Tolkningsuttalelse – Kreditfradrag iht. skatteavtalen mellom Norge og USA

Et norsk aksjeselskap driver virksomhet utenfor kysten av USA. I medhold av Skatteavtalen mellom Norge og USA (heretter "Skatteavtalen") danner virksomheten i USA grunnlag for fast driftssted der og dermed lokal skatteplikt i USA (artikkel 4A). Samtidig har Norge i medhold av Skatteavtalens artikkel 23 andre ledd bokstav d, også beskatningsrett for inntekten fra virksomheten i USA.

Selskapet blir imidlertid ikke ilagt, og betaler heller ikke, skatten i USA som faller på inntekten som skriver seg fra selskapets faste driftssted der. Dette henger sammen med at man fra et amerikansk skattemessig perspektiv har valgt å behandle det norske selskapet, og en rekke av selskapets eierselskaper, som skattemessig transparente enheter. Dette medfører at inntekten generert i det norske selskapets faste driftssted blir skattlagt i USA i et Limited Partnership registret på Cayman Island og et commanditaire vennotschap registrert i Nederland, som begge er indirekte eiere av det norske selskapet

Det norske selskapet krever kreditfradrag i sin norske skatt for skatten som betales i USA på inntekten som skriver seg fra selskapets virksomhet der.

SFS ønsker en avklaring fra SKD på om det vil være grunnlag for å kreve kreditfradrag i det norske selskapets skattepliktige inntekt i Norge for skatten som betales i USA på samme inntekt, gitt at skatten i USA er ilagt og betalt av de nevnte indirekte eierselskapene.

Skattedirektoratets vurdering

Det følger av Skatteavtalen artikkel 23 andre ledd bokstav d, at inntekt som er skattepliktig i USA etter artikkel 4A også kan skattlegges i Norge. Av bestemmelsen følger det videre at kreditmetoden skal anvendes for å forebygge dobbeltbeskatning. 2013/109354 Side 2 av 4

Internrettslig er det sktl. §§ 16-20 flg. som regulerer de nærmere vilkårene for innrømmelse av kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Det er etter sktl. § 16-20 et vilkår for innrømmelse av kreditfradrag at det godtgjøres at den utenlandske skatten er ilagt skattyteren selv og faktisk betalt i den andre staten. Basert på dette kan selskapet etter sktl. § 16-20 isolert sett ikke innrømmes kreditfradrag i selskapets norske skatt for skatt ilagt og betalt i USA av andre selskaper i samme konsern.

I tilfeller hvor retten til kreditfradrag fremgår av skatteavtale skal man imidlertid, i følge sktl. § 16- 27, bare legge til grunn reglene i sktl. §§ 16-20 flg. så langt de passer. Dette innebærer at så langt angjeldende skatteavtale har regler som f.eks. utvider adgangen til kreditfradrag, må reglene i sktl. §§ 16-20 flg. anvendes i overensstemmelse med reglene i skatteavtalen.

Spørsmålet i det videre blir derfor om Skatteavtalen må anses å gi rett til kreditfradrag i dette tilfellet, og om man derfor må tolke sktl. § 16-20 på denne bakgrunn, jf. sktl. § 16-27.

Skatteavtalens artikkel 23 andre ledd bokstav b, bestemmer at Norge skal innrømme kreditfradrag i en persons inntektsskatt for et beløp som tilsvarer "den skatt som er betalt i De Forente Stater". Ordlyden i skatteavtalen inneholder dermed ikke et eksplisitt krav om at skatten må være ilagt og betalt av skattyteren med et fast driftssted i USA for å få rett til kreditfradrag. Ordlyden reiser dermed spørsmålet om man tok sikte på å gi kreditbestemmelsene i Skatteavtalens artikkel 23 et videre anvendelsesområde enn det som følger av sktl. § 16-20.

Av protokollene knyttet til Skatteavtalen i henholdsvis St. prp. nr. 63 (1971-72) og St. prp. nr. 71 (1980-81) fremgår det ingen konkrete kommentarer om hvordan denne bestemmelsen skal leses i relasjon til den foreliggende problemstillingen. Det uttales imidlertid i St. prp. nr. 63 (1971-72) at Skatteavtalen "bygger i hovedprinsippene på det mønster for skatteavtaler som er utarbeidet av OECD for 1963". I mønsteravtalen av 1963 artikkel 23B (som bl.a. er gjengitt i OECDs kommentarutgave av 2010 "Full version") fremgår at kreditfradrag skal gis for "an amount equal to the income tax paid in that other State". Ordlyden i mønsteravtalen oppstiller derfor heller ikke et eksplisitt krav om at det må være tale om skatt ilagt og betalt av samme skattyter.

I kommentarene til mønsteravtalen fra 1963 (som også er gjengitt i OECDs kommentarutgave av 2010 "Full version") uttales at bestemmelsen om unngåelse av dobbeltbeskatning skal avhjelpe juridisk dobbeltbeskatning, altså tilfeller hvor en inntekt skattlegges for samme juridiske person i mer enn en jurisdiksjon. Videre fremgår det at såkalt økonomisk dobbeltbeskatning, dvs. tilfeller der to forskjellige juridiske personer skattlegges for den samme inntekten, ikke omfattes av vernet mot dobbeltbeskatning i mønsteravtalen. Både ordlyden i mønsteravtalen og kommentarene til denne er mer eller mindre ordrett videreført i de etterfølgende utgaver av OECDs kommentarer, senest fra 2014.

Den klare forutsetningen for systematikken i OECDs mønsteravtale helt siden 1963 er dermed at det bare er såkalt juridisk dobbeltbeskatning som skal forebygges. Artikkel 23B må tolkes på denne bakgrunn, hvilket tilsier at kreditfradrag bare kan kreves av en skattyter som har blitt ilagt og faktisk har betalt skatten i den andre staten.

Dette synspunktet fremgår også i relevant juridisk teori. I Vogels “Double Taxation Conventions – Third Edition" side 1224 uttales at "(t)he person entitled to claim a credit under OECD and UN MC is the person who is liable to pay the foreign tax and who himself paid it or arranged for some third party to pay it in his stead". Av norsk juridisk teori synes bl.a. Skaar å slutte seg til dette i "Norsk skatteavtalerett" side 782.

De refererte rettskildene tilsier at spørsmålet om man står overfor juridisk dobbeltbeskatning i relasjon til OECDs mønsteravtale, må avgjøres etter hvem som rent faktisk er ilagt og har betalt den foreliggende skatten.

I mangel av konkrete holdepunkter for at en annen regulering av kreditmetoden var tiltenkt i Skatteavtalen, må det derfor legges til grunn at Skatteavtalen gir anvisning på en kreditmetode som er i overensstemmelse med forutsetningene i OECDs kommentarer. Derfor vil også Skatteavtalens bestemmelser om kreditfradrag forutsette at det norske selskapet må ha vært ilagt den amerikanske skatten og faktisk ha betalt denne for å kunne kreve kreditfradrag i sin norske skatt (juridisk dobbeltbeskatning). Det blir derfor et spørsmål om å fastslå hvem som rent faktisk har vært ilagt skatten og faktisk betalt skatten i USA. Det vil da også være relevant for vurderingen hvorvidt man i USA har skatteregler som gjør at andre enn det norske selskapet rent faktisk blir ilagt og betaler den lokale skatten på inntekten.

Slik faktum er presentert i denne saken, er det utvilsomt de nevnte indirekte eierselskapene som har blitt ilagt og har betalt skatten på inntekten fra det norske selskapets amerikanske virksomhet, som følge av skatterettslige disposisjoner som er gjort for amerikanske skatteformål. Det foreligger dermed ikke juridisk dobbeltbeskatning for det norske selskapet som skal avhjelpes etter Skatteavtalen, jf. kommentarene i det foregående. Skatteavtalens vilkår i artikkel 23 for innrømmelse av kreditfradrag er derfor ikke oppfylt.

Konklusjon

Konklusjonen blir derfor at det norske selskapet ikke kan kreve kreditfradrag i sin norske skatt for skatten som er betalt i USA på inntekten fra det faste driftsstedet der, verken etter Skatteavtalen artikkel 23 eller etter sktl. § 16-20.