Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av inngående og utgående merverdiavgift etter    oppføring av bygg i egen regi. 2) 20 % ilagt tilleggsavgift

   Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og renter utgjør kr 389 011

 

Stikkord: Utgående avgift  - uttaksmerverdiavgift  - oppføring av bygg  - snekkervirksomhet  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Snekkerarbeid

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

        Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8200 -Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 14. august 2007, og registrert i Merverdiavgiftsregisteret 15. januar 2008 med 1. termin 2007 som første oppgavepliktige termin. Virksomheten er registrert med næringskode 41.200, oppføring av bygninger.

På bakgrunn av kontroll i virksomheten for perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2012 jf. rapport om stedlig kontroll av 4. februar 2013, fattet skattekontoret vedtak om endring i ligning, etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter den 8. januar 2014.

Klage på vedtak om endring i ligning og merverdiavgift samt ilagt tilleggsskatt og -avgift ble mottatt fra A AS v/advokatfullmektig B den 25. februar 2014. Klagefristen anses overholdt.

Det påklagede beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 4. februar 2013 2 Vedlegg 1 tegninger bygning 4. februar 2013 3 Vedlegg 1- Bilde 1 4. februar 2013 4 Vedlegg 1- Bilde 2 4. februar 2013 5 Vedlegg 1- Bilde 3 4. februar 2013 6 Vedlegg 1- Bilde 4 4. februar 2013 7 Vedlegg 1- Bilde 5 4. februar 2013 8 Vedlegg 1- Bilde 6 4. februar 2013 9 Vedlegg 1- Bilde 7 4. februar 2013 10 Vedlegg 1- Bilde 8 4. februar 2013 11 Vedlegg 1- Bilde 9 4. februar 2013 12 Vedlegg 2 4. februar 2013 13 Vedlegg 3 4. februar 2013 14 Varsel om endringssak  13. september 2013 15 Tilsvar vedr. tilbakebetaling  22. oktober 2013 16 Oversendelse vedtak om endring 8. januar 2014 17 0941 OG30 Klage på vedtak 25. februar 2014 18 Skattekontorets forslag til innstilling 25. april 2014 19 Kommentarer til skattekontorets innstilling 15. mai 2014 20 KMVA 7709 

Klagen gjelder: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 2. Tilleggsavgift

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Virksomheten har ført opp et kombinert bygg i egenregi i Lyngdal kommune på totalt 364 kvm. Første etasje inneholder lager/verksted på 180 kvm, som er tenkt brukt i Klagers avgiftspliktige virksomhet. Lokalet benyttes også av innehavers svigerfar, til hans avgiftspliktige virksomhet med dyrking av moreller, hvor det er installert kjølerom og oppbevaring av traktor. Andre etasje er privat bolig for innehaver i Klager og hans familie, på 205 kvm. Igangsettingstillatelse er gitt den 22. desember 2010, og boligen skal ha stått ferdig desember 2011. Ferdigattest var ikke utstedt ved rapportdato i henhold til SERG.

Virksomheten har ikke ført prosjektregnskap eller timelister for oppføringen av bygget.

Skattekontoret fant under kontrollen grunnlag for å tilbakeføre fradragsførte kostnader samt å øke benyttet timepris på boligdelen, antall medgåtte arbeidstimer på oppføringen av bygget og også beregne påslag på uttak av materialer.

Bokettersynsrapporten med vedlegg, dok. 1 – 13, ble sendt sammen med varsel om endring av ligning og merverdiavgift i brev av 13. september 2013, dok. 14. Tilsvar til varsel ble mottatt fra Klager den 22. oktober 2013, dok. 15. Den 8. januar 2014 ble det fattet vedtak om endring av ligning og etterberegning av utgående og inngående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsskatt og -avgift, dok. 16. Klagefristen ble etter forespørsel den 21. februar 2014 utsatt til den 25. februar 2014. Klage på vedtakene ble mottatt 25. februar 2014, fremmet av A AS v/advokatfullmektig B. Klagen anses fremmet innen fristen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Rapportens punkt 6.1 Fradragsført inngående merverdiavgift – oppføring av lager/verksted" "Konklusjon Skattekontoret har gjennomgått regnskapet og beregnet seg frem til at virksomheten har fradragsført ca. 67 % av inngående avgift som har medgått til oppføringen av bygget, jf. vedlegg 2 til rapporten. Dette utgjør kr 351 802 ut av den totale inngående merverdiavgiften på kr 524 808.

For at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift må anskaffelsen være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Slik lageret/verkstedet fremstår er ikke dette kun til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Som det fremkommer av bildene, jf. vedlegg 1 til rapporten, samt observert under befaringen den 04.12.2012, er også lokalene til bruk i svigerfaren sin virksomhet med dyrking av moreller. Svigerfaren benytter lageret/verkstedet til oppbevaring av traktor med utstyr, samt et stort fastJt kjølerom. Der står også et stort fyringsanlegg, som også er til bruk til oppvarming av andre etasje som er boligdelen og som benyttes privat av Klager. I tillegg er det skilt av en egen garasjedel som blir benyttet privat. Det eksisterer ikke noe utleieforhold av lokalet mellom Klager og svigerfaren, hvor det har blitt søkt om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval § 2-3 (1). Andre etasje av bygget blir benyttet fullt ut til boligformål for Klager og hans familie.

Under møtet/befaringen den 04.12.2012 ble denne problemstilling tatt opp med Klager. Klager sier at han har en forpakteravtale med svigerfaren og at lageret/verkstedet på sikt er tenkt brukt i egen næringen med dyrking av moreller, ettersom det er han og kona som skal overta. Det er derfor bygget er ført opp i denne størrelsen og inngående merverdiavgift fradragsført. Svigerfaren har fått benytte verkstedet/lageret fritt. Likeså driver svigerfaren med avgiftspliktig virksomhet, noe som gjør at også han har rett på fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at lageret/verkstedet kun er til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. Som det fremkommer under befaringen er store deler av lageret/verkstedet til bruk i svigerfarens virksomhet, samt at store deler av bygget blir benyttet til private formål. Dette gir ikke rett på fradrag for inngående merverdiavgift. Likevel ser skattekontoret at lageret/verkstedet blir brukt noe i Klager sin avgiftspliktige virksomhet, som vil gi rett på fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke gå inn på hver enkelt del av bygget å vurdere en fordelingsnøkkel. Som et skjønnsgrunnlag velger derfor skattekontoret og gi fradrag for 20 % av totalt inngående merverdiavgift som er medgått til oppføringen av bygget.

Klager ble i forbindelse med sluttkonferansen den 31.01.2013, gitt anledning til å kommentere skattekontorets skjønn vedrørende fordelingsnøkkelen. Klager mener at 20 % som skattekontoret anser som en riktig fordelingsnøkkel, ikke gjenspeiler bruken. Det skal også foreligge fakturaer som relaterer seg til privatdelen som ikke er medtatt i regnskapet. Dette er det ikke opplyst om til skattekontoret tidligere under kontrollen. Klager ble derfor bedt om og eventuelt dokumentere dette i forbindelse med saksbehandlingen. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som tilsier en annen fordelingsnøkkel.

Tilbakeføringen av for mye fradragsført inngående merverdiavgift legges til 6. termin 2011.

Dette vil gi følgende beregning:

 Totalt inngående merverdiavgift på bygget:    kr 524 808  Totalt fradragsført inngående merverdiavgift   kr 351 802  Skjønnsgrunnlagt 20 % fradragsberettiget merverdiavgift  kr 104 961  Tilbakeføring for mye fradragsført inngående merverdiavgift kr 246 841

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 8-2 første ledd, vil skattekontoret foreta følgende etterberegning:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Skjønnsfastsettelse Inngående avgift 6. termin 2011 -246 841"

Det siteres videre fra vedtaket: "Rapportens punkt 6.2 Omsetningsverdi snekkertjenester, uttak til oppføring av leiligheten" Innehaver Klager har beregnet utgående merverdiavgift på uttak av egne timer i forbindelse med oppføringen av bygget. Det har totalt blitt beregnet uttak av 362 timer, hvorav 50 timer til lageret/verkstedet med en netto omsetningsverdi pr time på kr 400 og 312 timer til arbeidet på leiligheten med en netto omsetningsverdi pr time på kr 380."

"Konklusjon Beregningsgrunnlaget ved uttak av tjenester skal settes til den alminnelige omsetningsverdien, jf. mval § 4-9 (1). Dette betyr normalt ordinær pris til eksterne kunder for tilsvarende ytelse. For uttaket av timer som refererer seg til leiligheten, har det blitt lagt til grunn en netto omsetningsverdi lik kr 380 pr time, noe som er lavere enn den reelle omsetningsverdien på snekkertimer i fremmedregi i den perioden uttaket til leiligheten har skjedd. Med henvisning til tabellene ovenfor, fremkommer det at virksomheten har operert med ulike timesatser på arbeid som er utført. Ut fra oversikten og tidspunktet for når uttaket har skjedd velger skattekontoret å sette en timepris lik 400 pr time som den reelle omsetningsverdien på snekkertjenester."

"Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 3-22 første ledd, jf. § 4-9 første ledd, vil skattekontoret foreta følgende etterberegning:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 5. termin 2011   1 560"

"Rapportens punkt 6.3 Arbeidstimer medgått til oppføring av bygget Innehaver Klager har beregnet uttak av 362 timer i forbindelse med oppføringen av bygget, hvorav 50 timer til lageret/verkstedet og 312 timer til arbeidet på leiligheten. I tillegg har det blitt brukt noen innleide snekkere, samt hjelp av venner og familie. Det har blitt bokført totalt 562 snekkertimer vedrørende oppføringen av bygget. Det viser til oversikt på side 12 i rapporten.

I forbindelse med kontrollen har skattekontoret vurdert prosjektet på C med hensyn til antall timer som er brukt. Timeforbruket på 562 timer som virksomheten har uttaksberegnet fremkommer for skattekontoret som lavt ut i fra størrelsen på bygget. Skattekontoret er også klar over at det har blitt brukt hjelp av venner og familie som ikke fremkommer av uttaksberegningene, men dersom en setter et skjønn her på 200 timer vil likevel et timeforbruk på bygget på 762 timer fremkomme som lavt.

Skattekontoret har derfor sett på utfakturerte timer i fremmedregi og uttaksberegnede timer i egenregi for å kartlegge hvor mange arbeidstimer som er utført i virksomheten i løpet av 2011. Dette med tanke på manglende uttaksberegnede timer som har medgått til oppføringen av bygget. Tabell på side 13 i rapporten viser totalt 1 270 antall timer som er fakturert/ uttaksberegnet i virksomheten.

Et normalt arbeidsår med 7,5 timers arbeidsdag og fem ukers ferie tilsvarer 1 762,5 timer i løpet av et år (7,5 timer * 5 dager i uken * 47 uker). Det er rimelig å godskrive skattyteren et visst antall timer som ikke kan faktureres, som for eksempel til administrasjon og arbeid med befaringer og pristilbud.

Klager ble i forbindelse med sluttkonferansen den 31.01.2013 spurt om hva som var årsaken til det lave timetallet som hadde blitt fakturert/uttaksberegnet i 2011. Klager hevdet han hadde overført feriedager fra tidligere år, og at det var denne tiden han hadde benyttet til oppføringen av bygget. Det har derfor medgått flere timer enn det som er uttaksberegnet, i og med at det ikke ble tatt uttak på timer som relaterte seg til ferien. Derfor fremkommer det en differanse mellom utfakturerte/uttaksberegnede timer, opp mot det som anses som et normalt arbeidsår (1 762,5 timer). Regelverket rundt hva som skal uttaksberegnes av arbeidsinnsats og hva som blir ansett som skattepliktig inntekt ble gjennomgått.

Skattekontoret ser at det er uttaksberegnet langt mindre timer på oppføringen av bygget på C enn hva som bør være normalt på et slikt prosjekt. Et annet argument er at virksomheten omsetter langt færre arbeidstimer i fremmedregi/egenregi enn hva som er å regne for et fullt arbeidsår, jf. tabellen ovenfor. Klager opplyste også på møtet den 04.12.2012 at han hadde arbeidet på bygget i ferien og at dette ikke hadde blitt uttaksberegnet. Et normalt arbeidsår på 1 762,5 timer tar ikke for seg arbeid i helger og ferier, så følgelig vil Klager sitt arbeidsår være langt mer enn 1 762,5 timer. På bakgrunn av dette kan skattekontoret fastsette inngående og utgående merverdiavgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Skattekontoret velger derfor å skjønnsfastsette et ytterligere timeforbruk på bygget med totalt 450 timer med en omsetningsverdi på kr 400 pr. time. Timene blir henført til leiligheten og skal således ikke inngå i avskrivningsgrunnlaget på lageret/verkstedet. Det har blitt utført totalt 250 snekkertimer til lageret/verkstedet, jf. tabell på side 12 i rapporten. Dette timeforbruket burde være romslig i og med at store deler av arealet er innleid betongarbeider, samt noe snekkerarbeid. Skattekontoret legger også til grunn at arbeidsåret til Klager er høyere enn det normale på 1 762,5 timer ved at det ble utført arbeid i ferien, samtidig som det er godskrevet et visst antall timer til ikke fakturerbare arbeidsoppgaver. Etter skjønnsberegningen blir antall arbeidstimer 1720 (1270 + 450) i 2011. Det totale antall snekkertimer på oppføringen av bygget blir etter skattekontorets skjønnsfastsettelse 1 212 timer (562 timer + 450 timer + 200 timer), noe som kan sies å være et forsiktig skjønn. Skjønnet legges til 6. termin 2011 og utgjør følgende beregninger:

År skjønn ant. timer Oms. verdi timer Netto beløp Utg. MVA Brutto beløp 2011 450 400 180 000 45 000 225 000

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 3-22 første ledd og § 4-9 første ledd, vil skattekontoret foreta følgende etterberegning:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 6. termin 2011 45 000

Rapportens punkt 6.4 Materialpåslag Virksomheter som oppfører bygg både i egen- og fremmedregi har plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-21.

Ved uttak av varer er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer, jf. mval § 4-9. Påslaget på varer for egenregiprosjektet skal være lik det påslaget som benyttes for tilsvarende varer i fremmedregiprosjektene.

I dette tilfelle er det vanskelig å avgjøre påslaget på varer fordi det i 2011 ikke har blitt foretatt videresalg av varer i fremmedregi. Skattekontoret anser dette som tilfeldig da det ut i fra næringsoppgaven for 2009 og 2010 fremkommer varekostnad som er ført på konto for videresalg på henholdsvis kr 263 060 og kr 215 091. Således omsetter virksomheten varer og vil være pliktig til å beregne uttak av varer med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-21.

I forvaltningspraksis har merverdiavgift for varer og andre tjenester vært basert på inntakskost, med påslag for dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. Ofte kan omsetningsverdien fastsettes på grunnlag av standard kalkylesatser, bransjesatser eller sammenlignbare prosjekter i fremmed- og egenregi. I flere saker som har vært behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift har det vært lagt til grunn at påslagsprosenten for varer har vært satt på 10 %.

Når det gjelder uttaksmerverdiavgift av varer som tas ut av virksomheten til bruk på bygget, jf. mval § 3-21, har skattekontoret besluttet å legge til grunn en påslagsprosent på 10 %. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kun påtar seg tømrerarbeid for eksterne kunder og at det kun skal beregnes uttaksmerverdiavgift av varer som faller inn under tømrervirksomheten. Som et utgangspunkt for skjønnsfastsettelsen, velger skattekontoret å påslagsberegne kostnader som gjelder varekjøp fra I, J, K, L, jf. vedlegg 3 til rapporten. Skattekontoret legger også til grunn samme fordelingsnøkkel som under rapportens punkt 6.1, hvor 80 % av bygget blir ansett til bruk privat og 20 % til bruk i avgiftspliktig virksomhet. For beregninger vises det til vedlegg 3 til rapporten. 

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 3-21 første ledd og § 4-9 første ledd, vil skattekontoret foreta følgende etterberegning:

 

Konklusjon: Område Termin År Beløp Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 3. termin 2011 393 Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 4. termin 2011 10 376 Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 5. termin 2011 5 053 Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 6. termin 2011 1 738 Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 3. termin 2012 184"

Vi viser for øvrig til vedtaket i sin helhet, dok. 16.

1.3 Klagers innsigelser

Klager, ved advokatfullmektig B v/ A AS, påklager etterberegningen i brev av 25. februar 2014. Klagen sier først noe om faktum i saken, for så å gå inn på de enkelte punktene i vedtaket, og til slutt tilleggsavgiften. Vi viser til klagen i sin helhet, dok. 17.

Faktum Klager driver snekkervirksomhet, hvor levering av snekkertjenester er eneste aktivitet. Han opptrer aldri som totalentreprenør, og leverer heller ingen andre håndverkertjenester.

Det oppførte bygget ligger på en gård eid av innehavers svigerfar, som blant annet driver med avgiftspliktig omsetning av bær. Bygget er totalt 385 kvm fordelt på to etasjer, hvor første etasje, hovedsakelig til virksomhetens bruk, er 180 kvm og andre etasje, privat bolig, er 205 kvm.

Det uttales at første etasje inneholder lager/verksted for byggvirksomheten og garasje. Garasjen benyttes noe privat i tillegg til at et mindre areal, 31 kvm, brukes av klagers svigerfar for oppbevaring av traktor og kjølerom i forbindelse med omsetningen av bær. I klagers virksomhet blir lager/verksted blant annet benyttet til å lage trappehus som både produseres og oppbevares der. Garasjen benyttes også til oppbevaring av varebil til bruk i næring. Totalt bruk innenfor næringen utgjør 149 kvm, tilsvarende 83 % av første etasje (149/180).

Klager har fradragsført inngående avgift på kostnader til oppføring av første etasje. Felleskostnadene er forholdsmessig fordelt.

Bygget er oppført med egeninnsats fra klager, og beregnet uttak på timer til snekkerarbeid i andre etasje er 312 timer og 50 timer til første etasje.

I tillegg har innehaveren selv utført arbeid med sparkling/pussing, tapetsering, maling og flislegging av gang og bad. Deler av arbeidet er utført ettermiddager, helger og ferier, med mye hjelp fra familie og venner.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene Det uttales at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift som er til bruk i avgiftspliktig aktivitet, jf. Mval. § 8-1. Videre om forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 8-2.

Klager har foretatt løpende fordeling av kostnadene og fradragsført kostnader på anskaffelser knyttet til første etasje. Det er ført forholdsmessig fradrag med 50 % på fellesanskaffelsene.

Det legges til grunn i klagen at skattekontoret har akseptert måten kostnadene er henført til hver etasje. Dermed er det bruken av første etasje til annet enn byggevirksomheten som begrunner reduksjonen av fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Klager ser nå at ikke hele første etasje benyttes utelukkende til byggenæringen, og har foreslått at arealet som brukes til bærproduksjon ikke vil være fradragsberettiget før han rent faktisk overtar virksomheten. Det bemerkes imidlertid at fordi bærvirksomheten er avgiftspliktig, er de formelle vilkårene for frivillig registrering for utleie av fast eiendom oppfylt. Kun manglende innsendelse av skjema for frivillig registrering gjør at det ikke innrømmes fradrag for arealer benyttet til dette.

Det aksepteres at det ikke gis fullt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene til bruk i første etasje. Skattekontoret har gitt skjønnsmessig fradrag på 20 % av totalkostnadene. Det anses uklart hva skattekontoret legger til grunn for skjønnsberegningen og gjør at tallet ikke kan kommenteres konkret.

Det ville gitt et mer korrekt bilde om skjønnsfastsettelsen ble gjort på bakgrunn av faktiske oppføringskostnader for første etasje, med forholdsmessig reduksjon basert på areal. Beregnet areal til bruk i avgiftspliktig virksomhet er 83 %, jf. beregning under klagens punkt 2. Det samsvarer også med prinsippet om fordeling av oppføringskostnader i Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1.

Klager bør innrømmes fradrag for 83 %, som er andel av areal til bruk i egen avgiftspliktig byggevirksomhet. Dette utgjør kr 291 995 (351 802 x 83 %). Det aksepteres dermed en reduksjon i fradragsberettiget inngående merverdiavgift med kr 59 807 (351 802 – 291 995).

Timeforbruk Bygget er ca 385 kvm og det har totalt gått med 700 til 800 timer til snekkerarbeid. Klager har rapportert 362 egne snekkertimer på bygget, mens det er kjøpt 200 snekkertimer. I tillegg kommer hjelp fra familie og venner, anslått til 200 timer av skattekontoret. Totalt 762 snekkertjenester, som samsvarer med den forventede tidsbruken til klager. Dette taler for at klagers uttaksberegning er korrekt.

I tillegg har klager utført innvendig sparkling/pussing, tapetsering, maling og flislegging av gang og bad. Det er imidlertid bare snekkertjenester som skal uttaksberegnes, da klager kun omsetter dette, jf. mval. § 3-22.

Det anføres at klager har ført timer for egen snekkeraktivitet. Eventuelle avvik kan tilskrives hjelp fra familie og venner. Det menes at skattekontorets begrunnelse for skjønnsvurdering er for generell, og at utgangspunktet for skjønnsberegningen bør tas i klagers virksomhet. Årene 2012 og 2013 må anses som normalår, hvor det ble utfakturert hhv 1 519 og 1 520 timer, mot 1 270 i 2011, et avvik på 250 timer. Det kan forklares med at innehaver brukte tid på arbeid som sparkling, maling, flislegging mv. i tillegg til at det medgår mye tid til selve flytteprosessen. Det er følgelig naturlig at 2011 avviker fra normalår i forhold til fakturering.

Det menes følgelig at klager har foretatt korrekt innberetning av uttaksmerverdiavgift, og at skjønnsfastsettelsen bør frafalles.

Omsetningsverdi snekkertjenester Skattekontoret har foretatt skjønnsmessig korrigering av timepris på 5 %. Det vises til at merverdiavgiftsloven § 18-1 er en kan regel, og at en skjønnsfastsettelse kun bør foretas der det faktisk er etablert at det foreligger en vesentlig feil som bør korrigeres. Alminnelig omsetningsverdi for tjenester er skjønnsmessig, og avhengig av mange ulike faktorer, som hva som leveres, ansvar for levering, fast timepris, rabatter mv. Avvik i timepris på 5 % anses ikke å være tilstrekkelig vesentlig for å sette et regnskap til side som uriktig.   Det menes uansett at klagers beregningsgrunnlag for uttaksberegningen er korrekt. Timeprisen på kr 380 var en pris klager faktisk fakturerte med i 2011. Klager har i tillegg "levert" 362 timer til seg selv. Ved store jobber er det praksis i bransjen for å gi storbrukerrabatt, hvor 5 % er helt innenfor bransjenormen.

En timepris på kr 380 må kunne legges til grunn, dersom skattekontoret fastholder økning i antall timer for uttaksberegningen.

Materialpåslag Vilkår for etterberegning av materialpåslag er at varene faktisk er tatt ut av den samlede virksomheten, og at de også faktisk omsettes i virksomheten, jf. mval. § 3-21. Virksomheten har ikke videresolgt varer i 2011. Det har imidlertid skattekontoret lagt til grunn, uten at det er vurdert noe nærmere. Ei heller er det vurdert hvilke type varer det eventuelt omsettes.

Når skattekontoret ikke har tatt stilling til hvilke varer som omsettes i virksomheten, har skattekontoret ikke sannsynliggjort at materialpåslaget gjelder varer som faktisk omsettes i virksomheten. Det er foretatt påslag på alle fakturaer fra spesifikke leverandører, uten gjennomgang av hvilke varer det gjelder eller om varene omsettes av klager.

Det anføres derfor at det ikke foreligger sannsynlighetsovervekt for at klager har tatt ut varer fra den samlede virksomheten. Etterberegningen på materialkostnader må derfor frafalles.

Subsidiært, dersom materialpåslaget opprettholdes, må påslaget beregnes etter forholdsmessig andel etter areal, hvor 236 kvm er til bruk utenfor byggevirksomheten, som utgjør 62 % (236/385) av byggets totale areal. Materialpåslag kan dermed kun beregnes av 62 % av materialkostnadene.

Kommentarer til skattekontorets innstilling Klager har inngitt merknader til skattekontoret innstilling til klagenemda den 15. mai 2014, dok. 19. Etter ønske fra klager inntas merknadene i sin helhet, dok. 19.

"Det er sikker retts- og forvaltningspraksis at skattekontoret ved utøvelse av skjønn plikter å søke en fastsettelse som er så riktig som mulig, basert på alle de opplysninger som foreligger. Dette skal alltid være utgangspunktet for skjønnsfastsettelse.

Ad fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene Skattekontoret skriver at kun en «liten del» av garasjen er «til bruk i» klagers avgiftspliktige virksomhet og således fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret har ikke begrunnet skjønnsfastsettelsen med 20 % i f.eks. arealberegninger eller andre forhold som klager konkret kan kommentere. Skattekontoret skriver at det ikke ble oppbevart stillas og trappehus i garasjen den dagen skattekontoret besøkte garasjen. Til dette vil vi bemerke at det f.eks. ikke kan forventes at det til enhver tid skal ligge trappehus i garasjen, selv om garasjen faktisk skal brukes til både utforming og oppbevaring av dette – det er en forutsetning at virksomheten faktisk har slike bestillinger for at det skal være aktuelt. I klagen er det redegjort for bruken planlagt bruk av bygget på anskaffelsestidspunktet. Det vagt begrunnede skjønnet fremstår derfor for klager som vilkårlig.

Det fremstår videre som underlig at skattekontoret baserer skjønnet på den totale oppføringskostnaden på bygget, når det kun er bruken av garasjen som er omdiskutert. Hvorfor skjønnet er fastsatt slik er heller ikke begrunnet i skattekontorets behandling av klagen. Dette medfører også etter klagers mening at skjønnet fremstår som vilkårlig.

Det fastholdes dermed at skjønn må foretas basert på fordeling av areal som beskrevet i klagen.

Ad timeforbruk  Som beskrevet over skal skattekontoret ved skjønnsfastsettelse komme frem til et så rett resultat som mulig. Timer fakturert i årene forut for bokettersynet må anses som retningsgivende for hva som er normalarbeidsår for virksomheten. For å komme frem til et så rett resultat som mulig er det dermed virksomhetens normalarbeidsår som må legges til grunn. Klager kan ikke se at det i KMVA 7709 er vurdert hvorvidt virksomhetens timeforbruk i årene før bokettersynet kan legges til grunn som normalarbeidsår ved skjønnsfastsettelse av timer. Klager mener således at denne saken ikke er relevant for spørsmålet om hva som gir et mest riktig grunnlag for skjønn.

Skulle nemnda komme til at utgangspunkt må tas i skattekontorets beregning av normalarbeidsår mener klager uansett at det er for lite å kun innrømme 42 timer årlig til administrasjonsarbeid, befaring og pristilbud. Klager mener at det må være åpenbart at det i et enkeltpersonforetak uten egen administrasjon medgår langt mer enn 42 timer til alt administrativt arbeid.

Ad materialpåslag Skattekontoret skriver i sin innstilling at det kun er beregnet materialpåslag på kjøp fra leverandører som «normalt omsetter byggevarer». Til dette vil vi bemerke at f.eks. både I og J leverer et meget bredt spekter av varer til ulike bygge- og anleggsfag, bl.a. utover byggevarer. Skattekontoret må etter klagers mening må foreta en konkret vurdering av varene for at det skal foreligge sannsynlighetsovervekt for at etterberegningen gjelder varer som normalt omsettes i snekkervirksomheten.

Klager fastholder at det ikke kan etterberegnes merverdiavgift som følge av materialpåslag."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskaper som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Kontrollen har avdekket at virksomheten har ført fradrag for kostnader som ikke er til bruk i virksomheten. Videre har virksomheten ikke ført prosjektregnskap eller timelister for medgått tidsbruk som oppfyller krav til kontrollerbarhet. Virksomheten har også benyttet en lavere timepris enn omsetningsverdien ved uttak av snekkertimer, og ikke beregnet påslag ved uttak av materialer fra virksomheten til privat bruk.  Vi viser til rapportens punkt 5.1 og 5.2, jf. bokføringsforskriftens §§ 8-1-3, 8-1-4, 8-1-2- og 8-4-1. Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det er grunnlag for å fastsette merverdiavgiften ved skjønn.

Spørsmålet blir om skattekontoret har foretatt et forsvarlig skjønn.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene Klager legger til grunn at skattekontoret har akseptert hvordan kostnadene er henført til hhv første og andre etasje. Skattekontoret har imidlertid i vedtaket godkjent fradrag for 20 % av de totale oppføringskostnadene på bygget. Det innebærer at skattekontoret ikke har gått nærmere inn på den fordelingen som er foretatt mellom etasjene.

Klager ser nå at det er fradragsført for mye, og mener det må fradragsføres forholdsmessig etter areal, hvor 149 kvm av første etasjes 180 kvm må antas å være til bruk i hans næring. Riktig fradragsføring mener klager er 83 % av tidligere fradragsført beløp. For å beskrive hvor mye areal som benyttes i avgiftspliktig virksomhet, anføres det at garasjen bare benyttes noe privat, og at en mindre del av første etasje benyttes i svigerfarens virksomhet med bærproduksjon. Areal utenfor klagers virksomhet menes å være 31 %. Resten brukes i virksomhet, blant annet til å produsere og oppbevare trappehus, samt oppbevaring av varebil til bruk i næringen. Klager mener det er uklart hva skattekontoret har lagt til grunn for skjønnsberegningen, og at de dermed ikke kan kommentere tallet konkret. Videre mener klager det må være korrekt med forholdsmessig fordeling basert på areal.

Som det fremgår av vedtaket er hovedregelen at fordelingen av inngående avgift skal skje etter antatt (faktisk) bruk av anskaffelsen til merverdiavgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten, jf. mval. § 8-2 første ledd. Bruken må da vurderes ut fra forretningsmessig skjønn, erfaringer om bruken og kostnadsfordeling etter god forretningsskikk. Dersom byggekostnadene ved oppføring og drift av bygninger fordeler seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate, gis det anledning til å fordele på grunnlag av kvadratmeter, jf. Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1.

Under skattekontorets befaring på bygget under kontrollen den 4. desember 2012, fremsto lokalene slik de ble benyttet den dagen. I lager/verksted var det et kjølerom for bærproduksjonen og et fyringsanlegg hovedsakelig til oppvarming av andre etasje. Ellers i dette rommet sto en traktor, tilhenger, motorsykkel og lagring av blant annet ved og dekk. Innerst var det en benk hvor snekkervirksomheten hadde sin lagringsplass. Den doble garasjen ble benyttet til lagringsplass for private ting langs veggene, og skal normalt være benyttet til oppstilling av privat bil og av virksomhetens bil. Befaringen viste at bygget ble benyttet til dels privat, dels til svigerfarens virksomhet og dels til klagers virksomhet. Hovedinntrykket var at bare en liten del fremsto som brukt i klagers avgiftspliktige snekkervirksomhet. Det er imidlertid ikke mulig, ut fra de opplysningene vi har, å komme fram til et nøyaktig mål for hvor mye som brukes i klagers virksomhet. Skattekontoret finner det derfor nærliggende å legge til grunn hovedregelen om fordeling av kostnader etter varen eller tjenestens antatte bruk på anskaffelsestidspunktet.  

Skattekontoret har tidligere fått opplyst at virksomheten hadde en plan om å investere i stilas og ha det på lager når det ikke var i bruk. Verken trappehus eller stilas var noe virksomheten drev med/hadde på tidspunktet for fradragsføringen og heller ikke på kontrolltidspunktet. Lageret/verkstedet var således ikke til slik bruk på anskaffelsestidspunktet.

At klagers svigerfar faktisk driver avgiftspliktig virksomhet, gir ikke klager rett til fradrag for kostnader til bruk i svigerfarens virksomhet, selv om klager etterhvert vil overta denne virksomheten. Skattekontoret kan heller ikke umiddelbart se at vilkårene om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg er oppfylt. Frivillig registrering forutsetter at det foreligger et leieforhold. Klager har inngått en forpakteravtale med svigerfaren, og han får benytte lokalet fritt. Skattekontoret kan således ikke se at klager "leier ut bygg eller anlegg", jf. mval. § 2-3. Det er også krav om særskilt søknad til skattekontoret. Søknad må sendes skattekontoret selv om vedkommende allerede er registrert for ordinær avgiftspliktig virksomhet.

Etter dette finner vi ikke grunnlag for å legge til grunn en annen fordeling enn det som er lagt til grunn i vedtaket. Skattekontoret kan ikke se at anskaffelseskostnadene knyttet til snekkervirksomheten utgjør skjønnsmessig mer enn 20 % av bygningen. Skjønnet anses forsvarlig, og klagers anførsler kan dermed ikke føre fram.

Timeforbruk Virksomheten har ikke ført timelister, så timetallet kan ikke kontrolleres i ettertid. Bygget, med sine 365 kvm, er påstått oppført på 7 – 800 timer. Boligdelen i andre etasje er på 205 kvm. Timetallet anses veldig lavt for oppføring av en så stor bygning, selv om mye av første etasje er oppført i betong. Skattekontoret må følgelig søke å finne det antall snekkertimer som anses mest mulig riktig for oppføringen av bygget.

Ved oppbyggingen av skjønnet er det tatt utgangspunkt i et normalarbeidsår, hvor 7,5 timers arbeidsdag med 5 ukers ferie tilsvarer ca 1 762,5 timer i året. Med klagers utfakturert timer i 2011 på 1 270, mangler det ca 500 timer til et normalarbeidsår. Det er vanlig at det godskrives noe tid til timer som ikke kan faktureres. Dette er imidlertid hensyntatt i vedtaket.

Klager mener at skattekontorets begrunnelse for skjønnsvurderingen er for generell, og at det må tas utgangspunkt i klagers virksomhet, hvor han fakturerte med 1 519 og 1 520 timer i henholdsvis 2012 og 2013. Klagers fakturerbare timer i disse årene ligger 280 timer under normalarbeidsåret.

Det foreligger ingen forklaring fra klager på hvorfor han har så store avvik opp til det som regnes som et normalarbeidsår, og hvorfor han ikke har vært aktiv i virksomheten gjennom hele 2012 og 2013. Skattekontoret finner derfor vanskelig å legge vekt på dette.

Det lave timetallet i 2011 har han forklart med overføring av ferie fra tidligere år, og at han har arbeidet med maling og flislegging mv. som ikke faller inn under hans snekkervirksomhet, i tillegg til tid til selve flytteprosessen.

Skattekontoret har under oppbyggingen av skjønnet bare sett på oppføringen av bygget knyttet til selve snekkervirksomheten. Vi kan imidlertid ikke se at det kommer fram noe nytt i klagen som kan føre til at vedtaket må endres. Det er et forsiktig skjønn som er lagt til grunn, og klagers anførsler kan ikke føre fram.

Vi viser til en avgjørelse i Klagenemda for merverdiavgift i 2013 (KMVA 7709) hvor også skjønnet er bygd opp rundt et normalarbeidsår, da avgiftspliktige hadde færre timer enn et normalarbeidsår, og hvor fakturert timetall ble ansett for å være for lavt for det aktuelle bygget, dok. 18.

Omsetningsverdi snekkertjenester Ved uttaksberegningen er det den alminnelige omsetningsverdi som skal legges til grunn, jf. mval.(2009) § 4-9 første ledd. Bruk av omsetningsverdien som beregningsgrunnlag bidrar også til lik avgiftsbehandling mellom tjenester som uttas i egenregiprosjekter og når tilsvarende tjenester omsettes for fremmed regning. Ved fastsettelse av timesats må det tas utgangspunkt i den timepris virksomheten bruker ut mot sine eksterne kunder for tilsvarende ytelser. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 356 pkt. 4-9.2 at omsetningsverdien må baseres på hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse. Det fremgår videre at i den grad avgiftssubjektet kan dokumentere at tilsvarende ytelse ville ha vært gjenstand for rabattert pris ved omsetning, vil dette også kunne legges til grunn ved uttaksberegningen.

Bygget er satt opp i 2011. Virksomheten har fakturert 50 snekkertimer til første etasje til kr 400 den 31. august 2011. Fakturaen for andre etasje til privat bolig er datert 31. oktober 2011 til en timepris på kr 380 for 312 timer. Til andre kunder er det i 2011 fakturert med timepris på kr 380 til og med 1. april (tre fakturaer). Etter dette tidspunktet har virksomheten fakturert med timepris på kr 400. Det foreligger fem fakturaer hvor timepris på kr 400 er benyttet, før fakturaen til privat bolig er fakturert med kr 380. En kunde, D, må anses for å være en stor kunde, da det er fakturert for tilsammen 786,5 timer til dem i 2011, jf. oversikten i rapportens side 11. Timeprisen er også for dem økt fra kr 380 til kr 400 på faktura fra april 2011. Skattekontoret mener virksomheten konsekvent har økt sin timepris fra kr 380 til kr 400 fra april 2011, til alle andre kunder bortsett fra til seg selv ved oppføring av egen privat bolig.

Selv om avviket ikke er mer enn 5 %, er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten ikke har lagt til grunn gjeldende omsetningsverdi ved fakturering av arbeidstimer til oppføringen av den private boligen. Som følge av manglende timelister, kan ikke skattekontoret se at det skal innrømmes rabatt for at arbeidet skal ha vært gjort innimellom annet arbeid, og at det således skal innrømmes lavere timepris enn omsetningsverdien.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at anførslene om timeprisen kan føre fram, og mener den skjønnsfastsatte timeprisen på kr 400 er et korrekt uttrykk for omsetningsverdien. Etterberegnet timepris opprettholdes derfor.

Materialpåslag Bakgrunnen for at det skal beregnes merverdiavgift ved uttak av varer fra virksomheten til bruk privat eller i ikke-avgiftspliktig virksomhet, er at avgiftsbelastningen i prinsippet skal bli den samme som ved kjøp fra andre eller at den tas ut av avgiftspliktig virksomhet. Det er den alminnelige omsetningsverdien som skal legges til grunn, jf. Mval. §§ 3-21 og 4-9. Avgiftsgrunnlaget for uttaksberegning skal være den pris den avgiftspliktige vanligvis beregner seg for tilsvarende ytelser. Den avgiftspliktige skal således benytte sine vanlige priser og kalkyler når avgift skal beregnes av uttakene. Prisen på varene som uttas må settes etter et påslag på innkjøpsprisen, dersom virksomheten også normalt omsetter slike varer eksternt.

I 2009 og 2010 hadde virksomheten videresalg av varer med henholdsvis kr 263 000 og kr 215 091, i henhold til næringsoppgavene. Det er ikke oppgitt videresalg av varer i 2011. Virksomheten har imidlertid tatt ut varer knyttet til snekkervirksomheten sin til privat bruk. Skattekontoret har ingen informasjon om at virksomheten har sluttet med videresalg av varer, når det er aktuelt. Skattekontoret legger derfor til grunn at virksomheten også i 2011 må beregne påslag på varene som uttas til bruk i sin private bolig.

Det er bare de varene som er tatt ut i forbindelse med snekkervirksomheten det skal beregnes påslag av. Derfor har skattekontoret i sine beregninger skilt ut leverandører som normalt omsetter byggevarer. Varer knyttet til kjøp fra f.eks. E AS, F AS, G AS og H AS er holdt utenfor. Skattekontoret har ikke gjennomgått hver enkelt faktura, men varer som handles gjennom I, J, K, L er normalt varer som inngår i vareforbruket i en snekkervirksomhet. Skattekontoret har således vurdert dette under kontrollen, og mener således at det er tilstrekkelig sannsynliggjort at varene det er beregnet påslag på, også normalt ville blitt omsatt i virksomhetens snekkervirksomhet. Klagers anførsler fører ikke fram, og den etterberegnede merverdiavgiften opprettholdes derfor.

Klagers subsidiære anførsel om at påslag bare kan beregnes ut fra en forholdsmessig andel, tilsvarende 62 % av materialkostnadene, kan skattekontoret ikke legge til grunn. Vi viser til gjennomgangen over om fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret kom her skjønnsmessig til at 20 % av lokalene totalt kan henstilles til klagers avgiftspliktige virksomhet. Således må 80 % henstilles til private kostnader, og ikke 62 % som anført. Fordeling er foretatt etter 80 % av kostnadene, og fremgår også av vedlegg til rapporten. 

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og kan etter dette ikke se at det kommer fram nye opplysninger i klagen, eller foreligger andre grunner, til at vedtaket må endres.

Klagers kommentarer til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at det kommer fram nye opplysninger i klagers kommentarer til innstillingen, som fører til endringer i vedtaket.

Til klagers merknader knyttet til fradragsretten for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene vil skattekontoret bemerke at klager selv førte fradrag for 67 % av de totale oppføringskostnadene. Det var under kontrollen vanskelig å skille hva som konkret var gått med til den private delen av bygget, innbefattet boligdelen i andre etasje. Skattekontoret finner det derfor som mest hensiktsmessig å se på oppføringskostnadene for hele bygget totalt og fordelingen av disse. Det fremgår av rapporten at det under befaringen av bygget ble observert at store deler av lageret/verkstedet ble brukt i svigerfarens virksomhet, samt store deler benyttet til privat formål, som ikke gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. Likevel fant skattekontoret at noe av lageret/verkstedet ble benyttet i klagers virksomhet, og mente en fordelingsnøkkel hvor 20 % relaterte seg til hans avgiftspliktige bruk, var å anse som et rimelig skjønn, jf. rapportens side 10.

Når det gjelder kommentarene knyttet til stillas/trappehus, må skattekontoret bemerke at dette ikke har vært noe tema under kontrollen. Under saksbehandlingen har klager i tilsvar til varsel uttalt at "Planen var å investere i stilas og ha det på lageret når det ikke var i bruk". Noe trappehus har det ikke vært tale om før i klagen. Skattekontoret kan heller ikke se at det i kontrollperioden var investert i noe stilas i virksomheten som trenger lagringsplass. Planen med stilas må anses å være så vag, at det ikke kan legges til grunn ved vurderingen av bruken av lageret/verkstedet.

I henhold til skattekontorets retningslinjer skal en ved oppbygging av skjønn legges til grunn et normalnivå, for hva som anses som sannsynlig. Skjønnet skal ligge så nær opp til de faktiske forhold som mulig, og må ikke være urimelig. Når det gjelder timeforbruket er et normalarbeidsår knyttet til fulltidsarbeid retningsgivende, og tilsvarer ca 1 800 timer årlig. Klager har selv opplyst til skattekontoret at han har jobbet i ferier, uten at dette er uttaksberegnet. Vi er derfor av den oppfatning at skjønnet har tatt høyde for administrasjonsarbeid og at dette overstiger 42 timer som hevdet i merknadene. Skjønnet anses ikke urimelig.

Ved beregning av materialpåslag må vi påpeke at dette også er basert på et skjønn. Materialkostnadene fremgår av en rekke fakturaer, og skattekontoret har under kontrollen ikke anledning til å gå så i dybden ved utøvelsen av skjønnet. Vi må imidlertid bemerke at de andre leverandørene som vi har holdt utenfor, også kan ha levert byggevarer som skulle vært beregnet påslag på. Igjen er dette kun et skjønn, hvor vi har bestrebet oss for å komme til et mest mulig riktig resultat. Klager må også anses for å være nærmest til å skille ut de varene som faktisk skulle vært beregnet påslag på, uten at det er fremlagt noe oversikt over dette.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum

Det vises til fremstillingen over i punkt 1.1. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, tilsvarende kr 62 192, i henhold til mva. § 21-3.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Etter mval. § 21-3 (perioden før 01.01.2010 jf. mval § 73) kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgiften. Etter praksis er det krav om at de objektive og subjektive vilkårene skal være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % utover unndratt avgiftsbeløp, uavhengig av skyldgraden og omstendighetene i saken for øvrig.

Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift, er at staten enten ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3 (perioden før 01.01.2010 jf. mval § 73). Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift i dette tilfellet er fradragsføring av for mye inngående merverdiavgift, det er benyttet for lav timepris, det er uttaksberegnet for lavt timeantall, samt manglende materialpåslag ved beregning av uttaksmerverdiavgift på varer som tas ut av virksomheten til bruk på bygget. Staten er således unndratt avgift, og det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift vurderes å være oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Den registrerte næringsdrivende plikter å kjenne og følge det gjeldende regelverk, unnlatelse av å søke kunnskap om avgiftsreglene kan i seg selv være uaktsomt. Den avgiftspliktige er også ansvarlig for eventuelle medhjelperes handlinger. For å konstatere forsett må den avgiftspliktige være klar over at merverdiavgiftsloven blir overtrådt som følge av handlingen eller unnlatelsen. Det er ikke krav om at avgiftspliktige har til hensikt å overtre loven.

Rapportens punkt 6.1 Fradragsført inngående merverdiavgift – oppføring av lager/verksted Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at virksomheten har krevd fradrag for 67 % av inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av lager/verksted. Skattekontoret har lagt til grunn at store deler av lageret/verkstedet er til bruk i svigerfarens virksomhet, samt at store deler av bygget blir benyttet til private formål. Skjønnsmessig gir dette kun rett på fradrag for 20 % av inngående merverdiavgift. Etter skattekontorets vurdering har virksomheten opptrådt uaktsomt da den ikke har sørget for riktig innberetning på omsetningsoppgavene. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp. 

Rapportens punkt 6.2 Omsetningsverdi snekkertjenester, uttak til oppføring av leiligheten Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at virksomheten har benyttet for lav timepris ved beregning av uttaksmerverdiavgiften. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten burde forstått at timeprisen var satt for lavt. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp. 

Rapportens punkt 6.3 Arbeidstimer medgått til oppføring av bygget Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at virksomheten har uttaksberegnet et for lavt timeforbruk i forbindelse med oppføringen av bygget. Det er ikke ført prosjektregnskap eller timelister som viser innehavers bruk av tid til oppføring av bygget. Skattekontorets vurdering er at virksomheten burde forstått at dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp. 

Rapportens punkt 6.4 Materialpåslag Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er manglende materialpåslag ved beregning av uttaksmerverdiavgift. Skattekontorets vurdering er at virksomheten burde forstått at dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift. På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp."

2.3 Klagers innsigelser

Dersom skattekontoret opprettholder etterberegnet merverdiavgift, anføres det at ilagt tilleggsavgift uansett må frafalles. Det menes at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at både de subjektive og objektive vilkårene er oppfylt, herunder at virksomheten har opptrådt uaktsomt. Det påpekes videre at overtredelsen etter retningslinjene gitt av Skattedirektoratet uansett må være så vidt klanderverdig at det bør reageres med tilleggsavgift.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift Klager har foretatt fordeling av inngående merverdiavgift basert på antatt bruk på oppføringstidspunktet, hvor hver kostnad er vurdert og henført til den del av bygget den var "til bruk i", jf. mval. § 8-1.

I ren villfarelse har klager ikke vært klar over at den avgiftspliktige bærvirksomheten han skal overta etterhvert ikke gir fradragsrett i dag. Arealet er uansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og det mangler kun innlevering av skjema for frivillig registrering for at fradragsretten foreligger.

Klager har gjort seg kjent med regelverk og tilstrebet å få en så korrekt avgiftsbehandling som mulig, og har opptrådt lojalt overfor regelverket. Slike mindre feil som gjort her kan ikke anses som uaktsom overtredelse av loven.

Dersom skattekontoret mener den er uaktsom, kan den uansett ikke være av en slik art at det bør reageres med tilleggsavgift.

Omsetningsverdi snekkertjenester Det er i saken argumentert for en timepris på kr 400. Selv om skattekontoret skulle opprettholde skjønnet, kan det vanskelig hevdes at det er "klar sannsynlighetsovervekt" for at en timepris på kr 400 er mer korrekt enn kr 380. Det foreligger da heller ikke "klar sannsynlighetsovervekt" for at merverdiavgiftsloven er overtrådt eller at klager har opptrådt uaktsomt.

Arbeidstimer medgått til oppføring av bygget Det foreligger heller ikke på dette punktet "klar sannsynlighetsovervekt" for at klager har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattekontoret har ikke henvist til objektive kriterier, bransjepraksis eller sammenlignbare saker. Dette tyder på at skattekontoret har basert skjønnet på ren sannsynlighet og ikke "klar sannsynlighetsovervekt" som kreves.

Materialpåslag Ettersom det er knyttet betydelig tvil om fakturaene er knyttet til varer som faktisk omsettes i virksomheten, foreligger det ikke "klar sannsynlighetsovervekt" for at merverdiavgiftsloven er overtrådt eller at klager har opptrådt uaktsomt.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Tilleggsavgift kan ilegges etter mval. § 21-3 med inntil 100 % dersom noen

"....forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap,..."

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Det objektive vilkåret er oppfylt når det faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Ovennevnte gjennomgang viser at de objektive vilkårene er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive vilkåret er at avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt. Dersom skattyter burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift foreligger det uaktsomhet. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Avgiftspliktige har ført fradrag for 67 % av inngående merverdiavgift på kostnadene ved oppføringen av bygget, til tross for at store deler av lageret/verkstedet er benyttet i svigerfarens virksomhet, og over halvparten av bygget er til privat bolig. Klager viser til at han i ren villfarelse ikke var klar over at svigerfarens avgiftspliktige bærproduksjon, som han senere skal overta, ikke gir fradragsrett i klagers virksomhet. Det må imidlertid være klart at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader som er til bruk i andres avgiftspliktige virksomhet. Etter skattekontorets oppfatning burde klager forstått at slikt fradrag kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Når det også er ført fradrag for kostnader knyttet til den private boenheten, mener skattekontoret det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt i sin fradragsføring. Klager kan ikke sies å ha opptrådt lojalt overfor regelverket, og det kan heller ikke anses for å være en liten feil, når det er ført fradrag for 67 %, mens fastsettelsen viser at det kun er fradragsrett for 20 %. I henhold til retningslinjene gitt av Skattedirektoratet må forholdet anses for å være så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift må være på sin plass.

Når det gjelder timeprisen har klager fastsatt en lavere pris til seg selv privat enn alminnelig omsetningsverdi virksomheten vanligvis benytter. Ved å se på fakturaene utstedt av virksomheten var det en klar prisøkning fra april 2011, med kr 20. Ved å sette prisen lavere til seg selv, burde han forstått at lov eller forskrift ble overtrådt. Det subjektive vilkåret om ileggelse av tilleggsavgift må således også her anses for å være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Avgiftspliktige har ikke ført timelister som pålagt, og det i seg selv må anses uaktsomt. Skattekontoret mener det ikke kan være tvil om at antall snekkertimer for oppføringen av bygget måtte økes, både med tanke på det lave timetallet som er gått med til oppføringen av bygget, og avviket i arbeidstimer sett opp mot normalarbeidsår for avgiftspliktige. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.   Når det gjelder materialpåslag, mener skattekontoret vilkåret også her er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Klager omsetter materialer til andre i årene før uttaket av materialer til seg selv. Når virksomheten normalt omsetter materialer til andre i forbindelse med sin snekkervirksomhet, må han også beregne påslag ved uttak av materialer til bruk privat. Klager burde i så måte forstått at manglende påslag ikke var i samsvar med lov og forskrift.

Skattekontoret har sett og vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det kommer fram nye opplysninger som gjør at tilleggsavgift ikke kan ilegges.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.