Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8071

  • Publisert:
  • Avgitt 07.04.2014
Saksnummer KMVA 8071

Klagenemndas avgjørelse av 7. april 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående avgift. Den forhåndsregistrerte virksomheten oppfylte ikke vilkårene for ordinær registrering innen den fastsatte frist.

 Påklaget beløp utgjør kr 671 410

 

Stikkord:  Inngående avgift    Forhåndsregistrering    Registreringsplikt og -rett

 

Bransje: Produksjon av elektrisitet fra biobrensel, avfallsforbrenning og deponigass

 

Mval:   § 2-4 og § 18-1 første ledd bokstav c

 

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og - rett    

 

 

          Innstillingsdato: 6. mars 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8071 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2010 til og med 6. termin 2011 med formål produksjon av elektrisitet fra biobrensel, avfallsforbrenning og deponigass. Det er senere søkt om, og innvilget, forlengelse av forhåndsregistreringen til 3. termin 2013.

Etter å ha mottatt melding om at den forhåndsregistrerte virksomheten i ekstraordinær generalforsamling den 28. februar 2013 var besluttet oppløst, gjorde skattekontoret den 27. juni 2013 vedtak om sletting og tilbakeføring av den inngående avgift som var krevd utbetalt fra statskassen. Tilbakeført inngående merverdiavgift utgjør kr 671 410.

Advokatfirmaet A DA har påklaget vedtaket i klage av 10. januar 2014.

Skattekontoret har innvilget utsatt klagefrist til 10. januar 2014, slik at klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør kr 671 410 og fremkommer slik:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 17. februar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om fastsettelse 29.04.2013 2 Tilsvar på varsel 03.06.2013 3 Vedtak om etterberegning 27.06.2013 4 Foreløpig klage over avgiftsvedtak 19.07.2013 5 Klage til klagenemnda for Merverdiavgift  10.09.2013 6 Nytt vedtak – endret begrunnelse 10.12.2013 7 Klage til klagenemnda for Merverdiavgift 10.01.2014 8 Merknader til innstilling 17.02.2014 A-1 KMVA-2013-7642 17.03.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 671 410. Vilkårene for forhåndsregistrering er ikke er oppfylt.

1.1 Sakens faktum Klager AS ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2010 til 6. termin 2011.

I skattekontorets brev av 15.11.2010 bekreftes forhåndsregistreringen, og det tas forbehold om at utbetalte avgiftsbeløp skal tilbakebetales etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c dersom omsetningen ikke overstiger beløpsgrensen på kr 50 000 i løpet av det tidsrom det er gitt forhåndsregistrering for.

Det ble senere søkt om, og innvilget, forlenget forhåndsregistrering til 3. termin 2013.

Den 28. februar 2013 ble det avholdt ekstraordinær generalforsamling i klagers virksomhet, og Klager AS ble besluttet oppløst. Oppløsning av selskapet er meldt Brønnøysundregistrene fra 3. mars 2013.

Klager AS har utstedt en faktura til B AS den 31. mai 2013. Det fakturerte beløp er kr 68 750 inkl. merverdiavgift. Fakturaen gjelder salg av to rapporter som begge inneholder vesentlige opplysninger om utbyggingskostnader og verdivurderinger av det planlagte produksjonsanlegget.

I e-post av 3. juni 2013 sender virksomheten nevnte faktura til skattekontoret sammen med omsetningsoppgaven for 3. termin 2013. Det opplyses i e-posten at det ikke vil bli mer aktivitet i dette selskapet.

Foruten salget av de to rapportene, har virksomheten ikke hatt omsetning i forhåndsregistreringsperioden.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak er datert 27. juni 2013. Etter at klage var mottatt gikk skattekontoret gjennom saken og gjorde rede for skattekontorets syn slik i brev datert 10. desember 2013: "Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav c at "Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når [...] noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap."

Bestemmelsen viderefører mval. 1969 § 55 første ledd nr. 3 som kom inn i loven ved lovendring 16. juni 1989, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 81. I følge bestemmelsens forarbeider omfatter den blant annet tilfeller hvor den forhåndsregistrerte ikke når registreringsgrensen innen forutsatt tid, jf. Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) side 3.

Det fremgår videre av forarbeidene til bestemmelsen at risikoen for om den forhåndsregistrerte senere oppfyller vilkårene for registrering ligger hos den forhåndsregistrerte, jf. Ot.prp. nr. 84 (1989-1989) side 2:

"I de tilfeller hvor registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, anser departementet det klart at en avgiftsberikelse må tilbakebetales. Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende [vår understrekning], anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til [vår understrekning]."

Vilkårene for registreringsplikt og – rett i Merverdiavgiftsregisteret fremgår av mval. § 2-1. Det er likevel i enkelte tilfeller adgang til å bli forhåndsregistrert, det vil si registrert før beløpsgrensen for registrering er nådd, jf. mval. § 2-4.  En slik registrering bygger altså på en forutsetning om at nevnte vilkår for registrering (beløpsgrensen) vil bli oppfylt. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato for forhåndsregistreringen, er det skattekontorets klare oppfatning at den fradragsførte inngående merverdiavgift kan kreves tilbakeført etter mval. § 18-1 første ledd bokstav c..

I denne sak er det på det rene at den forhåndsregistrerte virksomheten er opphørt. Oppløsningen av selskapet er meldt Brønnøysundregistrene fra 3. mars 2013. I følge protokoll fra styremøte i selskapet den 20. februar 2013 er begrunnelsen for styrets forslag om oppløsning at:

- Klager AS mangler en ledende finansør. - C kan ikke nå eller i overskuelig framtid ta på seg denne rollen. - Den tidligere aktuelle investor D anser risikoen som for stor, og har trukket seg ut. - Eierne i selskapet har vedtatt å avskrive alle lån og garantier gitt til selskapet. - Prosjektet må anses som dødt

På bakgrunn av opplysningene om oppløsning av Klager AS, varslet skattekontoret den 29. april 2013 etterberegning av inngående merverdiavgift utbetalt i forhåndsregistreringsperioden fra 5. termin 2010 til og med 1. termin 2013. Begrunnelsen var at virksomheten ikke oppfylte forutsetningen om å komme i gang med avgiftspliktig virksomhet med omsetning over registreringsgrensen.

I e-post av 3. juni 2013 oversendte virksomheten en faktura som er utstedt til B AS den 31. mai 2013. Klager AS har fakturert kr 55 000 med tillegg av merverdiavgift for to prosjektrapporter som begge inneholder vesentlige opplysninger om utbyggingsmuligheter og verdivurderinger .. Det opplyses i e-posten at det ikke vil bli mer aktivitet i selskapet Klager AS.

Etter skattekontorets vurdering endrer ikke salget av to prosjektrapporter det forhold at virksomheten ikke har kommet i gang med avgiftspliktig omsetning innen utløpet av fristen for forhåndsregistreringen. Virksomheten er forhåndsregistrert for produksjon av elektrisitet fra biobrensel, avfallsforbrenning og deponigass, og det er på det rene at virksomheten ikke har kommet i gang med omsetning av denne art innen fristen for forhåndsregistreringen, jf. det forhold at virksomheten er oppløst og at det ikke har vært aktivitet i selskapet.

Skattekontoret har innvilget forhåndsregistrering under den forutsetning at virksomheten oppfyller vilkårene for ordinær registrering innen den fastsatte frist, jf. skattekontorets brev av 15. november 2010.  At de forutsetninger som ligger til grunn for registreringen ikke slår til, slik tilfellet er i denne sak, er virksomhetens ansvar og risiko, jf. Ot.prp. nr. 84 1988-1989 side 2.

Skattekontoret opprettholder følgelig etterberegningen av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 671 410, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav c. "

1.3 Klagers innsigelser Klager har anført følgende: "Angående begrunnelsen for vedtaket om etterberegning Skattekontorets vedtak er begrunnet med Klager ikke oppfylte vilkårene for forhåndsregistrering og at fradragsført merverdiavgift da pliktes tilbakebetalt til staten. Når det gjelder innholdet i vedtaket vil vi få bemerke at vi er enige i skattekontorets forståelse av regelverket med hensyn til at dersom vilkårene for forhåndsregistrering ikke oppfylles vil det være grunnlag for etterberegning av tidligere fradragsført merverdiavgift. Spørsmålet i saken er følgelig hvorvidt vilkårene for forhåndsregistrering må anses som oppfylt i dette tilfellet. Vurderingen av om vilkårene for forhåndsregistrering er oppfylt er, slik vi oppfatter vedtaket om etterberegning, knyttet til tre spørsmål: - Om virksomheten i Klager må anses for å være opphørt fra og med beslutningen om å avvikle selskapet, - Om forhåndsregistreringen er betinget av at det i forhåndsregistreringsperioden ikke treffes vedtak om avvikling og - Om den omsetningen Klager har oppebåret etter sin art må anses for å ligge innenfor den virksomhet som var omfattet av forhåndsregistreringen.

Vi vil i det følgende gå nærmere inn på hvert av disse vurderingstemaene.

Ad spørsmålet om virksomheten i Klager må anses for å være opphørt fra og med beslutningen om å avvikle selskapet. Slik vi oppfatter skattekontorets merknader er det for vedtaket lagt til grunn at virksomheten i Klager AS anses for å være opphørt fra og med beslutningen om å avvikle selskapet. Vi viser i denne forbindelse til at det i vedtaket er anført at: "Den 28. februar 2013 ble det avholdt ekstraordinær generalforsamling i selskapet hvor Klager AS ble besluttet oppløst. Oppløsning av selskapet er meldt Brønnøysundregistrene fra og med 3. termin 2013."

Og videre: "I denne sak er det på det rene at virksomheten er opphørt. Oppløsningen av selskapet er meldt Brønnøysundregistrene fra 3. mars 2013."

Vi vil få gjøre gjeldende at skattekontoret her legger til grunn en uriktig forståelse av betydningen av at et selskap er besluttet avviklet. At det treffes vedtak om avvikling av et selskap innebærer ikke at virksomheten i selskapet opphører.

Samtidig med at selskapet besluttes avviklet skal det, i henhold til aksjeloven § 16-2, 1. ledd, velges et avviklingsstyre som har ansvar for administrasjonen av selskapet i avviklingsfasen. Oppnevnelsen gjelder i utgangspunktet for "ubestemt tid", men medlemmene av avviklingsstyret er gitt anledning til å si opp med tre måneders varsel. Bestemmelsene åpner følgelig for at avviklingen kan gå over lang tid.

Videre er det, i aksjeloven § 16-5, 2. ledd, fastsatt at: "Selskapets virksomhet kan fortsette under avviklingen i den utstrekning det er ønskelig for en hensiktsmessig gjennomføring av avviklingen."

Bestemmelsene i aksjeloven innebærer følgelig ikke at virksomheten opphører ved vedtaket om avvikling. Avviklingsstyret er i stedet gitt en betydelig grad av frihet til å beslutte at virksomheten skal fortsette i avviklingsperioden, dette kan eksempelvis være aktuelt for å sikre gjennomføringen av inngåtte kontrakter eller sikre best mulig pris for selskapets varebeholdning.

En beslutning om oppløsning er for øvrig heller ikke nødvendig vis endelig. Det følger således av aksjeloven § 16-13, 1. ledd at: "Beslutning om å oppløse selskapet kan omgjøres av generalforsamlingen med det flertall som var nødvendig for beslutningen om oppløsning." En slik omgjøring vil, eksempelvis, kunne være aktuell dersom beslutningen om å avvikle selskapet er knyttet til eksterne faktorer, slik som markedstilgang eller finansiering, og disse hindringene faller vekk i avviklingsfasen.

Vi vil videre få vise til at det i aksjeloven § 16-8 er fastsatt at: "Selskapets eiendeler skal omgjøres i penger så langt dette er nødvendig for å dekke dets forpliktelser. For øvrig skal eiendelene omgjøres i penger med mindre aksjeeierne er enige om naturalutdeling."

Selv om virksomheten ikke videreføres vil avviklingen i seg selv medføre en viss omsetning.

Som det fremgår av det ovenstående innebærer ikke en beslutning om avvikling at aktivitet og omsetning i selskapet opphører. For det første står avviklingsstyret fritt til å beslutte å videreføre selskapets virksomhet i den utstrekning styret anser dette som hensiktsmessig og for det andre vil realiseringen av selskapets eiendeler i seg selv innebære en aktivitet. Skattekontorets vedtak om etterberegning bygger på en forutsetning om at virksomheten i Klager opphørte ved meldingen til Brønnøysundregistrene den 3. mars 2013. Som det fremgår av det ovenstående er denne forutsetningen uheldig i forhold til bestemmelsene i aksjeloven og forutsetningen er heller ikke i samsvar med faktum med hensyn til at det fant sted omsetning i Klager etter 3. mars 2013.

Ad spørsmålet om betydningen av beslutningen om å avvikle virksomheten i forhåndsregistreringsperioden. Det er videre spørsmål om beslutningen om å avvikle Klager AS i seg selv innebærer at vilkårene for forhåndsregistreringen ikke er oppfylt.

Utgangspunktet her er at adgangen til forhåndsregistrering skal vurderes ut i fra de planer og forutsetninger som foreligger på søknadstidspunktet. Nærmere bestemmelser om hvilke krav som skal legges til grunn ved vurderingen av om forutsetningene for en forhåndsregistrering er oppfylt er fastsatt i merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1.

Vi ser her ikke grunn til å gå inn på en detaljert gjennomgang av de opplysningene som lå til grunn for forhåndsregistreringen i forhold til de kravene som stilles i forskriften. Vi vil imidlertid få understreke at det ikke ble gitt uriktige opplysninger ved søknaden om forhåndsregistrering. Samtykket til forhåndsregistrering ble følgelig gitt på korrekt grunnlag. Slik vi oppfatter det foreligger det heller ikke noen uenighet med hensyn til at forhåndsregistreringen ble korrekt innvilget.

Ved godkjenning av søknader om forhåndsregistrering stilles det krav om at virksomheten må oppnå en omsetning som overstiger omsetningsgrensen for registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, 1. ledd, innen et gitt tidspunkt. For Klager AS var registreringen betinget av at omsetningsgrensen ble nådd i løpet av 3. termin 2013.

Dette vilkåret ble oppfylt. Klager AS har således før utløpet av forhåndsregistreringsperioden hatt en omsetning som overstiger omsetningsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1.

Andre krav ble ikke stilt ved godkjennelsen av søknaden om forhåndsregistrering og vi kan heller ikke se at ytterligere krav følger av merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. Det forhold at Klager AS ikke oppnådde nødvendig finansiering og derfor besluttet å avvikle virksomheten var en etterfølgende omstendighet i forhold til det som var situasjonen da søknaden om forhåndsregistrering ble innvilget. Slike etterfølgende omstendigheter endrer ikke forutsetningene for forhåndsregistreringen som sådan og innebærer følgelig heller ikke at en allerede innvilget forhåndsregistrering faller bort. Vi viser i denne forbindelse også til kommentarene ovenfor vedrørende avviklingsstyrets adgang til å videreføre virksomheten, avviklingsstyrets plikt til å realisere aktiva samt adgangen til å oppheve beslutningen om avvikling. En beslutning om avvikling innebærer følgelig ikke i seg selv at all aktivitet og omsetning opphører og det kan da heller ikke legges til grunn at beslutningen i seg selv innebærer at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret faller bort.

Ad spørsmålet om betydningen av omsetningens art Det siste spørsmålet er knyttet til hvorvidt den omsetningen Klager AS har oppebåret ligger innenfor den virksomheten som var omfattet av forhåndsregistreringen.

Innledningsvis vil vi, for ordens skyld, få påpeke at vi er enige med skattekontoret med hensyn til at spørsmålet om vilkårene for forhåndsregistrering er oppfylt må vurderes ut i fra den virksomheten som var planlagt. En hvilken som helst (tilfeldig) omsetning vil følgelig ikke innebære at vilkårene for forhåndsregistrering er oppfylt.

Når det gjelder Klager AS er situasjonen at selskapet, som skattekontoret påpeker, var registrert under næringskode 35.113, produksjon av elektrisitet fra biobrensel, avfallsforbrenning og deponigass.

Selskapets vedtektsfestede formål var imidlertid: "Produksjon av varme og elkraft samt utvikling av prosesser og teknologi for utnyttelse av biomasse til produksjon av drivstoff og andre industrielle produkter." Som det fremgår dekker ikke den registrerte næringskoden selskapets planlagte virksomhet fullt ut. Inndelingen i næringskoder er en internasjonal standard som primært er fastsatt ut i fra statistiske formål. Dette innebærer at det naturlig vil være avvik mellom den inndelingen som følger av næringskodene og den faktiske virksomheten i et selskap.

Spørsmålet om en omsetning kan anses for å falle inn under den avgiftsregistrerte virksomheten eller ikke kan derfor ikke kun vurderes ut i fra den valgte næringskoden, det er her også nødvendig å ta hensyn til hva som følger av selskapets vedtektsfestede formål.

For Klager AS er situasjonen at valgt næringskode ikke dekker formålet om "utvikling og av prosesser og teknologi for utnyttelse av biomasse...".

Omsetningen i Klager AS er knyttet til salg av teknologi. Dette er et virksomhetsområde som ligger klart innenfor selskapets vedtektsfestede formål.

Som påpekt i vårt brev av 10. september 2013 ville det planlagte anlegget vært det første av sitt slag i verden. Det var derfor naturlig å forvente at utviklingen av anlegget ville medføre utvikling av teknologi og andre rettigheter av kommersiell interesse for andre, senere, anlegg av denne type. Det er følgelig en klar sammenheng mellom planene om salg av varme og elektrisk kraft, og formålet om salg av teknologi.

Vi vil etter dette gjøre gjeldende at omsetningen i Klager AS ligger innenfor det virksomhetsområdet registreringen i Merverdiavgiftsregisteret naturlig må anses for å omfatte ut ifra selskapets vedtektsfestede formål.

Sluttmerknader Som det fremgår av det ovenstående oppfylte Klager AS vilkårene for forhåndsregistreringen.

Forutsetningene for skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift er følgelig ikke til stede og vil ber om at vedtaket oppheves."

Klager har i brev datert 17. februar 2014 kommentert skattekontorets utkast til innstilling slik:

"Før vi går inn på de konkrete merknadene til Utkastet finner vi grunn til å foreta en kortfattet gjennomgang av utviklingen i saken frem til det nå foreliggende Utkastet.

Utgangspunktet for saken er at Skatt x ved brev av 29. april 2013 varslet at det ble vurdert å foreta etterberegning av avgift overfor Klager AS. Varselet var begrunnet med at selskapet var besluttet oppløst og at vilkårene for forhåndsregistrering dermed ikke var oppfylt.

Vedtak om etterberegning av avgift ble truffet den 27. juni 2013. Som begrunnelse for vedtaket ble det angitt at Klager AS ikke kunne anses for å oppfylle kravet til næringsvirksomhet og vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret var følgelig ikke oppfylt. Som det fremgår valgte skattekontoret å gi en annen begrunnelse for vedtaket enn den begrunnelse som ble gitt for varselet.

Etter klage, datert 19. juli 2013, ble vedtaket om etterberegning opphevet og Skatt xe traff i stedet, den 10. desember 2013, et nytt vedtak med samme resultat med hensyn til etterberegnet beløp, men med ny begrunnelse.

I Utkastet er skattekontorets begrunnelse for vedtaket begrenset til å gjelde spørsmål om "hvorvidt virksomheten har kommet i gang med avgiftspliktig omsetning som forutsatt innen fristen for forhåndsregistreringen." Andre anførsler i klagen, knyttet til skattekontorets begrunnelse for vedtaket, har Skatt x følgelig valgt å ikke gå inn på.

Skatt x har således valgt å anføre tre ulike hovedbegrunnelser for sitt standpunkt om at vilkårene for forhåndsregistreringen ikke var oppfylt.

Vi har ingen merknader til hvordan Skatt x nå har formulert problemstillingen i saken. Prosessen frem til den nå angitte begrunnelse fremstår imidlertid som påfallende og kan vanskelig betegnes som annet enn uheldig.

Når det gjelder faktum i saken vil vi, for ordens skyld, få påpeke at Klager AS var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden til og med 3. termin 2013. Det er videre klart at selskapet innen utløpet av denne fristen hadde en omsetning som oversteg omsetningsgrensen på kr. 50 000 og at det ble beregnet merverdiavgift på denne omsetningen.

Spørsmålet i saken er hvorvidt den omsetningen Klager AS har innberettet kan anses som en del av selskapets ordinære, avgiftspliktige, virksomhet eller om omsetningen må anses som et tilfeldig salg, ikke relatert til den ordinære virksomheten.

Skatt x har i Utkastet knyttet vurderingen av den oppnådde omsetningen til at "virksomheten ikke kom i gang med produksjon av elektrisk kraft". Slik vi ser det har skattekontoret basert sin vurdering på en for snever oppfatning av virksomheten i Klager AS. Det var forutsatt at Klager AS skulle drive en sammensatt virksomhet. I vedlegg til vårt brev av 10. september 2013 er antatt omsetning innen de forskjellige virksomhetsområdene angitt. Vi finner her grunn til å påpeke at omsetning av elektrisk kraft ikke var det virksomhetsområdet som i utgangspunktet var forventet å få størst omsetning og det fremstår derfor som noe tilfeldig at skattekontoret nå knytter sin vurdering til den manglende omsetningen av elektrisk kraft.

Det er videre, etter vår oppfatning, uheldig at skattekontoret i utkastet ikke velger å gå inn på de anførsler som er gjort gjeldende i klagen angående omfanget av den planlagte virksomheten.

Som påpekt i vårt brev av 10. januar 2014 hadde selskapet følgende vedtektsfestede formå: "Produksjon av varme og elkraft samt utvikling av prosesser og teknologi for utnyttelse av biomasse til produksjon av drivstoff og andre industrielle produkter."

Virksomheten i Klager AS omfattet følgelig også utvikling av prosesser og teknologi. Den oppnådde omsetningen ligger innenfor dette området og omsetningen må følgelig anses som en del av den ordinære, avgiftspliktige, virksomheten.

Når det gjelder innholdet i den aktuelle omsetningen vil vi få vise til merknadene i vårt brev av 10. september 2014. For enkelthets skyld vil vi her få gjengi følgende: "Som påpekt ovenfor ble den planlagte utbyggingen stanset på grunn av manglende finansiering. De foreliggende planene tilsa at anlegget ved ordinær drift ville klart gi et klart positivt økonomisk resultat, men på grunn av usikkerhetsfaktorene var det allikevel ikke mulig å oppnå finansiering av anlegget.

Selv om Klager AS nå avvikles er resultatene prosjektet tilsier at kan oppnås, både økonomisk og miljømessig, fortsatt interessante. Det positive holdningen Enova har gitt uttrykk for med hensyn til mulighetene for fremtidig støtte til prosjektet gjør også at prosjektet fortsatt kan være aktuelt. Avklaringer rundt de usikkerhetsfaktorene investorene hittil har lagt vekt på, endringer i energiprisene, økning i etterspørselen etter papir, endrede krav knyttet til avfallshåndtering og minimering av avfall vil således kunne aktualisere utbyggingen igjen. Klager AS er et pionerarbeid i Norge i forhold til avfallshåndtering uten behov for deponering. Myndighetene hadde stor tro på prosjektet, men investeringskapitalen i markedet manglet dessverre.

De rettigheter som forelå på Klager AS sin hånd etter utviklingen av planene vil følgelig kunne ha en verdi ved en fremtidig utbygging av et energigjenvinnings-/avfallshåndteringsanlegg."

Avhengig av teknologisk og økonomisk utvikling ville kjøper, B AS, ha mulighet til å utnytte de overtatte rettighetene enten direkte, ved etablering av det, i øyeblikket, skrinlagte prosjektet eller indirekte, som element i annen industriutvikling på området. Vi viser her for øvrig til e-post av 3. juni 2013 fra Klager AS, gjengitt i Utkastet.

Hvilken bruk kjøper gjør av de overtatte rettighetene har imidlertid ikke betydning for vurderingen av omsetningen. Det sentrale her er at Klager AS, i samsvar med selskapets eget formål, har overdratt opparbeidende teknologirettigheter til kjøper. Omsetningen ligger følgelig innenfor det som må anses som den ordinære, avgiftspliktige, virksomheten i selskapet.

Ut fra det ovenstående fastholder vi at Klager AS har kommet i gang med en virksomhet som ligger innenfor det vedtektsfestede formålet og at denne omsetningen følgelig innebærer at vilkårene for forhåndsregistreringen er oppfylt.

Avslutningsvis vil vi for øvrig påpeke at den Klagenemndsavgjørelse Skatt X viser til i Utkastet, sak 2013/X, ikke er sammenlignbar med den her foreliggende sak.

Utgangspunktet i sak 2013/X var at klager hadde omsatt 0,2 % av sine immaterielle rettigheter.

Slik vi oppfatter de foreliggende opplysningene gjaldt overdragelsen en ideell andel av de totale rettighetene og ikke full overdragelse av nærmere bestemte rettigheter.

Den meget begrensede andelen som ble overdratt innebærer at kjøper hadde liten, eller ingen, reell mulighet til å utnytte rettighetene. Verdien av rettighetene var således knyttet til eventuell fremtidig royalty. Overdragelsen gir dermed mer preg av å være en finansieringsordning, hvor kjøper ble gitt rett til fremtidig royalty som motytelse for å tilføre selger kapital, enn å utgjøre et reelt salg av rettigheter som kjøper står fritt til å utnytte etter overtakelsen.

Ut fra de opplysningene som er gjengitt i Klagenemndsavgjørelsen synes heller ikke klageren å ha hatt salg av immaterielle rettigheter som en del av sitt vedtektsfestede formål.

Faktum i klagesak 2013/X avviker følgelig på to vesentlige punkt fra faktum i nærværende sak og avgjørelsen i sak 2013/X kan på denne bakgrunn ikke legges til grunn for vurderingen av klagen fra Klager AS.

Vi ber følgelig om av Klagenemnda for merverdiavgift opphever Skatt xs vedtak av 10. desember 2013 overfor Klager AS."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen I forhold til de vilkår som gjelder for forhåndsregistrering er den sentrale problemstilling i denne saken hvorvidt virksomheten har kommet i gang med avgiftspliktig omsetning som forutsatt innen fristen for forhåndsregistreringen. Skattekontoret finner det derfor ikke nødvendig å kommentere de innsigelser som gjelder spørsmål om hvorvidt klagers virksomhet må anses for å være opphørt, samt de innsigelser som gjelder spørsmål om forhåndsregistreringen er betinget av at det i forhåndsregistreringsperioden ikke treffes vedtak om avvikling.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) side 2 at risikoen for om den forhåndsregistrerte senere oppfyller vilkårene for registrering ligger hos den forhåndsregistrerte, jf. Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) side 2. Videre følger det av forarbeidene at det ikke bør være avgiftsmyndighetenes risiko at de forutsetninger som ligger til grunn for en forhåndsregistrering ikke slår til. Det er på det rene at klagers virksomhet var forhåndsregistrert til 3. termin 2013. Dette innebærer at virksomheten innen dette tidspunkt, det vil si innen utgangen av juni måned 2013, må ha kommet i gang med avgiftspliktig omsetning. Det følger av sammenhengen i systemet og fradragsrettens formål, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, at omsetningen må være av en slik art at de anskaffelser som er gjort og som er ført til fradrag i forhåndsregistreringsperioden må anses for å være innsatsfaktorer i slik omsetning.

Formålet med etableringen av Klager AS var å utvikle og drive et anlegg for utvinning av energi og lasmarok fra lokalt tilgjengelig avfall. Det planlagte anlegget skulle knyttes direkte til det eksisterende produksjonsanlegget på x. At virksomheten ikke ble bygget ut slik som forutsatt skyldes mangel på nødvendig kapital for gjennomføringen, jf. brev av 10. september 2013 fra klagers fullmektig.

Disse opplysningene er fullt ut i samsvar med det som følger av protokollen fra styremøte i Klager AS den 20. februar 2013, og som er begrunnelsen for styrets forslag om oppløsning av selskapet; - Klager AS mangler en ledende finansør. - C kan ikke nå eller i overskuelig framtid ta på seg denne rollen. - Den tidligere aktuelle investor D anser risikoen som for stor, og har trukket seg ut. - Eierne i selskapet har vedtatt å avskrive alle lån og garantier gitt til selskapet. - Prosjektet må anses som dødt.

Etter skattekontorets oppfatning er det helt på det rene at Klager AS ikke kom i gang med drift av anlegg for utvinning av energi på grunn av manglende finansiering av prosjektet. Det er videre på det rene at virksomheten ikke har hatt omsetning av elektrisk kraft fordi det planlagte prosjektet ikke ble realisert på grunn av den manglende finansieringen. Det er også på det rene at det er omsetning av elektrisitet fra det planlagte anlegget virksomheten var forhåndsregistrert for.

Når det gjelder omsetningen av prosjektrapportene, opplyser virksomheten selv følgende i e-post til skattekontoret av 3. juni 2013: "I forbindelse med avslutning av selskapet Klager AS er det gått gjennom både regnskapstall og andre verdier som måtte finnes i selskapet. Ved gjennomgang av prosjektutredningene ble det vurdert om noen av utredningene hadde verdier som måtte finnes i selskapet. Ved gjennomgang av prosjektutredningene ble det vurdert om noen av utredningene hadde verdi utover det som var utgangspunkt for analysene, nemlig bygging av et biogassanlegg ved fabrikkanlegget til C. Denne gjennomgangen har tatt noe tid, siden tidligere prosjektmedarbeidere ikke lenger er ansatt i C.

Det er enighet mellom selskapet Klager AS og B AS om at to av prosjektutredningene som ble utført av Klager AS skal selges til næringsinkubatoren B AS. Rapportene tar for seg mange aspekter ved industriutvikling ved anlegget på X, og deler av utredningene kan benyttes i den videre utviklingen av området.

Rapporten kalt Pre-Study tar for seg fabrikkbygninger ved anlegget her, krafttilførsel og kraftforbruk, samt en rekke tekniske utredninger av plassering av eventuelle industrianlegg på området. Det er kjøpt til dels store utredninger som inngår i rapporten fra andre konsulenter, bla.a. E. Rapporten er fortsatt fullt ut aktuell for videre utredninger av industriutvikling her.

Den andre rapporten er en verdivurdering av tomteområdene ved X, utført av F. Denne vil også kunne ha verdi for en videre utvikling av området, og grunnlaget her kan enkelt oppdateres med dagens verdier ved fremtidig bruk.

Jeg vedlegger faktura som er utstedt til B AS samt avgiftsoppgave for termin 3. Det vil ikke bli mer aktivitet i dette selskapet."

At virksomheten i forbindelse med oppløsningen omsetter planer og rettigheter som ligger som verdier i virksomheten, og som eventuelt kan utnyttes av en annen virksomhet, endrer ikke på den realitet at virksomheten ikke kom i gang med produksjon av elektrisk kraft. At virksomheten kom i gang med omsetning av elektrisk kraft innen utgangen av juni 2013 var et vilkår og en forutsetning for forhåndsregistreringen.

Skattekontoret fastholder følgelig at den forutsetning som forhåndsregistreringen bygger på ikke ble oppfylt, med den konsekvens at klager må tilbakebetale den inngående merverdiavgift som er blitt utbetalt av avgiftsmyndighetene i forhåndsregistreringsperioden.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse av 17. juni 2013, KMVA-2013-7642. Som i vår sak omhandler klagesaken en tilbakeføring av inngående merverdiavgift på grunn av manglende omsetning i forhåndsregistreringsperioden. Virksomheten som var forhåndsregistrert med det formål å utvikle og produsere fly, ble ikke hørt med at omsetning av rettigheter i selskapet var å anse som omsetning som ledd i den normale drift med å utvikle og produsere fly. Klagenemnda stadfestet skattekontorets sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegning av fradragsført inngående avgift. Når det gjelder klagers kommentarer til skattekontorets innstilling er det på det rene at skattekontoret har fattet et vedtak i saken hvor begrunnelsen ikke var i samsvar med den begrunnelse som var gitt i varselet om etterberegningen. Skattekontoret er enige i at dette er uheldig, og har beklaget dette overfor klagers fullmektig. Dette forhold er imidlertid nå reparert ved at skattekontoret har gitt en ny begrunnelse for etterberegningen i det vedtak som nå er gjenstand for klagebehandling. Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye opplysninger i saken, og fastholder følgelig at det er korrekt å foreta etterberegning av fradragsført inngående avgift i dette tilfellet, idet det må anses for å være på det rene at den forutsetning som forhåndsregistreringen bygger på ikke er oppfylt.

Klagers virksomhet ble oppløst som følge av mangel på nødvendig kapital for å etablere det planlagte anlegget for utvinning av energi og plasmarok fra lokalt tilgjengelig avfall. Skattekontoret er av den klare oppfatning at omsetning av teknologirettigheter til et nytt selskap etter at virksomheten er oppløst, ikke kan innebære at klager har kommet i gang med avgiftspliktig virksomhet i løpet av forhåndsregistreringsperioden. En omsetning av slike rettigheter innebærer en mulighet for å komme i gang med den planlagte virksomhet, men da i en annen (kjøpers) virksomhet. Forhåndsregistreringen er innvilget under den forutsetning at klagers virksomhet oppfyller vilkårene for ordinær registrering innen den fastsatte frist. Som i klagenemndas avgjørelse – KMVA-2013-7642- kan omsetning av teknologirettigheter ikke anses for å være omsetning som ledd i den normale drift av virksomheten.

At de vilkår som ligger til grunn for registreringen ikke slår til, slik tilfellet er i denne sak, er virksomhetens ansvar og risiko, jf. Ot.prp. nr. 84 1988-1989 side 2.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Urimelig å kreve tilbake tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på objektivt grunnlag når sannsynliggjort næring, jf. "kan"."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS avtalen som skal sikre konkurransenøytralitet. I EØS-avtalens fire friheter ligger etableringsretten som tilsier at næringsdrivende skal ha mulighet til å etablere seg hvor de ønsker i avtaleområdet.

EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i stride med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet. Jeg mener de norske reglene rundt tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering gjør Norge til et svært ugunstig land for næringsutvikling og derved i strid med etableringsretten/konkurransenøytralitetsprinsippet.

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i snart 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

“Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at — når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel, og at — myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.”

Et EU-basert selskap som etablerer seg i Norge vil etter mitt syn nå frem i EFTA-domstolen ved å argumentere med at den norske tilbakeføringspraksisen er et etableringshinder/konkurransehinder. På samme måte mener jeg Klager kunne nå fram fordi konkurrenter i EU har langt gunstigere rammevilkår, som følge av at de aldri må kalkulere med tilbakeføringsrisiko i en oppstartfase.

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett.

Ordinært mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

Jeg kan heller ikke godta terminologien “avgiftstap”, når formålet Klager sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Hadde næringsutviklingen i Klager ikke funnet sted, ville verdiskapningen og merverdiavgiften på innsatsfaktorene som er generert i tidligere salgsledd – merverdiavgiften Klager fradragsfører – aldri blitt skapt. Ergo foreligger det ikke avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 bokstav c.

I utviklingsprosjekter som aldri når kommersialisering er det viktig å huske at næringsutvikleren taper fire kroner i nettokostnader for hver krone som skatteetaten hevder den har tapt i fradragsført mva. Nevner for orden skyld at kronen staten hevder tap på også er betalt av den næringsdrivende.

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for forhåndsregistrerte med seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring i utviklingsprosjekter. Næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.

Skal man ha slikt hengende over seg, får man næringsutvikling “med kniven i ryggen”. Dette blir galt når man tar i betraktning at kun et fåtall utviklingsprosjekter lykkes, og at mange stier ofte må prøves og feiles, for å finne farbar vei til vellykket næringsdrift.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.