges gjennom ulike forhandlere som kiosker, dagligvareforretninger mv. Både SIM-kort og påfyllingskort omtales nedenfor som "telekort".
Det fremgår av fakturagjenparter vi har mottatt at A sender faktura til forhandlerne når disse får tilsendt telekort. Fakturaene lyder på telekortenes utsalgspris fratrukket provisjon til forhandlerne. Det beregnes merverdiavgift på det vederlag som faktisk oppkreves fra forhandlerne. De har opplyst per telefon at forhandlerne fradragsfører den avgift som er anført på fakturaer fra A i sine avgiftsoppgjør. Ved senere salg av telekort til sluttbrukere beregner forhandlerne avgift av utsalgsprisen.
Det er videre opplyst per telefon at forhandlerne ikke har noe selvstendig ansvar overfor kjøpere av telekort for utførelsen av telekommunikasjonstjenestene. Sluttkundene er henvist til å reklamere over for A dersom de av ulike grunner fremmer krav i forbindelse med mangler ved telekommunikasjonstjenesten.
Skattedirektoratet antar at salg av telekort innebærer oppkreving av forskuddsbetaling for telekommunikasjonstjenester. Det legges videre til grunn at det er A, ikke forhandlerne, som omsetter telekommunikasjonstjenester til sluttbrukerne. Vi har i denne forbindelse lagt særlig vekt på at forhandlerne ikke har noe ansvar for utførelsen av telekommunikasjonstjenestene.
Ovennevnte innebærer at det ikke skjer noen omsetning av telekommunikasjonstjenester fra A til forhandlerne. Forhandlerne må anses å yte A tjenester som gjelder formidling av telekommunikasjonstjenester, eventuelt også tjenester vedrørende betalingsformidling e.l. Det legges til grunn at de tjenester forhandlerne yter til A ligger utenfor avgiftsområdet.
Når det legges til grunn at omsetningen av telekommunikasjonstjenestene i disse tilfellene skjer direkte mellom A og sluttbrukerne, mens forhandlerne yter A tjenester som går ut på formidling av telekommunikasjonstjenester (eventuelt også betalingsformidling), må dette også komme til uttrykk ved As og forhandlernes utstedelse av dokumentasjon og ved registreringer i deres regnskapssystemer. Nedenfor beskriver vi nærmere hvordan A og forhandlerne må innrette seg i denne forbindelse.
Regnskapspliktige kan velge å benytte bokføringsreglene i tidligere regnskapslov av 13. mai 1977 nr. 35 fram til 1. januar 2001 (fristen vil sannsynligvis bli forlenget til 1. januar 2002), jf. regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 9-2, første ledd. Dersom den regnskapspliktige velger å følge reglene i gammel lov etter overgangsordningen, gjelder også regnskapsbestemmelsene som per 31. desember 1998 var gitt i eller i medhold av merverdiavgiftsloven. Vi har ikke fått opplyst hvilke regelsett A og de ulike forhandlerne har valgt å innrette seg etter. Nedenfor omtaler vi derfor under hvert enkelt spørsmål først hvordan A og forhandlerne skal innrette seg dersom de følger regnskapsloven av 1998 med forskrifter og deretter hvordan de skal innrette seg dersom de følger regnskapsloven av 1977 med forskrifter.
Salgsdokumentasjon fra A til kjøpere av telekommunikasjonstjenester
Regnskapsloven av 1998
Det følger av regnskapsloven av 1998 at alle transaksjoner skal registreres og at registrerte opplysninger skal være dokumentert. Salgsdokumentasjon skal iht. regnskapsloven § 2-3 minst inneholde dato, angivelse av partene, ytelsens art og mengde, tidspunkt og sted for levering av ytelsen, vederlag, betalingsforfall og eventuelle avgifter. Dokumentasjonen skal utstedes av selger senest uten ugrunnet opphold etter levering, jf. forskrift av 6.mai 1999 (regnskapsforskriften) § 5-1, første ledd. Ytterligere krav til dokumentasjonens innhold følger av forskriftens § 5-2, første-femte ledd.
Som det fremgår ovenfor, legger vi til grunn at det er A og sluttbruker som er parter i de transaksjoner som gjelder omsetning av telekommunikasjonstjenester. A plikter, i egenskap av selger, å utstede dokumentasjon som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift.
Sluttbrukerne betaler forhandlerne ved kjøp av telekort, og forskuddsbetaler dermed telekommunikasjonstjenester. Skattedirektoratet antar at avgiftsberegning og utstedelse av salgsdokument kan foretas på dette tidspunktet, jf. drøftelsen nedenfor.
Betalingen foretas kontant, og det er derfor krav om registrering på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system, jf. regnskapsloven § 2-3, fjerde ledd.
De generelle krav til innhold av dokumentasjon gjelder også ved kontantsalg, jf regnskapsloven § 2-3 fjerde ledd og regnskapsforskriften § 5-3. Ved kontantsalg til forbruker kreves det imidlertid ikke at motpart (kjøper) angis. Ved salg til næringsdrivende kreves motpart registrert i regnskapssystemet, jf. regnskapsloven § 2-3, fjerde ledd og regnskapsforskriften § 3-5, første ledd. Det kreves også at motpart angis i salgsdokumentasjonen.
Den enkelte forhandler er kun en formidler som opptrer på vegne av A. Plikten til registrering og dokumentasjon av salget påhviler derfor A. Det må fremgå klart av dokumentasjonen at A er selger av tjenestene. Kontantsalget pliktes som nevnt dokumentert ved registrering på kassaapparat. Vi antar at pliktig dokumentasjon kan utstedes ved at forhandler registrerer salgene på et særskilt kassaapparat, eller ved at det innarbeides et særskilt program/system i de apparatene forhandlerne benytter i forbindelse med annen omsetning.
Bestemmelsene om registrering på kassaapparat gjelder for alle registreringspliktige næringsdrivende. Hver enkelt kontantinnbetaling skal registreres. Per i dag er det ikke gitt adgang til å gi dispensasjon fra disse reglene.
Regnskapsloven av 1977
Dersom bokføringsbestemmelsene i regnskapsloven av 1977 benyttes i samsvar med overgangsordningen, vil også reglene i forskrift nr. 1 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i MAL og IAL og forskrift nr. 2 om innhold i salgsdokumenter mv. være gjeldende. Kravene til legitimasjon av kontantsalg fremgår av forskrift nr. 1 § 8. Salget skal legitimeres med daterte forhåndsnummererte paragongjenparter, daterte summeringsstrimler fra kassaapparat eller ved egen bok.
Tidspunkt for avgiftsberegning
Regnskapsloven av 1998
Etter regnskapsreglene skal tjenester inntektsføres etter hvert som de utføres/leveres. Dette følger av transaksjonsprinsippet sammenholdt med opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet jf. regnskapsloven av 1998 § 4-1. Vi legger til grunn at telekommunikasjonstjenester ytes når telekort faktisk benyttes til telefonering. Opptjeningsprinsippet tilsier derfor at inntekten skal regnskapsføres i takt med den faktiske bruk. For påfyllingskort vil den faktiske bruk være avgjørende. Prisen på såkalte SIM-kort må enten fordeles på antatt brukstid/levetid eller tas til inntekt i sin helhet ved betaling.
Merverdiavgiftsloven § 32 regulerer tidspunktet for når merverdiavgift og investeringsavgift skal medtas i omsetningsoppgaven, mens § 44 omhandler utstedelse av salgsdokument. Bestemmelsen i § 32 første ledd slik den lyder i dag sier at avgiftsbeløpene skal medtas i den termin de er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene i regnskapsloven. Tilsvarende bestemmelse fram til 1. januar 1999 viste til «grunnsetningene for en ordentlig regnskapsførsel».
Det følger av merverdiavgiftsloven § 32 at regnskapsreglene styrer den avgiftsmessige periodisering. Departementet kan gjøre unntak fra denne bestemmelsen, jf. forskrift nr. 62 om når forskott eller delbetaling på kontraktssum skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven. En ny forskrift om periodisering av merverdiavgift og utstedelse av salgsdokument i visse tilfeller er under utarbeidelse. Dersom denne forskriften blir vedtatt, antas det at forskrift nr. 62 vil bli opphevet. Inntil videre gjelder forskriften imidlertid også for regnskapspliktige som følger den nye regnskapsloven.
Forskrift nr. 62 § 4 viser til regnskapsreglene når det gjelder tidspunkt for avgiftsberegning av forskudd vedrørende varesalg og tjenesteyting. Avgiftsreglene har fram til 1. januar 1999 vært praktisert slik at fakturatidspunktet legges til grunn for avgiftsberegningen, se bl.a. Skattedirektoratets meldinger Av nr. 8/1987 av 13. april 1987 nr. 13. Fakturering og avgiftsberegning på det tidspunkt sluttbruker betaler for telekortet må derfor etter vår oppfatning kunne aksepteres. Endringen i merverdiavgiftsloven §§ 32 og 44 avskjærer muligheten til å forskuddsfakturere slike tjenester inklusive merverdiavgift med mindre annet bestemmes av departementet. Utgangspunktet er derfor at A ikke kan foreta fakturering/avgiftsberegning før brukerne benytter seg av tjenestene, dersom selskapet har valgt å følge regnskapsloven av 1998. Vi antar imidlertid at A i tilfelle ikke bør pålegges et slikt periodiseringsprinsipp. Som støtte for dette syn viser vi til Ot.prp. nr 1 (1998/99) side 58-59. Når det gjelder periodiske ytelser uttaler departementet: «Departementet er enig i Skattedirektoratets vurdering og legger til grunn at fakturatidspunktet, inntil Departementet bestemmer noe annet, skal benyttes som periodiseringstidspunkt for deklarering og innberetning av merverdiavgift og investeringsavgift».
Skattedirektoratet antar at avgiftsberegning kan foretas på det tidspunkt kunden betaler for telekort. Forhandler må da, på vegne av A, utstede pliktig dokumentasjon. A må videre etablere et system som sikrer at salget registreres i regnskapssystemet innen de frister som følger av regnskapsloven § 2-2. Det vil også være adgang til å fakturere og avgiftsberegne på et senere tidspunkt, dvs. etter hvert som brukerne telefonerer.
Regnskapsloven av 1977
Regnskapspliktige som etter overgangsordningen følger bokføringsbestemmelsene i gammel regnskapslov skal innrette seg etter merverdiavgiftsloven §§ 32 og 44 slik bestemmelsene var utformet fram til 1. januar og etter forskrift nr. 62 § 4. Det antas at fakturatidspunktet kan legges til grunn for avgiftsperiodiseringen, jf. omtalen ovenfor. A må her etablere et system som sikrer at salg av telekommunikasjonstjenester registreres i regnskapssystemet innen de frister som følger av regnskapsloven av 1977 § 9, jf. § 6.
Utstedelse av dokumentasjon fra forhandlerne til A
Regnskapsloven av 1998
Forhandlerne utfører tjenester som faller utenfor avgiftsområdet overfor A, og merverdiavgiftslovens periodiseringsregler får derfor ikke anvendelse. Kravene til dokumentasjon vedrørende tjenestene følger av regnskapsloven av 1998 § 2-3 annet ledd. Som selger av tjenesten plikter forhandler å utferdige salgsdokument, jf. regnskapsforskriften § 5-1, første ledd. Siden tjenestene forhandlerne yter faller utenfor avgiftsområdet, skal det ikke anføres merverdiavgift i salgsdokument. Kravene til innhold i salgsdokumentasjon fremgår for øvrig av regnskapsloven (1998) § 2-3 og regnskapsforskriften § 5-2.
Inntekten opptjenes etter hvert som tjenestene utføres. Vi antar at formidlingstjenestene kan anses utført etter hvert som forhandler formidler salget til de enkelte kunder, dvs. når kundene betaler for telekort. Forhandler må utferdige lovbestemt salgsdokumentasjon til A «senest uten ugrunnet opphold etter levering», jf. regnskapsforskriften § 5-1 første ledd. Tidspunkt og hyppighet mht. til utstedelse av salgsdokumentasjon vil kunne avhenge av avtalen mellom forhandlerne og A. Registrering i regnskapssystemet må uansett foretas innen de frister som gjelder for pliktig rapportering, jf. regnskapsloven § 2-1, fjerde ledd.
Regnskapsloven av 1977
Forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven om innhold av salgsdokument gjelder for omsetning mellom registrerte næringsdrivende. Det er i regnskapslitteraturen antatt at reglene her også kan anvendes ved vurdering av krav til salgsdokument fra andre næringsdrivende. Av forskriftens § 1 fremgår at det er den næringsdrivende som selger tjenesten som skal utstede salgsdokument, dvs. forhandler i dette tilfellet. Det antas på denne bakgrunn at også forhandlere som følger regnskapsloven av 1977 plikter å utstede salgsdokument vedrørende de tjenester de utfører for A.
Utstedelse av dokumentasjon i forbindelse med at A krever betaling fra forhandlere når disse får tilsendt telekort.
Regnskapsloven av 1998
Betaling fra forhandlerne til A skjer uavhengig av selve salgstransaksjonen dem imellom (som gjelder formidlingstjenester). Regnskapsreglene er ikke til hinder for at A mottar betaling fra forhandler slik dagens praksis legger opp til, men A kan ikke utstede salgsdokument til forhandler slik det gjøres i dag. Eventuelle betalinger skal behandles som et fordrings-/gjeldsforhold mellom partene og skal dokumenteres etter reglene i regnskapsloven § 2-3 (eventuelt også § 2-4). Det presiseres at det er forhandler som skal utstede salgsdokument vedrørende formidlingstjenesten, og at dette skal opplyse om vederlag og betalingsforfall.
Regnskapsloven av 1977
Hvis A anvender reglene i regnskapsloven av 1977 med forskrifter, vil det heller ikke være anledning til å fakturere etter dagens rutiner. Vederlaget for formidlingstjenester skal fremgå som inntekter i forhandlers regnskap og kostnader i regnskapet til A. Det følger av regnskapsloven av 1977 § 8 at kostnader skal være legitimert ved bilag. Også inntekter skal om mulig dokumenteres, bl.a. ved fakturakopier.