Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8461
Saksnummer KMVA 8461
Klagenemndas avgjørelse av 16. februar 2015
Klagenemnda stadfestet innstillingen
Saken gjelder:
1. Etterberegnet utgående avgift. Omsetning av pakkereiser med opphold i merverdiavgiftsområdet.
2. Tilleggsavgift
3. Renter etter skattebetalingsloven § 11-2
Etter en endring av etterberegnet beløp utgjør samlet påklaget beløp kr 338 989
Stikkord:
Omsetning i merverdiavgiftsområdet, pakkereise
Tilleggsavgift
Renter
Bransje: 49.392 Turbiltransport
Mval: Mval §§ 3-1, 1-2, 6-28, 18-1 Mval § 21-3 Sktbtl § 11-2
Skatteetaten.no: Omsetning
Innstillingsdato: 16. januar 2016
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8461 – Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager, org. nr. xxx xxx xxx, er et norskregistrert utenlandsk foretak som har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2011 til og med 4. termin 2013. Klager utgjør en avdeling av et enkeltpersonforetak i A. Registreringen ble gjennomført tilbake i tid den 1. mars 2013. Bakgrunnen var Samordnet registermelding, del 2, fra klager. Slettingen skyldes melding om opphør mottatt 31. oktober 2013.
Klager var registrert under næringskode 49.392 Turbiltransport.
På bakgrunn av oppgavekontroll fattet skattekontoret den 3. juni 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Klagers e-post i anledning vedtaket ble behandlet som en foreløpig klage fra skattekontorets side, og klager ble i e-post sendt 27. juni 2014 bedt om å sende en klage i brevs form. Klage er mottatt 8. juli 2014. Klagen anses derfor rettidig, jf forvaltningsloven §§ 29 og 30.
Klagen ble oppfattet å omhandle tilleggsavgift, forhøyet utgående avgift og renter. I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret gjennomført en reduksjon av etterberegningen, og dermed også tilleggsavgift og renter. Videre er forhøyet utgående avgift på grunn av for sent innleverte omsetningsoppgaver etter en konkret vurdering frafalt. Endringene ble gjennomført 20. oktober 2014.
Ved e-post sendt 9. november 2014 ble klagen utvidet til også å omfatte selve etterberegningen av utgående avgift. Etter dette utgjør påklaget beløp:
Saken er ikke brakt inn for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Merknader ble mottatt den 6. januar 2015.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 DI17 Samordnet registermelding 4. sep 2012
2 Dokumenter mottatt ifm registreringen og vedtak om registrering 1. mar 2013
3 Vedtak om tilbakegående avgiftsoppgjør 3. apr 2013
4 Varsel om kontroll 22. apr 2013
5 Følgebrev besvarelse kontroll 7. mai 2013
6 -MVA spesifikasjon 2011 -''-
7 -MVA spesifikasjon 2012 -''-
8 -Oversikt over omsetning 2011 -''-
9 -Oversikt over omsetning 2012 -''-
10 -Største bilag for inngående avgift 2011 og 2012 -''-
11 Varsel om fastsettelse 15. jul 2013
12 Tilsvar 19. aug 2013
13 Anmodning om ytterligere opplysninger til klagers representant 26. sep 2013
14 Svar fra klagers representant 4. okt 2013
15 Anmodning om ytterligere opplysninger til klager via e-post 12. nov 2013
16 Anmodning om ytterligere opplysninger til klager 15. nov 2013
17 Svar på vegne av klager 28. nov 2013
18 Korrigert varsel om fastsettelse 24. mar 2014
19 Tilsvar til korrigert varsel 14. apr 2014
20 Vedtak om etterberegning 3. jun 2014
21 Klage 30. jun 2014
22 Vedtak om delvis omgjøring 20. okt 2014
23 Utvidet klage 9. nov 2014
24 Klagers merknader til innstillingen 6. jan 2015
25 -Hovedbok 2011 7. mai 2013
26 -Hovedbok 2012
Klagen gjelder
1. Etterberegnet utgående avgift. Omsetning av pakkereiser med opphold i merverdiavgiftsområdet.
2. Tilleggsavgift vedrørende etterberegnet utgående merverdiavgift, mval § 21-3 3.
3. Renter etter skattebetalingsloven § 11-2 vedrørende etterberegnet utgående merverdiavgift
1. Etterberegning av utgående avgift
1.1 Sakens faktum
Klager søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved Samordnet registermelding, del 2, datert 4. september 2012 (dokument nr 1). Det ble her opplyst om at omsetningsgrensen ble nådd den 1. mai 2009. Skattekontoret anmodet om dokumentasjon av klagers omsetning, og fikk i første omgang utskrift av en resultatrapport hvor det var satt strek under poster som er ført på konto "3045 Försälj tjänst utanför EU" (dokument nr 2). Dette ble ikke akseptert for registrering. Det fremgår av skatteetatens saksbehandlingssystem for merverdiavgift at B AS (heretter klagers representant) i telefonsamtale den 12. februar 2013 har sagt at det ikke finnes salgsbilag, men at han skal forsøke å finne dette, eller, om ikke annet, utskrift fra e-post eller lignende som dokumenterte salget.
Den 25. februar 2013 mottok skattekontoret en ny e-post fra klagers representant, hvor det opplyses om at klager sender ut en giro til kundene når en bestilling er gjennomført. På denne giroen skrives det for eksempel "H 14/7". Dette anses som et salgsdokument for en tur til Norge, hvor "H" står for C og "14/7" betyr tur som starter 14. juli. Det opplyses om at det ikke skrives ut andre billetter eller fakturaer. Vedlagt e-posten fulgte 5 sider med bankutskrifter, som viser dato for innskudd på konto, beløp, hvem som har betalt samt en kopi av den omtalte giroen som er utstedt fra klager. Dato for reisen fremgår. Til sist fulgte det vedlagt en fortegnelse for hånd, som synes å vise antall deltakere til reisen som har oppstart 14. juli, samt hvem som har bestilt billettene. På denne bakgrunn ble klager registrert tilbake i tid fra og med 1. termin 2011 den 1. mars 2013.
Etter å ha blitt registrert sendte klager inn omsetningsoppgaver for 1., 2., 3., 4. og 5. termin 2011 den 19. mars 2013, hvor det ble innberettet kr 0 i omsetning, men hvor det ble innberettet inngående merverdiavgift for de terminer hvor det var pådratt kostnader. I omsetningsoppgaven for 3., 4. og 5. termin 2011 innsendt 19. mars 2013 er det gitt følgende merknad: "Det har vært avgiftsfri omsetning i 2011 som vi (B AS) ikke har fått oversikt over ennå. Den vil bli rapportert som tilleggsoppgave på aktuell termin eller termin 6 2011. Merk at den avgiftsfrie omsetningen ikke vil ha betydning for MVA til gode."
Korrigerte oppgaver med avgiftsfri omsetning ble sendt den 9. april 2013. Her er det ikke gitt noen merknad. Omsetningsoppgaven for 6. termin 2011 ble sendt den 4. april 2013. Korrigerte oppgaver for samtlige terminer 2011, hvor det ble oppgitt omsetning, ble innsendt den 9. april 2013. En egen tilleggsoppgave for 1. termin 2011 med et beløp på kr 71 594 som var innrømmet som tilbakegående avgiftsoppgjør ble også sendt inn den 9. april 2013. Omsetningsoppgaver for samtlige terminer i 2012 ble sendt den 16. april 2013. Omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 ble sendt den 15. april 2013. Samtlige oppgaver viser kun avgiftsfri omsetning og påløpt inngående merverdiavgift. Oppgavene viser følgende beløp:
Avgiftsfri omsetning Inngående
25 % Inngående
14 % Inngående
8 % Til gode
1/2011 188 155 52 053 0 19 541 71 594
2/2011 502 324 0 0 0 0
3/2011 659 321 25 187 280 19 110 44 577
4/2011 670 801 21 772 219 21 269 43 260
5/2011 127 048 8 640 0 8 334 16 974
6/2011 75 089 0 0 0 0
1/2012 221 699 0 0 0 0
2/2012 644 303 0 0 0 0
3/2012 640 865 28 020 152 21 609 49 781
4/2012 733 384 37 562 0 34 750 72 312
5/2012 88 508 2 300 0 1 510 3 810
6/2012 186 468 0 0 0 0
1/2013 0 0 0 0 0
sum 4 737 965 175 534 651 126 123 302 308
Ved brev av 22. april 2013 (dokument nr 4) varslet skattekontoret om oppgavekontroll for samtlige terminer i 2011 og 2012, samt 1. termin 2013, altså for samtlige oppgaver som på dette tidspunkt var innsendt. Det ble bedt om kopi av diverse regnskapsmateriell, samt en redegjørelse for at omsetningen var innberettet som avgiftsfri. Det ble også redegjort for fritaket for transporttjenester etter merverdiavgiftsloven (mval) § 6-28.
Varselet ble besvart ved e-post fra klagers representant den 6. mai 2013 (dokument nr 5). Vedlagt fulgte diverse regnskapsmateriell, herunder inngående fakturaer (dokument nr 12), men ingen utgående fakturaer. Vedrørende klagers omsetning var det vedlagt utskrift fra hovedbok i A, konto 3045 "Försälj tjänst utanför EU" (dokument nr 10 og 11). Her er omsetningen summert for hånd og omregnet fra svenske til norske kroner per måned. Summen viser at innberettet avgiftsfri omsetning omfatter all omsetning på denne kontoen, og at fordelingen til hver enkelt termin er i tråd med kontoen. Mottatt avgiftsspesifikasjon (dokument nr 8 og 9) viser kun inngående merverdiavgift, med følgende totale beløp:
Alminnelig sats 25 % Mellom sats 14 % Lav sats 8% Sum
2011 55 599 499 48 712 104 810
2012 67 882 152 57 869 125 902
Sum 123 481 651 106 581 230 712
Videre fulgte kopi av vedtak hvor skattekontoret delvis innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør for klager (dokument nr 3). Her fremgår det at klager har fått innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt i 2010, med i alt kr 71 594. Det er ikke innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift med i alt kr 92 189 som er pådratt i 2009, da disse beløpene anses for å være foreldet. Fradragsført inngående avgift for 2011 utgjør totalt kr 176 405, mens avgiftsspesifikasjonen for 2011 viser inngående avgift på kr 104 810. Differansen skyldes det tilbakegående avgiftsoppgjøret.
Følgende gjengis fra følgebrevet datert 7. mai 2013: "Innberetning av omsetning 2011-2012. Omsetningen for 2011 og 2012 er innrapportert på bakgrunn av bokføringen i selskapets svenske morselskap. De har bokført omsetningen som en avgiftsfri omsetning basert på «försälj tjänst utanför EU». Se vedlegg 10 og 11 for utskrifter fra det svenske regnskapssystemet på omsetningen som angår salg av reiser til Norge. Årsaken til at omsetningen vedrørende reiser til Norge er innrapportert som avgiftsfri omsetning, baserer seg altså på det som faktisk er regnskapsført i A. Omsetningen gjelder pakkereiser til Norge, inkludert reise, opphold og båtleie. Selve Bussreisen starter i D, sør-vest i A. Derfra kjøres det 1317 km langs As innlandsveier, før Norges grense krysses ved E i F. Fra E til C er det X km. Kun 16,4% av bussreisens lengde foregår altså på norsk grense.
Etter det vi har fått opplyst, utstedes det håndskrevne «billetter» når bestillinger mottas, og kundene betaler reisen direkte til selskapets bankkonto i A. Det finnes således ikke tradisjonelle fakturaer som dokumenterer salget, og vi har da ikke mulighet til å legge ved kopier av de 15 største fakturaene. Denne problemstillingen har imidlertid vært diskutert og avklart med Skatteetaten (ved G) tidligere i forbindelse med dokumentasjon av omsetning for registrering i merverdiavgiftsregisteret."
Ved brev av 15. juli 2013 (dokument nr 13) varslet skattekontoret om etterberegning av utgående merverdiavgift skjønnsmessig beregnet med alminnelig merverdiavgiftssats på 25 % av 50 % av omsetningen som er innrapportert som avgiftsfri for 1. termin 2011 til og med 6. termin 2012, noe som medfører en etterberegning av utgående avgift på kr 277 841 for 2011, og kr 314 403 for 2012, til sammen kr 592 244. Dette som følge av at rundreiser ut over 24 timer i merverdiavgiftsområdet ikke omfattes av fritaket for transporttjenester etter mval § 6-28. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.
Etter å ha fått utsatt frist fremsatte klager ved sin representant tilsvar den 19. august 2013 (dokument nr 14). Avgiftsplikt aksepteres, men det anføres at fordelingen av omsetningen mellom ytelser i A og Norge er feil. Det anføres at omsetningen må kunne fordeles etter tid tilbragt i Norge, noe som medfører at 68,75 % av omsetningen må tilskrives Norge. Videre anføres at innberettet omsetning må anses som inklusive, ikke eksklusive merverdiavgift. Videre hevdes at omsetningen bør fordeles med 27,05% til omsetning med en merverdiavgiftssats på 25%, at 0,25 % av omsetningen må anses omfattet av middels merverdiavgiftssats på 15%, og at 72,7 % må anses omfattet av lav merverdiavgiftssats på 8 %. Dette på bakgrunn av faktisk regnskapsførte kostnader. Det anføres at klager ikke har opptrådt hverken forsettlig eller uaktsomt, og bes om at det ikke ilegges tilleggsavgift. I denne sammenheng vises det innledningsvis til at klager må anses som en "uprofesjonell" aktør overfor norske skattemyndigheter. Videre gjengis følgende: "Klager er svært lei seg for å ha unnlat å søke profesjonell hjelp før oppstart i Norge, og lider således et betydelig tap i å ikke ha fakturert kundene korrekt MVA på reisene til Norge. Det bør være formildende at den norske stat ikke har tapt penger i denne saken, da det ikke har vært dratt inn MVA fra kundene som har reist med Klager. Merverdiavgiften som nå etterberegnes vil da være et rent tap for Klager, da den ikke kan innhentes hos kundene i etterkant. Hadde Klager vært klar over regelverket på forhånd, ville billettprisene vært tillagt MVA, og kundene ville da betalt mer per billett. Klager hadde også store utfordringer med å bli MVA-registrert i Norge, da Skatteetaten hadde svært lange behandlingstider og til dels interne usikkerheter rundt hva som var korrekt dokumentasjon av omsetning for å kunne bli registrert i merverdiavgiftsregisteret. Hvis Skatteetaten hadde hatt kortere behandlingstid, ville feilen vært oppdaget tidligere, og Klager kunne kjappere ha levert korrekte omsetningsoppgaver. Klager kom til B for ca. ett år siden for å få hjelp til å registrere seg i merverdiavgiftsregisteret, noe som indikerer at selskapet aktivt oppsøkte profesjonell hjelp før kontrollen fra Skattemyndighetene ble avholdt og etterberegning av MVA idømt.
Vi mener at selskapet hverken har opptrådt forsettlig eller uaktsomt i denne saken, og ber innstendig om at det ikke ilegges tilleggsavgift."
I brev av 26. september 2013 (dokument nr 15) viste skattekontoret til tilsvaret og tidligere korrespondanse, og anmodet om en oversikt over hvor mye av den innberettede omsetningen som vedrører reisen fra D i A til den norske riksgrensen, samt at omsetningen i A splittes opp i eventuelle merverdiavgiftssatser.
I brev av 4. oktober 2013 (dokument nr 16) viser klagers representant til at spørsmålet indirekte er besvart i tilsvaret av 19. august 2013, ved at det er vist til at 2,5 av totalt 8 dagers rundreise foregår i A. Det opplyses videre om at vedkommende som representant for den norske avdelingen ikke har tilgang til materiale fra den svenske virksomheten, og derfor ikke har mulighet for å kunne splitte opp eventuelle merverdiavgiftssatser i A. Det anmodes om at skattekontoret tar direkte kontakt med den svenske virksomheten.
I e-post sendt til klager 12. november 2013 beskrev skattekontoret merverdiavgiftsloven § 6-28, og hvorfor bussreisen i Norge er avgiftspliktig her. Det ble vist til brevet til klagers representant sendt 4. oktober 2013, representantens svar, samt Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 vedrørende behandling av pakkereiser. På denne bakgrunn ba skattekontoret om en oversikt over hvor mye av den innberettede omsetningen som vedrørte reisen fra D til den norske riksgrensen, og om at omsetningen i Norge ble splittet opp mellom persontransport, overnatting og båtleie, for å få et riktig beregningsgrunnlag for den utgående avgiften. E-posten ble avsluttet med følgende avsnitt: "Deres svar imøteses innen
Mottas ikke svar innen fristen vil skattekontoret fastsette utgående avgift av all innberettet avgiftsfri omsetning på innsendte omsetningsoppgaver. KANSKJE KOMME MED ET KONKRET BELØP FOR Å SKREMME HAM?"
Nevnte e-post var opprinnelig ikke registrert i skattekontorets arkiv, og var ikke kjent forut for vedtaket om delvis omgjøring av 20. oktober 2014. En e-post med kopi av innholdet, hvor kontrollør opplyser om at dette er skjedd ved en feil ved at en intern e-post er videresendt uten å ha blitt sjekket på et tidspunkt hvor det var mye å gjøre, ligger vedlagt saken som dokument nr 17. I arkivet ligger imidlertid brev av 15. november 2013 (dokument nr 18) adressert til klagers innehaver i A. Her anmodet skattekontoret om de samme opplysninger som i e-post sendt 12. november 2013.
Anmodningen ble besvart ved e-post sendt 28. november 2013 (dokument nr 19). Her ble det uttalt at all omsetning skjer i A, og at det eneste som skjer i Norge er kostnader i form av losji, leie av båter, driftsmiddel med videre. Klager mener derfor at det ikke finnes inntekter i Norge, kun kostnader. Det vises til at det er innsendt meldinger til Skatteverket uten noen anmerkning. Det forventes at inngående merverdiavgift utbetales, og at svar sendes til klager.
Ved brev av 24. mars 2014 (dokument nr 20) varslet skattekontoret om etterberegning av utgående avgift med kr 352 699 for hele 2011 og 2012, i tråd med fordelingen i klagers representants brev av 19. august 2013. Det ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 %, det vil si kr 70 539. I e-post sendt 26. mars 2014 gjorde klagers representant skattekontoret oppmerksom på at klager var slettet i Norge, og at representanten hadde trukket seg fra oppdraget.
I e-post sendt 14. april 2014 (dokument nr 21) informerte klager om at han protesterer mot skattekontorets e-post. Det vises til at det deklareres i A, og at Skatteverket stiller spørsmålstegn ved dette. Det skal ikke betales to steder.
Ved brev av 3. juni 2014 (dokument nr 22) fattet skattekontoret vedtak i saken i tråd med varselet av 24. mars 2014 (dokument nr 20). Endringene vedrørende klagers omsetning er gjennomført som følger ("oms" forkortelse for omsetning, "utg" for utgående avgift):
Oms 25% Utg 25% Oms 14% Utg 14% Oms 8% Utg 8%
1/2011 27 992 6 998 283 40 87 075 6 966
2/2011
3/2011 172 823 43 206 1 751 245 537 596 43 008
4/2011 99 801 24 950 1 012 142 310 439 24 835
5/2011 30 072 7 518 20 840 2 918 93 546 7 484
6/2011
1/2012
2/2012
3/2012 224 183 56 046 2 252 338 697 361 55 789
4/2012 109 109 27 277 1 096 164 339 402 27 152
5/2012 40 909 10 227 410 62 127 256 10 180
6/2012
1/2013
sum 704 889 176 222 27 644 3 909 2 192 675 175 414
Samlet er klagers netto omsetning i norske kroner således satt til kr 2 925 208, mens brutto omsetning i norske kroner er satt til kr 3 280 753.
Inngående avgift er innrømmet i tråd med oppgavene innsendt fra klager, for 1. termin 2011 i form av tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt i 2010. Etter endringene medfører vedtaket, samt separate vedtak vedrørende forhøyet utgående avgift, at følgende beløp blir å betale:
Utgående Inngående Å betale Renter Forh utg Tilleggsavgift
1/2011 14 004 71 594 - 57 590 2 800
2/2011 0
3/2011 86 459 44 577 41 882 3 058 17 291
4/2011 49 927 43 260 6 667 465 9 985
5/2011 17 920 16 974 946 61 3 583
6/2011 0
1/2012 0 250
2/2012 0 250
3/2012 112 173 49 781 62 392 2 786 250 22 434
4/2012 54 593 72 312 -17 719 250 10 918
5/2012 20 469 3 810 16 659 617 250 4 093
6/2012 0 250
1/2013 0
sum 355 545 302 308 53 237 6 987 1 500 71 104
Rentene for 3. termin 2011 er beregnet fra 31. august 2011 til 2. juni 2014.
Rentene for 4. termin 2011 er beregnet fra 10. oktober 2011 til 2. juni 2014.
Rentene for 5. termin 2011 er beregnet fra 12. desember 2011 til 2. juni 2014.
Rentene for 3. termin 2012 er beregnet fra 31. august 2012 til 2. juni 2014.
Rentene for 5. termin 2012 er beregnet fra 10. desember 2012 til 2. juni 2014
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Følgende siteres fra skattekontorets vedtak av 3. juni 2014: "Begrunnelse for vedtaket Enkeltpersonforetaket Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret i Norge for turbiltransport fra 1. termin 2011.
Oppgavene skattekontoret har mottatt for 1. – 6. termin 2011 viser tilsammen kr 2 222 738 i avgiftsfri omsetning. Mottatte oppgaver for 1. – 6. termin 2012 viser tilsammen kr 2 515 227 i avgiftsfri omsetning. Tilsammen for årene 2011 og 2012 er det innberettet kr 4 737 965 i avgiftsfri omsetning.
Ifølge mottatte opplysninger så arrangerer Klager pakkerereiser fra A til Norge hvor kundene blir hentet av buss i A som kjører til H i Norge hvor man leier båter, fisker og overnatter.
Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, jf. Merverdiavgiftsloven § 6-28 nr. 1.
Det følger av bestemmelsens fjerde ledd at fritaket for persontransport ikke gjelder for noen del av rundreiser i merverdiavgiftsområdet utover 24 timer.
Det ovenstående innebærer at vederlag for reise mellom D i A til norsk riksgrense reguleres av svensk merverdiavgiftslovgivning.
Denne strekningen anses da ikke som avgiftsfri persontransport etter mval § 6-28 første ledd, i det fritaket kun omhandler "transporttjenester som finner sted i Merverdiavgiftsområdet" (men som kan starte i A). Dette vederlaget utgjør dermed ikke en del av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.
Dette innebærer at bussreisen fra A til Norges grense ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, men bussreisen innad i Norge skal innberettes som avgiftspliktig omsetning så lenge oppholdet er ut over 24 timer.
Merverdiavgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen i merverdiavgiftsområdet jf. Mval § 4-1. Ut i fra opplysninger i saken er det oppgitt at omsetningen i Norge gjelder pakkereise, dvs. persontransport (mva-sats på 8 %, og overnatting (mva-sats 8 %) og båtleie (mva-sats 25 %).
Skattekontoret vil også vise til brev av 19.08.2013 fra B AS hvor vi gjengir noe av det som er skrevet.:
Fordeling av omsetning mellom Norge og A Det er bragt på det rene at kun 16,4 % av reisens lengde foregår i Norge, noe Skatteetaten har konkludert med ikke kan være et reelt grunnlag for omsetningsfordelingen mellom landene. I mangel av annen dokumentert omsetningsfordeling, mener vi reisens lengde i tid bør legges til grunn. Av en total lengde på 8 dager, tilbringes 5,5 dager i Norge. Den tidsmessige andelen i Norge av totalreisen er da 68,75 % og vi mener da at omsetningsgrunnlaget i Norge (inklusive MVA) er NOK 3 257 351 (68,75 % av NOK 4 737 965).
Fordeling av MVA-satser mellom ytelsene Vi mener fordelingen mellom ytelsene i omsetningen i Norge bør beregnes med bakgrunn i ytelsesfordelingen på de faktiske regnskapsførte kostandene, basert på bokførte tall, får man da følgende fordeling mellom MVA-satsene for de aktuelle år:
Ytelse Andel av omsetning i % Andel omsetning i kr. inkl MVA
Omsetning, høy MVA (25%) 27,05% NOK 881 113
Omsetning, middels Mva (15%) 0,25% NOK 8 143
Omsetning, lav MVA (8%) 72,70% NOK 2 368 094
SUM 100% NOK 3 257 351
Beregning av korrekt MVA på omsetning i Norge hvis man legger til grunn de ovennevnte beregninger, får man følgende avgiftspliktig omsetning i Norge for 2011 og 2012:
Ytelse Andel omsetning eksklusive MVA
(den omsetning som burde vært oppgitt på omsetningsoppgavene) Beregnet utgående MVA
for 2011 og 2012
Omsetning, høy MVA
(25%) NOK 704 891 NOK 176 223
Omsetning, middels MVA
(15%) NOK 7 081 NOK 1 062
Omsetning, lav MVA
(8%) NOK 2 368 094 NOK 175 414
SUM NOK 2 904 652 NOK 352 699
Skattekontoret kan ikke se å ha mottatt oversikt over hvor mye av den innberettede omsetningen som vedrører reisen fra D i A til den norske riksgrensen. Etter en konkret vurdering finner vi derfor å legge til grunn deres fordeling av reisens lengde i tid.
Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret i Norge og må derfor forholde seg til det norske regelverket. Avgiftssubjektet (det vil si de foretak, selskap som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret) skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak, jf. Merverdiavgiftsloven § 11-1.
Hva som skal betales av skatt, moms m.m. til skatteverket i A må derfor tas opp med de."
1.3 Klagers innsigelser
Følgende gjengis fra klagen datert 30. juni 2014: "Vi har alltid deklarerat för skatt och moms i A. Det har aldrig varit några problem mot skatteverket. Vi har alltid varit i god tro mot alla, även mot norska skatteetaten. Vi hade ingen aning om att vi skulle betala moms i Norge. Vi får ingen moms från våra kunder, men vi betalar moms i Norge på alla inköp.
På grund av ovanstående bestrider vi att betala alla tilleggsavgifter och räntor till Er.
Skatteverket i A är mycket fundersamma på Ert agerande."
Følgende gjengis fra e-post sendt 9. november 2014: "Skall försöka skildra lite hur jag upplever den här momshistorien Jag har haft Bussföretag och Resebyrå sedan 1982 och har aldrig haft några problem med varken skatt eller moms har kört Danmark tyskland spanien österike Italien och tankat bussar och kunnat kvittat moms mot vägskatter Ett land utanför EU säger våran Bussorganisation att det finns ingen Moms. C är ett liten by med ca 300 Boende med en Coopaffär o en Bensinaffär som mina resenärer lagt Ca 1 million kronor varje år och jag själv Ca 800000 tusen kronor. ett samhälle som Skolan .Äldrevård har blivit nedlagd jag har bidragit med ca2500 gästnätter varje år
Skattemyndigheten i A förstår ingenting utav alla dessa uträkningar ena stunden är det en 16 del utav resans längd i KM När inte detta räcker har någon klyftig person kommit på att att resans längd är 5 dagar i Norge och med det mera Moms Det frågas om företagets omsättning som inte har ett dugg med Moms att göra Det frågas om hur mycket vi omsätter i Norge vi omsätter ingenting bara betalar de fakturor vi får från Grendesenter i C Ni skriver att Klager har haft en oms av 4.7 milj i Norge det är ju inte någon oms i Norge intäkten är ju A och utgiften i Norge vidare skriver ni att jag skulle fakturera kunderna plus moms Det kan väl inte vara möjligt att svenska kunder skall betala för en resa till Norge plus moms till norska staten Ni skriver att att jag har varit oaktsam som inte har satt mig in i era regler Reglerna i A säger att det finns ingen moms på resor till Norge Jag har försökt att meila till skattestaten men man får inget svar tillbak jag har också fått ett meil från [email protected] där hon avslutar ett flera sidor långt brev med orden KANSKJE KOMME MED ET KONKRET BELÖP FOR Å SKREMME HAM? man undrar ju hur trovärdig hela den här skatteutredningen är Kanske borde jag skaffa en advokat som reder ut detta"
1.4 Delvis omgjøring i forbindelse med klagebehandlingen
Skattekontoret oppfattet klagen datert 30. juni 2014 slik at den ikke omfattet selve etterberegningen. Etterberegningen ble likevel vurdert på nytt, som følge av sammenhengen mellom denne og ilagt tilleggsavgift og renter. Ved brev av 20. oktober 2014 fattet skattekontoret vedtak om en reduksjon av etterberegningen. Samlet fastsatt utgående avgift ble redusert til kr 278 279. Dette medfører også at det er korrigert for at fastsettelsen ved en feil er satt til kr 355 545, mens det var vedtatt en etterberegning med kr 352 699. Dette medførte en reduksjon av ilagt tilleggsavgift fra kr 71 104 til kr 55 655. Samtidig ble ilagt forhøyet utgående avgift opphevet etter en konkret vurdering. Endringen av selve etterberegningen av utgående avgift er begrunnet som følger i skattekontorets vedtak av 20. oktober 2014:
"Det er opplyst om at Klager har omsatt en pakkereise til sine kunder, bestående av reise, overnatting og utleie av fritidsbåt. Av dette er overnatting og utleie av båt i merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig, jf mval § 3-1, jf § 1-2. Videre er den delen av reisen som foregår i merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig som persontransport, jf mval § 3-1 og § 6-28, fjerde ledd.
I brev av 5. januar 2006 skriver Skattedirektoratet (SKD) at den som omsetter pakkereiser bestående av ulike ytelser ikke kan avgiftsberegne hele vederlaget for pakken med en merverdiavgiftssats, vederlaget må splittes på de ulike ytelsene. Følgende gjengis fra brevet:
"Utgangspunktet for denne vurderingen (splittingen) er omsetningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre. Skattedirektoratet legger til grunn at fastsettelsen av omsetningsverdien for en avgiftspliktig ytelse må skje med utgangspunkt i selgerens direkte og indirekte kostnader for denne ytelsen, med et påslag for fortjeneste. Denne vurderingen vil nødvendigvis måtte være konkret og til en viss grad bero på et skjønn. Selger kan imidlertid ikke sette beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, eller henføre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes, eventuelt avgiftsberegnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skje en fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold."
Klager har ikke utarbeidet fakturaer til sine kunder, og det fremgår heller ikke ellers av det mottatte regnskapsmateriell hvor stor del av omsetningen som gjelder reisen i A (som ikke omfattes av den norske merverdiavgiftsloven), eller hvordan omsetningen som har tilknytning til Norge fordeler seg på henholdsvis reise, overnatting og utleie av båt.
I vedtak av 3. juni 2014 er skjønnet som er satt opp av Klagers representant lagt til grunn. Her er det tatt utgangspunkt i at reisene varer i 8 dager, og at 5,5 dag av reisen foregår i Norge. Det er ut fra dette lagt til grunn at 68,75 % av Klagers brutto omsetning dreier seg om ytelser som er omfattet av merverdiavgiftsloven, og følgelig er 31,25 % henført til reisen i A. Brutto omsetning i Norge er fordelt på alminnelig, middels (som følge av pådratte kostnader til kjøp av mat) og lav sats. Dette har gitt følgende fordeling av Klagers brutto omsetning samlet for 2011 og 2012, basert på de bokførte kostnadene for de 2 årene:
Ytelse Andel omsetning Brutto Netto Utgående avgift
Båtutleie 25% 27,05% 881 113 704 891 176 223
Mat 14/15 % 0,25% 8 143 7 081 1 062
Reise, overnatting 8 % 72,7% 2 368 094 2 192 680 175 414
Sum 100% 3 257 351 2 904 652 352 699
Skattekontoret finner det ikke usannsynlig at fordelingen av omsetning i Norge prosentvis kan være omtrent slik det indikeres i denne tabellen. Skattekontoret antar imidlertid at et alternativt skjønn kan fastsettes ved å ta utgangspunkt i totalt innberettet omsetning og faktisk påløpte kostnader i Norge til de ulike typer ytelser.
Mottatt hovedbok viser at alle kostnader påløpt med 8 % merverdiavgift i 2012 er kostnader hos K AS, som driver salg av overnatting, se konto 4302 Varekjøp 8 % mva, og konto 2713 inngående merverdiavgift, lav sats. Hovedboken for 2011 viser samme leverandør, i tillegg til et kjøp fra J AS. Dette er følgelig Klagers kostnader til omsetning av overnatting som en del av pakkereisen.
Klager har i tråd med innleverte omsetningsoppgaver for 2011 fått innrømmet fradrag for inngående avgift med i alt kr 176 405, mens hovedboken og avgiftsspesifikasjonen viser inngående avgift på kr 104 810. Differansen skyldes et tilbakegående avgiftsoppgjør som er innrømmet på 1. termin 2011. Ved de videre vurderinger benyttes tallene fra hovedbok og avgiftsspesifikasjon, da det anses praktisk riktig at det er disse kostnadene som har dannet grunnlag for Klagers omsetning i 2011.
Avgiftsspesifikasjonen viser totalt påløpt inngående avgift, lav sats på kr 48 712 for 2011, og kr 57 869 for 2012, i alt kr 106 581. Dette gir et vederlag til leverandør på kr (106 581 / 0,08), altså kr 1 332 262. Det fremgår av SKDs skriv som er sitert over at det må beregnes et påslag. Skattekontoret legger til grunn et påslag på 10%, som gir et netto vederlag ut til Klagers kunder på kr 1 465 488, og dermed utgående avgift på kr 117 239, og brutto omsetning på kr 1 582 727.
Konto 2710 Inngående merverdiavgift, høy sats, viser i hovedsak kjøp fra K AS, og det legges til grunn at dette dreier seg om utleie av båt. Videre legges det til grunn at samtlige kostnader utgjør direkte kostnader ved omsetningen av ulike ytelser i Norge, og at alt skal inngå ved beregningen av Klagers omsetning til sine kunder.
Avgiftsspesifikasjonen viser totalt påløpt inngående avgift på kr 55 599 for 2011 og kr 67 882 for 2012, samlet kr 123 481. Dette gir et vederlag til leverandør på kr (123 481 / 0,25), altså kr 493 924. Med et påslag på 10% gir dette et netto vederlag for Klager på kr 543 316, utgående avgift på kr 135 829 og brutto omsetning på kr 679 145.
Videre viser avgiftsspesifikasjonen inngående avgift på i alt kr 651 med en sats på 14% for 2011 og 15% for 2012, altså kjøp av mat. Dette kan være mat som etter mval § 8-3 ikke er fradragsberettiget, men skattekontoret finner å kunne legge til grunn at også dette er videresolgt til Klagers kunder. Av praktiske hensyn benyttes en sats på 14 % for begge år ved beregningene. Dette gir et vederlag til leverandør på kr (651 / 0,14) altså kr 4 650. Med et påslag på 10% gir dette et netto vederlag for Klager på kr 5 115, utgående avgift på kr 716 og brutto omsetning på kr 5 831.
Ovennevnte gir en total brutto omsetning for overnatting, mat og utleie av båter på kr (1 582 727 + 5 831 + 679 145), altså kr 2 267 703.
Det er oppgitt at 5,5 dager av reisen på 8 dager foregår i Norge. Skattekontoret finner å kunne legge til grunn at det hovedsaklig er overnattinger her i 5 netter, og overnatting i A to netter. Brutto omsetning for 5 netter her er beregnet til kr 1 582 727. Med samme kostnader i A, gir dette omtrent en brutto omsetning i form av overnattinger i A på kr (1 582 727 / 5) x 2, altså kr 633 091.
Gjenstående brutto beløp, på kr (4 737 965 – (2 267 703 + kr 633 091), altså kr 1 837 171, kan henføres til selve reisen. Skattekontoret finner å kunne fordele denne omsetningen mellom A og Norge ved å se på tilbakelagt strekning i hvert av landene. I brev av 7. mai 2013 har Klagers representant gjort oppmerksom på at Klager kjører fra D til C via E i F. Det oppgis en avstand på 1 317 km langs As innlandsveier, og en avstand på 258 km fra E til C. Et søk i Google maps viser at avstanden fra grenseovergangen ved E til K AS utgjør ca 270 km, og at en reise fra samme punkt til D langs innlandet i A utgjør ca 1 217 km. En reise langs kysten i A utgjør ca 1 332 km. Med en distanse på henholdsvis 270 og 1 217 km tilsier dette at 18 % av reisen foregår i Norge. Med lik kostnad for hele reisen gir dette brutto omsetning tilknyttet reisen i Norge på kr (0,18 x 1 837 171), altså kr 330 691, altså netto omsetning på kr (330 691 / 1,08) kr 306 195, og utgående avgift på kr 24 495. Dette gir følgende fordeling:
Ytelse Andel omsetning Brutto Netto Utgående avgift
Båtutleie mv 25% 26,1 % 679 145 543 316 135 829
Mat 14 % 0,2 % 5 831 5 115 716
Overnatting 8 % 61 % 1 582 727 1 465 488 117 239
Reise 8 % 12,7 % 330 691 306 195 24 495
Sum 100 % 2 598 394 2 320 114 278 279
Ved denne beregningen er således total utgående avgift redusert med kr 74 420, ca 20% av etterberegningen slik den ble fastsatt i vedtak av 3. juni 2014. Dette er en følge av at andel av total brutto omsetning som er henført til forhold i A er økt. Utgående avgift for hver sats er redusert. Forholdet mellom alminnelig og lav sats er noe endret, slik at brutto omsetning lav sats er noe økt i forhold til alminnelig sats, men denne endringen er ikke betydelig. Den største forskjellen på de to måtene å beregne fordelingen på, er at denne beregningsmåten tar utgangspunkt i faktisk påløpte kostnader i Norge, og fordeler et restbeløp til A, mens beregningsmetoden i vedtaket gjennomfører fordelingen mellom Norge og A under ett sett hen til oppholdets varighet i Norge. Dette er svakheten ved skjønnet i vedtaket, da det ikke tas høyde for fordeling mellom ulike ytelser. Svakheten ved beregningsmetoden i denne omgang er at vi vet for lite om selve reisen gjennom A, og oppholdet i A. Denne usikkerheten synes å gå i Klagers favør, og i alle fall ikke til Klagers ugunst. Skattekontoret er etter en fornyet vurdering alt i alt av den oppfatning at beregningsmetoden som er lagt til grunn her gir et mer riktig bilde av Klagers omsetning i merverdiavgiftsområdet enn beregningsmetoden som er lagt til grunn i vedtaket, og finner å redusere etterberegningen i tråd med dette. Sett hen til at fastsettelsen er satt noe for høyt i merverdiavgiftssystemet, innebærer dette at etterberegnet utgående avgift totalt reduseres med kr 77 266.
Ved ren retting av konkrete feil (for eksempel at det er ført fradrag for et bilag hvor det ikke er beregnet avgift) skal etterberegningen henføres til den terminen feilen er skjedd, se mval § 18-1. Etter bestemmelsens annet ledd kan skjønnsfastsettelser foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår. Her er utgående avgift fastsatt ved skjønn. Som følge av at renter etter skattebetalingsloven § 11-2 beregnes av netto beløp å betale i tilfeller av kontroll av omsetningsoppgaver som viser et beløp til gode, er skjønnsfastsettelsen av hensyn til Klager henført til de terminene hvor Klager har hatt inngående avgift, herunder terminen hvor det utelukkende er innrømmet et tilbakegående avgiftsoppgjør, 1. termin 2011. Skattekontoret finner å kunne henføre reduksjonen til de enkelte terminer i tråd med tidligere fastsettelse, og slik at fordelingen på hver enkelt sats skjer med lik andel for hver av disse terminene. Fordelingen er i tråd med fordelingen innberettet fra Klager, som er basert på regnskapsmateriell i form av kontoen "3045 Försälj tjänst utanför EU" fra hovedboken i A, justert for at Klager har innberettet omsetning hver termin, mens fastsettelsen er henført til noen terminer. Dette medfører følgende reduksjon av etterberegningen:
Termin Utgående avgift 25 % Utgående avgift 14% Utgående avgift 8% Sum utgående avgift
1/2011 -1 696 -12 -1 434 -3 142
3/2011 -10 473 -73 -8 852 -19 398
4/2011 -6 048 -42 -5 111 -11 201
5/2011 -734 -2 882 -405 -4 021
3/2012 -12 846 -110 -10 711 -23 667
4/2012 -6 252 -53 -5 213 -11 518
5/2012 -2 344 -21 -1 954 -4 319
Sum -40 393 -3 193 -33 680 -77 266
Etter endringene er det samlet fastsatt kr 5 055 i renter, slik at rentene er redusert med kr 1 932. Beregnede renter er nå fordelt som følger:
Termin 3/2011 3/2012 5/2012 Sum
Renter 2 371 2 198 486 5 055
Slike renter skal beregnes i tråd med skattebetalingsloven § 11-2, og skattekontoret kan ikke se å ha hjemmel for å frafalle eller redusere disse, heller ikke ved lemping."
Skattekontoret vil bemerke at det synes å fremgå av opplysningene innsendt i forbindelse med krav om tilbakegående avgiftsoppgjør og samordnet registermelding del 2 med søknad om registrering at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble oppfylt allerede i 2009, da det allerede fra og med 3. mai til og med 2. september dette året er pådratt inngående avgift her av samme type som i foreliggende sak med i alt kr 92 189. Dette medfører at klager skulle vært registrert fra et tidspunkt i 2009, og at det skulle vært innberettet avgiftspliktig omsetning også dette året, samt for 2010, hvor det alt i alt er pådratt, og innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør for, inngående merverdiavgift på kr 71 594. Skattekontoret finner det høyst sannsynlig at disse kostnadene gjelder omsetning i 2010, og dermed at det ikke skulle vært innrømmet noe tilbakegående avgiftsoppgjør, men at kostnadene skulle vært innrømmet som inngående avgift i forbindelse med innsendelse av ordinære oppgaver for 2009 og 2010. Dette har imidlertid ingen konsekvenser for behandlingen av klagen som sådan, og vil derfor ikke bli nærmere behandlet i forbindelse med selve klagesaken.
1. 5 Skattekontorets vurderinger av klagen – etterberegning av utgående avgift
Som det fremgår av sakens faktum (s 3 flg) og e-post fra klager mottatt 9. november 2014, har klager mottatt en e-post fra skattekontoret med en setning hvor ordene "kanskje komme med et konkret beløp for å skremme ham?" benyttes. Klager gir i denne forbindelse uttrykk for at man kan stille spørsmålstegn ved hvor troverdig kontrollen har vært.
E-posten inneholder en anmodning om opplysninger for å kunne fastsette et mest mulig korrekt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift. Det varsles om at det vil bli fastsatt utgående avgift på all innberettet omstning, med mindre det kommer opplysninger slik det er bedt om. Det "konkrete beløpet" det stilles spørsmål om, kan således antas å dreie seg om for eksempel 25% utgående avgift av totalbeløpet som er innberettet som avgiftsfri omsetning. Uavhengig av dette, utgjør bruken av ordene en saksbehandlingsfeil, og skattekontoret vil understreke at dette er noe som ikke skal skje.
Spørsmålet er hvilke konsekvenser feilen får for vedtaket og den videre behandling av saken. Bruken av ordene i e-posten medfører ikke noen innholdsmangel ved vedtaket, men må anses som en tilblivelsesmangel, en mangel ved forhold som har ledet frem til avgjørelsen.
En saksbehandlingsfeil i form av en tilblivelsesmangel resulterer bare i ugyldighet dersom feilen kan antas å ha påvirket vedtakets innhold, se fvl § 41. Når det kommer til selve skjønnsfastsettelsen vedrørende klagers avgiftspliktige omsetning i merverdiavgiftsområdet, så er denne basert på tall fra klager, og forslaget til skjønn som er utarbeidet av subjektet som på det tidspunkt var klagers representant er i sin helhet lagt til grunn. Feilen kan derfor vanskelig sees å ha påvirket vedtakets innhold. Videre er det slik at en saksbehandlingsfeil kan anses avhjulpet gjennom klagebehandlingen. Det kan spørres om det er mulighet for at feilen kan ha påvirket den endelige avgjørelsen, som vil si vedtaket fra Klagenemnda for merverdiavgift. I denne konkrete saken kan det også stilles spørsmål om feilen kan ha påvirket vedtaket om delvis omgjøring fattet den 20. oktober 2014, noe som må besvares med nei, i det gjennomgangen av sakens faktum på dette tidspunkt er gjennomført av nye øyne. Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at den nevnte feilen ikke leder til ugyldighet, i det feilen vanskelig kan sees å ha påvirket vedtakets innhold, og uansett kan anses avhjulpet gjennom klagebehandlingen. I det følgende tas det derfor stilling til selve fastsettelsen av klagers omsetning i merverdiavgiftsområdet, slik denne foreligger etter vedtaket om delvis omgjøring av 20. oktober 2014.
I e-post sendt 9. november uttales det at klager ikke har noen omsetning i Norge, men bare betaler fakturaene han mottar fra grendesenteret i C, videre at det ikke skal være mulig for svenske kunder å betale merverdiavgift til den norske stat for en reise til Norge.
All omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig med norsk merverdiavgift, forutsatt at omsetningen ikke omfattes av et fritak eller unntak, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1, første ledd og § 1-2. I tilfeller hvor omsetningen faktisk finner sted her, har det ingen betydning om kjøper er svensk eller norsk. Med "merverdiavgiftsområdet" menes det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene. Det er ikke avgjørende for spørsmålet om omsetningen finner sted her at betalingen er skjedd utenfor merverdiavgiftsområdet.
Omsetning av persontransporttjenester i merverdiavgiftsområdet vil i noen tilfeller være fritatt etter mval § 6-28. Bestemmelsens første og fjerde ledd gjengis:
"§ 6-28.Transporttjenester (1) Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt. ... (4) Fritaket gjelder ikke for noen del av rundreiser i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer."
Det er på det rene at klager har omsatt bussreiser til sine kunder, fra D i A, til C i H og tilbake til D i A. Reisen finner altså delvis sted på fastlandet i Norge, og dermed i merverdiavgiftsområdet. Reisen varer totalt i 8 dager, hvorav mer enn ett døgn i Norge. Det vil si at reisen er en rundreise, og at passasjerene oppholder seg mer enn 24 timer i merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at bussreisen i Norge ikke for noen del er omfattet av fritaket for transporttjenester i mval § 6-28. Reisen i Norge er avgiftspliktig i Norge, og avgiftsplikten inntrer fra og med det tidspunkt bussen passerer riksgrensen fra A til Norge, til og med det tidspunkt bussen passerer i motsatt retning.
Som følge av at en rekke fakturaer vedrørende overnatting, utleie av båt og visse andre kostnader er utstedt direkte fra norsk leverandør til klager, og klager har behandlet disse fakturaene som dokumentasjon av egne kostnader, legger skattekontoret videre til grunn at klager har videresolgt disse ytelsene til sine kunder. Omsetning av overnatting, utleie av båt og andre varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet er omfattet av merverdiavgiftsloven, og er avgiftspliktig med norsk merverdiavgift, jf mval §§ 3-1, 3-11 annet ledd og 1-2. Det finnes ingen unntak eller fritak som omfatter disse ytelsene.
Skattekontoret er etter dette av den klare oppfatning at klager har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, dels i form av persontransport, dels i form av overnatting, utleie av båt og mat. Som det fremgår av Skattedirektoratets brev av 5. januar 2012, som delvis er gjengitt på s 12 i innstillingen, skal næringsdrivende som omsetter pakkereiser splitte vederlaget for pakken på hver enkelt ytelse. Dette for å finne et korrekt beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. I denne saken foreligger det ingen utgående fakturaer hvor vederlaget er fordelt til hver enkelt ytelse, og det foreligger heller ikke annet grunnlag som klart viser hvordan vederlaget er fordelt, hverken i forhold til omsetningen av en persontransporttjeneste i A, som ikke er avgiftspliktig her, eller mellom hver av de ulike avgiftspliktige ytelsene i Norge. Denne splittingen må således fastsettes ved skjønn.
Klager viser til at det først er tatt til orde for en splitting av omsetningen mellom A og Norge basert på kjørelengde i hvert land. Skattekontoret er av den oppfatning at dette hadde gitt et godt bilde av omsetningen, dersom klager utelukkende hadde omsatt tjenester i form av persontransport. Det er ikke tilfellet, og skattekontoret er derfor av den oppfatning at skjønnet ikke kan baseres utelukkende på kjørelengde.
Utgangspunktet for skjønnet er faktisk innberettet total omsetning på NOK 4 737 965, som er behandlet som brutto, altså inklusive merverdiavgift. Tallet fremgår som nevnt av klagers omsetningsoppgaver, og av regnskapsmateriell i form av utskrift av regnskapskonto "3045 Försälj tjänst utanför EU". Skjønnet som var lagt til grunn i skattekontorets vedtak av 3. juni 2014, basert på et forslag fra klagers forhenværende representant, tar utgangspunkt i en fordeling mellom omsetning i Norge og i A basert på prosentvis opphold i hvert av landene (2,5 dag i A av en tur på 8 dager), for deretter å fordele omsetning som anses som norsk på hver enkelt ytelse basert på pådratte kostnader i Norge. I skattekontorets vedtak om delvis omgjøring av 20. oktober 2014 hvor fastsettelsen er redusert, er det tatt utgangspunkt i kjente kostnader til henholdsvis overnatting, båtutleie og mat i Norge, tillagt et påslag på 10 %. Deretter er det trukket ut et beløp som antatt vederlag for overnatting to netter i A per reise. Resten av omsetningen er ansett som vederlag for reisen, og er splittet mellom A og Norge basert på antall kjørte kilometer i hvert av landene. Dette medfører at skattekontoret har lagt til grunn at klager har hatt en samlet brutto omsetning i Norge i 2011 og 2012 på kr 2 598 394, ikke kr 4 700 000 som klager skriver i e-post sendt 9. november 2014.
Skattekontoret er av den oppfatning at det finnes usikkerhetsmomenter både ved skjønnet i vedtaket av 3. juni 2014 og skjønnet i vedtaket av 20. oktober 2014, men er alt i alt av den oppfatning at skjønnet fra sistnevnte vedtak er mest sannsynlig. Noen usikkerhetsmomenter vil det nødvendigvis alltid være ved fastsettelser ved skjønn. Fordelen ved sistnevnte skjønn, er at det tar utgangspunkt i sikre tall når det gjelder klagers kostnader til ulike ytelser som omsettes i forbindelse med oppholdet i Norge. Det største usikkerhetsmomentet ved dette skjønnet, er at det foreligger svært lite faktum rundt reisen i A, herunder overnatting i A. Dette er en usikkerhet som synes å gå til klagers gunst, og i alle fall ikke til klagers ugunst. Skattekontoret finner ikke grunnlag for noen ytterligere alternativ fastsettelse av skjønnet, og finner ikke å kunne endre skjønnet slik det nå er fastsatt. Det fremkommer ikke ytterligere faktiske opplysninger rundt tallene eller reisene i den utvidede klagen som kan gi grunnlag for noen slik endring.
Skattekontoret innstiller således på å fastholde skjønnsfastsettelsen, slik den er gjennomført i tråd med vedtaket av 20. oktober 2014.
1.6 Klagers merknader til innstillingen
Klager ringte saksbehandler vedrørende saken den 12. desember 2014. I samtalen kom klager inn på at han ikke er kjent med at andre næringsdrivende betaler merverdiavgift i Norge, og forsøkene sine på å få hjelp som beskrevet i merknadene som er mottatt per e-post 6. januar 2015. Videre oppfattet saksbehandler ham slik at reglene for behandling av persontransport er annerledes i A enn i Norge, ved at det ikke beregnes merverdiavgift på persontransport til forbrukere i A.
Klagers merknader mottatt 6. januar 2015 gjengis:
"Jag har försökt få hjälp av flera företag med momsen Ett företag i L ett i M och ett i N Samma svar. Vi tar inget arbete som har med norska myndigheter att göra Därimot B i oslo skulle hjälpa till om jag betalade in 17000 Kr vilket jag gjorde plus 1000 kr i timman men efter att han fått lite papper av skattemyndigheten sade han upp mig på ett mycket konstigt sätt. Man blir Blåst Jag har verkligen försökt att få ordning på detta utan att få hjälp Ni frågar efter utgifter i A under resans gång i A Här kommer lite siffror om de kan vara till nytta Inkomst 6500 pp Utgifter Buss boende i A 2230 Kr I norge 2500 Kr sedan kommer mat löner till tre personer och boende till personal ca 1200 Kr per pers i veckan Som ni ser finns inga marginaler till ytterligare utgifter Jag har kollat med flera resebolag som kör Norge ingen vet eller har betalat moms i Norge Jag hoppas verkligen på ett bra resultat av detta problem Som nybliven pensionär känns det konstigt att låna pengar till något man inte vet vad det är frågan om. I A löser man problemen utan att hoppa på med en massa avgifter! Efter erat möte om momsen och eventuella avgifter hoppas jag på ett bra besked annars finns flera sätt. Jag tror inte ett dugg på att en svensk skall betala ca 750 kr i moms för en veckas fiske i Norge!"
1.7 Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen
Skattekontoret har vurdert klagers merknader til innstillingen, men kan ikke se at disse kan føre til en annen konklusjon vedrørende spørsmålet om klager har hatt avgiftspliktig omsetning her eller ikke, og viser i denne sammenheng til punkt 1.5 i innstillingen. Skattekontoret kan heller ikke se å ha fått noe nytt grunnlag for fastsettelse av etterberegningen, og vil knytte noen merknader til dette i det følgende.
Målet med fastsettelsen er å finne frem til et mest mulig riktig bilde av klagers avgiftspliktige omsetning i Norge, og fordelingen av denne på ulike satser. Altså en fordeling av det totale vederlaget klager mottar på henholdsvis omsetning i A som ikke kan avgiftsbelegges her, og på de ulike ytelsene som leveres i merverdiavgiftsområdet. Tallene som er oppgitt i klagers merknader utgjør dels selve vederlaget for en reise for en person (kr 6 500), dels hvilke kostnader uten påslag som knytter seg direkte til hver kunde for reise og opphold (kr 2 230 + kr 2 500), og dels hvilke kostnader det medfører å ha personell med på reisen (kr 1 200). Dette er således ikke direkte sammenlignbare tall. Tallene er heller ikke underbygget, og det er ikke nevnt båtutleie. I den grad det kan trekkes noe generelt ut av tallene, må det være forholdet mellom anslåtte kostnader til reise og opphold henholdsvis i A og Norge. Disse er noe lavere i A enn i Norge, henholdsvis 47 % og 53 %. Sett hen til at kostnader til båtutleie kommer i tillegg, og sett hen til at oppholdet faktisk i hovedsak finner sted i Norge, støtter dette at mer enn 50 % av klagers omsetning må fordeles til Norge. Etterberegningen som er lagt til grunn medfører at 55 % av klagers omsetning (kr 2 598 394) er henført til Norge. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at tallene til en viss grad understøtter at beregningene som er foretatt muligens er til klagers gunst, og i alle fall ikke til hans ugunst.
Skattekontoret innstiller etter dette på å stadfeste etterberegningen.
2 Tilleggsavgift
2.1 Sakens faktum
Vi viser til punkt 1.1 på side 3.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Følgende siteres fra skattekontorets vedtak av 3. juni 2014: "Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%. Fastsatt beløp på kr 352 699 x 20% utgjør kr 70 539 i tilleggsavgift.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 11-1 ved å ikke ha fakturert omsetning med avgift av rundreiser i Norge som har foregått utover 24 timer. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.
Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet."
2.3 Klagers innsigelser
Vi viser til punkt 1.3 på s 11.
2.4 Delvis omgjøring i forbindelse med klagebehandlingen
Vi viser til punkt 1.4 på s 12.
2.5 Skattekontorets vurderinger av klagen - tilleggsavgift
Som det er gjort rede for under punkt 1.5 på side 16 vedrørende fastsettelsen av utgående avgift, så foreligger det en saksbehandlingsfeil forut for vedtaket av 3. juni 2014. Når det gjelder dennes betydning i forhold til vedtaket om tilleggsavgift vil skattekontoret i hovedsak vise til det som er uttalt under punkt 1.5. Selv om feilen skulle kunne ha påvirket vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift, må feilen anses avhjulpet gjennom klagebehandlingen.
Skattekontoret vil således i det følgende vurdere ilagt tilleggsavgift ut fra de foreliggende opplysninger.
Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jf mval § 21-3, første ledd. Av bestemmelsens annet ledd følger at den ansvarlige også svarer for medhjelperes handlinger.
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.
På bakgrunn av de foreliggende opplysninger er det på det rene at klager har hatt avgiftspliktig omsetning her i form av overnatting, båtutleie og persontransport i form av rundreise i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer, jf mval §§ 1-2, 3-1, 3-11, annet ledd og 6-28, fjerde ledd. Videre er det lagt til grunn at klager i en viss grad har videresolgt mat. Det foreligger etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt, ved at klager har unnlatt å registrere seg på det tidspunkt vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret var oppfylt, se mval § 14-1, og ved at klager har behandlet all omsetning som fritatt for utgående merverdiavgift.
Neste spørsmål er om overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Staten påføres et tap når et subjekt som faktisk har avgiftspliktig omsetning ikke registrerer seg, slik at det ikke beregnes utgående avgift av omsetningen. På tidspunktet hvor klager ble registert, og det ble sendt inn omsetningsoppgaver hvor omsetningen ble behandlet som avgiftsfri, ligger faren for tap nettopp i at det ikke er beregnet avgift av omsetningen. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen i denne saken kunne ha påført staten et tap.
Spørsmålet er etter dette om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen. Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Det fremholdes i retningslinjene punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og at en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt. Uaktsomhet foreligger typisk dersom avgiftssubjektet burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.
I denne saken består den aktuelle handlingen dels i at klager unnlot å registrere seg til rett tidspunkt i Merverdiavgiftsregisteret, dels i at det er sendt inn en rekke omsetningsoppgaver hvor avgiftspliktig omsetning er behandlet som fritatt omsetning. Omsetningsoppgavene er sendt inn av klagers representant. Som nevnt svarer klager også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf mval § 21-3, annet ledd. Det synes å fremgå av representantens brev av 7. mai 2013 og 19. august 2013 at årsaken til innholdet i omsetningsoppgavene er vurderinger foretatt av virksomheten i A, og dermed av klager. Klager har uansett selv ansvaret for å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til riktig tid.
Spørsmålet er etter dette om klager har utvist uaktsomhet ved å unnlate å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til riktig tid, og ved å sende inn uriktige omsetningsoppgaver.
Regnskapsmateriell fra klager viser at han har hatt omsetning i form av pakkereiser til merverdiavgiftsområdet i hele 2011 og hele 2012, og både søknaden om registrering og søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsier at det også har vært aktivitet her i 2009 og 2010. Det er imidlertid først søkt om registrering ved samordnet registermelding, del 2, den 4. september 2012, hvor det ble opplyst om at registreringsgrensen ble nådd den 1. mai 2009. Sett hen til den relativt omfattende virksomheten i merverdiavgiftsområdet, er skattekontoret av den oppfatning at den omstendighet at det ikke på et tidligere tidspunkt ble sørget for registrering i seg selv er uaktsomt. Klagers omsetning har i så stor grad vært knyttet til merverdiavgiftsområdet at det at han har hjemsted i A ikke tilsier noen annen vurdering. I brev av 19. august 2013 anser klagers representant det som formildende at skatteetatens saksbehandlingstid i forhold til registreringsspørsmålet har vært lang, og at uten denne saksbehandlingstiden kunne det ha blitt sendt inn omsetningsoppgaver på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret kan ikke se at dette endrer saken, da plikten til registrering oppsto på det tidspunkt klagers omsetning i merverdiavgiftsområdet oversteg registreringsgrensen, og dermed på et mye tidligere tidspunkt enn høsten 2012. Det er uheldig at skattekontoret faktisk ikke har registrert klager også for 2009 og 2010, til tross for søknaden fra klager, men heller ikke dette kan medføre noen annen vurdering av om klager har opptrådt uaktsomt eller ikke.
Det er videre vist til at klager var ukjent med at omsetningen var avgiftspliktig her, at han har opptrådt i god tro, herunder at han alltid har deklarert overfor Skatteverket i A. Klagers representant har i nevnte brev vist til at klager oppsøkte profesjonell hjelp ved å kontakte representant i august 2012. I e-posten sendt 9. november 2014 viser klager til at han har drevet bussvirksomhet og reisebyrå siden 1982, og aldri har hatt problem med hverken skatt eller merverdiavgift, herunder at det ikke har vært noen problemer i Danmark, Tyskland, Spania, Østerrike eller Italia. Det opplyses om at en bussorganisasjon sier at det ikke finnes noen merverdiavgift i land utenfor EU.
Som nevnt forventes det at enhver som driver virksomhet setter seg inn i de avgiftsreglene som gjelder for vedkommendes virksomhet, og en unnlatelse av å søke kunnskap kan i seg selv anses som uaktsomt, se retningslinjene punkt 2.1.2. Skattekontoret er av den oppfatning at klager i det minste burde rettet en henvendelse til norske avgiftsmyndigheter vedrørende aktiviteten sin i en tidlig fase. Skattekontoret vil blant annet peke på at klagers omsetning i form av persontransport ikke har bestått i reiser direkte til eller fra Norge, og at han i tillegg har omsatt ulike ytelser i Norge, som overnatting. Et svar fra en bussorganisasjon, sannsynligvis i A, kan derfor ikke uten videre legges til grunn som utfyllende for klagers aktivitet i Norge. Heller ikke det forhold at klager ikke har hatt problemer i en rekke land i EU, kan tas til inntekt for at løsningen uten videre vil være den samme i et land utenfor EU, som Norge. Henvendelser til svenske avgiftsmyndigheter kan heller ikke anses som frigjørende i forhold til klagers aktivitet her. Klager opplyser om at han har sendt mail til skatteetaten uten å få svar, men det opplyses ikke om når dette har skjedd. Skattekontoret kan ikke se at det er registrert noen slike mail forut for kontrollen. Skattekontoret vil videre peke på at ved henvendelse per e-post til skatteetatens tidligere e-post adresse ble det sendt ut et automatisk svar. Ut fra opplysningene om at klager ikke har fått svar, kan det ikke ses bort fra at det ikke er benyttet riktig e-postadresse. Samlet finner skattekontoret å kunne legge til grunn at klager har utvist uaktsomhet, ved ikke å ha gjort tilstrekkelig for å sette seg inn i de aktuelle reglene i Norge. Klager burde skjønt at innsendelsen av oppgaver hvor omsetningen fullt ut var behandlet som avgiftsfri kunne innebære en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret anser dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.
Det følger av mval § 21-3 at tilleggsavgift kan ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Det fremgår av retningslinjene punkt 3.1 at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse, men at det må vurderes om overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises videre til at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Overtredelsen i foreliggende sak kan ikke anses som en bagatell. Det vises til omsetningens varighet og omfang. Uaktsomheten ligger snarere i grenseområdet mot grov uaktsomhet enn mot den nedre terskel for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsavgift utvilsomt er på sin plass.
Skattekontoret kan heller ikke se at noen av de andre unntakene nevnt i retningslinjene punkt 3 kan komme til anvendelse i denne saken. Det skal konkret vises til punkt 3.5, som omhandler forklarende vedlegg til oppgaven. Her fremgår at det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom virksomheten på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert ved innsendelsen av oppgaven. I denne saken er det gitt en merknad i omsetningsoppgaven innsendt med en kommentar til hvorfor innberetningen av omsetningen avventes, og hvor det konstateres at omsetningen anses avgiftsfri, men det er hverken redegjort for hvilket faktum som ligger til grunn for dette, eller for klagers forståelse av regelverket i merknaden. Skattekontoret kan derfor ikke se at merknaden medfører at tilleggsavgift ikke kan ilegges i medhold av retningslinjene punkt 3.5.
Det er med dette konstatert at samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf mval § 21-3. Ved uaktsomme overtredelser skal det som hovedregel ilegges tilleggsavgift med 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.
Tilleggsavgiften skal beregnes av det beløpet som med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsettes etter mval § 18-1, se mval § 21-3 og retningslinjene punkt 5. I tilfeller hvor omsetningen ikke er innberettet, og det både skjønnes over grunnlaget for utgående avgift og over inngående avgift, skal tilleggsavgiften beregnes av netto fastsatt avgift.
Her er omsetningen innberettet, men det er skjønnet over fordelingen på ulike satser, og fordelingen mellom omsetning i og utenfor merverdiavgiftsområdet. Inngående avgift er innrømmet i henhold til mottatte oppgaver. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er dermed utgående avgift som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt. Resultatet av de to ulike fremgangsmåtene for å fastsette skjønnet som er benyttet henholdsvis av klagers representant og skattekontoret i vedtak av 3. juni 2014, og av skattekontoret i vedtak om delvis omgjøring av 20. oktober 2014, skiller seg noe fra hverandre, med utgående avgift på henholdsvis kr 352 699 og kr 278 279. Samlet sett er andel omsetning fordelt til A økt, som følge av at det er sett hen til overnatting i A. Det er i liten grad skjedd noen forrykning mellom beløp henført til de ulike avgiftssatsene. Sett hen til hvilke momenter som er vektlagt ved fordelingen, finner skattekontoret å kunne legge til grunn at etterberegningen slik den er gjennomført etter reduksjonen i vedtak av 20. oktober 2014 kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften utgjør dermed kr 278 279 og tilleggsavgiften utgjør kr 55 655 ved en sats på 20 %.
I tilfeller hvor uaktsomheten anses som forholdsvis liten kan tilleggsavgift ilegges med et bestemt beløp, dersom tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon, se retningslinjene punkt 4.4. Skattekontoret er av den oppfatning at graden av uaktsomhet i denne saken ikke er så lav at tilleggsavgift beregnet etter prosent utgjør noen uforholdsmessig streng reaksjon. Det er derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp.
Skattekontoret innstiller etter dette på at ilagt tilleggsavgift med 20 % stadfestes.
2.6 Klagers merknader til innstillingen
Vi viser til punkt 1.6 på s 19.
2.7 Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen
Skattekontoret har vurdert klagers merknader til innstillingen, men kan ikke se at disse gir grunnlag for frafallelse av ilagt tilleggsavgift.
Det avgjørende spørsmål er om det er utvist slik uaktsomhet ved overtredelsen av merverdiavgiftsloven at det kan ilegges tilleggsavgift med 20 %. Som formildende trekk viser klager dels til at det har vært vanskelig eller til dels umulig å få profesjonell hjelp vedrørende aktiviteten i Norge, og at han har gjort det han kan for å få dette riktig. Dels viser han til at regelverket er annerledes i A enn i Norge, og dels at han ikke kjenner til andre selskap som har betalt merverdiavgift i Norge.
Skattekontoret er av den oppfatning at eventuelle ulikheter mellom regelverket i A og Norge ikke er avgjørende for spørsmålet om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % i denne saken. Som påpekt under punkt 2.5 medfører utøvelse av næringsvirksomhet i Norge en plikt til å sette seg inn i de aktuelle norske regler for merverdiavgift.
Det er positivt at klager har forsøkt å innhente informasjon fra andre næringsdrivende, og forsøkt å skaffe hjelp fra profesjonelle aktører. Opplysninger fra andre næringsdrivende om at de ikke betaler merverdiavgift i Norge kan imidlertid ikke anses som tilstrekkelig i et tilfelle som dette hvor klagers omsetning er så sterkt knyttet til Norge. Vansker med å få tak i profesjonell hjelp hindrer ikke den næringsdrivende i å kontakte norske avgiftsmyndigheter, som er pålagt å veilede i spørsmål om avgiftsplikt. Det er ikke fremlagt ytterligere informasjon vedrørende kontakt med skatteetaten i anledning virksomheten. Skattekontoret holder etter dette fast ved at det er utvist uaktsomhet, ved at klager ikke har gjort tilstrekkelig for å sette seg inn i det aktuelle regelverket i Norge. Klager burde skjønt at han hadde omsetning som kunne medføre avgiftsplikt i Norge.
Skattekontoret kan etter dette ikke se at merknadene medfører grunn til å oppheve ilagt tilleggsavgift, hverken helt eller delvis. Det innstilles således på at tilleggsavgiften stadfestes.
3. Renter
3.1 Sakens faktum
Det vises til punkt 1.1 på side 3.
3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
For den materielle vurderingen av selve etterberegningen vises det til punkt 1.4 på side 12 og punkt 1.5 på s 16.
3.3 Klagers innsigelser
Det vises til punkt 1.3 på side 11 hvor det fremgår at klager viser til å ha vært i god tro.
3.4 Delvis omgjøring i forbindelse med klagebehandlingen
Som følge av at etterberegningen er redusert, er også rentene redusert. Det vises til punkt 1.4 på s 12.
Her gis en oversikt over beregnede renter etter skattekontorets minking i vedtak av 20. oktober 2014:
Utgående Inngående Å betale Renter
1/2011 10 862 71 594 -60 732 0
3/2011 67 061 44 577 22 484 2 371
4/2011 38 726 43 260 -4 534 0
5/2011 13 899 16 974 -3 075 0
3/2012 88 506 49 781 38 725 2 198
4/2012 43 075 72 312 -29 237 0
5/2012 16 150 3 810 12 340 486
Sum 278 279 302 308 -24 029 5 055
Etterberegningen av utgående merverdiavgift er henført til terminer hvor det faktisk er påløpt/fradragsført inngående merverdiavgift, herunder 1. termin 2011 hvor det er innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.
3.5 Skattekontorets vurderinger av klagen - renter
Ved vedtak om endring av avgift skal det ilegges renter etter skattebetalingsloven (sktbtl) § 11-2. Det er ikke rom for å unnlate slik beregning i det enkelte tilfelle. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014, s 894 at Klagenemnda anses for å ha kompetanse til å prøve grunnlaget for renteberegningen, for eksempel utregningen eller hvilken termin etterberegningen skal henføres til. Det er imidlertid ikke klagerett hvor renteberegningen angripes av rene rimelighetsgrunner eller på grunn av lang saksbehandlingstid. Klagers anførsel om at han har vært i god tro kan således ikke medføre noen endring av rentene i denne saken.
Skattebetalingsloven § 11-2, første, annet og sjuende ledd gjengis:
"§11-2. Renter ved vedtak om endring, egenretting, arveavgift betalt etter forfall mv. 1) Det skal beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. eller som skyldes at den skatte- og avgiftspliktige selv endrer en tidligere levert oppgave. Det skal ikke beregnes rente ved summarisk endring etter ligningsloven § 9-9. 2) Renten er beregnet fra forfallstidspunktet for kravene etter §§ 10-1 til 10-41, fram til det treffes vedtak om endring mv. eller ny endret oppgave kom fram til skatte- og avgiftsmyndighetene, med de unntak som følger av tredje til syvende ledd. 7) Er det foretatt innbetalinger til dekning av skatte- og avgiftskravet før det er truffet vedtak om endring mv. eller før melding om egenretting av tidligere levert oppgave er kommet fram til skatte- og avgiftsmyndighetene, beregnes renten fram til betalingstidspunktet."
Skattekontoret vil først vise til bestemmelsens sjuende ledd. Frem til vedtaket om etterberegning ble fattet den 3. juni 2013 var det ikke registrert noen innbetaling, noe som innebærer at begrensningen etter sktbtl § 11-2, sjuende ledd, ikke kommer til anvendelse.
Renter beregnes ikke av ilagt tilleggsavgift, jf skattebetalingsforskriften § 11-2-1. Ved beregning av renter etter vedtak om endring og egenretting skal rentene beregnes for hver enkelt termin eller år, og det skal ikke tas hensyn til endringer i andre terminer eller år, jf skattebetalingsforskriften § 11-2-2. Ved restitusjonskontroll før utbetaling av til gode merverdiavgift, noe som er tilfelle i denne saken som følge av at det er innberettet avgiftsfri omsetning og inngående avgift, skal renter bare beregnes av beløp som etter økningen blir å betale, jf skattebetalingsforskriften § 11-2-4.
Renter skal følgelig beregnes av netto fastsatt beløp å betale, fra forfallstidspunktet for terminen(e) hvor etterberegningen henføres, frem til tidspunktet hvor det ble fattet vedtak om etterberegning.
Her er det foretatt et skjønn både over hvor stor del av klagers totale omsetning som gjelder forhold som omfattes av merverdiavgiftsloven, og over den nærmere fordelingen av denne omsetningen på ulike satser. Som det fremgår av fremstillingen vedrørende spørsmålet om tilleggsavgift er skattekontoret av den oppfatning at selve etterberegningen kan legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt, og finner ikke grunnlag for noen ytterligere endring av selve skjønnet. Som det fremgår av punkt 1.5 er videre skattekontoret av den oppfatning at saksbehandlingsfeilen som er påberopt i klagers e-post sendt 9. november 2014 ikke påvirker selve fastsettelsen slik den fremstår i dag. Skattekontoret er av den oppfatning at dette også gjelder henføringen av skjønnet til de ulike terminer, som vil bli kommentert i det følgende.
Skattekontoret antar at det i et tilfelle som dette er anledning til å gjennomføre skjønnsfastsettelsen vedrørende klagers omsetning for flere terminer samlet, men for maksimalt ett år om gangen, jf mval § 18-1, annet ledd. I et slikt tilfelle vil det være vanlig å henføre skjønnet til 3. eller 4. termin det enkelte år, og dermed beregne renter fra forfall for denne terminen. Inngående avgift er på den annen side ikke skjønnsmessig fastsatt, her er tall fra klager lagt til grunn. Skattekontoret ser derfor ikke å kunne henføre også inngående avgift utelukkende til en termin for hvert av de to årene.
Som følge av at rentene beregnes på grunnlag av netto beløp å betale, er det til klagers gunst at skjønnet er henført til de terminene klager har fradragsført inngående avgift, herunder den terminen det er innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør. Slik tas det hensyn til all påløpt inngående merverdiavgift, og beregningsgrunnlaget for rentene blir dermed lavere enn om den utgående avgiften var henført til samtlige terminer i 2011 og 2012, eller kun til en termin i hvert av årene. Fordelingen mellom hver av terminene er basert på fordelingen av innberettet avgiftsfri omsetning, og er således forsøkt periodisert mest mulig riktig.
Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at beregningsgrunnlaget er korrekt, og at henføringen til de aktuelle terminer også kan fastholdes. Rentene er beregnet fra forfallsdato for den enkelte termin frem til dagen før vedtaksdato for etterberegningen, 2. juni 2014. Selve renteberegningen skjer automatisk i merverdiavgiftssystemet, og skattekontoret kan ikke se noen grunn til at denne skulle være feil. Derfor fastholdes beregningen av renter.
3.6 Klagers merknader til innstillingen
Vi viser til punkt 1.6 på s 19.
3.7 Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen
Klager har ikke fremsatt særskilte merknader vedrørende denne delen av innstillingen, og skattekontoret har derfor ingen tilføyelser.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede etterberegningen av utgående avgift, ileggelsen av tilleggsavgift og beregningen av renter stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn er dette ikke snakk om rundreise, men to fritatte internasjonale reiser, samt mva-pliktige ytelser som ytes i Norge."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.