Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1.  Skjønn uteholdt omsetning på grunnlag av manipulerte omsetningstall   (fra datakasse) og materielle mangler i regnskapet. Etterberegning av   utgående merverdiavgift.

2. Ileggelse av tilleggsavgift. 

  Påklaget beløp utgjør kr 5 405 313. I tillegg kommer ilagt tilleggsavgift   med kr 3 243 187 (60 %). Samlet påklaget beløp utgjør således    kr 8 648 500.   

Stikkord:   Fastsettelse av korrekt inntekt. Datafiler (ticket-fil, DTT-/ z-fil).    Manipulering av innslått beløp på kassaapparat. Funn av opprinnelig   kassainnslag ved datatekniske undersøkelser. Materielle mangler ved   regnskapet. Skjønnsutøvelse. Bruttofortjeneste/ teoretisk beregnet   omsetning. Kontantandel. Tilleggsavgift.  

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

Mval.:   § 18-1 (1969: § 55)    § 21-3 (1969: § 73)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring, Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

 

 

         

Innstillingsdato: 8. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. juni 2013 i sak KMVA 7754 – Klager AS.

Skatt X  har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble stiftet 21. september 1992 og drev "W " i Sgaten i Oslo. Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og har sendt inn omsetningsoppgaver. Virksomheten leide lokaler av selskapet E AS. Lokalene er eid av Sgaten  8 AS (OTG).

Selskapet har innberettet følgende omsetningstall (omsetning og uttak) til den gang Fylkesskattekontor X i kontrollperioden:

 

Klager AS ble den 28. november 2005 varslet om bokettersyn i virksomheten. Bokettersynsrapport er datert 17. desember 2008. Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift ble sendt ved brev av 12. januar 2009. Vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift ble fattet den 20.12.2011. Det ble ilagt tilleggsavgift med 60 % av beregnet utgående avgift i kontrollperioden. Det ble samtidig vedtatt økning av alminnelig inntekt med kr 4 791 593 for inntektsåret 2002, med kr 4 632 564 for inntektsåret 2003, med kr 4 305 746 for inntektsåret 2004 og med kr 3 460 918 for inntektsåret 2005. Videre ble det ilagt tilleggsskatt med 60 % av den skatt som falt på inntektstillegget. Endelig ble det foretatt summarisk fellesoppgjør ved at 5 % av kortomsetning antas å utgjøre drikkepenger/ skattepliktig lønn samt at beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift ble økt.

Klage fra virksomheten, ved Advokatfirmaet C AS, er datert 25.05.2012. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp (for så vidt gjelder mva. utgjør):

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 8 648 500  (kr 5 405 313 + kr 3 243 187).

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er inngitt politianmeldelse i saken mot følgende personer med tilknytning til Klager AS:

Navn:   G Bostedsadresse: Hveien 31 Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   F  Bostedsadresse: Hveien 31 Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   HKW Bostedsadresse: Tgata 2B Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:    AMS Bostedsadresse:  Tgata 2B Virksomhet:   Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   ØFK Bostedsadresse: Gveien 14 B Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   GCF Bostedsadresse: Veien 66 Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   LY Bostedsadresse: Terrassen 2 Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Navn:   KE Bostedsadresse: Lunden 12 Virksomhet:  Klager AS, org.nr xxx xxx xxx

Et utkast av innstillingen har vært forelagt klagers fullmektig. Det har ved brev av 26. mars 2013 kommet skriftlige merknader til utkastet. Brevet følger vedlagt innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport etter stedlig kontroll 17.12.2008 2 Varsel om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift for inntektsårene 2002-2005  12.01.2009 3 Tilleggsvarsel ifbm. arbeidsgiveravgift og summarisk fellesoppgjør 01.10.2009 4 Datateknisk rapport "Egenrapport  X Sgaten", datert 25.09.2009 18.12.2009 5 Datateknisk rapport "Analyserapport X Sgaten", totalt 136 sider, datert 25.09.2009 18.12.2009 6 Brev fra advokatfirmaet C AS ang. foreløpige kommentarer til tekniske rapporter 02.02.2010 7 Brev fra skattekontoret til advokatfirmaet C AS ifbm. tekniske rapporter 27.05.2010 8 Datateknisk rapport vedr. programmet "Restodata" datert 20.06.2010 24.06.2010 9 Avgjørelse fra skatteklagenemnda vedr. G 03.10.2010 10 Utkast til vedtak om endringssak for årene 2002-2005 sendt på innsyn til advokatfirmaet C AS 02.11.2010 11 Korrigering av tidligere utsendt vedtak 15.11.2010 12 Brev fra advokat D   – kommentarer til utkast til vedtak vedr. E AS (totalt 108 sider) 19.04.2011 13 Brev fra advokatfirmaet C AS – Kommentarer til utkast til vedtak vedr. samtlige selskaper (totalt 161 sider) 26.04.2011 14 Brev fra advokatfirmaet C AS – Kommentarer etter mottak av elektroniske filer 08.06.2011 15 Supplerende kommentarer fra advokatfirmaet C AS vedr. utkast til vedtak 15.08.2011 16 Utfyllende dokumentasjon mottatt fra advokatfirmaet C AS 08.09.2011 17 Skattekontorets vedtak i endringssak – xxx xxx xxx Klager AS – Inntektsår 2002-2005 20.12.2011 18 Skattekontorets vedtak i endringssak E AS – Inntektsår 2000-2006 21.03.2012 19 Brev fra advokat D  – Klage til skatteklagenemnda vedr. E AS 10.05.2012 20 Brev fra advokatfirmaet C AS – Klage på vedtak vedr. Klager AS,  vedlegg (herunder brev av 10. mai 2012 fra advokat D   - Varsel om søksmål) 25.05.2012 21 Brev fra advokat D   – Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda  12.06.2012 22 Skattekontorets brev vedr. tallstørrelsen i utarbeidet rapport/vedtak  27.06.2012 23 Artikkel fra Finansavisen  26.02.2013 24 Brev fra skattekontoret til advokatfirmaet C AS – Oversendelse av utkast til Innstilling 05.03.2013 25 Brev fra skattekontoret til advokat D   15.03.2013 26 Brev fra advokat D   til skattekontoret 20.03.2013 27 Brev fra advokatfirmaet C AS – Merknader til utkast til innstilling 26.03.2013 28 Brev fra skattekontoret til advokatfirmaet C AS 17.04.2013 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig fastsettelse av utgående avgift med kr 5 405 313. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 60 %.

Sakens faktum Programmet Restodata Programmet er et backofficesystem utviklet og produsert i Frankrike og som benyttes i relasjon til kassaapparater av typen PI Electronique. Programmet genererer filer omtalt som ticket-filer og z-filer. Z-filene (også omtalt som DTT-fil) opprettes på bakgrunn av informasjon fra kassaapparatet i etterkant av at ticket-filene er opprettet med tilsvarende informasjon. Restodata har en skjult funksjonalitet som gjør det mulig å endre omsetningsinformasjonen lagret i systemet. Rapporteringen fra systemet bygger på den endrede informasjonen og skattekontoret mener det er åpenbart at funksjonen har til hensikt å unndra omsetning fra registrering. Det er ikke funnet funksjoner i Restodata som utnytter de data som er lagret i z-filene. Rapporter og informasjon man kan hente ut av Restodata er altså basert på informasjon fra ticket-filene (med manipulert omsetningsinformasjon). Z-filene inneholder informasjon som tidligere var på kassaapparatene, altså informasjon om omsetning forut for bruk av den skjulte funksjonaliteten som endrer ticket-filer. En avstemming av z-filer mot ticket-filer viser hvor stor del av omsetningen som er fjernet fra systemet. I motsetning til ticket-filen som inneholder informasjon fra kassaapparatene samlet i én fil, inneholder en z-fil bare informasjon fra ett kassaapparat. I virksomheter med flere kassaapparat må man sammenligne flere z-filer for å fremstille samme informasjon som i en ticket-fil.    

Skattekontoret har i tillegg til Klager AS hatt bokettersyn i en rekke andre selskaper som også er tilknyttet E AS og søskenparet F og G (se nedenfor om E AS). Også i disse restaurantselskapene finner vi Restodata og kassasystemet PI Electronique.

Klager AS  Selskapet Klager AS drev restauranten ”W ” i Sgaten i kontrollperioden.

Selskapet ble varslet om bokettersyn ved uanmeldt oppmøte på restauranten 28. november 2005. Det ble her foretatt sikring av data fra kassasystemet av typen PI Electronique, med programvaren Restodata.   Den 28. februar 2007 ble det foretatt en omfattende politiaksjon mot restauranten ”W ” med ransaking hvor ytterligere regnskapsmateriale ble innhentet og dataene i nytt kassasystem ble sikret (virksomheten hadde byttet fra PI Electronique til kassasystemet Pluto). Samme dag ble det også foretatt ransaking på flere andre restauranter i Oslo med tilknytning til E AS.

Bokettersynsrapport er datert 17. desember 2008 og kontrollperioden omfatter årene 2002, 2003, 2004 og 2005.

Restauranten har benyttet følgende kassasystem i perioden: Kassasystem: Fra og med (dato): Til og med (dato): Casio QT-2000  04.03.2002 PI Electronique/Restodata  01.02.2002 09.01.2006 Pluto 10.01.2006 

Ifølge bokettersynsrapporten så er det i Casio-perioden (01.01.2002-04.03.2002) fremlagt dagsoppgjør fra kassaapparatet (summeringsstrimler, z-rapporter). Det er imidlertid ikke produsert kassastrimler/kassaruller for denne perioden.

Når det gjelder Restodata-perioden (01.02.2002-09.01.2006) så følger det av bokettersynsrapporten at det for denne perioden lagres kassastrimler/kassaruller elektronisk; "Electronic journal printing".

Etter en gjennomgang av dataene som er lagret i virksomhetens pc så ble det gjennom kontrollen avdekket at følgende antall z-rapporter mangler for årene 2002 og 2003:

 

Bokettersynsrapporten konkluderer med at innslåtte beløp på kassaapparatene i ettertid har blitt manipulert slik at omsetningen er betydelig redusert. Det er lagt til grunn at det finnes to grupper datafiler som i utgangspunktet skal vise samme beløp; ticket-fil og z-fil. De forskjellige bestillinger av mat og drikke slås inn på kassaapparatet ved bestilling og alle innslag lagres deretter i en ticket-fil (pr. dag) som fremstår som en elektronisk kassarull der artiklene er kodet.  En rapport som heter "Global Report" eller ”Financial Report” brukes som regnskapsbilag og tallene her kommer fra ticket-fil. Ticket-fil viser langt lavere omsetning enn det som fremgår av z-fil, og skattekontoret legger til grunn at dette skyldes at omsetning i ticket-fil er manipulert. Selskapet har altså bokført inntektene i henhold til ticket-filene og har således bokført inntekter basert på de filene som angir den laveste omsetningen (manipulerte omsetningstall). Manipuleringen har foregått i flere driftsselskaper som alle antas å være under kontroll av E AS.

Skattekontoret har altså lagt vekt på det som antas å være de opprinnelige kassainnslagene, og som gjenfinnes i det som omtales som z-fil. Vedtaket støtter seg også på datatekniske rapporter datert 25.09.2009 og 20.06.2010 fra seksjon for strategisk analyse.      

Pluto-kassen Av bokettersynsrapporten pkt. 8.6.2 fremgår det at kontrollør har vært ute på kontrollbesøk i virksomheten på kveldstid 30. juni 2006 og 10. august 2006, og formiddag 28. november 2005 og 18. mai 2006 (kontroll som ble foretatt på formiddag referer seg til virksomhetens omsetning dagen før). Pr. 10. januar 2006 hadde virksomheten byttet fra Restodata til Pluto. Kontrollbesøk viste følgende kontantandel av totalomsetningen disse datoene  (jf. vedlegg nr. 25 til rapporten):

Dato: Andel kontantomsetning: 27. november  2005 57,44 % 17. mai 2006 44,10 % 30. juni 2006 41,58 % 10. august 2006 41 %

Videre opplyses det i bokettersynsrapporten pkt. 8.6.3 (side 35) at henholdsvis 4 og 5 personer fra Fylkesskattekontor X var ute og spiste på "W " den 1. og 13. november 2007. Regningene ble betalt kontant og gjestene fra Fylkesskattekontor X lot regningene ligge igjen i restauranten. Det ble tatt bilde av regningen datert 13. november 2007, jf. vedlegg til rapporten nr. 27.1-27.3.  Videre ble det laget et notat på hva som ble konsumert av mat og drikke, jf. vedlegg til rapporten nr. 28 og 29.

Den 17. januar 2008 ble Pluto-kassen sikret ved uanmeldt besøk i restauranten og det ble skrevet et notat fra besøket, jf. vedlegg nr. 30 til rapporten.

Ved å sammenholde kontrollkjøpene opp mot skjermutskrift fra Pluto-kassen på de samme regningsnummerne, jf. vedlegg 32 og 33 til rapporten, så fremkommer det avvik. Av vedlegg 32 er det på regningsnummer 61181 og bordnummer 214 blitt slått inn drikke og dessert på tilsammen kr 669. Middagsrettene på tilsammen kr 898 er slettet. Videre er det i følge vedlegg 33, regningsnummer 62232 og bordnummer 203 blitt slått inn kun mat og drikke for kr 397. Opprinnelig regning var på kr 1 096.

På disse to regningene blir omsetningen redusert med kr 1 589, fra kr 2 663 til kr 1 066. Kontrollør konkluderer dermed med at også det nye kassaapparatet, Pluto, blir manipulert.     

Klager AS ble oppløst 23. september 2009 (og hadde ved slettelse adresse Hveien 31 som også er privatadresse til G og F).

E AS F og G er søsken. Deres far, P, eide på 80-tallet en rekke selskaper som drev hver sin restaurant i Oslo. F var daglig leder i disse selskapene og G var assisterende daglig leder. Fylkesskattekontor X avholdt på 80-tallet bokettersyn i flere av disse selskapene og fant grunnlag for å etterberegne merverdiavgift med ca 10 millioner kroner. På bakgrunn av kravet ble 7 selskaper slått konkurs i 1992. Rett før konkursen ble restaurantene overdratt til nye selskaper under stiftelse v/ G. Kreditorutvalget vurderte omstøtelse av avtalene men dette ble ikke gjort, bl.a. av hensyn til de 70 ansatte. F og hans far ble tilordnet uteholdt omsetning i forbindelse med ettersynet.      

E AS (tidligere G AS) ble stiftet 1992. Formålet var å fungere som et samleselskap for hele Q.

E AS eide fra 1992 og frem til 2003/ 2004 flere datterselskaper som hver drev egen restaurant. Holdingselskapet er formelt eid 100 % av G men skattekontoret antar at også broren F   reelt er eier av aksjer i selskapet. Skattekontoret antar at det er skattekravet F   hadde mot seg etter tidligere ettersyn som er bakgrunnen for at G har stått som 100 % eier i E AS.   

I 2003/2004 ble det foretatt en ”omorganisering” i E AS og datterselskapene ble solgt/ overtatt av nye eiere. Skattekontoret antar at disse overdragelsene er proforma og at E AS også etter nevnte omorganisering reelt har vært eiere i restaurantselskapene, herunder Klager AS.

Skattekontoret har som nevnt i perioden etter omorganiseringen avholdt bokettersyn i en rekke selskaper som antas å ha tilknytnings til E AS. Dette gjelder T  AS/ O AS, B  AS/ Jj  AS (U ), Klager AS (W ), N AS/ Ng AS (M ) og R  AS (S  og Ø ). Bokettersynene i de nevnte selskaper har avdekket en uteholdt omsetning på totalt kr 88 681 129 (inkl. mva.) i den perioden ettersynene omfattet. Det fremkom at innslåtte beløp på kassaapparatene i ettertid har blitt manipulert slik at omsetningen er betydelig redusert. Samtlige vedtak som ble truffet i saken ved årsskifte 2011/2012 er påklaget med unntak av vedtak mot Ng AS. I denne saken er det tatt ut søksmål 06.09.2012.            Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b), jf. tidligere lov § 55 første ledd nr. 2, at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn hvis mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige. Tilsvarende hvis oppgavene bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden. Videre er det sendt inn omsetningsoppgaver i perioden. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i 2002, 2003, 2004 og 2005 som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det foreligger følgelig skjønnsadgang.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at z-fil, som er funnet ved filuttrekk av data, inneholder summen av alle transaksjoner og viser korrekt omsetning. Differansen mellom omsetning ifølge z-fil og bokført/ innberettet omsetning er dermed etter skattekontorets oppfatning unndratt beskatning. Det er imidlertid ikke funnet z-filer for hele kontrollperioden. Dette gjelder årene 2002 og 2003. I denne perioden er det skjønnsmessig gitt et inntektstillegg på 59 % i forhold til bokført omsetning, som er beregningsgrunnlag for mva. Bakgrunnen er at i perioden det foreligger z-filer for så viser disse i gjennomsnitt 59 % høyere omsetning enn hva som er bokført.

For perioden 28.11.2005 – 31.12.2005 er det lagt til grunn en skjønnsmessig omsetningsøkning beregnet etter korrigert kontantomsetningsandel på 42,65 %.

Vedtaket som i sin helhet er påklaget utgjør følgende beløp vedr. merverdiavgift:

 

Det er ilagt tilleggsavgift med 60 % av unndratt avgiftsbeløp. Dette utgjør kr 3 243 182 med grunnlag i beløp for hver termin. Når det gjelder grunnlaget/ uteholdt omsetning spesifisert for hver termin vises det til varsel i saken (dok 2) s. 5 og 6 hvor differansebeløp er angitt inkl. mva for samtlige terminer vedtaket omhandler. Det vises i denne forbindelse også til spesifiseringen/korrigeringen som er oppstilt i eget brev (dok 22) s. 5 og 6.  I tillegg fremgår spesifisering hvor det foreligger skjønnstillegg på 59 %, jf. også bokettersynsrapport (dok 1) punkt 9.1 samt vedlegg til bokettersynsrapport.    

Fra vedtaket s. 61 – 65 hitsettes: ”4.2 Merverdiavgift 4.2.1 Innledning Innledningsvis bemerkes det at skattekontoret forholder seg til både den tidligere merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 og den nye merverdiavgiftsloven av 19.06.2009 nr. 58. Ny merverdiavgiftslov trådte ikraft 01.01.2010 og er i hovedsak kun en lovteknisk revidering. Skattekontoret vil i det følgende, med unntak for avsnitt vedrørende skjønnsadgang, vise til nye lovbestemmelser, med tidligere bestemmelser angitt i parentes.

Selskapet ble varslet om etterberegning av merverdiavgift for perioden 1. termin 2002 til 6. termin 2005 i brev av 12. januar 2009. Etter det skattekontoret kan se har det ikke innkommet bemerkninger fra selskapet som spesifikt omhandler merverdiavgift. Selskapet har generelt fremholdt at det ikke er uteholdt omsetning. Det vises i den sammenheng til fremstillingen over.

4.2.2 Skjønnsadgang Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd nr 1.

Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

Selskapet har, som det fremkommer i det ovenstående, ikke beregnet merverdiavgift for den totale omsetningen. Som det fremkommer over er omsetningen på kassaapparatene manipulert og deler av omsetningen har blitt holdt utenfor regnskapet til selskapet. Omsetningsoppgavene som selskapet har innlevert er således uriktige og bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Avgiftsmyndighetene kan på bakgrunn av dette fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd nr 1.

4.2.3 Skjønnsfastsettelse Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

4.2.3.1 Utgående avgift Det fremkommer ovenfor i pkt 4.1.3.4 at skattekontoret legger til grunn at følgende omsetning (eks. mva) er holdt utenfor regnskapet:

2002:   kr 6 223 447 2003:   kr 6 016 895 2004:   kr 5 592 417 2005:   kr 4 501 802 Samlet           kr 22 334 561

Omsetningen er i sin helhet avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 (tidligere § 13).

Selskapet har ved siden av serveringstjenester i selskapets lokaler også drevet med cateringsvirksomhet (take-away). Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av næringsmidler, mens det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 (tidligere merverdiavgiftsvedtaket §§ 2 og 4 og forskrift nr. 120). Skattekontoret må dermed ta standpunkt til om deler av den unndratte omsetningen skal beregnes med redusert sats. Avstemmingen av innrapportert omsetning mot z-filen viser imidlertid at det i det vesentlige er samsvar vedrørende omsetning med redusert sats. Dette må innebære at det i det vesentlige er unndratt omsetning med normal sats, og ikke omsetning med redusert sats.

Skattekontoret legger til grunn at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift med alminnelig sats totalt økes med kr 5 405 312. Fastsettelse fordelt pr. termin fremgår av tabell nedenfor.

4.2.3.2 Inngående avgift Når det gjelder inngående avgift, har virksomheten ikke fremlagt dokumentasjon for at det er betalt inngående avgift i forbindelse med den unndratte omsetningen.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (tidligere § 55 første ledd nr 2) kan beregningsgrunnlaget for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det kan således innrømmes et skjønnsmessig fradrag for inngående avgift i en etterberegningssak selv om legitimasjonsreglene ikke er oppfylt.

Det bemerkes imidlertid at dersom legitimasjonsreglene ikke er oppfylt har det formodningen mot seg at det foreligger kostnader som er fradragsberettigede i virksomheten, og det påhviler den avgiftspliktige en tung bevisbyrde for å dokumentere at det er betalt inngående avgift.

Det er i denne saken ikke anført at selskapet har hatt inngående merverdiavgift utover det som er regnskapsført, og det har heller ikke i forbindelse med bokettersynet blitt funnet klare indikasjoner på det. Det bemerkes også i denne sammenheng at for å kunne få fradrag for inngående avgift må det være klare indikasjoner på at det ved innkjøpene er betalt merverdiavgift på varen eller tjenesten. Dersom dette ikke er tilfelle, vil ikke en kjøper ha krav på fradrag for inngående avgift.

Skattekontoret finner etter dette ikke å innrømme selskapet fradrag for inngående avgift utover det som allerede er bokført.

4.2.3.3 Sammendrag Skattekontoret finner etter dette å totalt øke virksomhetens utgående avgift med kr 5 405 313 for perioden fra og med 1. termin 2002 til og med 6. termin 2005, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (tidligere lov § 55 første ledd nr 2).

4.2.4 Renter I tillegg til avgiftsbeløp kommer lovbestemte renter fra det tidspunkt avgiften skulle vært betalt, jf merverdiavgiftsloven av 1969 § 37. Satsen for beregning av renter i forbindelse med etterberegning er 1 % fra 1. juli 2005, 1,02 % fra 1. januar 2006, 1,065 fra 1. juli 2006, 1,125 fra 1. januar 2007 og 1,208% fra 1 juli 2007 frem til 1. januar 2008, jf tidligere forskrift nr 65 av 23. desember 1974 om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse.

Merverdiavgiftsloven § 37 ble opphevet fra og med 1. januar 2008. Renter fra 1. januar 2008 og frem til endringsvedtak blir fattet, vil bli beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2.

 

4.2.5 Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidligere merverdiavgiftsloven § 73) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

I saker om tilleggsavgift (og tilleggsskatt) er det ikke tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt mht. faktum, men det gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Det strenge beviskravet for faktum knytter seg både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. om omsetningsoppgavene er korrekte, spørsmålet om skjønnets oppbygging og størrelse, om unndragelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Selskapet har, som det fremkommer over, unnlatt å bokføre all omsetning i regnskapet og har således innlevert omsetningsoppgaver som er uriktige eller ufullstendige. Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at omsetningsoppgavene er uriktige. Unndragelsen har medført at staten har blitt påført tap.

Unndragelsen har vært systematisk og gjennomført på en slik måte at den er vanskelig å oppdage. Det er usannsynlig at unndragelsen er gjennomført uten at selskapets ledelse har vært involvert. Manipuleringen av kassaapparatet er resultatet av en villet handling, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger andre årsaker til manipuleringen enn et ønske om å holde deler av omsetningen unna beskatning og merverdiavgiftsberegning. Skattekontoret legger til grunn at den mangelfulle innrapporteringen av merverdiavgift må anses som forsettlig.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Det fremkommer i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd (tidligere merverdiavgiftsloven av 1969 § 73) at det kan ilegges tilleggsavgift dersom de øvrige vilkårene er oppfylt. Dette  innebærer at det må foretas en vurdering av om tilleggsavgift skal ilegges i det konkrete tilfelle. Herværende sak gjelder ikke-bokført omsetning etter manipulasjon av kassesystemet, og skattekontoret anser at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet.

Skattekontoret viser til drøftelsen vedrørende tilleggsskatt (pkt. 4.1.6.2), der det fremkommer at skattekontoret finner, med klar sannsynlighetsovervekt, at den reelle inntekten minst må ha vært av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket.

Når det gjelder størrelsen på prosentsatsen, vises det til at det følger av Skattedirektoratets melding fra Avgiftsavdelingen av 12.10.1987 pkt. 9 c), at når etterberegningen skyldes ikke bokført omsetning brukes en tilleggsavgift på 30-50 prosent, i særlig grove tilfeller inntil 100 prosent.

Som nevnt over legger skattekontoret til grunn at unndragelsen må anses som forsettlig og utført på en systematisk måte. Unndragelsen i denne saken må dermed anses å være et grovt tilfelle. Skattekontoret finner å ilegge tilleggsavgift med 60 %.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift finner skattekontoret å ikke redusere dette skjønnsmessig for evt uoppgitte kostnader. Skattekontoret finner det svært lite sannsynlig at eventuelle ”svarte” vareinnkjøp er med inngående merverdiavgift og eventuelle lønnskostnader har ingen innvirkning på merverdiavgiftsgrunnlaget.

Samlet ilagt tilleggsavgift utgjør etter dette kr 3 243 187."

Klagers innsigelser Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Klage fra Advokatfirmaet C AS vedr. Klager AS er datert 25. mai 2012. Advokatfirmaet har samme dato inngitt 3 andre klager: 1. T  AS, O   AS, B  AS/ Jj  AS (U ) 2. N AS (M ) 3. R AS ("S " og "Ø ")

Klage vedr. Klager er på 24/25 sider, pluss vedlegg, totalt 90/91 sider. Det første vedlegget er brev fra advokat D  av 10. mai 2012 – Varsel om søksmål. I klagen vises det til det som tidligere er anført i kommentarer til varsel og i kommentarer til utkast til vedtak. Skattekontoret viser her til vedtaket i saken hvor det er redegjort for korrespondanse i saken og gjengitt fra de nevnte brev. Videre vises det til det advokat D   har anført på vegne av E AS og F / G. Skattekontoret velger i den forbindelse å legge ved brev fra advokat D  av 19.04.2011 (Kommentar til utkast til vedtak vedr. E AS) og brev av 10.05.2012 (Klage til skatteklagenemnda vedr. E AS). Skattekontoret velger også å legge ved brev fra advokat D  av 12.06.2012 (Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda).

Skattekontoret velger å sitere fra klagen av 25.05.2012 i sin helhet fremfor å gjengi hovedinnholdet. Fra klagen s. 2 til 13 vedrørende materielle mangler ved regnskapet og spørsmål knyttet til kassasystem og datafiler (viser Z-filen korrekt omsetning?) hitsettes:

” 3. Ikke grunnlag for å konkludere med at DTT-fil viser korrekt omsetning

3.1 Uttalelser om DTT-filen (z-filen)

Det fremgår i følge skattekontoret at registrert omsetning i følge kasseleverandøren skal vise likt i TIC-fil og z-fil. Skattekontoret har siden avdekket at beløpene kan være ulike. Det er lagt til grunn at z-filen viser korrekt omsetning. Skattekontoret har på tross av våre anførsler ikke gått nærmere inn på vurderingen av om hvorfor z-filen i så fall skal være fasiten for korrekt omsetning. Skattekontoret synes heller ikke å ha vektlagt muligheten for feilkilder.

Allerede 9. desember 2008 legges det til grunn av skattekontoret (se f.eks. bokettersynsrapporten for O AS på side 14) at:

Det kjøres automatisk et ”oppgjør”, en ”z”-fil, påfølgende natt/morgen. Den består av et sammendrag av dagens omsetning og en elektronisk kassajournal over dagens omsetning. ”Z”- fila skrives ikke ut, men lagres automatisk som en tekstfil.

Den aktuelle z-rapporten og grunnlaget for denne, lagres automatisk i datakassa som en z-fil.  Dersom alt er korrekt, skal summen av alle z-rapportene samsvare med summen av alle ”ticket”-filene. Det skal være samsvar mellom summen av z-rapporter/”ticket”-filer og bokført omsetning."

Denne konklusjon forelå også før skattekontoret hadde gjennomført begrensede tekniske undersøkelser. Etter at denne konklusjonen ble fattet, har skattekontorets holdning vært urokkelig, på tross av flere indikasjoner som peker i motsatt retning. Vår oppfatning er at en nødvendig grad av varsomhet ikke er utvist.

I fransk rapport på side 4 omtales denne filen f.eks. som "RAZ (.DTT) recovery files (…)". Med andre ord en noe mer beskjeden beskrivelse enn at filen er et "oppgjør" som er "et sammendrag av dagens omsetning (…)". Hva en "recovery file" inneholder er uklart. "Recovery" betyr gjenoppretting. Kan det da tenkes at filen inneholder flere data enn kun det som er relevant for en dags omsetning? Se mer om dette nedenfor.

Fra avhør med leverandøren den 10. mai 2011, fremgår bl.a. følgende:

"Hvordan foregår oppdatering og oppgradering?

Man gjør det dersom det er nødvendig. Dersom det er buggs eller noe annet, så kan man foreta en oppdatering av softwaren og se om det løser problemet. Dersom man vet det foreligger feil, vil man i størst mulig utstrekning forsøke å gjøre noe med det. Det har ikke alltid vært problemfritt mellom Restodata og PI, hvor systemene ikke snakket så godt sammen. Spesielt i begynnelsen.

 (…)

Hva er innholdet i Z filene?

Det er en summering av omsetningen siden forrige kjøring av kassen, på varegrupper. Det hentes fra kasseapparatene. Det ligger bare der og blir ikke benyttet. Man skal være forsiktig med å si at det er den omsetningen som reelt har vært, det kan være en datafeil.

Siktede har aldri sett på Z-filene. Siktede vet at det har hatt problemer med visse versjoner. Dersom man har hatt en versjon på kassen og en annen i Restodata, så har enkelte ting i Z-filene blitt registrert dobbelt. Siktede husker ikke akkurat hvor man oppdaget det. Dersom man har gode rutiner på X rapporter og kjører de opp mot Global rapport, så vil man se det. Siden kommunikasjonen mellom PI og Fredric ikke har vært spesielt god, så kan det foreligge feil der.

 (…)

Hele grunnlaget for Saken bygger mye på differansen mellom det regnskapsbilagene viser og Z filen viser, hvilken kommentar har du til det?

Siktede har allerede kommenter det litt og kan ikke uten videre ta det for "god fisk", da det kan være feil. Siktede reagerer på summen og synes det er ekstremt." I avhør datert 15. desember 2011 presiserer leverandøren følgende:

"I forrige avhør sa du at det Z-filen kunne inneholde datafeil?

Det siktede sa at det var ingen som leste z-filene, slik at en feil der ville ikke bli oppdaget.

Har du virkelig satt deg inn i dette eller er det bare et forbehold du tar?

Siktede har ikke noen eksempler på at de inneholder feil. Det er et forbehold han tar."

Selv leverandøren tar altså forbehold vedrørende z-filens troverdighet.

Avhøret viser etter vår forståelse imidlertid prinsipalt at z-filen ikke er mer beskyttet enn resten av systemet fra feil. Det er herunder viktig å legge merke til at det på generelt grunnlag uttales at Restodata og PI (kasseapparatene) ikke har kommunisert så godt sammen, i spesielt ikke i begynnelsen. Det vises også til våre kommentarbrev datert 8. juni 2011 og 26. april 2011 med vedlegg, som inneholder ulike eksempler på kommunikasjonsfeil og avvik.

3.2 Testing

I forlengelsen av det nevnte viser vi til at skattekontorets holdning i forhold til testing i flere av sakene fortsatt fremstår som sementert i vedtakene. Se f.eks. vedtaket til O AS på side 23. I forhold til dette har vi følgende bemerkninger:

(a) Det forhold at systemet ikke er testet i et fullverdig driftsmiljø er etter vår oppfatning en vesentlig svakhet, da det er tale om håndtering av store mengder data i et system som vi mener det er påvist kan være eksponert for feil og feilkilder. Det er mye som må forstås. Det vises bl.a. til avhørene av leverandøren.

(b) Kjøring av slike tester er ikke et så omfattende stykke arbeid som skattekontoret synes å legge til grunn. Det er ikke vanskeligere enn å sette opp en eller to kasser tilkoplet en datamaskin med Restodata-programvaren for deretter å teste innslag. Skatteetaten har en slikt miljø jf. artikkel i Aftenposten. At skattekontoret ikke har hatt tilgang til kassaapparater er imidlertid ikke et forhold som tilsier at man ikke har behov for å teste et slikt driftsmiljø.

(c) Det ovennevnte vil etter vårt skjønn altså ikke berettige en konklusjon om at skattekontoret ikke har opplysninger "som tilsier at omfattende tester vil påvirke resultatet". Formålet med tester er å verifisere eller avkrefte teorier, avdekke eventuelle avvik og å lære mer om hvordan og hvorfor. På tross av dette konkluderes det med at "Konklusjonene i de foreliggende rapportene vil etter det skattekontoret kan se, ikke påvirkes av noen av de momentene som er tema for testene". Vi stiller oss altså spørrende til hvordan kan man konkludere slik uten faktisk å ha testet, og videre hvorfor det i teknisk rapport datert 20. juni 2010 på side 37, siste avsnitt, konkluderes med at: "En grundig analyse av programmets funksjonalitet sammen med et eller flere kassaapparater hadde vært ønskelig fra skatteetatens side, men har ikke vært mulig å gjennomføre grunnet mangel på kassaapparater å teste med". Det er vanskelig å forstå hvorfor dette er ønskelig fra avdelingen for strategisk analyse, men anses som irrelevant av kontrollavdelingen.

(d) Til sist i avsnittet vises det til at skattekontoret blir informert om resultat av tester fra svenske myndigheter. Vi må legge til grunn at skattekontoret har fremlagt all dokumentasjon som er relevant for sakens vurdering, og at skattytere er gitt adgang til kontradiksjon (herunder at skattekontoret har fremlagt all informasjon som taler i skattyteres favør, jf. plikten til å vurdere alle av sakens bevis).

I mottatt rapport fra franske skattemyndigheter (datert 23. august 2011) på side 40 fremgår:

"The analyses performed on Restodata were not performed on a complete restaurant system including both the cash register data (DTT) but also the database and the corresponding control bands. Seizing the whole of the system used by an establishment would have the advantage of being able to follow through the analyses and better understand the system. Nevertheless, the different elements observed in the preceeding chapters can point out any future work in this field in the right direction".

Dette viser at teknisk personell både på norsk og fransk side utviser en generell forbeholdenhet ved forståelsen, tolkningen og anvendelsen av de materialer som foreligger.

Det fremstår som et paradoks for oss at det totale sakskompleks nå er redusert til spørsmålet om DTT-filen viser korrekt omsetning og samtidig at DTT-filens opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet faktisk gjenstår som det minst granskede element. Dette mener vi er kritisk når man på basis av denne filen beregner inntektspåslag opp mot nitti millioner kroner.

3.3 Materiale fra Sverige   Foruten tidligere dom fra Hövretten, som har behandlet det svenske skatteverkets anførsler om skatteunndragelser og der retten innrømmet en betydelig sikkerhetsmargin (i straffesak), har vi på vegne av skattyter mottatt et brev inneholdende korrespondanse mellom skatteverket og PS (advokat JA). Skattekontorets brev er datert 23. mars 2012.

Denne korrespondansen viser i hovedsak uenighet mellom partene både hva angår testmetodikk og testresultater. Hovedundersøkelsen har gått ut på en analyse av radnummerering og type spørsmålstegn som oppstår. Skatteverket hevder at det ikke har inntruffet radnummereingsfeil som følge av at innslag er sortert i ulik rekkefølge i ticketfilen, dvs. at hull i nummerserien kan gjenfinnes i posteringer som fremkommer senere i ticketfilen. Det falt frifinnende dom i den angjeldende sak i Västmanlands tingsrätt den 23. juni 2011 (B 171-07). Dommen er etter det vi har forstått ikke påanket.

Siden verken skattekontoret eller denne side har førstehånds kunnskap om hvordan testene er lagt opp og gjennomført, er det vanskelig for oss å trekke noen konklusjoner. Det vi imidlertid registrerer, og som for øvrig er i tråd med vår generelle anførsel om at man må utvise varsomhet med å etablere ubetingede sannheter knyttet til datafilenes innhold, er at de her nevnte tester viser nok en variant av at spørsmålstegn fremkommer, nemlig kun i mva. linjen (x-linjen). Rapporten inneholder heller ikke utskrifter av DTT-filene som evt. er blitt generert i forbindelse med testingen.

Hva angår både radnummerering og påtruffede spørsmålstegn, konkluderer selv SD  (IT-utredningsspesialist ved Skatteverket) som følger (sitert fra dommen på side 7):

"SD , som har undersökt ett flertal kassasystem av nu aktuellt slag, har emellertid uppgett att förekomsten av frågetecken och radräkningsfel i kvittofilerna inte med säkerhet kan förklaras med att fusk förekommit. När det sedag gäller anträffande sekvensavbrott i kvittofilerna är detta enligt honom inte tecken på användandet av krympningsprogram i kassaregisteret." Tingretten konkluderer slik på side 8 i dommen:

"Bevisvärdet av PS uppgifter och slutsatser är svårt att bedöma. Klart är emellertid att utredningen inte utgör tillräcklig bevisning för åklagarens påstående om nyttjande av ett dolt krympningsprogram i kassasystemet.

(…)

Åtalet för undanhållna inntäkter i bokföringen skal därför ogillas".

Det er med andre ord utelukket som en sannhet at "?" i ticketfiler er et bevis på at manipulering har funnet sted. Igjen faller man tilbake til spørsmålet om DTT-filen kan benyttes som korrekt omsetningsgrunnlag.

Vi vil i denne anledning nevne skattekontorets oppfatning av våre kommentarer til prof. Ainsworths foredrag. Skattekontoret viser i selskapsvedtakene til at vi skal ha lagt til grunn at spørsmålstegn i ticketfiler tilsier at eventuell manipulasjon ikke har forekommet. Det er ikke korrekt. Det vi har lagt til grunn på bakgrunn av Ainsworths foredrag, er at forekomsten av spørsmålstegn viser at eventuell manipulering ikke er blitt gjennomført – eller sagt på annen måte – fullbyrdet, slik at spor etter eventuell manipulering er blitt fjernet. Essensen fremkommer av vår neste setning, nemlig at spørsmålstegn således "(…) like gjerne kan skyldes andre tekniske forhold enn et eventuelt forsøk på manipulering".

Vi ser jo også nå at det kan legges til grunn som en kjensgjerning at "?" ikke er et sikkert tegn på manipulering. 

3.4 Forståelse av DTT-filen – uklarhet nr. 1

Det er avdekket DTT-filer som avviker ved summeringen av de beløp i DTT-filen som utgjør den omsetning som skattekontoret legger til grunn som korrekt (TOT.PAYMENTS). Dvs. at summen av de varer og deretter varegrupper som står oppført i DTT-filen ikke stemmer med beløp som fremgår av TOT.PAYMENTS. Etter vår oppfatning viser dette at DTT-filen ikke er egnet til å bli lagt til grunn som en troverdig "fasit" på hva som skal være korrekt omsetning.

I det følgende utdyper vi forholdet.

Som nevnt tidligere, er det ikke gjennomført datatekniske tester som avklarer DTT-filenes opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet. Det er heller ikke gjennomført noen analyse av DTT-filens sammensetning og postene som der er inntatt. Skattekontoret har imidlertid tidlig (allerede i bokettersynsrapporten) lagt til grunn at linjen TOT.PAYMENTS representerer korrekt omsetning. Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse eller redegjørelse for dette, heller ikke i skattekontorets tekniske rapporter.

Legger man til grunn at DTT-filen er en fasit for daglig omsetning, må det forutsetningsvis også legges til grunn at oppbygningen av filen (alle postene i form av artikler og varegrupper) også er korrekt, og at summeringer stemmer med registrerte artikler og beløp.

Etter en gjennomgang av enkelte DTT-filer ser vi imidlertid at det ikke alltid er samsvar i summeringer (vi er kjent med at det skal eksistere et samspill mellom DTT-filer for pos 1 og pos 2). I eksemplet nedenfor ser vi nærmere på DTT-filene for Ny Klager AS med fildato 26. juni 2002, og med "ticketposteringer" datert 25. juni 2002 (filene 001001420020626.DTT og 002001420020626.DTT).

DTT-fila starter (øverst) med en oversikt over artikler. Eksempel fra pos 1:

Artikkel    Ant. Beløp 4T 207 X8 TOM YEN KON        2      130.0075 4T 208 X25 SUSHI HOVED      19     3705.0006 4T 209 X26 SASHIMI HOV     5     975.0012 4T 212 X30 WOK FRIED H      6     1068.007A 4T 214 X31 CHICKEN TER      6      948.0002 4T 215 X18 CHIKEN THAI       3      474.001B osv…

Summen av antallet artikler for pos 1 er 437:

4T   0 TOTAL ITEMS         437    34019.0075

Det fremkommer også et beløp i denne linjen på kr 34 019. Beløpet stemmer overens med summeringen av alle de ovenstående linjer (4T) i fila (artikkeloversikten).

For pos 2 er artikkelantallet totalt 572, og summeringen kr 43 081. Også her stemmer summeringen med de ovenstående linjer i fila (4T) både hva angår artikler og beløp.

Under artikkeloversikten, følger linjene CASH og TOT.PAYMENTS. For pos 1 er dette:

4R   1 CASH                  74    43611.0072 4R   0 TOT.PAYMENTS         74    43611.0002

Og for pos 2 er dette:

4R   1 CASH                62    33489.0071 4R   0 TOT.PAYMENTS         62    33489.0001

Under disse linjer følger fordeling over det vi forstår er registreringer av artikler fordelt på servitører/servitørnøkler "4V" og det vi kan tro er underposter "4/". Det vises i den forbindelse til bokettersynsrapport for O   AS, på side 14, der det legges til grunn:

"”Z”-fila inneholder mange linjer der noen betyr følgende: (…) 4V  Artikler per kelner tot antall og kr. Og per varegruppe."

For begge kasser ser vi at det er registrert servitører/salgspunkter med følgende benevnelser:

"2 Direkte 5" "3 Kelner 2" "5 Kelner 4" "7 Kelner 7" "10 Kelner 10" "18 Hovmester"

Etter litt regning frem og tilbake kan det for oss se ut som om TOT.PAYMENTS, som for pos 1 beløper seg til kr 43 611, er basert på en summering av linjen "4V" for hver enkelt servitør.

4V   2 DIREKTE 5            16     4636.000B (…) 4V   3 KELNER 2            13   8111.007D (…) 4V   5 KELNER 4             13     8469.0077 (…) 4V   7 KELNER 7             14    16049.0068 (…) 4V  10 KELNER 10          18     6346.0079 (…) 4V  18 HOVMESTER     0        0.000C

Sum:   74 43611

For pos 2 er dette:

4V   2 DIREKTE 5            0        0.000B (…) 4V   3 KELNER 2             27    12930.006A (…) 4V   5 KELNER 4             15     7811.007D (…) 4V   7 KELNER 7             9     3937.0060 (…) 4V  10 KELNER 10          11     8811.0077 (…) 4V  18 HOVMESTER     0       0.000C

Sum:   62 33498

Beløpene stemmer i sum med TOT.PAYMENTS for pos 1 og pos 2.

TOT.PAYMENTS ser dermed ut å være bygget opp på bakgrunn av den enkelte servitørs registreringer (forutsatt at det er dette som faktisk vises i DTT-filen).

Under hver enkelt servitør følger en opplisting av vareartikler i hovedgrupper: "KAFFE/TE", "MAT" osv. Her følger et eksempel for "7 KELNER 7" på pos 1:

4V   7 KELNER 7             14   16049.0068 4/   4                       38   33602.001E 4/   5 KAFFE/TE              6      120.0074 4/   6 FAT`L                14      678.0040 4/   7 VIN                  10     1745.0075 4/   8 BRENNEVIN           14      915.0074 4/   9 MAT                  36     3726.0071 4/  10 SIGARETTER        1       85.0014 4/  11 MINERALVANN   8      232.0079 4/  12 DIV                   1       30.007F 4/  13                       38    33602.0008 4/  14                       38    33602.000F

På pos 2 ser vi følgende oversikt på samme servitør:

4V   7 KELNER 7             9     3937.0060 4/   4                       30     9623.000C 4/   5 TE/KAFFE             13      293.006B 4/   6 FAT`L                 7      343.005F 4/   7 VIN                  11      984.0066 4/   8 BRENNEVIN           6      476.006F 4/   9 MAT                  69     5263.0079 4/  10 SIGARETTER        1       85.0014 4/  11 MINERALVANN  11      319.0069 4/  12 DIV                   2       60.0079 4/  13                       30     9623.001A 4/  14                       30     9623.001D

Det vi mener kan være summering av artikkelgrupper har vi her uthevet.

Linjene "4/ 4", "4/ 13" og "4/ 14" er vi usikre på hva er, men det kan se ut som former for overordnede summeringer.

Summerer man "4/ 5" til "4/ 12", som etter det vi kan se representerer varegrupper, får man for "7 KELNER 7":

Pos 1: kr 7 531  Sum artikler: 90 Pos 2: kr 7 823  Sum artikler: 120 Sum: kr 15 354  Sum:  210

Disse beløpene ser verken for seg eller samlet ut til å korrespondere med linjen "4V" som i sum (for alle "servitører") stemmer med TOT.PAYMENTS. I følge oversikten over beløper TOT.PAYMENTS-grunnlaget (4V) seg til kr 16 049 + 3 937 = kr 19 986 for "7 KELNER 7" på pos 1 og 2.

Når man så summerer varegrupper for hver enkelt "servitør" i DTT-fila, for begge pos, får man følgende summeringer:

 

Totalt for alle blir dette 791 artikler og sum kr 56 371.

TOT.PAYMENTS beløper seg til kr 77 100 for begge pos. Spørsmålet er da hva differansen skyldes. Vi ser i denne sammenheng også at summen i ticketfilen (alle oppgjørsticketer) for samme dag er kr 55 930, overensstemmende med bokført omsetning.

I andre DTT-filer vi har sett stemmer servitørsummeringene med summen av de underliggende varegrupper. Vi ser med andre ord at flere varianter kan forekomme. Dette betyr at det hefter uklarheter og usikkerhetsmomenter vedrørende DTT-filens troverdighet som referanse for korrekt omsetning. Gjennomgangen ovenfor dokumenterer dette ved at summen av varegruppene for den enkelte servitør ikke korresponderer med 4V-linjene og dermed heller ikke med TOT.PAYMENTS.

Gjennomgangen underbygger videre at det i sakskomplekset er helt avgjørende å få fullstendig klar forståelse av DTT-filenes opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet.

Skattekontoret har selv lagt til grunn:

"”Z”-fila inneholder mange linjer der noen betyr følgende: (…) 4V  Artikler per kelner tot antall og kr. Og per varegruppe."

Når disse summeringene ikke stemmer med TOT.PAYMENTS, foreligger det et klart bevis på at DTT-filen ikke har den troverdighet som skattekontoret legger til grunn. DTT-filen kan derfor ikke anvendes som referanse for det som har vært korrekt omsetning.

Vi vil i den forbindelse vise til en rapport som er utarbeidet av franske skattemyndigheter. Rapporten er datert 23. august 2011. Av interesse i forhold til DTT-filen siterer vi fra rapportens side 4, der det gis en overordnet beskrivelse av hva DTT- og TIC-filer er:

"RAZ (.DTT) recovery files. The RAZ are created from the Pi cash registers either directly by the user at the register or automatically via an application set to a fixed time".

På side 5 i rapporten gis en ytterligere beskrivelse av DTT-filen under overskriften:

"Recovery files – RAZ:"

Under "description" fremgår:

"These files, according to the documents seized at Alpha caisse, do not appear to be "reconditioned" by Restodata but recorded directly from the cash register".

Etter det vi kan forstå bygger disse opplysninger på informasjon hentet fra dokumenter beslaglagt hos AC. Dvs. at det skal foreligge skriftlige beskrivelser fra utvikler el. Dette er opplysninger som må innhentes og gjennomgås. Vi ber om kopi av dokumentasjonen når den er innhentet.

Uansett ser vi at franske skattemyndigheter refererer til at DTT-filer skal være "recovery files", dvs. gjenopprettelsesfiler/backup-filer. Her har vi altså ikke ytterligere opplysninger, men rent begrepsmessig og "erfaringsmessig" (selv om man skal være varsom med å bruke slike uttrykk), vil en gjenopprettelsesfil i datasammenheng kunne inneholde alle data som er blitt prosessert i et system. I kassesammenheng kan det derfor ikke utelukkes at DTT-filen er en recovery-fil som inneholder alle typer inntastinger, også inntastinger som ikke har vært relatert til faktisk omsetning, dvs. at former for endringer, slettinger mv. ikke fremkommer der. Dette fremstår også som logisk: Ved et datahavari vil man ved tilgang til en backup-fil kunne få oversikt over alle "transaksjoner" eller inntastinger, for deretter å rekonstruere de som er relevante i forhold til omsetning, statistikk, varebeholdning e.l.

Vår konklusjon er etter dette at DTT-filene ikke kan legges til grunn som "fasit" for det som har vært korrekt omsetning i restaurantene. Filens troverdighet er åpenbart svekket og det er dermed også usikkert om det kan hefte andre feil ved filen, eller at filen er bygget opp på bakgrunn av data som helt eller delvis ikke korresponderer med faktisk omsetning pr. dag.

3.5 Forståelse av DTT-filen – uklarhet nr. 2

Etter en gjennomgang av DTT-filer har vi også funnet eksempler på andre avvik og uklarheter. Her gjennomgås ett eksempel på at mva. beløp (x-linjen i "ticketene" i DTT-filen) ikke stemmer med gjeldende mva. sats (24%/12%), og heller ikke i forhold til summeringen/linjen "4X MVA" i DTT-filens øvre del. Eksempelfilene er hentet fra R AS:

001001420030708.DTT (Pos 1) 002001420030708.DTT (Pos 2)

I Pos 1 viser vi til følgende eksempler:

A  306 PEPSI                 1      35.0012 A  308 SOLO                   1      35.007C A  164 FAT`L                  1      52.0035 A  404 SPAG. BOLOG LUN       2     158.0064 A  400 SUSHI LUNSJ           1      79.007E A  409 PANERT BIFF           1      79.007A R    1 KONTANT               1     438.0006 x    1 MVA                    1      10.072A c    0                         2       0.005F -N  160   0  7  7     155  07-07-03 18:05010013/2     438.00 078860110012A

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 438 (inkl. mva.), er kr 84,77. Dvs. salgssum kr 353,22 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 10,00.

Et annet eksempel fra POS 1:

A   43 X3 BRUSCHETTA         1      59.0007 A  439 YAKI YASAI RAME       1     108.001B A   58 X16 PENNE ARRAB       1      98.001F R    1 KONTANT               1     265.0008 x    1 MVA                    1      30.3925 c    0                         2       0.005F -N  160   0  3  3     155  07-07-03 20:26010028/2     265.00 0813600800123

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 265 (inkl. mva.), er kr 51,29. Dvs. salgssum kr 213,70 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 30,39.

Eksempler fra Pos 2:

A  401 STEKT RIS             1      79.0070 A  408 KYLLINGL}R            1      79.005D A  164 FAT`L                  1      52.0035 R    1 KONTANT               1     210.000A x    1 MVA                    1      10.072A c    0                         2       0.005F -N 1310   9  2  2     24B  07-07-03 16:48020007/2     210.00 076510080012B

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 210 (inkl. mva.), er kr 40,64. Dvs. salgssum kr 169,35 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 10,07.

A  133 HUSETS HVITVIN        1     155.0000 A  478 ASSORTERAD SUSH     2      26.0065 A  482 DAGENS MAKI           4     164.0062 A  459 MASU 2 BIT            1      38.000A R    1 KONTANT               1     383.0001 x    1 MVA                    1      30.002F c    0                         2       0.005F -N  860   9  2  2     256  07-07-03 19:57020023/2     383.00 078430090012B

24% merverdiavgift av salgssummen, her kr 383 (inkl. mva.), er kr 74,12. Dvs. salgssum kr 308,87 eks. mva.

Mva. beløpet i DTT-"ticketen" er beregnet til kr 30,00.

Vi ser for øvrig og eksempler på at det finnes "ticketer" i DTT-filen (Pos 2), hvor x-linjen (mva.linjen) ikke er tilstede:

A  471 SAKE RIS VIN          1      78.0066 A  400 SUSHI LUNSJ           2     158.006F A  463 KAKI 2 BIT            2      90.0000 R    1 KONTANT               1     326.000E c    0                         2       0.005F -N  880   9  2  2     258 07-07-03 21:33020026/2     326.00 0796500700220

Dette representerer altså ytterligere eksempler på at det eksisterer uklarheter vedrørende hva DTT-filene faktisk viser. En minste forutsetning for at man kan legge DTT-filene til grunn som fasit, må i alle tilfeller være den at filens oppbygning og summeringer henger sammen. Det er påvist at så ikke er tilfelle, og DTT-filens troverdighet som "fasit" er åpenbart svekket. Som nevnt ovenfor fremstår det som et paradoks at DTT-filen, som her skal fungere som "fasit", er den filen som er minst gransket av skattekontoret. ”

Videre velger skattekontoret og sitere fra klagen s. 13-18: 

”4. Skjønnsutøvelse – bruttofortjeneste og mest sannsynlig faktum mv.

Vedrørende bruttofortjeneste og det mest sannsynlige faktum vises det til skattekontorets vedtak for restaurantene punkt 4.1.3.3.1, hvorfra følgende siteres:

«Skattekontoret viser til at opplysninger innhentet fra en rekke restaurantvirksomheters egne regnskaper viser bruttofortjeneste opp til 86%. Det er her ikke tatt med eventuelle etterberegninger fra skattemyndighetene.

Skattekontoret er ikke enig i at det foreligger en «bransjenorm», der en bruttofortjeneste på en viss prosent vil bli akseptert av skattemyndighetene. Det vil kunne være store differanser mellom ulike restauranters bruttofortjeneste. Hver restaurant må vurderes individuelt. Undersøkelsen referert over viser at bruttofortjesten kan variere mye. Videre er undersøkelsen basert på opplysninger fra virksomhetene. Skatteetaten har ikke justert opplysningene i forhold til mulig unndratt omsetning.»

Etter anmodning om nærmere opplysninger rundt denne undersøkelsen det her vises til, mottok vi et brev fra skattekontoret datert 3. januar 2012, hvor resultatene fra undersøkelsen lå vedlagt.

Av brevet fremgår at undersøkelsen var anonymisert, basert på innsendt næringsoppgave fra 319 restauranter i Oslo. Det fremgår ikke hvilket år oversikten gjelder, men at den ble utarbeidet i år 2009.

Av tallmaterialet fra undersøkelsen fremgår:

 

Siden undersøkelsen er anonymisert vet vi ingenting om hvilke eller hvilke type restauranter som har oppgitt en bruttofortjeneste på over 80%. Skattekontoret viser til at medarbeideren som utførte undersøkelsen har sluttet i etaten, og vi forstår det da slik at skattekontoret heller ikke har noen formening om hvilke restauranter som er innbefattet i undersøkelsen. Det opplyses for øvrig at skattekontoret ikke har utarbeidet andre undersøkelser i denne sammenhengen.

Av de 319 restaurantene i utvalgsgruppen utgjør det aritmetiske gjennomsnittet for bruttofortjeneste 64%. Dersom man ønsker å beskrive den sentrale tendensen i det statistiske materialet og ikke gi ekstreme verdier stor vekt, foretrekkes det statistisk å benytte medianen fremfor det aritmetiske gjennomsnitt. Tar vi utgangspunkt i medianen av de enkelte restauranters bruttofortjeneste i utvalgsgruppen, utgjør denne 66%.

Av tabellen nedenfor følger en oppsummering av gjennomsnitt og median av bruttofortjenestemargin i utvalget på 38 restauranter som vi har hentet inn regnskapstall på i perioden år 2003 – 2006. Vi har også tatt med gjennomsnittlig bruttofortjenestemargin på restauranter i SSBs årlige statistikk, med et utvalg på 6 185 restauranter på landsbasis.

Sammenholder vi undersøkelsen foretatt av skattekontoret med den undersøkelse foretatt av oss og SSB kan det synes å foreligge et godt fundamentert statistisk grunnlag for å anføre at en bruttofortjeneste margin i en restaurant i normaltilfeller ligger på mellom 60 – 70%.

Under henvisning til undersøkelsen foretatt av skattekontoret poengteres det fra skattekontorets side at bruttofortjenesten hos den enkelte restaurant kan variere mye, og at hver restaurant således må vurderes individuelt. Dette er vi enig i. Undersøkelsen fra skattekontoret er etter vår oppfatning best egnet til å gi en nærmere indikasjon om variasjonsintervallene for bruttofortjeneste margin, herunder å tegne opp et bilde på et normalintervall og de mer ekstreme verdier.

Gitt det statistiske tallgrunnlaget som foreligger rundt en gjennomsnittlig brutto fortjeneste i restaurantbransjen synes det da interessant å se hvordan skattekontoret benytter tallmaterialet i sin undersøkelse til å underbygge kredibiliteten til ett skjønn som gir en bruttofortjeneste som klart ligger i ytterkant av normalverdiene. Vi bemerker her at bevistemaet ikke er hva som er teoretisk mulig, men hva som er det mest sannsynlige faktum.

Av vår undersøkelse foretatt blant 38 restauranter hadde ingen av restaurantene en brutto fortjeneste margin på 80% eller høyere i perioden år 2003 – 2006, og av skattekontorets undersøkelse fremgår at kun 2% av de 319 restaurantene i utvalget hadde en brutto fortjeneste margin på 80% eller høyere, og kun 5 % hadde en brutto fortjeneste margin på 76% eller høyere. Hvilke restauranter som hadde en så høy brutto fortjeneste eller om det forelå særlige årsaker til en så høy margin, har som sagt verken vi eller skattekontoret, noen nærmere informasjon om.

Da den vesentlige del av den påstått uteholdte omsetning synes å være knyttet til omsetningen av mat i restauranten, har vi videre funnet det hensiktsmessig å underbygge den brutto fortjenestemargin som fremgår av selskapenes regnskaper gjennom å fremlegge kalkyler på restaurantenes mest solgte retter i angjeldende ligningsperiode.

Slik det følger av matkalkylene fra de 5 restaurantene utgjør den gjennomsnittlige bruttofortjenesten ved totalt 17 matretter, 65,5%. Vedlagt følger kalkyler underbygget med fakturaer på varekostnader fra de enkelte restauranter.

Bilag nr. 2:  Kalkyle 4 matretter fra W  i år 2002-2005 med vedlegg Bilag nr. 3:  Kalkyle 4 matretter fra M  i år 2002- 004 med vedlegg Bilag nr. 4:  Kalkyle 3 matretter fra L  år 2002-2005 med vedlegg Bilag nr. 5:  Kalkyle 3 matretter fra O   år 2003-2006 med vedlegg Bilag nr. 6:  Kalkyle 3 matretter fra S  år 2003-2005 med vedlegg

Tar vi kalkylene fra W (Klager AS) som et illustrerende eksempel, ser vi at den gjennomsnittlige bruttofortjeneste på de fire rettene utgjør 65,6 %. Den gjennomsnittlige bruttofortjeneste på mat andel i følge regnskapet er 66,59 %.

Eksempelvis er kalkylene for Klager AS bygget på følgende forutsetninger:

• Prisene er hentet fra meny fra de aktuelle periodene.  Alle priser er eksklusiv mva.

• Svinn ytrefilet: 15 %. Beregning er gjort ved at en innkjøpt ytrefilet veies, deretter  renses for sener og fettlokket til rent kjøtt. Fileten veies deretter igjen. Resultatet er  15 % svinn. • Svinn hel kylling: 65 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt hel kylling veies,  deretter renses for bein og skinn til rent kjøtt. Resten veies på ny. Resultatet er 65 %  svinn.

• Svinn svinenakke: 30 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt svinenakke veies,  deretter renses for sener og fettlokket til rent kjøtt.  Så veies det igjen. Resultatet er  30 % svinn.

• Svinn lammefilet: 15 %. Beregning er foretatt ved at en innkjøpt ytrefilet veies, deretter  renses for sener og fettlokket til rent kjøtt. Så veies det igjen. Resultatet er 15 % svinn.

• Svinn friske grønnsaker bortsett fra brokkoli: 20 %. Beregning er foretatt ved at  innkjøpte grønnsaker veies, deretter renses for rot og ikke spiselige deler slik at  grønnsaken er ren. Så veies det igjen. Resultatet er 20 % svinn.

• Svinn brokkoli: 30 % som følge av at roten er stor.

• Svinn hermetiserte grønnsaker, vekt 3 kg. pr. boks: Etter tømt vann og fjerning av boks  er nettovekt mat 1,8 kg.

• Mengden på råvarer pr. matrett er kontrollert med faste måleberger

Til sammenlikning er den gjennomsnittlige bruttofortjeneste i følge z fil og påslag fra skattekontoret 81,44 %. En slik bruttofortjeneste innebærer betydelige reduksjoner i selvkost i kalkylene. Eksempelvis vil kostprisen for en «biff rett» måtte reduseres fra kr 32,99 til kr 17,21. En kostnadsreduksjon som vil medføre at kunden ville fått svært lite mat på tallerkenen.    Det vises videre til anførsler inntatt i kommentar på vegne av WHK av 14. april 2009 bilag 1 og 2, samt vedlegg 12 til bokettersynsrapporten som det vises til under punkt 4.3.2. Disse forhold viser at W restauranten har inngått rabatterte avtaler med reiseselskaper, blant annet fordi restauranten ikke har uteservering og derav mindre kundegrunnlag i sommermånedene. Avtalen opprettholder omsetningen i denne perioden av året, men selvsagt med en lavere bruttofortjeneste. Det samme gjelder tilbudet inntatt i vedlegg 12 til bokettersynsrapporten om After Work Meny til kr. 79. Dette tilbudet trekker kunder til restaurantetn på et tidspunkt på dagen hvor restauranten har mindre gjester, men da med en lavere bruttofortjeneste. Av vedtak for Klager AS side 29 fremgår følgende relatert til dette:

Advokatfirmaet C har videre fremhevet at selskapets bruttofortjeneste ble negativt belastet av inngått avtale med blant annet Greiser , som da for sine besøkende har egen og lavere pris på den mat som serveres. Denne påstanden er heller ikke nærmere underbygget og det fremkommer ikke i hvilken grad bruttofortjenesten eventuelt er påvirket av slike avtaler. Skattekontoret ser at slike avtaler kan påvirke bruttofortjenesten, men legger til grunn at det ikke er påvist at avtalen har påvirket bruttofortjenesten i betydelig grad.

I kommentar av 14. april 2009 er det fremlagt både ordinær meny med utsalgspris, og meny gjeldende for reisebyråer. Påstanden er videre underbygget med omsetningstall for fakturakunder og Greiser  isolert. Det må være åpenbart at slike avtaler påvirker bruttofortjenesten. Tematikken for skattekontoret synes å være at denne anførsel må vektlegges lite, slik at teorien om DTT-filens korrekthet ikke ødelegges av de høye bruttofortjenester man da får i saken. Det som under enhver omstendighet er et faktum er noen konkrete forhold som underbygger at restauranten skal ha en bruttofortjeneste i det øvre sjikt, annet enn generelt å henvise til at personene knyttet til restaurantene har lang erfaring. Vi vil tro at mange drivere av restauranter har lang erfaring.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn en kostnad tilsvarende 10 % av den uteholdte omsetning. Det er fra denne side anført at det foreligger to muligheter vedrørende skjønnsfastsettelsen i denne saken; enten er DTT-filen feil, eller så mangler det kostnader. Bakgrunnen for anførselen er at bruttofortjenesten som fremgår ved skattekontorets skjønn er for høy. Når skattekontoret legger til grunn en kostnad på 10 % av den beregnede uteholdte omsetning, utgjør dette eksempelvis for Klager AS' vedkommende ca. 9 MNOK. Kostnadene synes å kunne relateres både til manglende vare- og lønnskostnad. Til tross for dette er det ikke påvist en eneste person som skal være ansatt på svart avlønning. Det er heller ikke påvist noe «svart» varelager, eller leverandører som har levert varer uten at disse varekostnadene er bokført. Dette gjelder altså alle selskaper. Det vises til at det ikke foreligger rapporter fra mattilsynet eller andre tilsyn som indikerer noe som helst i forhold til varelager, umerket mat e.l.

Y var ansatt i E AS som “food and beverage manager”. Han arbeidet i følge avhør av 12. mars 2007 i denne stillingen til 2006, det vil si i hele bokettersynsperioden. En av Ys arbeidsoppgaver var å kontrollere leverandørene, herunder om restaurantene benyttet kun de leverandører som det var fremforhandlet gode innkjøpsbestemmelser med.

Beløpsmessig er saken totalt sett omfattende, med påstand om uteholdt omsetning på over 90 MNOK. Det anføres at det ikke på noen måte er gjenfunnet den kontantstrøm som ville vært naturlig å gjenfinne hos de involverte parter. Det vises i denne forbindelse til tidligere kommentarer, herunder advokat Ds anførsler. Det synes som helt unaturlig at kontanter tilsvarende 90 MNOK ikke skal kunne gjenfinnes. Dette er et klart tegn på at skjønnsfastsettelsen ikke kan stemme.

Bevismessig bemerkes det også at DTT-filens grunnlag som beregning av uteholdt omsetning for en rekke tilfeller benyttes i andre skjønnsmetoder, der hvor DTT-filen ikke er gjenfunnet. Det vises her til kommentar til utkast av 26. april punkt 5.4 vedrørende påslag i «Casioperioder». Vi kan ikke se at det er påvist noen metode for å uteholde omsetning med Casio kasseapparatene, slik det i følge skatteetaten er påvist med Restodata systemet. Antagelsen om tilsvarende andel uteholdt omsetning i Casioperiodene synes ikke begrunnet. Skjønnet for disse perioder anføres å være vilkårlig og uforsvarlig.

Det vises videre til kommentar til utkast til vedtak punkt 6.4, som klargjør hvilke perioder i den enkelte restaurant hvor DTT-fil foreligger. Under enhver omstendighet fastholdes anførselen om at bevisgrunnlaget for perioder uten DTT-fil, vil være et svakere bevisgrunnlag enn periodene med DTT-fil. Dette spesielt da det er en rekke forhold som sår tvil om DTT-filens troverdighet. Resonnementet om øvrige beregningsmetoder der DTT-filen ikke foreligger, mangler den varsomhet som bør foreligge ved en slik skjønnsfastsettelse, og anføres således å være uforsvarlig. ”

Skattekontoret velger som nevnt også å legge ved 3 brev fra advokat D; brev av 19.04.2011 (Kommentarer til utkast til vedtak vedr. E AS), brev av 10.05.2012 (klage til skatteklagenemnda vedr. E AS) og brev av 12.06.2012 (Vedr. varsel om søksmål og klager til skatteklagenemnda). De nevnte brev anses for å være relevante i saken men skattekontoret finner ikke grunn til å sitere fra brevene da saken for Klagenemnda omhandler Klager AS, representert ved Advokatfirmaet C AS.       Ileggelse av tilleggsavgift Klager mener at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift Innledningsvis bemerkes at ny merverdiavgiftslov av 16.06.2009 nr. 58 trådte i kraft 01.01.2010 og avløste dermed lov av 19.06.1969 nr. 66. Skattekontoret vil i det følgende vise til både ny lov og gammel lov.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b), jf. tidligere lov § 55 første ledd nr 2 at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og det er sendt inn oppgaver. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det foreligger følgelig skjønnsadgang. Den uteholdte omsetningen som er påvist i kontrollperioden er betydelig; kr 22 334 561. Klager anfører at det ikke er grunnlag for å konkludere med at z-fil (DTT-fil) viser korrekt omsetning. Det vises blant annet til at kassaleverandør tar forbehold vedrørende z-filens troverdighet og at det ikke er gjort nok fra skattekontorets side for å fastslå DTT-filens ”opprinnelse, sammensetting, funksjon og korrekthet”. Det vises også til en rapport utarbeidet av franske skattemyndigheter og bruk av begrepet ”recovery files”. Klager prøver å svekke troverdigheten til DTT-filen som grunnlag for å fastslå korrekt omsetning. Klager kommer i den forbindelse også med eksempler hvor det hevdes at summeringer ikke stemmer med TOT.PAYMENTS. Klager mener det er et paradoks at det totale sakskompleks er redusert til spørsmålet om DTT-filen viser korrekt omsetning og kan brukes som ”fasit”,  samtidig som dette er den filen som er ”minst gransket av skattekontoret”. Videre hevdes det at skjønnet som er benyttet i vedtaket medfører en urealistisk høy bruttofortjeneste og at bevistemaet ikke er hva som er teoretisk mulig men mest sannsynlig.        

Skattekontoret vil innledningsvis nevne at Klager AS i ettersynsperioden hovedsaklig har benyttet et kassesystem som heter PI Electronique med programvaren Restodata. Både kassaapparatet og backofficesystemet er produsert i Frankrike. Leverandøren i Norge er Barcontrol AS som har innrømmet å ha solgt et system ment for å unndra omsetning. Videre har leverandøren opplyst at registrert omsetning i hhv. ticket-fil og z-fil skal vise samme beløp. Gjennomgang av databeslaget viser imidlertid at ticket-filene viser lavere totalomsetning enn z-filene. Selskapet har benyttet tall fra ticket-filene som grunnlag for sin bokføring.     

Klager omtaler på s. 18 ”Casioperioder” og viser til kommentarer til utkast til vedtak av 26.04.2011 vedr. samtlige selskaper pkt. 5.4. Klager mener at skjønnet for disse perioder er vilkårlig og uforsvarlig. Klager kan ikke se at det er påvist noen metode for uteholdt omsetning med Casio kasseapparat, slik som med Restodata systemet. Antagelsen om tilsvarende andel uteholdt omsetning i Casio-perioden synes ikke begrunnet.

Kasseapparat av merke Casio QT-2000 ble benyttet i første del av kontrollperioden (01.01.2002-04.03.2002). Ifølge bokettersynsrapporten er det ikke produsert kassastrimler for denne perioden og skattekontoret legger således til grunn at det ikke er lagt frem tilfredsstillende dokumentasjon på omsetningen. Skattekontoret finner det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning også i denne perioden i forholdsmessig samme størrelsesorden som påvist gjennom differansen mellom z-fil og ticket-fil; altså et påslag på 59 % av den bokførte omsetningen.

Skattekontoret vil bemerke at det er lagt ned et betydelig arbeid fra skatteetatens side for å komme frem til det meste sannsynlige grunnlaget for beregningen av utgående merverdiavgift i herværende sak og i de øvrige restaurantsakene, alle med tilknytning til E AS. Målet har vært å komme frem til hva som antas å være reelle omsetningstall. Det vises i denne forbindelse særlig til de funn og konklusjoner som fremkommer i rapport av 20.06.2010 vedr. programmet Restodata og programmets skjulte funksjon for endring av omsetningsdokumentasjon. Klager har ikke sannsynliggjort at rapporten er uriktig. Dommen fra Göteborgs tingsrätt av 03.09.2009 (jf. ankesak fra Hovrätten for västra Sverige av 18.06.2010) bekrefter at det aktuelle kassasystem kan manipulere omsetningstall og at dette gjøres ved endringer i ticket-filene. Datateknisk rapport av 25.09.2009 viser at funn av spørsmålstegn i ticket-filen gjør det sannsynlig at manipuleringsfunksjonen i Restodata er aktivert i kontrollperioden, og benyttet til å endre omsetningstall i ticket-filene. Kontrollopplysningene skattekontoret har innhentet støtter opp under funnene og konklusjonene i datateknisk rapport av 20.06.2010 og klager har ikke sannsynliggjort at rapporten er uriktig. Skattekontoret har funnet bevis for at ticket-filer som har vært identiske med z-filene har blitt slettet og at den nye ticket-filen ikke stemmer overens med z-filen. Det er ikke lagt frem noe dokumentasjon fra selskapets side som forklarer forskjellen mellom z-filene og ticket-filene. Videre er det ikke lagt frem dokumentasjon som trekker i retning av at det er ticket-filene som viser reell omsetning.

Skattekontorets har som nevnt lagt ned betydelig arbeid for å finne det mest sannsynlige omsetningstallet for kontrollperioden. Skattekontoret mener at differansen mellom omsetning iflg. z-filene/ ticket-filene og påvist manipuleringsfunksjon i kassasystemet hos Klager AS (tilsvarende hos alle andre restaurantselskapene med tilknytning til E AS som det har vært kontroll hos) med all tydelighet viser at virksomheten bevisst har manipulert bort store deler av den reelle omsetningen fra sin inntektslegitimasjon. Denne konklusjonen er uavhengig av innsigelser mot høy bruttofortjeneste og kontantandel.      

Skjønnet i vedtaket fremstår som forsvarlig underbygget og ikke vilkårlig.

Inngående avgift I følge merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b) kan som nevnt også beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det bemerkes her at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at det er betalt inngående avgift i forbindelse med den unndratte omsetningen, og det foreligger heller ikke klare indikasjoner på at det ved innkjøp er betalt merverdiavgift på varer eller tjenester utover det som er bokført. Det er følgelig ikke grunnlag for å innrømme Klager AS fradrag for inngående avgift utover det som allerede er fradragsført.    

Tilleggsavgift Når det gjelder ilagt tilleggsavgift med 60 % bemerkes at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3, jf. tidligere lov § 73, kan ilegges  tilleggsavgift med inntil 100 % når det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter som har eller kunne ha påført staten tap. Sivilombudsmannen har i brev av 24. januar 2012 uttalt at det strafferettslige beviskravet gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift med høyere sats enn 30 %. Skatteetaten har lagt Sivilombudsmannens uttalelse til grunn for praktiseringen av tilleggsavgift, jf. reviderte retningslinjer av 10. januar 2012. Det må følgelig foreligge bevis utover enhver rimelig tvil for å kunne ilegge tilleggsavgift med høyere sats enn 30 %. Beviskravet knytter seg både til den objektive og subjektive delen av vilkårene; om omsetningsoppgavene er uriktige, spørsmålet om skjønnets oppbygging og størrelse, om unndragelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Skattekontoret har som nevnt påvist manipuleringsfunksjon i kassasystemet hos Klager AS. Skattekontoret mener at det ikke foreligger rimelig tvil om at virksomheten bevisst har manipulert bort store deler av den reelle omsetningen fra sin inntektslegitimasjon og innsendt uriktige omsetningsoppgaver. Unndragelsen har vært systematisk og har blitt gjennomført på en slik måte at den er vanskelig å oppdage. Det er usannsynlig at unndragelsen er gjennomført uten at selskapets ledelse har vært involvert og fullt klar over den uriktige innrapporteringen av omsetningsbeløp og merverdiavgift. Unndragelsen har medført at staten er påført tap.    Skattekontoret vil bemerke at det unndratte avgiftsbeløp for de fire inntektsårene er betydelig; kr 5 405 313. Praksis i saker vedrørende manglende bokføring av omsetning er at det benyttes en sats i intervallet 30-50 %. Skattekontoret finner likevel at det i saken er grunnlag for å benytte en sats på 60 %, tilsvarende som for tilleggsskatt. I vurderingen er det lagt vekt på at unndragelsen er profesjonelt og systematisk gjennomført i alle restaurantselskapene under kontroll av E AS. Videre er det lagt vekt på at det ikke foreligger rimelig tvil om at handlingene er utført med forsett, i den hensikt å unndra omsetning fra beskatning. Skattekontoret har nedlagt et betydelig arbeid over mange år i forbindelse med bokettersynene i de omtalte selskapene, som alle antas å ha tilknytning til E AS. Dette gjelder som nevnt R  AS, T  AS, O   AS, B  AS, Jj  AS, N AS, Ng AS og Klager AS. Skattekontoret har funnet at det foreligger en uteholdt omsetning på totalt kr 88 681 129 (inkl. mva.) i den perioden ettersynene omfattet. Fremgangsmåte for manipulasjon av omsetningstall har vært identisk i alle selskapene og det er benyttet samme type kassasystem og samme type backofficesystem. De antatt reelle bakmenn (søskenparet Fog G) har lang fartstid i restaurantbransjen og har også vært bistått av profesjonelle medhjelpere, herunder advokater. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge 60 % tilleggsavgift i saken vedr. Klager AS, tilsvarende sats som er benyttet i de øvrige sakene (både for tilleggsskatt og tilleggsavgift).

Klagers kommentarer til innstillingen og skattekontorets bemerkninger  Advokatfirmaet C AS har i brev av 26.03.2013 kommet med kommentarer til innstillingen, i tillegg til at det primært anmodes om en felles frist. Ved skattekontorets brev av 17.04.2013 er anmodningen avslått. Kopi av brevet følger vedlagt.

Innledningsvis bemerker advokaten i sitt brev at saken er omfattende og viser i den forbindelse til artikkel fra Finansavisen. For ordens skyld velger skattekontoret å vedlegge nevnte artikkel.

Skattekontoret har forøvrig følgende bemerkninger til de enkelte punktene i brev av 26.03.2013 fra Advokatfirmaet C AS:

Skattekontorets behandling av skattyters anførsler     Advokatfirmaet C AS anfører i sitt brev på s. 2 og 3 at det er "skuffende" at skattyters anførsler er behandlet på en "summarisk måte" og at det foreligger mangelfull begrunnelse. Det samme fremgår av den vedlagte e-posten fra advokat D  . Advokatene viser i den forbindelse bl.a. til Skattedirektoratets melding SKD 11/11 pkt. 10.2 (feilaktig benevnt pkt. 12.2).  

Skattekontoret vil her bemerke at "Saken " er meget omfattende. Saken omhandler 7 restaurantselskaper/ datterselskaper og bare dokumentene fra politiets beslag er ca 100 hyllemeter. I tillegg kommer skriftlig korrespondanse mv. i saken. Det er ikke vanskelig å finne uttalelser fra vitner eller nevne forhold som står i motstrid med skattekontorets konklusjoner. Saken har vært svært datateknisk krevende og vedtak i de 7 sakene støtter seg på funn og konklusjoner fra seksjon for strategisk analyse. 

Y "innrømmelser" Advokatfirmaet C AS anfører i sitt brev på s. 3 og 4 at det ikke er helt korrekt at kassaleverandør har "innrømmet" å ha solgt et system "ment for å unndra omsetning". Og videre at det er unyansert å skrive at leverandør har opplyst "at registrert omsetning i hhv. ticket-fil og z-fil skal vise samme beløp".

Skattekontoret vil her bemerke at det ikke er tvil om at DTT-fil (z-fil) viser omsetning registrert på hvert kassaapparat. Seniorrådgiver KF som har skrevet datateknisk rapport sier at det er slik programmet er bygd opp og at det helt klart har vært en "tabbe" av skattyter (eller Z) å la programmet lagre disse filene. I nyere versjoner av Restodata er dette endret på for å skjule spor. Kassaleverandør sier i avhør at det ikke har vært mening å bruke Restodata på lovlig måte. Skattekontoret har ellers ingen kommentarer under dette punktet og viser til at KF  er et sentralt vitne i sivil sak anlagt av Ng AS, omtalt under E AS (siste avsnitt).         

Skjønn i Casio-perioder Advokatfirmaet C AS bruker saken mot Klager AS som utgangspunkt når det gjelder sidehenvisning, siden brevet inneholder felles kommentarer for alle 7 selskapene. Det anføres at skattekontoret ikke har skjønnsgrunnlag for perioden det er benyttet Casio kassaapparat.

Skattekontoret vil her bemerke at dette punktet er relevant for følgende 4 saker: B AS (org nr xxx xxx xxx), T  AS (org nr xxx xxx xxx), N AS (org nr xxx xxx xxx) og Klager AS (org nr xxx xxx xxx). Punktet er derimot ikke relevant for følgende 3 saker (da kontrollperiode her er etter år 2002): R  AS (org nr xxx xxx xxx), Jj AS (org nr xxx xxx xxx) og O AS (org nr xxx xxx xxx).

Skattekontoret vil videre bemerke at alle de 7 sakene er ulike, også de 4 sakene hvor det er benyttet Casio kassaapparat i kontrollperioden. Skattekontoret vil her kommentere alle de 4  sakene:

- Når det gjelder B  AS er dette omtalt på s. 36-38 i innstillingen. Virksomheten benyttet Casio QT-2000 i første del av kontrollperioden (første halvår i 2002). I denne perioden (01.01.2002 til 17.06.2002) ble det ikke oppbevart kassaruller. Manglende oppbevaring av sladreruller gjør at det ikke er mulig å kontrollere at korrekt omsetning er innrapportert. Formålet bak reglene om inntektslegitimasjon er bl.a. at det skal være mulig å kontrollere at alt salg er registrert og bokført. Z-rapporter gir ingen informasjon om de enkelte innslagene som er gjort på kassaapparatet. Disse rapportene viser kun summen av de innslagene som er gjort i løpet av dagen. Det antas å være forholdsvis enkelt å manipulere salgstallene i Z-rapportene før uttak. Reduksjoner vil bare kunne gjenfinnes på kassastrimler. Z-rapportene erstatter derfor ikke kassarullenes legitimasjon av at all omsetning er registrert den enkelte dag. Z-rapportene er kun legitimasjon for at det som er registrert netto på kassaapparatet er bokført, men ikke legitimasjon for at all omsetning er registrert. I denne saken og 2 andre (Jj  AS og T  AS) har skattekontoret heller ikke hatt tilgang til data fra z-filer slik som i de øvrige sakene. Følgelig er virksomhetens reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. Virksomheten hadde selv bokført en kontantomsetning på 3,03% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Til sammenligning nevnes i innstillingen at da skattekontoret var på uvarslet kontroll en dag i andre halvdel av 2002 (14. september 2002) var kontantandelen denne dagen hele 42,67%. Forøvrig vises til innstillingen s. 37-38.            - Når det gjelder T  AS er dette omtalt på s. 35-37 i innstillingen. Virksomheten benyttet tre ulike kassesystem i kontrollperioden (2000-2002); Casio TK-5100 (fra 01.01.2000 – 23.08.2001), Casio QT-2000 (fra 24.08.2001 – 06.03.2002) og Restodata (fra 07.03.2002 til 31.12.2002). Skattekontoret har ikke fått tilgang på kassaruller/ kassastrimler for Casio-perioden, med unntak av ca 1 uke i november 2001. Om betydningen av inntektslegitimasjon vises til det som er skrevet under B  AS. Skattekontoret har i T  AS og 2 andre saker (B  AS og Jj  AS) heller ikke hatt tilgang til data fra z-filer slik som i de øvrige sakene. Saken vedrørende T  AS skiller seg imidlertid fra de 2 andre ved at skattekontoret har fått tilgang til z-filer for en liten periode gjennom politiets beslag. I de 2 øvrige sakene er virksomhetenes reelle omsetning fastsatt ut fra gjennomsnittlig kontantandel i enkelte andre restauranter tilknyttet E AS. For saken vedrørende T  AS har skattekontoret derimot benyttet kontantandelen som fremgår av z-fil for perioden 09.12.2002 – 31.12.2002. Denne viser 30 % og denne andelen er lagt til grunn som korrekt for hele kontrollperioden ved utregning av uteholdt omsetning i 2001 og 2002. Virksomheten hadde selv bokført en kontantomsetning på 5,9% i 2001 og 2,4% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Forøvrig vises til innstillingen s. 36-37.      

- Når det gjelder N AS er dette omtalt på s. 35 i innstillingen. Kasseapparat av merke Casio QT-2000 ble benyttet i første del av kontrollperioden (01.01.2002-23.06.2002). Det er ikke produsert kassastrimler for denne perioden. Om betydningen av inntektslegitimasjon vises til det som er skrevet under B  AS. Virksomheten har selv bokført en kontantomsetning på 1,52% i 2002, noe som åpenbart ikke er korrekte tall. Skattekontoret har for Casio-perioden funnet det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning i samme størrelsesorden som er påvist gjennom differansen mellom z-fil og ticket-fil; altså et påslag på 51,6 % av den bokførte omsetningen. 

- Når det gjelder Klager AS er dette, som nevnt av advokaten, omtalt på s. 37 i innstillingen. Virksomheten har også her benyttet kasseapparat av merke Casio QT-2000 i første del av kontrollperioden (01.01.2002-04.03.2002), og heller ikke her er foreligger det kassastrimler. Om betydningen av inntektslegitimasjon viser skattekontoret også her til det som er skrevet under B  AS. Skattekontoret har for Casio-perioden også her funnet det mest sannsynlig at det er uteholdt omsetning i samme størrelsesorden som er påvist gjennom differansen mellom z-fil og ticket-fil, noe som innebærer et påslag på 59 % av den bokførte omsetningen.  

Tekniske rapporter Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 5 til at det knytter seg usikkerhet til Datateknisk rapport av 20.06.2010, og at det i rapporten fremgår at det hadde vært "ønskelig med testing av kassene i et fullverdig miljø".

Skattekontoret vil her bemerke at Seniorrådgiver KF , som har skrevet datateknisk rapport, uttaler at ønsket om å teste et "fullstendig" system ikke har betydning for bevis i saken. Det er bare påpekt at for å gjennomføre en fullstendig analyse av alle tekniske aspekter rundt Restodata og grunnlaget for enkelte spor mer utførlig (tenkt opp mot sak mot produsent), ville det være ønskelig å teste systemet mens det var koblet til kassaapparater. Det er ingen usikkerhet eller uklarhet knyttet til de funn og det grunnlaget som stammer fra de sikrede data. Skattekontoret viser til at saken har vært bredere anlagt enn bare mot restaurantene, og det er derfor gjort betydelig dypere analyse enn det som trengs for bevisene i denne saken.

"Fileslack" Advokatfirmaet C AS reiser i sitt brev på s. 5 spørsmål rundt "Fileslack".

Skattekontoret vil her bemerke at Seniorrådgiver KF , som har skrevet datateknisk rapport, uttaler at det ikke er usikkerhet rundt dette. Fileslack kan inneholde både data som er slettet/ endret og data som finnes igjen i selve filen. KF  uttaler at funnene det er vist til lar seg enkelt forklare og vil bli analysert i retten (fremvisning av fremgangsmåte, forklaring av funnet og avstemmingen mot fil). Skattekontoret viser her igjen til at KF  er et sentralt vitne i sivil sak anlagt av Ng AS, omtalt under E AS (siste avsnitt).

Spørsmålstegn i ticketfiler    Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 5 til at spørsmålstegn i ticketfiler ikke beviser at omsetningstall er endret.

Skattekontoret vil her bemerke at spørsmålstegn ikke er brukt som bevis for at noe er endret, men at det har vært en faktor for å undersøke om det kunne være noe galt. Endringer finner man ved å sammenligne DTT-fil (z-fil) og ticket-filen. Seniorrådgiver KF  forklarer at grunnen til at spørsmålstegn er beskrevet i rapporten er fordi det er bevist at de oppstår når omsetningen endres. Han forklarer at de også kan oppstå unntaksvis i andre tilfeller, og dette er noe han vil vise da han skal vitne i retten. KF har uttalt at det selvsagt kan oppstå feil på data under overføring fra en datamaskin til en annen, men at slike feil vil fremstå som tydelige feil og ikke en helt ny kvittering. En kvittering med antall, varetype, pris, mva og kontrollkoder vil altså ikke endre seg til en ny kvittering med samme struktur, men med andre data.        

Dokumentasjon på at ticketfiler er riktige Advokatfirmaet C AS hevder i sitt brev på s. 6 at skattekontoret ikke har begrunnet hvorfor DTT-filen er lagt til grunn som fasit for korrekt omsetning.

Skattekontoret vil her bemerke at hele saken krever datateknisk bistand og at vedtakene i de 7 sakene støtter seg på bistand fra strategisk analyse. Seniorrådgiver KF  har sagt at det ikke er tvil om at DTT-fil (z-fil) viser omsetning registrert på hvert kassaapparat. Det er som nevnt slik programmet er bygd opp og det har vært en "tabbe" av skattyter (eller Z) å la programmet lagre disse filene. I nyere versjoner av Restodata er dette endret på for å skjule spor. Skattekontoret vil videre vise til følgende vedrørende enkelte av sakene: - Jj  AS; I innstillingen s. 7-8 omtales funn av kundekvitteringer med annen informasjon og høyere beløp enn hva som er bokført. Skattekontoret har som nevnt ikke hatt tilgang til z-filer her, men saken viser at omsetningstall manipuleres. - T  AS; I Innstillingen s. 8 vises det til at det under bokettersynet ble innhentet kundekvitteringer fra Æ   for 09.12.2002, 11.12.2002 og 13.12.2002 . Beløpet fra kvitteringene stemmer med z-fil men ikke med ticket-fil/ "electronic journal printing"– fil. Skattekontoret har som nevnt ovenfor hatt tilgang til z-fil for en kort periode (09.12.2002-31.12.2002). Beløpene på kr 956, kr 2178 og kr 1817 er redusert til hhv. kr 267, kr 0 og kr 433. - Klager AS; I Innstillingen s. 9-10 fremgår at kontrollkjøp foretatt av ansatt ved daværende Fylkesskattekontor X i 2007 viser at det også manipuleres med det nye kassaapparatet Pluto.     Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at hele "Saken " i utgangspunktet handler om hvorvidt z-filen viser korrekt omsetning, og hvorvidt dette kan bevises. Seniorrådgiver KF  er ikke i tvil om at DTT-fil (z-fil) viser reell omsetning. Dette blir et sentralt tema i sivile saker og straffesaker som skal opp for retten. Det vises her til vedlagte artikkel fra Finansavisen. I disse sakene vil KF  være et sentralt vitne og vil forklare hvordan programmet er bygget opp og hvordan manipuleringen har foregått. 

Misvisende bruk av faktum Advokatfirmaet C AS viser i sitt brev på s. 6 til at aktuelle advokater som har vært involvert i saken ikke er tiltalt i saken. Skattekontoret vil her bemerke at det ikke er hevdet at de omtalte advokater har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse. Skattekontorets poeng er at de antatt reelle bakmenn i sakene har lang fartstid, er ressurssterke, og har brukt store beløp på rådgivere over flere år, herunder advokater. I den forbindelse vises til tidligere saker for skatteklagenemnda, herunder avgjørelse av 03.10.2010 vedrørende endring av ligning for B  AS for inntektsåret 2001 og avgjørelse samme dato om hvorvidt G skal tilordnes uteholdt omsetning fra samme restaurant for inntektsåret 2001, samt hvorvidt det skal beregnes personinntekt for 2002 for G på bakgrunn av hennes arbeidsinnsats i 2001. Sistnevnte avgjørelse velger skattekontoret å vedlegge innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret kan forøvrig ikke se at det foreligger misvisende bruk av faktum i saken og hovedpoenget å få frem var å vise at manipuleringen er profesjonelt og systematisk gjennomført i alle restaurantselskapene, og det er ikke tvil om at de involverte aktørene er vel kjent med aktuelle regnskapsbestemmelser ved drift av restaurant.

Når det konkret gjelder CF er han nylig dømt i Borgarting lagmannsretten til 3,5 år fengsel for økonomisk kriminalitet, og er forøvrig ikke lenger advokat.   

Anførsler som ikke er behandlet av skattekontoret Advokatfirmaet C AS har på s. 7 i sitt brev laget en oversikt over "anførsler som ikke er blitt drøftet av skattekontoret". Skattekontoret vil her bemerke at alle relevante anførsler antas å være behandlet. Det foreligger omfattende korrespondanse og dokumenter i saken, slik også skatteklagenemnda bemerker på s. 8 i ovennevnte avgjørelse. Forøvrig en sak som kun gjaldt B  AS. I saken fra skatteklagenemnda ble det på s. 6 vist til klagen i sin helhet og deretter gitt en "kort gjennomgang av de mest sentrale anførslene".     

Supplering til dokumentlisten Advokatfirmaet C AS viser på s. 7 i sitt brev til to dokumenter som advokaten mener bør vedlegges innstillingen, jf. skattekontorets brev av 05.03.2013. Skattekontoret velger derfor å vedlegges disse to dokumenter, men finner ikke grunn til å komme med kommentarer her da temaene nå er behandlet, se bl.a. under "Spørsmålstegn i ticketfiler". 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.