Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7298

  • Publisert:
  • Avgitt 23.04.2012
Saksnummer KMVA 7298

Klagenemndas avgjørelse av 23. april 2012.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift på bakgrunn av at selskapet har unnlatt å oppkreve samt innberette utgående avgift på omsetning av avgiftspliktige tjenester

Påklaget beløp utgjør totalt kr 6 585 216

Stikkord: Rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester i mval. Underleverandører                                  Bransje:  IT- og service.

 Mval (1969):  § 55 første ledd nr 2                          § 5 b nr 4                                               

Innstillingsdato: 6. mars 2012

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT  

Avgjørelse i møte 23. april 2012 i sak nr 7298 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert som aksjeselskap i Enhetsregisteret 4. februar 1997 og ble videre registrert i merverdiavgiftsregisteret med to måneders terminoppgaveplikt fra og med 6. termin 1997. Virksomheten har vært fellesregistrert med A AS fra og med 6. termin 2005. Angjeldende virksomhet har i etterkant av bokettersynet endret navn fra E AS til Klager AS. 

X fylkesskattekontor/Skatt X gjennomførte bokettersyn i Klager AS for regnskapsperioden 1. termin 2001 til og med 5. termin 2004. Kontrollen omfattet kontroll av innberettet avgiftsfri omsetning og videre avstemming av mottatte omsetningsoppgaver mot fremlagt kontospesifikasjon. Selskapet har i den kontrollerte perioden vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet under næringskode 58.290 Utgivelse av annen programvare og 67.200 Hjelpevirksomhet for forsikring og pensjonskasser.

På bakgrunn av bokettersynet fattet Skatt X den 19. januar 2011 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 3 481 404, illeggelse av tilleggsavgift med kr 520 338, kr 2 583 474 i beregnede renter etter sktbl § 11-2 samt kr 798 i beregnede renter etter sktbl § 11-4.

Skattekontoret har på vegne av selskapet mottatt klage fra Advokatfirmaet B DA ved advokat C. Klagen er datert 10. februar 2011. Klagefristen må dermed ansees overholdt.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 6 585 216. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Det er i saken ikke inngitt stevning for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 03.09.2010 2 Selskapets kommentarer til rapport/tilsvar 14.09.2010 3 Varsel om etterberegning og tilleggsavgift 04.11.2010 4 Tilsvar til varsel  01.11.2011 5 Vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 19.01.2011 6 Klage 14.02.2011 7 Vedtak om frafallelse av tilleggsavgift 20.01.2012 8 Klagers merknader til innstillingen 15.02.2012 9 Klagesak nr 5579  10 Finansdepartementets tolkningsuttalelse om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester 15.06.2001 11 SKDs brev til fylkesskattekontorene om finansielle tjenester og leveranser fra underleverandører 21.11.2001

Klagen gjelder Klagen gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift.

Sakens faktum Klager AS, heretter omtalt som klager, utvikler og leverer programvare som benyttes av banker og forsikringsselskap til bruk for administrasjon av disse virksomheters kontraktsforhold med sine kunder. Den leverte programvaren bistår finansinstitusjonene med blant annet å opprette kontoer for innbetaling, utferdigelse av fakturaer med kidnummer samt nedlasting av betalingsfiler fra BBS for kontroll og identifisering.

I den kontrollerte perioden hadde klager 4-6 ansatte som var teknologer. Virksomheten kjøpte programvare fra D AS, som klager videre gjorde tilgjengelig for sine kunder.

I forbindelse med levering av programvaren er det opplyst av klager at det også ble utført administrative oppgaver i relasjon til programvaren. Den leverte programvaren og de administrative oppgavenes art var spesialtilpasset forsikringsbransjen generelt og den enkelte kunde spesielt.

Klagers administrative tjenesteytelse til kundene i den kontrollerte perioden bestod, foruten fysisk sikring av programvaren og back-up tjenester, av å betjene programmene for kunden ved å sende ut fakturaer, purringer og evt inkassovarsel til forsikringstagere, samt produksjon og utsendelse av poliser for noen av kundene. Innholdet i polisene ble imidlertid utarbeidet av forsikringsselskapene som hadde risikoen. 

Klager anfører at selskapets vurdering av de ytte tjenester er at de er unntatt merverdiavgift etter dagjeldende merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 nr 66, i det følgende forkortet mval., § 5 b nr 4. Klager har derfor fakturert tjenestene uten merverdiavgiftspåslag. Klager har imidlertid for bokettersynsperioden innberettet omsetningen som avgiftsfri, samt fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.

Bokettersynet har sin bakgrunn i at skattekontoret avholdt oppgavekontroll hos klager for 6. termin 2004. Oppgavekontrollen resulterte i vedtak om etterberegning av utgående avgift, da innberettet avgiftsfri omsetning av skattekontoret ble ansett avgiftspliktig. Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak den 3. april 2006 i Klagesak nr 5579 E AS, jf. innstillingens vedlegg nr 5. Bokettersynsperioden, 1. termin 2001 – 5. termin 2004, gjelder således etterberegning av utgående merverdiavgift på terminer forut for oppgavekontrollperidoen.

Klager hadde for perioden 1. termin til og med 5. termin 2004 innberettet kr 19 610 489 i avgiftsfri omsetning. Da klager pr 6. desember 2007 ikke hadde sendt inn korrigerte omsetningsoppgaver for disse terminer gjennomførte fylkesskattekontoret (nå skattekontoret) bokettersyn, og varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift i brev av 6. desember 2007, med påfølgende vedtak om etterberegning datert 19. januar 2011. Det ble i vedtaket lagt til grunn at den innberettede avgiftsfrie omsetningen gjaldt omsetning av samme type varer og tjenester som for 6. termin 2004, jf. ovennevnte klagesak. Skattekontoret etterberegnet derfor utgående avgift på omsetningen som ble ansett avgiftspliktig.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra skattekontorets vedtak:

”Skattekontorets merknader

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret finner å etterberegne de påviste differanser i utgående avgift i samsvar med de varslede beløp og viser til rapporten side 13 for spesifikasjon av den enkelte termin.

 

Skatte kontoret finner å korrigere inngående avgift i samsvar med de varslede beløp og viser til rapporten side 14 for spesifikasjon av den enkelte termin.

 

Selskapet utvikler programvare som benyttes av Banker /Finansselskap i deres finansielle tjenester. Selskapet har fakturert programvaren som en unntatt finansiell tjeneste.

Unntaket for finansielle tjenester, herunder forsikring og formidling av forsikring, er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 5 b nr. 4 a. Utførelse av betalingsoppdrag er også unntatt fra loven, jf. mval, § 5b nr. 4 c. 

Selskapet er underleverandør av programvarer og har ansett leveransen som en finansiell tjeneste. Ordlyden i ovennevnte bestemmelser omfatter ikke omsetning av varer og tjenester til virksomheter med omsetning som er omfattet av unntaket.

Begrepene som brukes for å beskrive de enkelte tjenester må således tolkes strengt etter sin ordlyd, da dette er et unntak fra den generelle avgiftsplikt og må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Unntakene for finansielle tjenester må ses i sammenheng med annen lovgivning på området, for eksempel lov om forsikringsvirksomhet av 10. juni 2005 (tidligere lov av 10. juni 1988 nr. 39), lov om verdipapirhandel av 29. juni 2007 nr. 75 (tidligere lov 19. juni 1997) og lov av 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag. Det finnes ingen lovfestet definisjon av begrepet forsikringsvirksomhet, men begrepet innebærer en overføring av risiko mot vederlag. Denne definisjonen er også lagt til grunn i rettspraksis innen EU.

Av Finansdepartementets uttalelse av 15.6.01 fremgår det at betalingsoppdrag bl.a. er oppdrag om uttak eller overføring av pengesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto, som disponeres ved utbetalingskort, giroblankett, sjekk eller annet særskilt hjelpemiddel.

Fra Finansdepartementets uttalelse, avsnitt 2.3.c på side 4, hitsettes: ”Som hovedregel skal avgiftsmessig status for en ytelse vurderes for hver tjenesteytelse isolert. Underleverandører kan således anses å levere avgiftspliktige tjenester til et finansforetak, selv om den er nødvendig ledd i leveransen av en senere unntatt finansiell tjeneste.”

Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15.6.01, avsnitt 4 tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører, fremgår det at unntatte tjenester kan inneholde elementer av tilleggstjenester som isolert sett er avgiftspliktige. I slike tilfeller må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om tilleggstjenesten er av en slik karakter at den må anses som del av den avgiftsfrie hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt. For at det skal oppstå spørsmål om merverdiavgift er det videre et vilkår at det foregår en omsetning av tjenestene. I Skattedirektoratets fellesskriv om finansielle tjenester og leveranser fra underleverandører, av 21.11.01, presiseres det at det er tjenestens art som er det avgjørende, ikke hvem tjenesten ytes til eller fra.

Det fremgår videre at departementet anser at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten. Dette vil gjelde hvor den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og mindre vesentlig enn denne.

Skattedirektoratet viser i fellesskriv av 21.11.01 til at det i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 125, er presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. Skattedirektoratet legger i fellesskrivet videre til grunn at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste derfor vil måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Det fremgår videre av fellesskrivet at tjenester levert av underleverandører, på den annen side, i seg selv kan være finansielle tjenester og således unntatt avgiftsplikt. Tjenesten som sådan må ha en selvstendig karakter av å være finansiell, dersom underleverandøren skal kunne anses for å være omfattet av unntaket.

Skattekontoret legger tilgrunn at forarbeidene til unntaket for finansielle tjenester klart har fastslått hva som ligger i begrepet ”betalingsformidling” og dette fremgår både av forarbeidene til lovendringen om finansielle tjenester og i Finansdepartementets tolkningsuttalelse datert 15.6.2001 og Skattedirektoratets uttalelse datert 21.11.2001 vedrørende Finansielle tjenester fra underleverandører. E AS lager programvare som importerer opplysninger fra BBS, men har ikke ansvar for en del av den særskilte transaksjon med å belaste den enkelte kundes konto. At det på området finansielle tjenester har vært en utvidelse av unntakene som omfattes av finansielle tjenester kan etter skattekontorets oppfatning ikke gjelde dette konkrete forhold.

På bakgrunn av de innhentede kontrakter og de opplysninger som fremkom under sluttkonferansen den 25.8.2010 legger skattekontoret til grunn at E AS har levert avgiftspliktige tjenester som ikke omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

En gjennomgang av fremlagte kontrakter viser at E Pro er et system for produksjon og utstedelse av forsikringsbevis og fakturaer med KID nummer samt diverse rapporter som f.eks. salgsrapport. Systemløsningen tilpasses den enkelte kunde iht. kundens spesifikke krav. E AS hjelper kunden med å opprette kontoer for innbetaling. Fakturaer påføres KID nummer iht. BBS standard. E AS laster ned betalingsinformasjon fra BBS, normalt 2 eller 3 ganger i uken. Betalingsinformasjon importeres så fra BBS til kundens løsning, og registrering av betaling på fakturanivå gjennomføres. Av den vedlagte kontrakt mellom Handelsbanken Liv og E AS, udatert, men gjeldende fra 2009 fremgår en spesifikasjon over drift av programvare og vedlikehold av teknisk miljø.

Det er i brev datert 14.9.2010 anført at kundekontrakten ble utformet som programvareleveranse kontrakter. I praksis leverte E ikke programvare til kunden, men anvendte definerte programmer til å utføre forsikringsarbeidsprosesser for kunden. Skattekontoret vil bemerke at selv om E AS for uten utvikling av programvaren også utførte tjenester som Handelsbanken Liv selv kunne gjøre, må disse tjenestene være av en slik art at de anses som finansielle tjenester. E AS har ikke konsesjon for å drive finansielle tjenester og må anses som underleverandør av en tjeneste.

Formidling av finansielle tjenester omfatter tjenester fra forskjellige selvstendige mellommenn innen ulike deler av finansnæringen som fonds- og aksjemeglere, valutameglere, forsikringsmeglere mv. Formidling av forsikring omfattes også av unntaket. Dette gjelder for eksempel. forsikringsmegling hvor mellommann har til oppgave å formidle kontakt mellom partene og medvirke til kontraktsslutning mv.

Av rettspraksis fra EU fremgår det at det ikke er nødvendig at formidleren av finansielle tjenester har et kontraktsforhold med en av partene i for eksempel en låneavtale, men at formidling av finansielle tjenester skal vurderes ut i fra arten av den leverte ytelse og formålet med ytelsen. Videre er det antatt at det må foreligge et selvstendighetskrav som vilkår for å bli ansett som formidler . I dette ligger bl. annet at mellommannen ikke må være ansatt hos eller på annet grunnlag kan identifiseres med hovedmannen, oppdragsgiver. Det må også kreves at formidler har selvstendige oppgaver ved de aktuelle transaksjoner.

Av den vedlagte kontrakt med Handelsbanken, gjeldene for 2009, fremgår det en nøye beskrivelse av de løsninger og systemer som blir levert.

Det er ikke fremvist noen avtale eller fullmakt som viser at E AS kan inngå avtale om endring av punkter i forsikringsavtalen. Det fremgår av vedlegg til kontrakten at erstatningsoppgjør mv for alle bedriftskunder distribuert gjennom meglere, bank kontor, direktesalg unntatt IF kunder.

E AS kan utstede nye poliser, men dette er på bakgrunn av oppgaver vedrørende innbetalinger som er gjort til forsikringsselskapet. E AS kan ikke inngå avtaler om nye vilkår for polisen mv. til kunden. I den forbindelse viser vi til HR dom 22. desember 2009 s1632.

Skattekontoret legger til grunn at E AS ikke kan anses å formidle finansielle tjenester. Selskapet har også for kontrakten med Handelsbanken for 2009 fakturert inkl. mva.

Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endringer av forsikringsavtalen omfattes imidlertid ikke. Eksempler på dette er administrative tjenester i forbindelse med oppfølging av forsikringsavtalen, slik som administrasjon av premieinnbetalinger, taksering, skadeoppgjør mv. Det vises til Merverdiavgiftshåndboka 6. utgave 2010 pkt 3.6.3 side 147 mv.

Skattekontoret legger til grunn at E AS har leverer avgiftspliktige programvarer og utfører administrative tjenester som omfattes av den generelle avgiftsplikt på varer og tjenester, jf. mval. § 13 jf. § 3.

Det ble innført generell avgiftsplikt på varer og tjenester fom juli 2001. Før den tid var utvikling av programvare som var mangfoldiggjort avgiftspliktig vare, mens individuelt tilpassede programmer var en tjeneste som falt utenfor merverdiavgiftslovens område. Skattekontoret finner således å unnlate å etterberegne den varslede avgift på programvaren for perioden 1.- 3. termin 2001.

Når det gjelder den øvrige varslede etterberegning for perioden 4. termin 2001 tom 5. termin 2004 fastholdes dette, da tjenestene ikke kan anses å falle inn under unntaket for finansielle tjenester jf. mval av 1969 § 5b nr. 4 bokstav a og c.

På denne bakgrunn finner vi å fastsette utgående avgift med følgende beløp:

 

*Alle beløp er avrundet ned til nærmeste hele krone, jf. mval. § 29

Utgående avgift er beregnet til følgende brøk av innberettet avgiftsfri omsetning: 

År Brøk 2001-2004 24/124                                               

Klagers innsigelser Det hitsettes fra klagers innsigelser:

”E anfører at vedtaket er bygget på uriktig og ufullstendig faktum, og sannsynligvis også på uriktig rettsanvendelse.

Faktum

Faktum som er lagt til grunn i vedtaket

I vedtaket er lagt til grunn at E i hovedsak utvikler og leverer programvare til bruk for forsikringsselskapets administrering av sitt kontraktsforhold med sin kunde.

Det er også lagt til grunn at E i tillegg utførte administrative tjenester. Vedtaket angir verken noe om innholdet eller omfanget av disse tjenestene, men det er svært sannsynlig at Skatt x har lagt til grunn at omfanget av de administrative tjenestene var klart underordnet ift leveringen av programvare.

Faktum iht avgiftspliktiges fremstilling

E fastholder at den klart største delen av leveransene bestod av ulike tjenesteoppgaver (administrative tjenester) innen arbeidsprosesser.

E hadde et overordnet ansvar for styring og betjening av forsikringsavtalen mellom selskap og kunde, som i første rekke medførte ulike tjenesteoppgaver innen arbeidsprosesser som ble utført både manuelt og maskinelt. E har beregnet forholdet mellom IT-relaterte leveranser og arbeidsprosesser til 2:22,5.

E forpliktelse til å levere programvare var dermed klart underordnet ift arbeidet med å drifte programvaren på E utstyr, slik at programvaren ble tilgjengelig for Handelsbankens brukere. E oppgaver bestod også å sørge for fysisk sikring av Programvaren og foreta back-up.

Tjenesteoppgavene var for øvrig svært spesialtilpasset både forsikringsbransjen generelt og den enkelte kunde spesielt. Leveransen krevde avansert kunnskap innen både forsikring og datateknologi. Omfanget av disse tjenestene ble etter hvert så omfattende at så godt som alt administrativt arbeid ble utført av E, slik at kundens (forsikringsselskapets) egenleveranse i hovedsak ble redusert til det rettslige utbetalingsansvaret ved forsikringstilfellene.

Rettsanvendelsen

I avgjørelsen angående 6 T 2004 anvendte SKD følgende rettsoppfatning:

Når det gjelder forsikring er det en betingelse for å bli omfattet av avgiftsfritaket for finansielle tjenester at leveransen omfatter hel eller delvis risikoovertagelse for forsikringstilfellene.

Kravet om ansvar for forsikringstilfellet er uforenlig med alle kjente rettskilder, herunder Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 om Tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører. I praksis finnes det nok ingen underleverandør som også tar ansvar for forsikringstilfellene.

Så vidt skjønnes er nevnte rettsoppfatning nå forlatt av Skatt x, som nå synes å ha begrenset angivelsen av sin rettsoppfatning til kravet om at leveransen fra underleverandøren må ha en selvstendig karakter av å være finansiell.

Den riktige rettsoppfatningen (i hvert fall slik jussen var per 1. juli 2001) er best beskrevet i Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 om Tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører, se nærmere i vårt brev av 14. september 2010 til Skatt x side 3. Denne uttalelsen stiller opp 3 krav som alle må være oppfylt:

• en tjeneste som sedvanlig ytes som ledd i forsikringsvirksomhet • direkte knyttet til de tjenester som forsikringsselskapet leverer • underordnet i forhold til de tjenester som forsikringsselskapet leverer.

E leveranser bestod altså i et overordnet ansvar for styring og betjening av forsikringsavtalen mellom selskap og kunde, hvor ulike tjenesteoppgaver innen arbeidsprosesser utgjorde en viktig del. Dette overordnede ansvaret, med tilhørende omfattende arbeidsprosesser, er direkte og nært knyttet til helt sentrale administrasjonsarbeider hos forsikringsselskapene. Og disse administrasjonsoppgavene er igjen direkte og nært knyttet til selve kjernen i forsikringsvirksomheten, som jo nettopp er styring og betjening av forsikringsavtalen mellom selskap og kunde. Det antas utvilsomt at oppgavene ville vært ansett som avgiftsfrie dersom de hadde vært utført av forsikringsselskapene selv, i stedet for av underleverandøren E AS. Det er klart at oppgavene oppfyller alle 3 vilkår angitt i Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 angående tjenester fra underleverandører.

Subsidiært - Tilleggsavgift

Under alle omstendigheter bestrides at det er lovlig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Skyldkravet er uaktsomhet, (jfr. dagjeldende mval § 73), og det er ikke grunnlag for å bebreide selskapet for eventuell uriktig oppfatning om avgiftsplikten. I denne sammenheng må forholdene anses parallelle med avgiftssaken for 6 T 2004, hvor det ikke ble funnet lovlig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Nærværende vedtak omfatter like fullt tilleggsavgift på 30 %. Årsaken til denne forskjellsbehandlingen synes å være at Skatt x mener E burde ha korrigert sine oppgaver for 1 T 2001 — 5 T 2004 etter at avgiftsvedtaket for 6 T ble rettskraftig. Denne betraktningen har vakt svært sterke reaksjoner hos min klient, som vil understreke følgende:

I denne saken har etaten stilt så strenge krav til den næringsdrivende at det grenser til det urealistiske. Og denne holdningen er i tillegg kombinert med en tilsvarende høy toleranse overfor etatens feil under saksbehandlingen. Jeg vil ta inn et par eksempler på denne kombinasjonen: Etaten har gjentatte ganger etterspurt oversikt over den omsetningen som virksomheten hevder var avgiftsfri. Begjæringen var uten mening og har skapt mye forvirring og er også forsøkt besvart flere ganger. I vårt brev av 11. januar i år redegjorde vi for det meningsløse i begjæringen, og så vidt skjønnes har Skatt x omsider akseptert at forholdet ikke kan ses som brudd på avgiftspliktiges opplysningsplikt.

Vår klient har bedt om et møte med etaten helt fra første tilsvar ble innsendt i februar 2008. Alle begjæringene er blitt avvist, og min klient fikk ikke redegjøre for de faktiske (og til dels ganske faglig kompliserte) faktiske forholdene før ved det rutinemessige møte i august 2010 i anledning utkastet til Rapport. Saken ble tatt opp av daværende Oslo Fylkesskattekontor ved brev av 6. desember 2007, og det er altså gått mer enn 3 år før det ble fattet vedtak i saken. Saken er forankret i vedtak av 3. april 2006 angående 6 T 2004, og etaten lot dermed saken bli liggende i 1 3/4 år før den ble påbegynt. Dette gir en samlet tidsbruk på nesten 5 år, som naturligvis er helt uakseptabelt. Til fross for denne uforsvarlige tidsbruken fra etatens side, har etaten nektet å etterkomme våre begrurmede begjæringer om fristutsettelse.

Vedtaket for 6 T er bevislig bygget på uriktig rettsanvendelse. Dette antas i dag erkjent av Skatt x, som har bygget nærværende vedtak på en annen rettsoppfatning. Bare dette punktet alene burde vel vært mer enn tilstrekkelig til å avstå fra en forventning om at avgiftspliktige burde ha korrigert sine oppgaver iht vedtaket for 6 T 2004. I tillegg kommer at avgiftspliktige har gitt en rekke redegjørelser om forskjeller i faktum på de 2 avgiftssakene.

Vi fremhever til slutt at pågangen fra etaten i denne spesielle saken ikke kan ses å inneholde et eneste konstruktivt element, men inneholder i stedet en rekke destruktive elementer av ganske betydelig størrelse. Disse spesielle aspektene er påpekt fra dag 1, og vi inntar fra vårt første tilsvar av 8. februar 2008:

Men selv om det hadde vært grunnlag for en slik antagelse (om avgffisplikt) vil jeg på selskapets vegne rette en innstendig bønn om at myndighetene ser hen til de spesielle aspektene i denne saken, hvor alt som smaker av rimelighet og rettferdighet og praktisk tankegang tilsier at selskapet skal spares for pågang fra myndighetene.

Når det gjelder rimelighet og rettferdighet viser jeg til redegjørelsen ovenfor om det svært spesielle og vanskelige og uvante rettskildebildet, i kombinasjon med at E ikke kan bebreides i anledning sin eventuelle feiltolkning. Her minner jeg også om at § 5 b 4, som kom inn ved lovendring av 2001, må anses som den første bestemmelsen i norsk avgiftsrett som var direkte importert fra EU, med alle de nye og vanskelige utfordringene som fulgte med dette. Det blir naturligvis helt galt å skulle forfølge norske næringsdrivende angående en meget spesiell periode i norsk avgiftsretts historie, hvor egentlig alle (også avgifts-myndighetene) var ganske forvirret.

Når det gjelder praktisk tankegang viser jeg til at verken myndighetene eller samfunnet er tjent med en sak som ikke kan føre til annet enn tap for absolutt alle involverte. Uansett utfall vil myndighetene aldri få inn penger, fordi selskapet ikke har betalingsevne. Dersom myndighetene skulle vinne frem etter en langvarig og kostbar prosess vil man ikke oppnå annet enn konkurs hos E AS. I tillegg vil man oppnå å redusere driftsgrunnlaget hos den gjenværende del av E konsernet, fordi E AS har et stort skattemessig underskudd, som etter mange år nå endelig ser ut til å kunne nyttiggjøres på konsernbasis. Det er på denne bakgrunn jeg har anført at saken bare kan føre til tap for både myndigheter, samfunn og selskap.

I dag synes det svært sannsynlig at antagelsen om en slik massivt negativ utvikling vil gå i oppfyllelse.

Når Skatt x nå også vil avslutte denne ulykkelige saken med å ilegge tilleggsavgift, mener jeg vi står overfor en offentlig myndighetsutøvelse som må karakteriseres som markant uforsvarlig.”

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret er kommet til at vedtaket om etterberegning fastholdes med i det vesentlige samme begrunnelse. Skattekontoret har imidlertid kommet til at ilagt tilleggsavgift frafalles, og skattekontoret har derfor omgjort vedtaket og opphevet tilleggsavgiften, jf. vedtak av 20.12.2012, jf. innstillingens vedledd nr 6. I det følgende vil skattekontoret gi en fremstilling av vurderingstemaet, gjeldende rett og behandle klagers anførsler.

Tvisten gjelder om de omsatte tjenester er avgiftspliktige iht hovedregelen om avgiftsplikt, jf. mval. §§ 13 og 1, eller om de leverte tjenester er unntatt avgift etter unntaket for finansielle tjenester i mval. § 5 b nr 4. Det følger av mval. § 5 b nr 4 litra a at forsikring og formidling av forsikring er unntatt avgiftsplikt. Videre er utførelse av betalingsoppdrag unntatt avgiftsplikt etter mval. § 5 b nr 4 litra c.

Klager anfører at de omsatte tjenestene er unntatt merverdiavgift iht merverdiavgiftslovens unntak for finansielle tjenester. Klager viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15.06.01 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester, heretter forkortet F15.06.01, pkt 4 Tilknyttede tjenester og tjenester fra underleverandører, og hevder at det fra uttalelsen kan utledes tre vilkår som må være til stede for at en underleverandørs leveranse skal omfattes av unntaket i mval. § 5 b nr 4;

Tjenesten må i henhold til det anførte, for det første være en tjeneste som sedvanlig ytes som ledd i forsikringsvirksomhet. Videre må den være direkte knyttet til, og atter underordnet, tjenestene forsikringsselskapet leverer. Klager viser til at de tre vilkårene er oppfylt og mener det er tilstrekkelig for at de leverte tjenester skal anses omfattet av avgiftsunntaket i mval. § 5 b nr 4. Klager viser videre til at leveransene utvilsomt ville vært ansett som avgiftsunntatt dersom

Skattekontoret mener at den ovennevnte anførsel bygger på en uriktig forståelse av gjeldende rett.

Innledningsvis presiseres at mval. § 5 b nr 4 må underlegges en streng fortolkningsnorm, da det som utgangspunkt er unntakene fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester som må begrunnes, jf. nedenfor siterte uttalelse fra Rt.2009.1632 Sundal Collier m fl, avsnitt 33:

”I Ot.prp.nr 2 (2000-2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. C-453/05 – Volker Ludwig 21. juni 2007, hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester.

Dette må også være utgangspunktet for tolkningen av merverdiavgiftsloven § 5 b nr 4 e)”.

Videre presiseres at Ot.prp. nr 2 (2000-2001) viser til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med tilsvarende unntak i andre land som anses ”naturlig” for Norge å sammenligne seg med. På denne bakgrunn har finansdepartementet i F15.06.01 uttalt at en ved avgrensningen av finansunntaket i merverdiavgiftsloven kan se hen til tolkning og praktisering av tilsvarende unntak i EU-retten.  Hovedregelen og utgangspunktet er at avgiftsmessig status for en ytelse skal vurderes for den enkelte tjenesteyter isolert, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s 125 og F15.06.01.

Dersom en underleverandørs leveranse skal anses omfattet av unntaket for finansielle tjenester innebærer det at leveransen må ha en selvstendig karakter av å være finansiell. Følgelig er det tjenestens art som er avgjørende, ikke hvem tjenesten ytes til eller fra, jf. Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene om finansielle tjenester og leveranser fra underleverandører av 21.11.01, heretter forkortet S21.11.01. Dette er for øvrig generelle prinsipper i merverdiavgiftslovgivningen, og må følgelig også være veiledende ved tolkningen av F15.06.01.

En underleverandør som leverer en isolert sett avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en avgiftsunntatt tjeneste, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2007 s. 123. Det er således ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens leveranse av unntatte finansielle tjenester.

Skattekontoret mener på denne bakgrunn at de tre vilkårene som skisseres av klager følgelig ikke er tilstrekkelige til å konstatere hvorvidt en leveranse er unntatt avgift etter merverdiavgiftslovens unntak for finansielle tjenester. Grunnvilkåret om at leveransen i seg selv kan karakteriseres som finansiell, må i alle tilfelle være oppfylt. Dersom leveransen i seg selv ikke kan anses som finansiell vil den måtte anses som avgiftspliktig fra underleverandøren, på tross av at slike leveranser kan bli unntatt avgift dersom de blir ytt av forsikringsselskapene eller bankene selv.

Problemstillingen etter dette blir om klagers leveranse, eller en del av denne, er av en slik art at den isolert sett har karakter av å være finansiell – som 1) en unntatt forsikringstjeneste eller som 2) utførelse av betalingsoppdrag.

Ad.1) Mval. § 5 b nr 4 bokstav a

Begrepet forsikring er ikke gitt noen definisjon i merverdiavgiftsloven, men det er i praksis lagt til grunn at begrepet viser til at det må skje en overføring av risiko mot vederlag. Denne forståelsen av begrepet er også fulgt i F15.06.01.

Begrepet forsikring må etter sin ordlyd tolkes snevert og antas kun å omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring. Det ligger i dette en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mellom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen, se Merverdiavgiftshåndboken 2007 s. 123. Det vises på samme side i håndboken til EU-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003, der det følger at ytelse av en unntatt forsikringstjeneste impliserer at det foreligger et avtalemessig forhold mellom yter av forsikringstjenesten og forsikringstakeren. En slik forståelse av begrepet legges også til grunn i det følgende.

Det fremgår av F15.06.01 at unntaket for forsikringstjenester må avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art, selv om slike tjenester ytes av forsikringsselskapet selv.

Skattekontoret viser til at klager leverer programvare til banker og forsikringsselskap. Programvaren er et system til bruk for administrering av disses kontraktsforhold med sine kunder. Vi forstår det videre slik at det ikke er etablert noe kontraktsforhold mellom klager og forsikringstager/sluttkunde. Skattekontoret mener derfor at denne leveransen ikke kan anses som unntatt forsikringstjeneste levert av en underleverandør.

Tilsvarende vil gjelde de administrative oppgaver klager utfører for forsikringsselskapene / finansieringsinstitusjonene. Slik vi forstår det, innebærer ikke klagerens tjenesteytelse at det etableres noen juridisk bindende avtale mellom klager og forsikringstager. Det juridiske innholdet i forsikringspolisene er det forsikringsselskapene selv om utarbeider og har risikoen for. Klagers administrative oppgaver overfor sluttkunden, i form av betjening av programmer, utsendelse av fakturaer, produksjon og utsendelse av poliser – uten ansvar for disses innhold – osv, vil dermed ikke omfattes av merverdiavgiftslovens unntak for forsikringstjenester, da tjenestene ikke oppfyller lovens vilkår om å være av finansiell art.

Ad 2) Mval. § 5 b nr 4 bokstav c

I mval. § 5 b nr 4 bokstav c fremgår det av ordlyden at tjenester som gjelder ”utførelse av betalingsoppdrag” er unntatt avgift.

I S21.11.01 presiserer skattedirektoratet at unntaket, hva angår leveranser fra underleverandører, bare kommer til anvendelse dersom transaksjonen isolert sett har karakter av å være finansiell, og samtidig utgjør et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen. 

F15.0.6.01 viser til et eksempel hvor et selskap er ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsformidling og clearing for en bank. Dersom leveransen kun går ut på å omsette teknisk eller elektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, fremgår det at den ikke vil være omfattet av unntaket.  En selvstendig tjeneste ved oppkobling, drift og teknisk service av betalingsterminalen vil således ikke være omfattet av unntaket.

I Merverdiavgiftshåndboken 2007 s 125 vises det til at tjenesten fra underleverandøren må inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer at den som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket. Dette kan illustreres med oppdrag Bankenes Betalingssentral (BBS) har i forbindelse med utførelse av betalingsoppdrag. BBS har et selvstendig ansvar for en særskilt del av transaksjonen (debitering av betalers konto og kreditering av mottakers konto). Med andre ord innebærer BBS tjenesteytelse noe mer enn kun å levere et særskilt og spesifikt datasystem. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil derfor ikke omfattes av unntaket. En underleverandørs leveranse av systemløsninger som retter seg mot finansinstitusjonenes virksomhet med kunde- og kontoinformasjon, oversikt og administrasjon over innlån og utlån m v, anses heller ikke omfattet av unntaket.

En IT-leverandør som leverer et datasystem til en bank som benyttes til bankens tjenester vedrørende betalingsformidling, er nok et eksempel på en tjeneste som ikke vil omfattes av unntaket. Dette uavhengig av om systemet er spesialtilpasset til bruk i forbindelse med betalingsoverføringer eller for den enkelte kunde spesielt, jf. S21.11.01.

Klagers leveranse, som består i å bistå finansinstitusjonene med bl a å opprette kontoer for innbetaling, utferdigelse av fakturaer med kidnummer m v, kan etter skattekontorets syn nettopp sammenlignes med de ovennevnte eksempler på avgiftspliktige tjenester. Det fremgår av fremstillingen ovenfor at det ikke er tilstrekkelig for å omfattes av unntaket at leveransen som sådan er vesentlig og nødvendig for finansinstitusjonenes gjennomføring av de finansielle tjenestene. Programvaren og de administrative tjenestene i relasjon til denne som klager leverer, kan derfor ikke anses omfattet av merverdiavgiftslovens unntak for utførelse av betalingsoppdrag.   Det er i klagen opplyst at klager har beregnet forholdet mellom IT-relaterte leveranser og arbeidsprosesser til 2:22,5. Det fremholdes av klager at forpliktelsen til å levere programvare helt klart var underordnet arbeidet med å drifte programvaren på E-utstyr for at programvaren skulle bli tilgjengelig for forsikringsselskapenes brukere. Det beskrives at klager hadde et overordnet ansvar for styring og betjening av forsikringsavtalen mellom selskap og kunde, og at arbeidsoppgavene ble utført dels manuelt og dels maskinelt.

Skattekontoret har kommet til at ingen av klagers tjenesteleveranser anses omfattet av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i mval. § 5 b nr 4 bokstav a og c. Skattekontoret finner det derfor ikke relevant å gå nærmere inn på vurderingen av hvor stor del av klagers tjenesteleveranse som knytter seg til leveringen av programvare og administreringen av denne.

Skattekontoret mener på denne bakgrunn det må være klart at de leverte tjenester er avgiftspliktige etter hovedregelen om avgiftsplikt i mval. §§ 13 og 1.

Det bemerkes for øvrig at selskapet har innberettet omsetningen som avgiftsfri og således har krevd fradrag for inngående merverdiavgift for bokettersynsperioden. Da skattekontoret etterberegner utgående merverdiavgift i henhold til vedtaket, vil selskapet få fradrag for inngående merverdiavgift i samsvar med innberettet beløp på omsetningsoppgavene. 

 Ad tilleggsavgift

Skattekontoret er etter en fornyet vurdering av spørsmålet om tilleggsavgift kommet til at tilleggsavgiften skal frafalles. Skattekontoret har fattet omgjøringsvedtak om dette datert 20.01.2012.

Klagers merknader til utkast til innstilling

Klagers merknader til skattekontorets innstilling inntas i sin helhet.

”På vegne av Klager AS (nedenfor kalt Selskapet) viser vi til oversendelse av utkast av 20. januar i år, og til etterfølgende telefonsamtale med saksbehandler hvor selskapet fikk frist til 15. februar med å inngi eventuelle kommentarer.

Selskapet fastholder at det ikke er lovlig adgang til etterberegning.

Selskapet forstår utkastet slik at selskapets fremstilling av faktum er lagt til grunn i det alt vesentlige. Uenigheten synes dermed begrenset til ulik oppfatning av rettsreglene.

I utkastet er det lagt avgjørende vekt på at det ikke er etablert noe kontraktsforhold mellom selskapet og forsikringstager/sluttkunde. Dette kan helt klart ikke være avgjørende. Hva ville da vært meningen med Finansdepartementets uttalelse av 15.juni 2001 om Tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører? (vår understrekning). Kjennetegnet på underleverandør er jo nettopp at leverandøren ikke har et kontraktsforhold med sluttkunden.

I utkastet er det i tillegg stilt krav til innholdet av nevnte kontraktsforpliktelse, nemlig at leverandørens kontraktsforpliktelse må gjelde overføring av risiko. Denne rettsoppfatningen er på linje med rettsoppfatningen som ble anvendt i avgjørelsen angående 6 T 2004, og som der ble formulert slik:

Når det gjelder forsikring er det en betingelsefor å bli omfattet av avgiftsfritaket for finansielle tjenester at leveransen omfatter hel eller delvis risikoovertagelse for forsikringstilfellene.

I utkastet er fritaksområdet altså blitt ytterligere innsnevret, ved at plikten til risikoovertagelse også må være hjemlet i et direkte kontraktsforhold med forsikringstakeren/sluttkunden.

Det ligger vel ganske klart i dagen at verken kravet om risikoovertagelse eller kravet om direkte kontraktsforhold med sluttkunde er forenlig med Finansdepartementets uttalelse av 15.juni 2001. Hvert av disse to kravene gjør uttalelsen helt meningsløs. Det finnes i praksis ingen underleverandør til forsikringsselskap som tar risiko for forsikringstilfellene. Og det finnes ingen underleverandør som står i direkte kontraktsforhold med sluttkunden, ikke en gang i teorien.

I Finansdepartementets uttalelse fremkommer det 3 kumulative krav som underleverandørens tjenester må oppfylle, og selskapet har påvist at tjenestene oppfyller alle 3 kravene. Så vidt skjønnes er det ikke bestridt fra etatens side at kravene er oppfylt, slik disse kravene er beskrevet i selskapets anførsler. Selskapet går derfor ikke inn på disse 3 kravene i sine kommentarer.”

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader Klager har i sine merknader i hovedsak gjentatt de rettslige anførsler som ble fremmet i klagen. Det er ikke kommet med nye/presiserende faktumsopplysninger. Det fremgår imidlertid av merknadene at klager forstår skattekontorets innstilling dithen at klagers angivelse av faktum er lagt til grunn i det alt vesentlige.

Skattekontoret viser til fremstillingen i Skattekontorets vurdering av klagen, ovenfor. Skattekontoret har her ikke funnet det relevant å gå inn på vurderingen av hvor stor del av klagers tjenesteleveranse som knytter seg til leveringen av programvare og administreringen av denne, da man har kommet til at klagers tjenesteleveranser uansett faller innenfor merverdiavgiftsloven. Skattekontoret har således ikke foretatt noen nærmere vurdering av hvor stor del av klagers leveranser som knytter seg til henholdsvis levering av programvare og administrering av programvaren.

Saken fremstår for skattekontoret ikke i endret stilling etter gjennomgang av klagers kommentarer. Skattekontoret finner således at klagers merknader ikke gir grunnlag for å omgjøre den foretatte etterberegning.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt                                                                                                                    V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.   

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.