Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6241

  • Publisert:
  • Avgitt 10.12.2008
Saksnummer KMVA 6241

Klagenemndas avgjørelse av 10. desember 2008.

Saken gjelder:

Fastsettelse av tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på    grunnlag av uriktig registrering. Spørsmål om klager drev     avgiftspliktig parkeringsvirksomhet eller utleie av fast eiendom    utenfor avgiftsområdet.

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Stikkord:  Parkeringsvirksomhet.    Utleie av fast eiendom.

Bransje:  Utvikling av og salg av fast eiendom.

Mval:   § 55 første ledd nr 3    § 5 annet ledd nr 1   

Innstillingsdato: 1. september 2008

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 10. desember 2008 i sak nr 6142 vedrørende KlagerAS, org.nr.  xxx xxx xxx.

Klager AS ble stiftet 01.03.01 og er etter søknad registrert i merverdiavgiftsmanntallet av B fylkesskattekontor fra og med termin 4 2001. Vedtektsfestet formål er å bygge ut, eie og forvalte fast eiendom. Den 18.08.04 registrerte B fylkesskattekontor at selskapet hadde flyttet til A. Selskapet er registrert med næringskode 70.112 Utvikling og salg av fast eiendom ellers.

A fylkesskattekontor foretok våren 2007 bokettersyn hos Klager AS. Dette resulterte i en bokettersynsrapport av 24.04.07 der kontrollrevisorene foreslo endringer både hva gjelder avgiften og ligningen. Rapporten konkluderte med at selskapet uriktig har besørget seg registrert av B fylkesskattekontor i merverdiavgiftsmanntallet fordi det i kontrollperioden ikke hadde bedrevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, men utleie av fast eiendom utenfor avgiftsområdet.

På bakgrunn av rapporten ble det 08.05.08 fattet vedtak i henhold til merverdiavgifts-loven § 55 første ledd nr 3. Det ble tilbakeført inngående avgift med kr 775 582. Det ble ilagt tilleggsavgift med 30 %, kr 232 674 og fastsettelsesrenter utgjorde kr 352 470.

Etter forlengelse av klagefristen innga Advokatfirmaet C AS v/ advokat D klage datert 20.06.08. Klagefristen anses derfor overholdt.

Påklaget beløp utgjør hele fastsettelsen:

 

 

Det er ikke tatt ut søksmål i saken og heller ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Følgende dokumenter er vedlagt klagesaken: Dok. nr.  Dokumentinnhold Dok.dato 1 Innstillingen  2 Tilsvar til innstillingen 15.07.2008 3 Klagen 20.06.2008 4 Utsettelse av klagefrist 23.05.2008 5 Vedtak om etterberegning og vedtak om endring av ligning 08.05.2008 6 Brev med vedlegg fra Klager AS vedrørende tilbakebetalingen og korrigeringsoppgaver 17.04.2008 7 Brev fra skattekontoret vedrørende innlevering av korrigeringsoppgaver som gjaldt tilbakebetalingen 15.04.2008 8 Brev fra klager vedrørende korrigeringsoppgaver vedrørende tilbakebetalingen 10.12.2007 9 Vedlegg til brev fra klager 10.12.2007 10 Tilsvar  06.12.2007 11 Utsettelse av tilsvarsfrist 02.11.2007 12 Anmodning om utsettelse av tilsvarsfrist 29.10.2007 13 Varsel 17.10.2007 14 Bokettersynsrapporten 24.04.2007 15 Vedlegg til rapporten  16 Vedlegg til behandlingsblad 

Klagen gjelder:

Klagen gjelder to forhold: 1. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 775 582 etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 2. Skattekontorets ileggelse av 30 % tilleggsavgift, samlet kr 232 674, etter merverdiavgiftsloven § 73

Sakens faktum:

Klagers styre vedtak i april 2001 i sak 3/01 en ”midlertidig utleie til parkering” på en eiendom i E.

I den forbindelse inngikk klager avtale med F AS. Avtalen opphørte ved utgangen av 2005.

I slutten av 2005 stiftet klager fire datterselskap for utvikling og oppføring av næringsseksjoner for salg. Morselskapet fortsatte som eiendomsselskap og oppførte boliger med tilhørende parkeringsplasser. Klager har ikke hatt egne ansatte, men har leid inn daglig ledelse og administrative tjenester.

I perioden 4. termin 2001 og ut 2005 har selskapet ansett seg å drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd nr 1.  I perioden har klager fradragsført inngående avgift med kr 1 420 299 og betalt kr 144 523 i utgående avgift. Med hensyn til sistnevnte har ettersynet avdekket at klager ikke har deklarert  og betalt utgående avgift i 2001, selv om klager har opplyst i registreringsmeldingen å hatt avgiftspliktig omsetning som passerte registreringsgrensen 30. juni 2001. Ettersynet har avdekket at det ikke er bokført og deklarert omsetning før i 3. termin 2002.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket: ”A fylkesskattekontor foretok våren 2007 bokettersyn hos Klager AS. Dette resulterte i en bokettersynsrapport av 24.04.07 der kontrollrevisorene foreslo endringer både hva gjelder avgiften og ligningen. Rapporten konkluderte med at selskapet uriktig har besørget seg registrert av B fylkesskattekontor i merverdiavgiftsmanntallet fordi det i kontrollperioden ikke hadde bedrevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, men utleie av fast eiendom utenfor avgiftsområdet. På den bakgrunn ble det 17.10.07 varslet tilbakeføring av kr 1 420 299 i fradragsført inngående avgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsavgift med opptil 30 % og fastsettelsesrenter etter dagjeldende merverdiavgiftsloven § 37.

Disse avgiftsendringene medførte også at selskapets formue måtte anses å øke siden kostnadene var aktiverte. Det fulgte av rapporten in fine at kr 141 181 gjaldt  parkeringsvirksomhet som var direkte kostnadsført i perioden 2001 – 2003. Dette medfører at de skattemessig fradragsberettigede kostnadene øker, dvs. at selskapets inntekter minkes.

Selskapet ble derfor samtidig varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2001 – 2005, jf. ligningsloven § 9-7.

Klager AS er stiftet 01.02.01. Vedteksfestet formål er å bygge ut, eie og forvalte fast eiendom. Selskapet ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet f.o.m. 4. termin 2001 av B fylkesskattekontor den 12.06.02. Den 18.08.04 registrerte B fylkesskattekontor at selskapet hadde flyttet til A. Selskapet er registrert med næringskode 70.112 Utvikling og salg av fast eiendom ellers.

I samordnet registermelding del II var avgiftspliktig virksomhet bekrevet av selskapet som utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. I registermeldingen opplyste selskapet at det passerte registreringsgrensen på kr 30 tusen 30.06.01. Imidlertid er det ikke deklarert noen utgående avgift i 2001. Avgiftsoppgjørene i regnskapet viser at selskapet oppnådde registreringsgrensen i 3. termin 2002. Det kan derfor se ut til at det var gitt uriktige opplysninger til avgiftsmyndigheten i forbindelse med registreringen som B fylkesskattekontor gjorde.

Selskapet kjøpte 01.03.01 gnr. 138 bnr. 654 og 2260 samt festerett til gnr. 138 bnr. 1464. Eiendommen ligger i E. Ifølge referat fra styremøte 05.04.01 vedtok selskapet midlertidig utleie til parkering slik at lånet det tok opp skulle forrentes av parkeringsinntektene. Selskapet inngikk avtale med F AS. Avtalen ble avsluttet 31.12.05, og da opphørte parkeringsvirksomheten på eiendommen. Selskapet arbeidet samtidig med å utvikle de mulighetene eiendommen hadde. I slutten av 2005 stiftet selskapet fire døtre, og ett av disse, Klager 1 AS, har som formål å utvikle og oppføre næringsseksjon for salg. Morselskapet ble da et eiendomsselskap som skulle oppføre og omsette leiligheter med tilhørende parkeringsplasser. Klager AS har ingen ansatte og leier inn daglig ledelse og administrasjonstjenester, herunder økonomitjenester, fra G-gruppen i A.

I brev til fylkesskattekontoret 07.04.06 søkte selskapet, p.g.a. at avtalen med F AS var avsluttet 31.12.05, om samtykke til å unnlate å tilbakeføre inngående avgift ved bruksendring. Fylkesskattekontoret ba om ytterligere saksopplysninger 15.06.07 og selskapet svarte 14.08.07. Etter å ha redegjort for bestemmelsene i forskrift nr 72 § 4 jf. merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, ba fylkesskattekontoret om at selskapet bekreftet innen 12.03.07 at søknaden fortsatt gjaldt. Bakgrunnen for det var at selskapet i brev 14.08.06 skriver at det ikke var ment å søke om unnlatt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift. Dessuten viste fylkesskattekontoret til at selskapet 05.05.06 betalte inn til skattefogden kr 644 717. Etter det vi kan se har ikke selskapet svart på fylkesskattekontorets brev 27.02.07.

For fylkesskattekontoret så det ut til at selskapet med bakgrunn i avtalen med F AS har ansett seg å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, som siden 1. juli 2001 har vært innenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr 2. Det er omsetning m.v. innenfor avgiftsområdet som gir rett og plikt til å være registrert i merverdiavgiftsmanntallet og betale eller eventuelt få refundert avgift i et avgiftsoppgjør med staten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10, 13 og 28 samt lovens kap. VIII.

I rapportens pkt 8.4 er det foreslått tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for perioden 2001 – 2005. KlagerAS har i perioden fradragsført inngående avgift med til sammen kr 1 420 299. I brev til fylkesskattekontoret av 07.04.06 skrev selskapet at det i perioden 2003 – 2005 har fradragsført inngående avgift relatert til utviklingskostnader som bygget og parkeringsvirksomhet med kr 1 192 828. I samme brev hadde selskapet et spesifisert oppsett der det skilte mellom inngående avgift som gjelder parkeringsarealer, næringsarealer og boligprosjekt. Utgangspunktet for fordelingen var totale kostnader fordelt etter areal. Selskapet har begrunnet fordelingen med at det i slutten av 2005 etablerte ei datter der oppføring av næringsarealene ble organisert. Det opplyste at selskapet fra 1. januar 2006 ble ”et eiendomsselskap som skal oppføre og omsette fast eiendom og har da ikke lenger fradragsrett for merverdiavgift”.

Selskapet har fremholdt at inngående avgift som er knyttet til boligdelen er kr 644 717, dvs. et beløp tilsvarende det beløp som ble innbetalt 05.05.06 til Skattefogden. Selskapet søkte om dispensasjon til å unnlate å tilbakeføre kr 444 425 i inngående avgift, et beløp som selskapet etter en arealfordeling mener tilhører næringsareal som skal videreføres i datterselskapet Klager 1 AS. I brev 14.08.06 til fylkesskattekontoret skrev selskapet at det var en feil å søke om unnlatt tilbakeføring fordi den fradragsførte inngående avgiften var knyttet til anskaffelser av vakthold, daglig ledelse og mer til bruk i parkeringsvirksomheten. Videre er det ført inngående avgift på anskaffelse av konsulenttjenester, så som arkitekt.

Selskapet skrev videre 14.08.06 at intensjonen var å ”selge prosjektet videre” til datterselskapet og at alle anskaffelsene som er foretatt og fradragsført inngående avgift på er knyttet til konsulenttjenster ”innenfor selskapets naturlige virksomhetsområde”. Som vedlegg til brev 14.08.06 har Klager AS en oppstilling for inngående avgift relatert til parkeringsvirksomheten fordelt på terminer i årene 2003 – 2005. I sluttsamtalen uttalte i følge rapporten for øvrig regnskapssjef H at hun ikke har fått beskjed fra ledelsen om at inngående avgift skal fordeles.

I epost 26.03.07 til kontrollrevisor skrev kontaktperson I fra G-gruppen at hun har hatt møte med styreleder J og daglig leder K. Det ble diskutert problemstillinger knyttet til selskapets registrering i avgiftsmanntallet. I skrev videre at selskapet forholder seg til at det er registrert som avgiftspliktig knyttet til parkeringsvirksomhet. Selskapet opplyste å ikke ha annen avgiftspliktig omsetning.

Kontrollørene foreslår i rapporten at all fradragsført inngående avgift for årene 2001 – 2005 tilbakeføres.

I varselet 17.10.07 ble selskapet bedt om å inngi korrigerte oppgaver for de aktuelle terminer som gjelder det innbetalte beløpet 05.05.06 på kr 644 717. Selskapet skrev til skattekontoret 10.12.07 og ba om korrigeringsoppgaver og vedla samtidig en oversikt over terminene og beløp. Imidlertid var kopien delvis uleselig og skattekontoret ba H i epost 18.12.07 å ta kontakt med oppgavebehandler på avgiftsavdelingen for bestilling av korrigeringsoppgaver. Det er tale om oppgaver fra perioden 2003 – 2005. Selskapet ble purret i forhold til dette i epost til selskapet v/ regnskapssjef H den 09.04.08 og selskapet ble tilskrevet om det samme 15.04.08 med svarfrist 21.04.08.  Den 18. april mottok skattekontoret et brev fra selskapet v/ H der det opplyser at tilleggsoppgaver er mottatt samt en ny oversendelse av oversikten over terminene det innbetalte beløp gjelder. Det kom inn korrigeringsoppgave 25.04.08 for termin 6/05 ifølge skattekontorets avgiftsavdeling. Ifølge skattekontorets avgiftsavdeling  vil man renteberegne iht. den oversikt selskapet har inngitt over hvilke terminer beløpet egentlig fordeler seg på.

Oversikten er fortsatt noe vanskelig å tyde, men skattekontoret har kommet til følgende fordeling av beløp og terminer iht. denne:

Oversikt innbetalt beløp 05.05.06:

Skattekontoret vil i forhold til varslet etterberegning redusere iht. oppstillingen.

På tross av at selskapet f.o.m. 1. januar 2006 ikke har ansett seg å drive avgiftspliktig virksomhet, har det ikke besørget seg avregistrert fra merverdiavgiftsmanntallet. Ingen omsetning deklareres. I 2006 – 2007 innkom det kun 0-oppgaver.  Imidlertid er selskapet 08.04.08 frivillig fellesregistrert, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd, med Klager 1 AS etter merverdiavgiftsloven § 28a jf. forskrift nr 117 § 1. Det er sistnevnte selskap som har omsetning som kan danne grunnlag for frivillig registrering. Fellesregistreringen gjelder fra 1. termin 2008. Fellesregistreringen har levert inn omsetningsoppgave 11.04.08 for 1. termin 2008 der inngående avgift til gode deklareres med kr 913 177. Ingen omsetning, dvs. avgiftspliktig utleie etter forskrift nr 117 § 2 første ledd, deklareres. ”

Det siteres videre fra vedtaket:

”I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket gjelder imidlertid ikke for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. § 5 a, annet ledd nr 1. Ot. prp. nr 2 (2000-2001) side 148 omtaler det som gjelder utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Skattedirektoratet har gitt uttalelser om forståelse av parkeringsvirksomhet i to fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 6. april 2001 og 14. november 2002.

I fellesskriv av 6. april 2001 er det blant annet uttalt: ”Avgiftsplikten er imidlertid knyttet til parkeringsvirksomhet. Dette innebærer at utleie av en fast eiendom som sådan ikke vil være omfattet av avgiftsplikten. Dette vil gjelde selv om leietaker skal benytte området til opplag/bortsetting av biler eller til parkeringsvirksomhet. Eieren av eiendommen driver virksomhet med utleie av fast eiendom og skal ikke beregne avgift av leievederlaget selv om leien reguleres som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomheten.”

I fellesskriv av 14. november 2002 har Skattedirektoratet uttalt: ”Den som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller ham/henne, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. ”

Det er også uttalt: ”Skattedirektoratet legger til grunn at utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller liknende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, må anses som utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Dette gjelder likevel ikke i de tilfellene hvor leietaker skal bruke de leide arealer i egen parkeringsvirksomhet.”

Dette er synspunkter som også fulgt opp i en klageavgjørelse av direktoratet den 15.06.06.

Skattekontoret har gått igjennom avtalen med F AS. Ordlyden i avtalen tilsier at det dreier seg om utleie av fast eiendom. I pgf 1 er det leieforholdets omfang og bruk som reguleres. Leiearealet skal benyttes til parkering mot betaling.

Skattekontorets vurdering av pgf 1 er at det regulerer utleie av fast eiendom og ikke er en beskrivelse av tjenesteyting i forbindelse med eiers avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. Avtalens øvrige bestemmelser tilsier ikke et annet resultat: Avtalens pgf 3 har bestemmelser om leiebetaling. Leievederlaget er fastsatt til 92 % av brutto parkeringsinntekter fram til 31.12.01, ekskl. offentlige avgifter. Etter nevnte dato kan utleier velge ulike alternativer til å beregne leien, herunder fortsette med den nevnte metoden. Kontrollavgifter tilfaller F AS. Generelle inntekter fra reklame fordeles med 50 % hver, men rapporten nevner intet om slike inntekter.

Avtalens pgf 4 viser at F AS foretar alt av investeringer knyttet til parkeringsautomater, skilt og oppmerking, og beholder eiendomsretten til innkjøpt løsøre og kan ta det med seg ved avtalens opphør.

Avtalens pgf 5 viser at F AS har ansvaret for drift av parkeringsområdet og vedlikehold av eget utstyr.

Avtalens pgf 7 viser at F AS har ansvar for skader som følge av tjenesten de utfører og har ansvar for å tegne forsikringer i forbindelse med dette. Dette er etter det skattekontoret kjenner til i tråd med standardvilkårene bransjeforeningen Norges Parkeringsforening (Norpark) anvender.

I tilsvaret er det vist til Gjems-Onstads og Kildals MVA-kommentar side 67, og vi forstår tilsvaret slik at selskapets revisor har vist til i brev til selskapet mht. registreringsspørsmålet. Skattekontoret tror at både selskapets revisor og Advokatfirmaet C i tilsvaret har misforstått MVA-kommentaren; uttalelsen gjelder hvilke krav som man må stille for at leietakers bruk  kan anses å være parkeringsvirksomhet.

Når det gjelder de vurderinger Advokatfirmaet C kommer med under sitt pkt 2 er det å bemerke at selskapet selv må søke om frivillig registrering hvis det ønsker det. Selskapet søkte om ordinær registrering og opplyste til B fylkesskattekontor at virksomheten var parkeringsvirksomhet. Registreringen som ble gjort var på bakgrunn av selskapets opplysninger. Vi kan ikke se at Fylkesskattekontoret i B fikk noen ansporing under registreringssaken til å undersøke saken nærmere.

Skattekontoret er for øvrig ikke enig i at innretningen av leievederlaget i avtalen mellom selskapet og F skulle tilsi at selskapet drev parkeringsvirksomhet. At selskapet gjennom måten leievederlaget ble fastsatt fikk en risiko for hvilke inntekter det ville få, kan ikke være et holdbart argument for å anta at forholdet mellom partene ikke var et utleieforhold.

Etter dette er skattekontoret kommet til at Klager AS ikke har drevet parkeringsvirksomhet, men utleie av fast eiendom. Etter skattekontorets oppfatning kan ikke Klager AS fakturere med merverdiavgift i dette forholdet fordi utleie av fast eiendom ikke er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Selskapet har på feilaktig grunnlag oppnådd en registrering for parkeringsvirksomhet, jf. registreringssøknaden. Når det likevel er fakturert med merverdiavgift, det er i alle fall innberettet utgående avgift med kr 144 523 for perioden 2001 – 2005 ifølge rapportens pkt 8.3 på bakgrunn av innbetalingsgiroer fra F AS til G Eiendom AS merket leie og måned/år, kan den utgående merverdiavgiften innbetalt staten beholdes uten særskilt hjemmel, jf. Oslo tingretts dom 19. mai 2003 vedrørende en rideskole. Det følger av Finansdepartementets uttalelse 28.08.02 at en slik innkrevd avgift aldri kan tilfalle næringsdrivende. Departementet skriver: ”I de tilfelle merverdiavgift ikke skulle være beregnet, kan tilbakebetaling kun skje til kundene.”

Skattekontoret vurderer det derfor slik, som i varselet, at forslaget til kontrollørene i rapportens pkt 8.3 om å tilbakeføre innbetalt utgående avgift ikke er aktuelt. Vi antar at avgiftsregistrerte F AS også har fradragsført denne avgiften, slik at staten provenymessig går i null. Imidlertid er ikke fradragsføringen avgjørende for innbetalingsplikten av uriktig oppkrevd avgift, jf. Oslo byretts dom 6. april 2001 vedrørende Asset Investment International AS og Karnov bind I side 1014 note 286.

I rapportens pkt 8.4 er det foreslått tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for perioden 2001 – 2005. KlagerAS har i perioden fradragsført inngående avgift med til sammen kr 1 420 299. I brev hertil av 07.04.06 skrev selskapet at det i perioden 2003 – 2005 har fradragsført inngående avgift relatert til utviklingskostnader som bygget og parkeringsvirksomhet med kr 1 192 828. I samme brev hadde selskapet et spesifisert oppsett der det skilte mellom inngående avgift som gjelder parkeringsarealer, næringsarealer og boligprosjekt. Utgangspunktet for fordelingen var totale kostnader fordelt etter areal. Selskapet har begrunnet fordelingen med at det i slutten av 2005 etablerte ei datter der oppføring av næringsarealene ble organisert. Det opplyste at selskapet fra 1. januar 2006 ble ”et eiendomsselskap som skal oppføre og omsette fast eiendom og har da ikke lenger fradragsrett for merverdiavgift”.

Selskapet har fremholdt at inngående avgift som er knyttet til boligdelen er kr 644 717, dvs. et beløp tilsvarende det beløp som ble innbetalt 05.05.06 til Skattefogden. Selskapet søkte om dispensasjon til å unnlate å tilbakeføre kr 444 425 i inngående avgift, et beløp som selskapet etter en arealfordeling mener tilhører næringsareal som skal videreføres i datterselskapet Klager 1 AS. I brev 14.08.06 hertil skrev selskapet at det var en feil å søke om unnlatt tilbakeføring fordi den fradragsførte inngående avgiften var knyttet til anskaffelser av vakthold, daglig ledelse og mer til bruk i parkeringsvirksomheten. Videre er det ført inngående avgift på anskaffelse av konsulenttjenester, så som arkitekt.

Som tidligere nevnt vurderer skattekontoret det slik at selskapet ikke har drevet parkeringsvirksomhet, men utleie av fast eiendom. Slik vi vurderer de saksopplysninger som er kommet frem under ettersynet, er det, i tillegg til anskaffelser til bruk for utleie av fast eiendom, også tale om anskaffelser til bruk ved omsetning av fast eiendom, som også er utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a. Når det gjelder anførselen tidligere under ettersynet om at selskapet har drevet konsulenttjenester, synes ikke den å være holdbar. Selskapet medgir selv at det ikke har noen omsetning innenfor slike ytelser. I brevet 07.04.06 fra selskapet, skriver det som tidligere nevnt at det ved årskiftet 05/06 ble ”et eiendomsselskap som skal oppføre og omsette fast eiendom og har da ikke lenger fradragsrett for merverdiavgift”.

Skattekontoret vurderer faktum slik at selskapet har vært nettopp dette hele tiden. Skattekontoret vurderer det slik at selskapet utvilsomt har besørget seg registrert i avgiftsmanntallet på feilaktig grunnlag og har følgelig ikke noen fradragsrett for noen av anskaffelsene det har gjort i perioden det har vært registrert, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 lyder: ”Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når:

(…) 3. Noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført avgiftstap.”

Skattekontoret vil foreta som varslet en tilbakeføring av selskapets fradragsførte inngående avgift iht. denne bestemmelsen. Iht. oversikten ovenfor vil skattekontoret trekke ut de innbetalte kr 644 717 fordelt på de terminer selskapet selv har opplyst at beløpet hører hjemme i.

Fra 1. januar 2008 ble ny skattebetalingslov satt i kraft. Lovbestemte fastsettelsesrenter etter skattbetalingsloven § 11-2 brukes ved fastsettelser og endringsoppgaver å betale. I tillegg til varslet avgiftsbeløp kommer altså lovbestemte renter fra det tidspunkt avgiften skulle vært betalt, jf. skattebetalingsloven av 17. juni 2005 § 11-2 første og andre ledd. Rentesatsen skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året tillagt ett prosentpoeng, jf. skattebetalingsloven § 11-6 andre ledd. Per 1. januar 2008 er rentesatsen 6,25 %.

Hovedregelen er at renteberegning for perioder før 01.01.2008 skal skje etter de gamle reglene i merverdiavgiftsloven § 37 og forskrift nr 65 til loven. De nye reglene i skattebetalingsloven skal anvendes for perioder etter denne dato. Dette innbærer at man ved fastsettingsrenter oppererer med månedsrente frem til 31.12.2007 og dagsrente fra 01.01.2008. For alle perioder som starter før 01.01.2008 og ender etter denne dato, vil det bli en delt renteberegning. Vi viser til vedlagte spesifikasjon når det gjelder beregnede fastsettelsesrenter.

Tilleggsavgift kan etter merverdiavgiftsloven § 73 ilegges den som forsettelig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Det er tale om en administrativ sanksjon. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse og utmåling av tilleggsavgift. Grunnlaget er den fastsatte avgift for hvert enkelt forhold.

Tilleggsavgift kan anvendes når det fastsettes vedtak etter § 55 i loven. Det er subjektivt tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet i den konkrete vurdering er at avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet.

Skattekontoret legger til grunn at det er utvist minst simpel uaktsomhet i det forhold som etterberegningen omhandler. Objektivt er det et krav at staten enten er eller kunne vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Også dette kravet anses oppfylt.

Det ble varslet om tilleggsavgift inntil 30 %. Iht. avgiftspraksis ilegges det tilleggsavgift med 30 %, se vedlagte spesifikasjon og slutningen nedenunder.

Samlet fastsettes det tilbakeføring av inngående avgift med kr 755 582. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 232 674 og lovbestemte fastsettelsesrenter blir kr 352 470. Samlet beløp utgjør kr 1 360 726. Se vedlagte spesifikasjon.”

Vedtaket inneholder også endringsvedtak for ligningen samt en sitat av tilsvarets anførsler.

Klagers innsigelser til vedtaket:

Det siteres fra klagen:

”I Bakgrunn/problemstilling

Grunnlaget for skattekontorets etterberegning av merverdiavgift er at Klager AS etter kontorets oppfatning har drevet virksomhet med utleie av fast eiendom (bygg/anlegg) som faller utenfor merverdiavgiftsområdet, og at selskapet ikke har vært frivillig registrert for utleien i henhold til forskrift nr. 117.

Vi er derimot av den oppfatning at Klager AS (klageren) har vært korrekt registrert i merverdiavgiftsmanntallet i det aktuelle tidsrom for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Vi er derfor av den oppfatning at det ikke er grunnlag for skattekontorets etterberegning av merverdiavgift.

Vi viser til at selskapet i følgeskriv av 22. mai 2002 til registreringsmeldingen til B fylkesskattekontor, under henvisning til den vedlagte avtalen med F AS, opplyste at selskapet drev parkeringsvirksomhet som omfattes av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven. Klageren er klar i sitt brev til skattekontoret, hvor det bl.a. uttales at selskapets revisor helt klart mener at “det etter kontrakten er helt klart at bruken av tomten skal være til parkering, og derav er kravet til parkeringsvirksomhet oppfylt’.

Vi er overrasket over at skattekontoret, ut fra den fremlagteavtalen mellom partene, har kommet til at klageren har drevet utleie av fast eiendom og ikke utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Det er på det rene at de aktuelle arealene var målt opp til bruk for parkering og at bruken av tomten har vært til parkering. Dessuten fremkommer kiagerens oppfatning av situasjonen klart under punkt 5 i den innsendte registreringsmeldingen, hvor det uttales at den virksomhet som Klager AS skal utøve, er “Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet”.

B fylkesskattekontor uttaler i bekreftelsen av 12. juni 2002 om at registrering i avgiftsmanntallet er foretatt, at “Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet ble merverdiavgiftspliktig da merverdiavgiftsreformen trådte i kraft 1. juli 2001”.

På bakgrunn av opplysningen om at selskapet drev utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet og at omsetningsgrensen var passert, ble selskapet av B fylkesskattekontor altså registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra 4. termin 2001.

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 pekt på at den som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. Dersom utleieren av parkeringsplassene har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut, er det ifølge Skattedirektoratet utleieren av parkeringsplassene som driver virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Parkeringsselskapet (F AS) yter kun avgiftspliktige tjenester overfor utleieren av parkeringsplassene (Klager AS) og skal derfor beregne merverdiavgift av det vederlag selskapet mottar fra Klager AS for disse tjenestene.

2 Vurdering

 Merverdiavgift

Det kan etter vår mening ikke være tvilsomt at det var Klager AS som hadde ansvaret og risikoen for at parkeringspiassene i dette tilfelle ble leid ut. Vi viser til avtalens punkt 3, hvor det fremgår at selskapet skal ha 92% av brutto parkeringsinntekter. Det betyr at F AS mottok 8% av inntektene som vederlag for sine tjenester knyttet til driften av parkeringsområdet. Vi kan heller ikke se at de øvrige punktene i avtalen kan tolkes slik at det dreier seg om utleie av fast eiendom fra Klager AS til F AS.

Vi er således, etter en samlet vurdering av avtalen, av den oppfatning at Klager AS i det aktuelle tidsrom drev utlele av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet på det aktuelle området.

Vi vil i denne sammenheng gjenta vår henvisning i tilsvaret til Skattedirektoratets orientering av 14. november 2004 til fylkesskattekontorene, hvor det bl.a. uttales følgende:

“Den som driverparkeringsvirksomhet kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. / den utstrekning ut/eier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene b/jr leid ut og /eieinntektene tilfaller han/henne, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med ut/eie av parkeringsplasser.”

Det er nettopp dette som er tilfelle i vår sak.

Vi fastholder således at i og med at klageren hadde en betydelig risiko for inntektene fra parkeringsvirksomheten, må han også anses for å ha drevet utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Vi har merket oss at Skatt x ikke har reist tvil om at den betydelige risikoen Klager AS tok i henhold til avtalen med F AS vedrørende inntjeningen fra parkeringsvirksomheten, var en reell risiko.

Vi er for øvrig ikke enig i den fortolkning som Skatt x har foretatt av uttalelsen på side 67 i boken “MVA-kommentaren” til Gjems-Onstad og Kildal. Vi fastholder således at uttalelsen gjelder utleiers forhold. Vi leser uttalelsen slik at utleier driver parkeringsvirksomhet dersom arealene er målt opp til bruk for parkering, “og det etter kontrakten er klart at bruken av tomten skal være til parkering”.

Vi fastholder etter dette vår vurdering om at avtalen mellom Klager AS og F AS må fortolkes slik at F AS skulle betale 92% av brutto oppkrevde parkeringsinntekter til Klager AS som drev parkeringsvirksomhet på det aktuelle arealet. For driften av parkeringsanlegget skulle F AS ha 8% av brutto parkeringsinntekter.

I tillegg fremgår det av avtalen at reklameinntektene skulle deles med 50% på hver av avtalepartene, mens F AS i sin helhet skulle beholde de kontrollavgiftene som selskapet krevde inn. Nevnte inntekter skulle bLa. dekke de drifts- og vedlikeholdsoppgaver samt investeringer som F AS påtok seg i henhold til §§ 4 og 5 i avtalen med Klager AS. Det fremgår dessuten av avtalens punkt 6 at Klager AS hadde ansvaret for alle øvrige utgifter utover de tjenestene som F AS skulle utføre i henhold til avtalens § 5.

Videre fremgår det av avtalens § 9 at F AS ikke kunne foreta ominnredning, nyinnredning eller “noen som helst forandring på arealene” uten Klager AS’ skriftlige samtykke.

Også dette viser etter vår mening at det var Klager AS som drev parkeringsvirksomheten, men at den daglige driften av parkeringsområdet var satt bort til F AS. Det at det er avtalt at F AS bl.a. skal beholde kontrollavgiftene som delvis vederlag for sine tjenester er etter det vi erfarer vanlig praksis i de tilfeller hvor driften av et parkeringsområde er satt bort til et parkeringsselskap.

Vi vil etter det foreliggende hevde at Klager AS var korrekt registrert i avgiftsmanntallet for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Som nevnt ovenfor er dette også presisert under punkt 5 i den innsendte registreringsmeldingen Del 2 — Tillegg for Merverdiavgiftsmanntallet.

Det er derfor feil når skattekontoret hevder at selskapet ikke har drevet utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, men derimot utleie av fast eiendom som faller utenfor avgiftsområdet.

Dette betyr at etterberegningen er feil og må oppheves.

Dersom B fylkesskattekontor hadde tolket registreringsmeldingen og den innsendte avtalen mellom partene slik som Skatt x nå gjør, forutsetter vi at B fylkesskattekontor ville ha rettet en forespørsel til Klager AS om registreringsmeldingen skulle oppfattes som en søknad om frivillig registrering i avgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117. Vi viser til at forvaltningslovens regler om saksbehandling gjelder i forbindelse med behandling av saker som gjelder merverdiavgift.

Vi vil også understreke at klageren ikke oppnådde noen avgiftsmessige fordeler ved å bli registrert for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet i stedet for å bli frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg etter forskrift nr. 117.

En registrering etter forskrift nr. 117 ville også medført at det ikke hadde vært grunnlag for den foretatte etterberegning av avgift. Dette viser hvor urimelig skattekontorets påklagede etterberegning er.

 Tilleggsavgift

Det fremgår av skattekontorets vedtak at tilleggsavgift er ilagt med 30 % under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73.

Det er en forutsetning for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsomhet fra den avgiftspliktiges side. Vi kan i det foreliggende tilfelle ikke under noen omstendighet se at selskapet har handlet uaktsomt.

Merverdiavgift er oppkrevd og innberettet, og inngående merverdiavgift er fradragsført på vanlig måte. Vi mener dette er korrekt og at det ikke foreligger grunnlag verken for etterberegning av merverdiavgift eller ileggelse av tilleggsavgift.

Vi peker dessuten på at den merverdiavgift som selskapet har innberettet er feil basert på skattekontorets standpunkt, men det innberettede avgiftsbeløpet refunderes ikke, selv om bokettersynsrevisorene foreslo dette i rapporten. Vi er klar over at skattekontoret har hjemmel i merverdiavgiftsloven § 44 til ikke å refundere den innberettede merverdiavgiften, men vi synes i hvert fall at dette forhold burde vært hensyntatt ved utmålingen av tilleggsavgiften. Tilleggsavgift på 30 % er således under enhver omstendighet altfor strengt i dette tilfelle.

3 Konklusjon

Vi fastholder vår konklusjon i tilsvaret om at det ikke er grunnlag for den varslede etterberegningen av merverdiavgift. Begrunnelsen for vårt standpunkt fremgår av det som er uttalt ovenfor, sammenholdt med vårt tilsvar til fylkesskattekontoret av 6. desember 2007, hvor vi konkluderer med at Klager AS i den aktuelle perioden drev virksomhet med utleie av parkeringsplasser.

Videre er vi av den oppfatning at skattekontoret ut fra sitt standpunkt burde ha vurdert om ikke kontoret, på grunnlag av den innsendte registreringsmeldingen, kunne godta at selskapet med virkning fra 2001 ble ansett frivillig registrert i avgiftsmanntallet i henhold til forskrift nr. 117.

Heller ikke under dette alternativet foreligger det grunnlag for etterberegning av fradragsført merverdiavgift.

Vi kan heller ikke se at det på det nåværende tidspunkt foreligger nye opplysninger som ikke forelå på registreringstidspunktet. Som hjemmel for etterberegningen påberoper Skatt x seg merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3. Vi mener at bestemmelsen ikke dekker det foreliggende tilfelle. Klager AS ble etter vår opplatning registrert i avgiftsmanntallet basert på korrekte opplysninger. Virksomheten som ble drevet var avgiftspliktig i hele den aktuelle perioden.

Det dreier seg således om en ordinær registrering i avgiftsmanntallet. Vilkårene for registrering var tilstede ved registreringen og falt heller ikke bort senere i registreringsperioden. Merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3 kan derfor ikke benyttes som hjemmel for etterberegning i dette tilfelle.

Det fremgår videre av det som er uttalt ovenfor at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 30% ikke under noen omstendighet er tilstede.

Vi forutsetter at klagen over etterberegningen av merverdiavgift vil bli behandlet først og at Skatteklagenemnda ikke vil behandle saken før avgjørelse foreligger i Klagenemnda for merverdiavgift. Vi ber derfor om at kopi av dette brevet blir sendt til Skatteklagenemnda.

Dersom det skulle være uklarheter eller behov for spørsmål, ber vi om å bli kontaktet.”

Skattekontorets vurdering av klagen:

Det første spørsmålet som foreligger er om klager har drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Det foreligger en uenighet om faktum mellom klager og skattekontor. Skattekontoret mener nei, mens klager mener ja. I klagers anførsler for dette er det anført risiko og ansvar på inntektssiden. Skattekontoret mener ordlyden i avtalen med F tilsier at det dreier seg om utleie av fast eiendom. Vi viser også til at styreprotokollen fra klagers styremøte kaller dette ”midlertidig utleie til parkering”.  Ifølge  § 3 i avtalen skal F betale ”leie”. Force majure-klausulen i § 8 taler om hindringer som kan hindre den forutsatte bruk av arealene, hvilket vil være typisk for leieavtaler. §§ 4 og 5 angir Fs plikter i forhold til å investere for typisk parkeringsvirksomhet samt typiske driftsoppgaver i forhold til parkeringsvirksomhet. Skattekontoret mener også at avtalen som et hele tilsier at det dreier seg om et utleieforhold. F kaller også vederlaget for ”leie” i sine overføringer av beløp til klager (vedlegg 8 til rapporten) og dokumentene derfra som danner bilagene for forholdet mellom klager og F inneholder heller ikke noen angivelse eller beregning av avgiftsbeløp for klagers omsetning. Dette betyr at F ikke fakturerer klager med merverdiavgift sine angivelige tjenester som ”underleverandør” for parkeringsvirksomhet.

Som i vedtaket kan vi ikke se at avtalens bestemmelser om leievederlagets beregning i § 3 tilsier at klager drev parkeringsvirksomhet med F som underleverandør. I en klageavgjørelse av Skattedirektoratet den 27.06.06 var det et likt faktum mht. bl. a. beregning av leievederlag. Vederlaget ble fastsatt til 70 % av brutto inntekter fra billettautomat og kontraktsparkering. Brutto inntekt var definert som totalomsetningen med fratrekk for merverdiavgift, tellegebyr og brukerstedprovisjon til kortselskapene. Vi hitsetter fra denne avgjørelsen, som også nevner de fellesskriv både klager og skattekontoret har vist til:

”I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket gjelder imidlertid ikke for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet jf. § 5 a, annet ledd nr 1.

Ot. prp. nr 2 (2000-2001) side 148 omtaler det som gjelder utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Skattedirektoratet har gitt uttalelser om forståelse av parkeringsvirksomhet i to fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 6. april 2001 og 14. november 2002.

I fellesskriv av 6. april 2001 er det blant annet uttalt:

”Avgiftsplikten er imidlertid knyttet til parkeringsvirksomhet. Dette innebærer at utleie av en fast eiendom som sådan ikke vil være omfattet av avgiftsplikten. Dette vil gjelde selv om leietaker skal benytte området til opplag/bortsetting av biler eller til parkeringsvirksomhet. Eieren av eiendommen driver virksomhet med utleie av fast eiendom og skal ikke beregne avgift av leievederlaget selv om leien reguleres som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomheten.”

I fellesskriv av 14. november 2002 har Skattedirektoratet uttalt:

”Den som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller ham/henne, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. ”

Det er sistnevnte siterte uttalelse som klager viser til. Det hitsettes videre:

”Det er også uttalt:

”Skattedirektoratet legger til grunn at utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller liknende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, må anses som utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Dette gjelder likevel ikke i de tilfellene hvor leietaker skal bruke de leide arealer i egen parkeringsvirksomhet.”

Det hitsettes videre fra avgjørelsen med hensyn til leieverlagets beregning:

”Med bakgrunn i den fremlagte avtalen er det anført at det er klageren som driver parkeringsvirksomhet. Det er vist til risiko og ansvar både på inntektssiden og utgiftssiden samt instruksjonsmyndighet overfor XX AS.

Skattedirektoratet har gått gjennom avtalen. Ordlyden i avtalen tilsier at det dreier seg om utleie av fast eiendom. I punkt 1 er det leieforholdets omfang og bruk som reguleres. Leiearealet skal benyttes til parkering mot betaling. Skattedirektoratet er enig med fylkesskattekontoret i vurderingen av at punkt 1 regulerer utleie av fast eiendom og ikke er en beskrivelse av tjenesteyting i forbindelse med eiers avgiftspliktige parkeringsvirksomhet.

Avtalens punkt 3 har bestemmelser om leiebetaling. Leievederlaget er fastsatt til 70 % av brutto inntekter fra billettautomater og kontraktsparkering. Brutto inntekt er definert som totalomsetningen med fratrekk for merverdiavgift, tellegebyr og brukerstedsprovisjon til kortselskapene. XX AS skal en gang i måneden sende utleier en oppgave over inntektene og beregnet leie, hvorpå utleier skal sende faktura for leie med tillegg av merverdiavgift til leietaker.

Etter Skattedirektoratets oppfatning kan ikke X AS fakturere med merverdiavgift i dette forholdet fordi utleie av fast eiendom ikke er avgiftspliktig. Selskapet er heller ikke registrert for denne virksomheten (parkeringsvirksomhet). Dersom X AS mot formodning likevel skulle ha fakturert med merverdiavgift, må den innkrevde merverdiavgiften innbetales til staten i henhold til merverdiavgiftsloven § 44, tredje ledd.

Fylkesskattekontoret har uttalt at dersom klageren driver parkeringsvirksomhet og XX AS er underleverandør ville XX AS normalt ha fakturert sine tjenester til klageren med merverdiavgift. I stedet er det X AS som fakturerer XX AS for leie. Det som beskrives i punkt 3 er hvordan leievederlaget skal beregnes og betales. Det er som nevnt også uttalt i fellesskriv av 6. april 2001 at leievederlaget for fast eiendom kan fastsettes som en prosentvis andel av leietakers inntekter ved parkeringsvirksomhet.”

Når det gjelder klagers øvrige anførsler er disse tilstrekkelig kommentert i vedtaket. Imidlertid vil skattekontoret ytterligere bemerke til anførselen i klagers konklusjon om at B fylkesskattekontor ved registreringen hadde alle opplysninger som forelå på vedtakstidspunktet: Skattekontoret antar at det klager her sikter til er departementets uttalelse 11. mars 2002 til klagers advokat i klagesak 4290 av 20. september 2000 som skattekontoret forstår slik at det ikke er grunnlag for å anvende § 55 første ledd nr 3 der feilregistreringen i saken fullt og helt hviler på avgiftsmyndigheten. Skattekontoret mener uttalelsen ikke er relevant for den foreliggende sak. Skattekontoret mener at denne saken er trygt innenfor det anvendelsesområdet Ot. prp nr 84 (1988 – 89) side 2 og 3 angir for bestemmelsen, herunder uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til.

Etter dette fastholder skattekontoret sitt standpunkt om at klager drev utleie av fast eiendom og ikke parkeringsvirksomhet, og fastholder etterberegningen.

Det andre spørsmålet som foreligger er illeggelsen av tilleggsavgift med 30 %. Klagers anførsler at at det ikke foreligger uaktsomhet, dvs. det subjektive vilkåret mangler, samt  at 30 % er altfor strengt.

Skattekontoret viser til at dette området, avgrensingen av parkeringsvirksomhet mot utleie av fast eiendom, kunne kanskje vært gjort klarere så tidlig som mulig etter at den ble aktuell ved avgiftsreformen i 2001. Men skattekontoret viser til at loven ikke krever annet enn simpel uaktsomhet og her er utgangspunktet at klager plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for egen virksomhet. Skattekontoret viser til at denne saken bærer en del preg av at klager bevisst har søkt en tilpasning ved hjelp av profesjonelle rådgivere for å innrette seg etter det som kunne gi en maksimal avgiftsrefusjon, men som avgiftsmyndigheten har avdekket gjennom kontrolltiltak som ulovlig. 

Når det gjelder selve utmålingen på 30 %  har skattekontoret den oppfatning av avgiftspraksis at dette er den normale reaksjon ved etterberegninger etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3. Skattekontoret har i dette spørsmålet sett hen til at det ikke foreligger forhold som virker formildene eller skjerpende. Heller ikke beløpet tilleggsavgiften utgjør tilsier en for streng reaksjon i forhold til den utviste uaktsomhet.

Skattekontoret gjør til slutt oppmerksom på at klager i samband med bruksendringssaken fra april 2006, nevnt i vedtaket og som endelig kun resulterte i en tilbakebetaling fordi klager innså at kr 644 717 var relatert til boligdelen av prosjektet, har gitt opplysninger som tilsier at hvis Klagenemnda skulle gi klager medhold, vil skattekontoret ta opp klagers fradragsføring på nytt. Vi viser her til vedlegg 7 og 9 til rapporten. Klager hadde under bruksendringssaken inngitt oppstillinger av fradragsføringen i registreringsperioden. Kontrollrevisorene undersøkte dette under kontrollen og klager sendte 28.03.07 en revidert vurdering og oppstilling over hvilke kostnader som etter klagers oppfatning var knyttet til parkeringsvirksomhet. Det fremgår av denne at kun kr 141 182 i inngående avgift for årene 2001 – 2005 var knyttet til parkeringsvirksomhet. Dette reviderte synet vil medføre en etterberegning av kr 634 400 (dvs. kr 775 582 – 141 182).  Selskapets egne beregninger følger av vedlegg 15 til innstillingen.

Klagers tilsvar til skattekontorets innstilling:

Det siteres fra tilsvaret:

”I Problemstilling Det er uenighet mellom Skatt x v/seniorskattejurist L og Klager AS om selskapet har drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand i årene 2001 til 2005. Skatt x er av den oppfatning at klageren uriktig har blitt registrert i avgiftsmanntallet av B fylkesskattekontor, mens klageren er av den oppfatning at selskapet korrekt har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet i det aktuelle tidsrom for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Skatt x mener at klageren har drevet virksomhet med utleie av bygg/anlegg uten å ha søkt om frivillig registrering i avgiftsmanntallet.

Vi er derimot av den oppfatning at alle relevante opplysninger ble gitt til avgiftsmyndighetene i forbindelse med registreringen og at avgiftsmyndighetene, hvis de hadde vært i tvil, skulle ha tatt kontakt med klageren. Da kunne også spørsmålet om eventuell frivillig registrering etter forskrift nr 117 blitt nærmere avklart Fylkesskattekontoret gjorde ikke det, men fant tydeligvis saken så klar at klageren, uten at noen spørsmål ble stilt, ble registrert i avgiftsmanntallet for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Vi understreker at kopi av avtalen mellom F AS og klageren var vedlagt søknaden om registrering og at det av pkt 5 i registreringsmeldingen Del 2 — Tillegg for Merverdiavgiftsmanntallet — fremgikk at virksomhetens bransje var “Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet”.

Vi fastholder at fylkesskattekontorets registrering av klageren i avgiftsmanntallet for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet var korrekt, jf nedenfor.

2 Vurdering Etter vår mening må det ved tolkingen av avtalen mellom F AS og klageren legges vesentlig vekt på hvordan klageren, som parti avtalen, oppfatter den. Klageren er, som kjent, og har hele tiden vært av den oppfatning at avtalen gjelder avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som selskapet har drevet.

I og med at klageren hadde ansvar og risiko for at plassene ble leid ut og 92% av leieinntektene tilfalt klageren, burde det etter vårt syn være temmelig klart at det var klageren som drev parkeringsvirksomheten. Det har derfor etter klagerens oppfatning i denne sammenheng  ingen betydning at driften av parkeringsområdet ble satt bort til et parkeringsselskap, all den tid parkeringsselskapet ikke drev virksomhet med utleie av parkeringsplassene.

Vi vil også vise til protokoll fra styremøte den 5 april 2001, hvor det under sak 03/01 fremgår at styret “ber om at klargjøring til parkering skjer raskest mulig”, og at det deretter tas stilling til valg av samarbeidspartner.

At saken i protokollen fra styremøtet er benevnt “Midlertidig utleie til parkering” betyr etter vår oppfatning ikke annet enn at det viser at klageren hadde bestemt seg for å drive virksomhet med utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Allerede av avtalens § 1 fremgår det at den gjelder parkeringsarealene som klageren disponerer, og at det aktuelle arealet skal brukes til Parkeringsvirksomhet. Vi kan ikke forstå at det forhold at inntektene fra utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet kalles leie/leieinntekter i dette tilfelle kan tolkes slik at det dreier seg om inntekter for utleie av fast eiendom..

Av vedlegg 8, 1/3 til rapporten, som er et bokføringsbilag vedrørende overføring av kr 28 848,26 fra F AS til klageren, fremgår det for eksempel at beløpet gjelder “parkering”. Man kan heller ikke tolke det forhold at inntektene fra utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet kalles “leiebeløpene”, jf brev fra F AS av 23 juni 2005 til klageren (vedlegg 8-2/3), slik at det dreier seg om utleie av fast eiendom.Vi gjør for øvrig oppmerksom på at det av vedlagt avregningsdokument (vedlegg 8-3/3) fremgår at beløpene, somer benevnt leie, gjelder henholdsvis “Korttidsparkering” 09 “Langtidsparkering”.

Skatt x viser til at F AS ikke fakturerer klager med merverdiavgift for sine angivelige tjenester med driften av parkeringsområdet. Vi kan ikke se at dette er noe moment som kan brukes mot klageren, idet det er Fs problem dersom de ikke har fakturert sine avgiftspliktige tjenester med merverdiavgift.

Det forhold at inntekter fra utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet benevnes “leie”, finner vi helt naturlig. Ved å lese § 3 i sammenheng ser man at det fremgår at 92% av brutto parkeringsinntekter skal tilfalle klageren. Det betyr at 8% tilfaller F AS for selskapets drift av parkeringsområdet. For øvrig fremgår det helt klart av § 3 at overføring av klagerens andel av parkeringsinntekter baseres på månedlige omsetningsrapporter gitt av C (F AS). Det er således fastslått i avtalens § 3 at klagerens inntekter er parkeringsinntekter, altså inntekter fra utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Avtalens § 4 gjelder investeringer som F AS skal påta seg og § 5 gjelder det ansvar selskapet har for nærmere angitte drifts- og vedlikeholdsoppgaver for parkeringsområdet. Av § 5 fremgår det for øvrig klart at F AS bl a har ansvaret for drift og vedlikehold av billettautomatene og parkeringskontroll. Dette viser med tydelighet at klageren hadde satt bort driften av parkeringsområdet til F AS.

Avtalens § 6 fastslår at klageren “har ansvar for alle øvrige utgifter utover de tjenestene C utfører i henhold til § 5”.  Etter vår oppfatning hadde det ikke vært behov for å regulere Fs ansvar for nærmere angitte drifts- og vedlikeholdsoppgaver dersom det hadde vært F som skulle forestå utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Dessuten er Fs ansvar for person- og eiendomsskade begrenset til ansvar som kan oppstå som følge av de tjenestene C etter avtalen skal utføre.

Skattekontoret uttaler at force majeure-klausulen i avtalens § 8 er typisk for leieavtaler. Vi ser det slik at bestemmelsen i avtalens § 8 regulerer det forhold at klageren ikke kan drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet på det aktuelle området på grunn av uforutsette hendelser. Slike hendelser ville selvsagt også få betydning for den driften av parkeringsområdet som F AS etter avtalen skulle forestå. Bestemmelsen fastslår således at i tilfelle av force majeure skal den part som lider skade ha rett til omregulering av avtalen eller eventuelt rett til å si opp avtalen. Vi er således ikke enig i skattekontorets tolking av omhandlede paragraf.

Videre er det i § 9 i avtalen fastslått at F AS ikke kan foreta ominnredning, nyinnredning eller noen som helst forandring på arealene uten klagerens skriftlige samtykke. Også dette viser etter vår oppfatning at det er klageren som driver parkeringsvirksomheten på arealet. Det samme gjør etter vårt syn også bestemmelsen i avtalens § 10 om misligholdsbeføyelser dersom F AS ikke oppfyller sine forpliktelser etter avtalen.

Vi er etter dette av den oppfatning at en tolking av avtalen som helhet tilsier at det er klageren som har drevet parkeringsvirksomheten og at han har satt bort driften av parkeringsområdet til F AS.

Skatt x viser til støtte for sitt syn til en avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift av 27. juni 2006, hvor det hevdes at det var “et likt faktum mht bl a beregning av leievederlag”. Vi har ikke fått oversendt avgjørelsen, og vi kan således ikke ta stilling til hvor sammenlignbar nevnte avgjørelse eventuelt måtte være med vår sak.

Vi anser det imidlertid tvilsomt om det i den saken forelå en tilsvarende avtale til den som foreligger i denne saken. Vi er imidlertid, ut fra skattekontorets opplysning om at “Vederlaget ble fastsatt til 70% av brutto inntekter fra billettautomat og kontraktsparkering”, av den oppfatning at det ikke kan være “like faktum” i de to sakene. Vi minner om at det i denne saken ble fastslått i avtalen at klageren skulle ha 92% “av brutto parkeringsinntekter”.

Videre er vi av den oppfatning at klagerens risiko og ansvar ifølge avtalen både på inntektssiden og utgiftssiden viser at parkeringsvirksomheten ble drevet av klageren. Også faktureringen mellom partene støtter dette standpunktet.

Vi fastholder for øvrig at B fylkesskattekontor ved registreringen av klageren i avgiftsmanntallet hadde alle opplysninger som forelå på det aktuelle tidspunktet. Vi mener derfor at det, under henvisning til klagesak nr 4290, ikke under noen omstendighet foreligger grunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3, som Skatt x viser til som grunnlag for etterberegningen, kan ikke anvendes der feilregistreringen fullt og helt hviler på avgiftsmyndighetene.

Det er i saken ikke gitt ufullstendige opplysninger og det er heller ikke spurt om supplerende opplysninger fra avgiftsmyndighetenes side forut for registreringen Etter vår oppfatning foreligger det verken “ufullstendige opplysninger” eller “antatte forutsetninger” som ikke har slått til, slik skattekontoret uttaler i redegjørelsen. Merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 gir derfor ikke hjemmel for den påklagede etterberegningen.

3 Konklusjon merverdiavgift Vi fastholder vår prinsipale påstand om at det ikke er grunnlag for den foretatte etterberegning av avgift, idet klageren har drevet utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Slik virksomhet ble etter avgiftsreformen i 2001 avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr 1.

Subsidiært er vi av den oppfatning at det rent formelt sett ikke foreligger hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 for den etterberegning av avgift som Skatt x har foretatt.

Vi peker i denne forbindelse på at dersom klagenemnda mot formodning skulle komme til at det foreligger en feilregistrering i avgiftsmanntallet, så hviler ansvaret for feilregistreringen fullt og helt på avgiftsmyndighetene. Det fremgår etter vår oppfatning klart av det som er uttalt ovenfor, som vi viser til.

Dette betyr at etterberegningen, under henvisning til klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 4290, under enhver omstendighet må oppheves.

4 Tilleggsavgift Tilleggsavgift er ilagt med 30% under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73. Skatteetaten innrømmer i innstillingen at avgrensningen av parkeringsvirksomhet mot utleie av fast eiendom “kunne kanskje vært gjort klarere så tidlig som mulig etter at den ble aktuell ved avgiftsreformen i 2001”. Til tross for det mener Skatteetaten at klageren har handlet uaktsomt i dette tilfelle og uttaler at 30% tilleggsavgift er en normal reaksjon ved etterberegning av avgift etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3.

Vi fastholder vår anførsel om at klageren ikke under noen omstendighet kan sies å ha handlet uaktsomt ved å registrere seg i avgiftsmanntallet, oppkreve og innberette merverdiavgift og fradragsføre inngående avgift på vanlig måte, slik andre virksomheter som driver utlete av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet gjør.

Vi viser dessuten til at innberettet merverdiavgift ikke kommer til fradrag, jf merverdiavgiftsloven § 44, men at tilleggsavgift likevel er ilagt med 30% av den fradragsførte inngående avgiften.

Klageren fastholder således klagen også på dette punkt.”

Skattekontorets merknad til klagers tilsvar til innstillingen:

Det er vanskelig å se at tilsvaret til forslaget til innstilling inneholder noen nye anførsler eller noen utvidelse av de som er fremmet tidligere. Skattekontoret synes likevel at det er riktig å gi følgende merknader til tilsvaret: Når det gjelder spørsmålet om B fylkesskattekontor ved registreringen hadde alle relevante opplysninger, minner vi om at klager ved registreringen har gitt feilaktige opplysninger om når registreringsgrensen ble nådd. Men vi viser primært til at klagers opplysning i registreringsskjema om at ham driver avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i seg selv er en uriktig opplysning i og med skattekontorets standpunkt etter kontrollen om at faktum er at dette ikke er tilfelle. Endelig viser vi til at selv om avtalen med F skulle fulgt registreringsmeldingen til avgiftsmanntallet, er ajourføringen av manntallet en typisk masseforvaltning og, med mindre søker tar opp konkrete problemstillinger, blir det mye opp til den enkelte manntallsfører om vedlegg til meldingen blir gransket noe nærmere. Det viktigste er, når meldingen ikke følges av spørsmål til avgiftsmyndigheten, hva søker pretenderer å drive av virksomhet i registreringsmeldingen. Vi viser for øvrig til skattekontorets merknader til klagen, herunder også forholdet til departementets uttalelse i forhold til klagesak nr 4290.

Klager kommenterer videre at det er Fs ”problem” at dette selskapet ikke har fakturert klager med merverdiavgift.  Skattekontoret viser til at det er F som i praksis har utstedt klagers salgsdokumentasjon. Etter skattekontoret mening forteller dette hvordan F ser på avtaleforholdet mellom klager og seg selv, nærmere bestemt på karakteren av ytelsene. Det er meget nærliggende å anta at F anser seg  selv å drive nettopp parkeringsvirksomhet og har betalt utgående avgift fra denne virksomheten i sitt eget avgiftsoppgjør med staten. Det er også nærliggende å anta at F, som er den som sørger for bilagene i forholdet, anser klagers omsetning til F som nettopp utleie av fast eiendom utenfor avgiftsområdet.

Når det gjelder benevnelsene i bilagene og avtalen med F, er det noe påfallende inkonsekvent av klager å anse begrepene ”korttidsparkering”, ”langtidsparkering” og ”parkering” som relevante for tolkningen av innholdet av forholdet mellom avtalepartene, men ikke de samme dokumenters benevnelser som ”midlertidig utleie til parkering”, ”leie”, ”leieinntekter” og ”leiebeløpene”. For øvrig anser skattekontoret det som naturlig at tolkningen av de ulike benevnelsene må ses i lys av den enkelte bestemmelse i avtalen som anvender det og det enkelte salgsdokument det fremkommer i. Etter skattekontorets syn er det ikke tvil om at både faktureringen og avtalen klart trekker i retning av å anse klager for å drive utleie av fast eiendom. Ellers gjør klager det til et argument for at det dreier seg om helt ulike saker, at i klagers sak får klager 92 % av brutto parkeringsinntekter mens i den av skattekontoret nevnte sak fra praksis er tale om 70 %. Skattekontorets poeng med å vise til denne saken som et likt tilfelle, er bl. a at inntektene til utleier i disse to sakene blir fastsatt prinsipielt på samme måte; en høy prosentandel av inntektene. Direktoratet kom altså likevel i den nevnte saken til at det var tale om utleie av fast eiendom. Vi viser for øvrig til skattekontorets vurderinger ovenfor av klagen.

Når det gjelder anførslene under tilleggsavgiften, viser skattekontoret som også tidligere nevnt til at klager og medhjelpere synes å ha vært meget bevisst på registreringstidspunktet de avgiftsmessige problemstillinger saken reiser. Saken viser at klager har søkt en posisjon for å få maksimal avgiftsmessig uttelling, en disposjonen som skatteetaten normalt, og i det konkrete tilfelle, gjerne kun gjennom kontrolltiltak i etterkant kan avdekke som ulovlig.

Skattekontorets innstilling:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Klagenemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

”Uenig

Klager As har leiet ut et område til parkering. De benytter F AS til å drifte plassen, men Klager As har den økonomiske risiko ved at 92% av ordinær parkeringsavgift går til selskapet.

Så lenge Klager As eier tomten, leier den ut til parkeringsformål og har den økonomiske risiko ved utleien, anser jeg dette som næringsvirksomhet innenfor utleie av parkeringsplasser.

Fellesskrivet av 14/11-2002 sier at den som driver parkeringsvirksomhet kan sette bort driften til et parkeringsselskap. Den måte Klager AS har innrdet seg på er etter min oppfatning helt i tråd med fellesskrivet.

Jeg stemmer mot etterberegningen.

Tilleggsavgift

Uenig

Klager har etter min mening innrettet seg helt etter fellesskrivet. Uansett resultatet av etterberegningen kvalifiserer dette ikke til tilleggsavgift”

Nemndas medlem Omdal sluttet seg til Langballes votum.

Nemdas øvrige medlemmer Rivedal, Nordkvist og Kloster sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.