Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

3 % inntektsføring av utbytte under fritaksmetoden jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a eller skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital, jf skatteloven § 10-11 annet ledd

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.10.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 129/2020

Saken reiser for det første spørsmål om A AS skal inntektsføre 3 prosent av utdelinger mottatt fra tidligere heleide datterselskaper. Etter sekretariatets syn er det avgjørende spørsmålet om utdeling av innskutt egenkapital med kr 47 538 182 i inntektsåret 2014 er et skattepliktig utbytte som skal inntektsføres med 3 prosent etter skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a, eller om det skal anses som skattefri tilbakebetaling av kapital, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Omtvistet beløp er inntektsføring av 3 prosent av kr 47 538 182, noe som utgjør kr 1 426 145.

Videre reiser saken spørsmål om selskapet skal ilegges tilleggsskatt som følge av manglende opplysninger i den innleverte skattemeldingen om det mottatte tilleggsutbyttet, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5. Ilagt tilleggsskatt utgjør kr 221 303 i inntektsåret 2014.  

Skatteloven § 10-11 anned ledd, § 2-38 sjette ledd bokstav a, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret kontrollerte A AS (heretter "skattepliktige"), org.nr. [...], sin skattemessige behandling av mottatt tilleggsutbytte fra de tre tidligere heleide datterselskapene B AS (heretter "B"), C AS ("C") og D AS ("D"). Ifølge skattekontorets opplysninger ble det i 2014 utdelt tilleggsutbytter til skattepliktige på kr 20 935 419 fra B, kr 80 000 000 fra C og kr 35 671 124 fra D, til sammen kr 136 606 543. Dette fremkommer av de innleverte aksjonærregisteroppgavene til de utdelende selskapene for inntektsåret 2014, hvor hele utdelingene er behandlet som utbytte og ingen del av utdelingene er behandlet som tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Eierstrukturen så slik ut ved henholdsvis utbytteutdelingen og ved utgangen av inntektsåret:

[utelatt her]

 

Eierstrukturen viser at B, C og D ikke var i skattekonsern med skattepliktige ved utgangen av inntektsåret.

Skattepliktige har i post 0653 "3 % av netto skattefrie inntekter etter fritaksmetoden" i næringsoppgaven inntektsført kr 2 650 884. Dette beløpet tilsvarer 3 % av mottatte utbytter fra selskaper med deltakerfastsetting, jf. post 216 i RF-1221.

Skattepliktige har ikke levert vedlegg til skattemeldingen, og det fremkommer ikke av næringsoppgaven at selskapet har mottatt utbytter fra datterselskaper som er solgt i løpet av året.

Skattepliktige ble varslet om endring av fastsetting av inntektsskatt og ileggelse av tilleggsskatt den 25. januar 2019. Skattepliktiges tilsvar er datert 28. februar 2019.

Skattepliktige fikk oversendt utkast til vedtak 12. april 2019 og besvarte dette med sine merknader 29. april 2019. Vedtak ble fattet 10. mai 2019. Skattepliktige klaget over vedtaket i brev datert 21. juni 2019."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 28. juli 2020. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 12. august 2020. Merknadene er innarbeidet i punkt 2 og 4.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige bestrider både at det er grunnlag for å endre skattefastsettingen for inntektsåret 2014 og at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Skattepliktige gjør gjeldende at utdelingene ble gjort fra både innskutt egenkapital og annen egenkapital. Selskapet har oversendt kopi av generalforsamlingsprotokoller som dokumenterer hvor stor del av utbyttet som er allokert mellom innskutt egenkapital og annen egenkapital.

Ifølge skattepliktige er utdelingene resultat av følgende disponeringer/allokert slik:

[utelatt her]

Oversikten viser at kr 47 538 182 av utdelingen er gjort fra innskutt egenkapital og skal anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Videre viser oversikten at kr 89 068 361 av utdelingen er gjort fra annen egenkapital. Det er sistnevnte utdeling som skal anses som skattepliktig utbytte, og som det skal inntektsføres tre prosent av. Tre prosent av kr 89 068 362 utgjør kr 2 672 051.

Etter skattepliktiges syn finnes det ikke grunnlag for å øke inntekten utover kr 2 672 051. At utdelende selskap har behandlet utdelingen annerledes i sin aksjonærregisteroppgave er uten betydning. Videre vil en utdeling som selskapsrettslig defineres som utbytte kunne være skattemessig tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Skattepliktige hevder at de ved en inkurie har behandlet hele utdelingene som skattefri tilbakebetaling av innskutt kapital, og at dette fremgår ved at ingen del av beløpet er inntektsført, jf. skattepliktiges merknader til utkast til vedtak.

Skattepliktige mener at hvordan det utdelende selskapet har behandlet utdelingen i sin aksjonærregisteroppgave ikke kan få skattemessige konsekvenser for den enkelte aksjonær så lenge aksjonæren kan dokumentere sin skatteposisjon. Videre foreligger det ingen hjemmel eller praksis som gir skattemyndighetene adgang til å omklassifisere skattepliktiges egen skattefastsetting av mottatt utbytte som tilbakebetaling av innbetalt kapital på bakgrunn av utdelende selskaps egen klassifikasjon av utdelingen. Etter skattepliktiges syn begrenser skattekontoret sin endringsadgang seg til å endre skattefastsettelsen slik at de reflekterer de riktige faktiske forholdene.

Når det gjelder tilleggsskatt mener skattepliktige at det foreligger unnskyldelige forhold, ettersom feilen var en engangshendelse og skyldes en inkurie."

Tilsvarsbrevet datert 12. august 2020 siteres i sin helhet:

"Saken dreier seg om hvorvidt et beløp på kr 47 538 182 skal regnes som utbytte eller tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Vi forstår det slik at det er enighet om at beløpet er tatt fra riktig "skuff" i selskapet, altså en post som inneholdt tidligere innbetalt kapital. Videre er det enighet om at skattyter hadde denne kapitalen i behold på sine aksjer, og at det var skattyter selv som bestemte hvordan utdelingen skulle klassifiseres. Spørsmålet i saken er hva skattyter har bestemt.

  • Sekretariatet tar feil når det hevdes at skattyter skal opplyse om hvorvidt utdelingen er det ene eller annet allerede på utdelingstidspunktet. Ei heller foretas det noe formell klassifisering på dette tidspunkt. Innbetalt kapital er en individuell skatteposisjon, og klassifiseringen for skatteformål gjøres i praksis i forbindelse med innleveringen av aksjonærens skattemelding. Skattyter må da ta det endelige valget mellom skatteplikt og skattefrihet. Det er viktig å presisere at dette tidspunktet faktisk kan være etter at aksjene er solgt.
  • Skattyter har ikke oppgitt utdelingen til beskatning. Sekretariatet tar direkte feil når det likevel hevdes at den innleverte skattemeldingen ikke indikerer hvordan utdelingen ble klassifisert av skattyter. Tvert imot fremgår det direkte og utvetydig av skattemeldingen at skattyter ikke har klassifisert beløpet som en del av noe utbytte som skattlegges etter 3%-regelen. Skattyter behandlet beløpet som skattefritt, akkurat slik det skal gjøres for tilbakebetaling av kapital. Hvorvidt beløpet behandles som skattepliktig eller skattefritt i skattemeldingen er, her som alltid ellers, en skattemessig disposisjon foretatt av skattyter. Skattekontoret og sekretariatet presenterer likevel en vidløftig drøftelse av hvorvidt skattyter kanskje likevel kan ha "ansett", "trodd" eller "ment" noe helt annet enn de disposisjoner som er gjort ved innlevering av skattemeldingen. Skattemyndighetene drøfter hvorvidt beløpet likevel var utbytte som skulle vært skattlagt etter 3%-regelen. Dette fremstår som en svært konstruert problemstilling. Når vurderingstemaet er skattyters egen klassifisering, må nødvendigvis vurderingen gjøres ut ifra førstehånds informasjon fra skattyter selv. Fortrinnsvis må vurderingen bygge på føringene i skattyters egen skattemelding. Selvangivelsesprinsippet tilsier at opplysningene i skattemeldingen tillegges avgjørende vekt, og at skattyter må kunne bli hørt med at de føringer som er gjort i denne uttrykker skattyters vilje. Denne informasjonen er etterprøvbar, i motsetning til spekulasjoner om hva skattyter kanskje kan ha "ansett", "trodd" eller "ment".
  • Det antydes i vedtaksutkastet at skattyter kan ha endret opplysninger/klassifisering i ettertid. Dette er ikke korrekt, og må presiseres for å unngå misforståelser. De skattemessige disposisjonene, herunder vurderingen skatteplikt/skattefrihet, fremgår direkte av den opprinnelig innleverte skattemeldingen. Vi presiserer at skattyter ikke er forpliktet til å gi noen juridisk begrunnelse for sin klassifisering av beløpet som er skattefritt, ei heller er man forpliktet til å oppgi størrelsen av eventuelle skattefrie poster i skattemeldingen.
  • Sekretariatet tar direkte feil når det hevdes at aksjonærregisteroppgaven er en god, eller sågar den beste, indikasjon på skattyters valg. Det er helt utvilsomt at behandlingen på selskapsnivå ikke er styrende for behandlingen på aksjonærnivå. Skattyter har en individuell posisjon og må selv foreta klassifiseringen. Når det først er klarlagt at behandlingen på selskapsnivå og på aksjonærnivå godt kan avvike fra hverandre, blir det ulogisk å hevde at det er selskapets klassifisering som mest sannsynlig gir uttrykk for skattyters klassifisering. Det korrekte må vel heller være at det er skattyters egne disposisjoner som gir uttrykk for skattyters klassifisering. Det er i så måte ikke relevant at skattemyndighetene "ikke betviler riktigheten" av den informasjon som de utdelende selskap har sendt inn. Poenget er jo nettopp at denne informasjonen ikke sier noe konkret om skattyters egen klassifisering. Ei heller sier disse innrapporterte opplysningene noe om hvilke føringer skattyter har foretatt i sin egen skattemelding. Det er svært viktig å presisere i vedtaket at skattyters klassifisering ikke meldes tilbake til selskapet. Det må også komme tydelig frem i vedtaket at aksjonærregisteroppgavene således ikke hensyntar skattyters individuelle valg.
  • Det synes å være uomtvistet at skattemyndighetene normalt aksepterer at skattyter står fritt til å gjøre klassifiseringen, uavhengig at det utdelende selskapets innrapportering og regnskapsmessige føringer. Vi savner en forklaring på hvorfor dette ikke også skal gjelde denne konkrete skattyteren.
  • Sekretariatet fremstiller det som om de nye aksjonærene har gitt uttrykk for at de fortsatt har det omhandlede beløpet i behold som en skatteposisjon på sine individuelle aksjer. Dette er direkte feil, og fremstår som svært misvisende. Skatteposisjonen som det her er snakk om, nemlig innbetalt kapital på aksjonærnivå, kan heller ikke leses ut av aksjonærregisteroppgaven. Heller ikke har skattyter eller de nye aksjonærene på annen måte indikert at dette beløpet fortsatt er i behold på aksjene. Det bør presiserer i vedtaket at verken "systemene" eller skattyterne indikerer at beløpet er i behold på aksjonærnivå. Ved senere utdelinger må eventuelt den som til enhver tid er aksjonær sannsynliggjøre hva som er i behold, og hva som er skattefritt utdelt, på den enkelte aksje. Dessverre finnes det per i dag ikke noe velfungerende system for å holde rede på denne posisjonen gjennom eierskifter, og skattyter kan selv måtte undersøke hvordan foregående aksjonær faktisk har klassifisert en utdeling.
  • Når man leser skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling i sammenheng, synes det som det er enighet om at alle de materielle vilkårene for å behandle det omhandlede beløp som skattefritt er tilstede. Det synes heller ikke å være uenighet om at beløpet i så fall er korrekt klassifisert som skattefritt i skattemeldingen, og at det ikke eksisterer ytterligere formalkrav enn de skattyter allerede har oppfylt. Ei heller ser det ut til å være uenighet om at det utdelende selskaps behandling ikke er styrende for skattyter. Vi står da tilbake med en diskusjon om hvorvidt "skattyter egentlig mente noe annet enn den klassifisering/ skattepliktigsvurderingen som ble lagt til grunn ved innlevering av skattemeldingen". Etter vårt skjønn skulle skattekontoret da ha løst saken i tråd med det kontradiktoriske prinsipp, jf. sktfvl. kapittel 5, og rett og slett spurt skattyter direkte hvorvidt dette faktisk var en tilbakebetaling. Dette burde vært gjort før det ble sendt ut et omfattende varsel om endring og tilleggsskatt. Da hadde det ikke eksistert noen sak. Vi anmoder om en forklaring på hvorfor dette ikke ble gjort."  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige har i brev av 21. juni 2019 klaget over skattekontorets vedtak av 10. mai 2019. Klagen er mottatt innen seksukersfristen i sktfvl. § 13-4 første ledd, og er således rettidig.

Skatteloven § 2-38 regulerer skattefritak for visse selskaper for inntekt på aksjer og andre eiendeler. Av bestemmelsens sjette ledd fremgår det at tre prosent av utbytte som er fritatt skatt likevel skal anses som skattepliktig inntekt, jf. bokstav a. For selskap som er i konsern er det i bestemmelsens sjette ledd bokstav c oppstilt unntak til regelen, såfremt vilkårene i sktl. § 10-4 første ledd er oppfylt. Sktl. § 10-4 første ledd regulerer som utgangspunkt vilkår for rett til å yte og motta konsernbidrag, men gjennom henvisningen i § 2-38 sjette ledd bokstav c gjelder det tilsvarende vilkår for rett til skattefritt utbytte. Vilkårene i §10-4 første ledd må være oppfylt "ved utgangen av inntektsåret", jf. tredje punktum samt Skatte-ABC 2019 pkt. 4.1.3 under "Fritaksmetoden" og Finansdepartementets tolkningsuttalelse inntatt i Utv. 2015 s. 2107.

I foreliggende sak mottok skattepliktige i 2014 totalt kr 136 606 543 i utdelinger fra C, B og D, hvorav kr 89 068 361 er utdelt fra annen egenkapital og kr 47 538 182 er utdelt fra innskutt egenkapital. Senere samme år ble datterselskapene C, B og D solgt ut av konsernet, med den konsekvens at selskapene ikke lenger var i skattekonsern ved utgangen av inntektsåret. Skattepliktige har ikke inntektsført tre prosent av utdelingene som skattepliktig inntekt, slik skattepliktige skulle ha gjort dersom utdelingene er å anse som utbytter.

Skattepliktige bestrider ikke skattekontorets forståelse av sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a og c om inntektsføring av tre prosent av utbytte. Det er enighet om at den delen av utdelingene som er gjort fra annen egenkapital skal anses som utbytte, og at det skulle vært inntektsført tre prosent av denne utdelingen. Skattekontoret og skattepliktige er imidlertid uenige om klassifiseringen av den delen av utdelingene som kan henføres til "innskutt egenkapital". Etter skattepliktiges syn er den delen av utdelingene som er allokert til innskutt egenkapital ikke skattepliktig, idet de skal anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, jf. sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum.

Før skattekontoret tar stilling til skattepliktiges anførsel, presiseres det at det må sondres mellom begrepene innbetalt aksjekapital og innskutt aksjekapital. I sin klage bruker skattepliktige begge begrepene, men bruker begrepet innskutt egenkapital i oppstillingen over hvilke poster utdelingen er gjort fra. Som forklart i kontorvedtaket er innskutt egenkapital et regnskapsmessig samlebegrep for balansepostene regnskapsmessig aksjekapital, regnskapsmessig overkurs og regnskapsmessig annen innskutt aksjekapital, jf. regnskapsloven § 6-2 C I. Begrepet innskutt egenkapital omfatter dermed flere regnskapsmessige egenkapitalposter enn de som kan deles ut skattefritt som tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital. Det er kun innbetalt aksjekapital og overkurs som kan deles ut skattefritt som tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital.

Innledningsvis bemerkes det også at skattepliktige i sin klage har anført at skattekontoret i realiteten omklassifiserer skattepliktiges egen skattefastsetting, og at skattekontoret bruker den påståtte feilen som argument for å nekte skattepliktige å nyttiggjøre seg sin skattemessig innbetalte kapital på aksjene.

Til dette presiserer skattekontoret at det ikke har omklassifisert utdelingen. I endringsvedtaket kom skattekontoret, etter en fri bevisvurdering basert på skattepliktiges opplysninger i skattemeldingen og øvrige opplysninger som forelå, til at det ikke er sannsynliggjort at utdelingene reelt sett var tilbakebetaling av innbetalt kapital. Skatteposisjonen innbetalt kapital var videre ikke i behold for skattepliktige, idet denne da befant seg hos ny eier av aksjene.

Skattekontoret er imidlertid enig med skattepliktige i at selskapsrettslig behandling av utdelingen ikke påvirker fordelingen mellom skatterettslig utbytte og tilbakebetaling av innbetalt kapital, siden dette er et skille kun for skattemessige formål. Skattekontoret er også enig i selskapets anførsel om at selskapet selv kan bestemme hvordan klassifiseringen mellom innbetalt kapital og skatterettslig utbytte skal foretas. Etter skattekontorets syn kan valget vanskelig endres i ettertid når de utdelende selskapene er solgt. Dette er fordi innbetalt aksjekapital er en skatteposisjon som følger den enkelte aksje. En annen løsning ville medført at en forhenværende eier ensidig kunne disponert over et annet skattesubjekts skatteposisjon.

Etter det skattekontoret forstår, anfører skattepliktige at utdelingene på tidspunktet for utdelingene rent faktisk var tilbakebetaling av innbetalt kapital. Anførselen gjelder således ikke reklassifisering av utdelingen til tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Det er således motstrid mellom det rapporterte og det som skattepliktige i sin klage hevder er det reelle underliggende forholdet. Hvorvidt det er det rapporterte eller det anførte som skal legges til grunn som faktum i saken må derfor avgjøres etter en bevisvurdering, der beviskravet for å endre skattemeldingen er sannsynlighetsovervekt. For tilleggsskattespørsmålet kreves det klar sannsynlighetsovervekt.

Ettersom det ikke er tvilsomt at det forelå betydelig innbetalt kapital på aksjene på utdelingstidspunktet, er spørsmålet i det følgende om de mottatte utdelingene var tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital eller om de var skatterettslige utbytter.

Ifølge skattepliktige består feilen i at de ved en inkurie ikke har inntektsført tre prosent av den delen av utdelingen som er gjort fra annen egenkapital (som det er enighet om at er utbytte) i post 0653. Skattepliktige forklarer dette med at de feilaktig har fylt ut denne delen av skattemeldingen som om hele utdelingen var tilbakebetaling av innbetalt kapital. Skattepliktige mener dette understøttes av at ingen del av utdelingene er inntektsført.

Skattekontoret er ikke enig i at manglende inntektsføring av utdelingen indikerer at skattepliktige må ha klassifisert utdelingen som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det faktum at ingen del av utdelingen er inntektsført, kan like gjerne skyldes at selskapet har behandlet hele utdelingen som et skatterettslig utbytte, og har ansett utdelingen for å være skattefri etter konsernunntaket i sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav c. Utdelingen er inntektsført som en finansinntekt sammen med gevinst fra aksjesalget i post 8074 "Gevinst v/realisasjon av aksjer, egenkap. bevis og fondsandeler" i RF-1167 Næringsoppgave 2. Det samme beløpet er deretter trukket ut igjen i post 0833 "Regnskapsm. gev. av aksjer mv" på side 4. Føringen gir i seg selv ingen klar indikasjon på skattepliktiges klassifisering av utdelingene.

Post 5 "innbetalt aksjekapital" og 6 "overkursfond" i aksjonærregisteroppgavene for samtlige av de utdelende selskapene viser at verdiene per 1.1.2014 (IB) er lik verdi per 31.12.2014 (UB). Hadde deler av utdelingene reelt sett hadde vært tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, skulle UB-verdi vært redusert tilsvarende. Dette er ikke gjort, slik at skatteposisjonen innbetalt aksjekapital er videreført til de nye eierne av aksjene.

I tillegg har samtlige av de utdelende selskapene i aksjonærregisteroppgavens post 8 "utdelt utbytte totalt" og post 21 "Utbytte for denne aksjonæren" oppgitt at det er blitt utdelt utbytte til skattepliktige. Tilsvarende er det ikke fylt ut noe beløp i post 22 "Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital". Også i RF-1052 Avstemming av egenkapital i skattemeldingen har de utdelende selskapene behandlet utdelingene som utbytte. Dersom det var meningen at utdelingene skulle gjøres dels som utbytte og dels som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, har det formodningen mot seg at selskapene ikke ved utfyllingen av oppgavene var oppmerksom på dette.

Skattepliktige hevder at hvordan det utdelende selskapet har behandlet utdelingen i sin aksjonæroppgave ikke kan få skattemessige konsekvenser for den enkelte aksjonær, så lenge aksjonæren dokumenterer sin egen skatteposisjon. Til dette vil skattekontoret presisere at det utdelende selskap sine føringer ikke får direkte virkning for det mottakende selskap sin skattebehandling. Hvordan de utdelende selskapene har behandlet utdelingene i denne saken er derimot et moment i bevisvurderingen av hvilket faktum som skal legges til grunn for hva utdelingene reelt sett var ment å være på utdelingstidspunktet.

Skattepliktige bemerker at selskapene ikke var nærstående på tidspunktet for innsendelse av aksjonærregisteroppgaven og at skattepliktige derfor ikke hadde innflytelse over hvordan oppgavene ble fylt ut. Etter skattekontorets syn er det imidlertid et moment at de tre nye aksjonærene – uavhengig av hverandre, har rapportert inn utdelingene som utbytte. Dette taler for at de nye aksjonærene anså skatteposisjonen i behold, og at utdelingene reelt sett var et utbytte.

Etter dette er skattekontoret kommet til at skattepliktige ikke har ikke sannsynliggjort at utdelingene reelt sett var tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital. Følgelig finner skattekontoret det som overveiende sannsynlig at skattepliktige har ansett utdelingene som skatterettslige utbytter som er skattefrie etter konsernunntaket i sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav c. Ettersom skattepliktige heller ikke kan reklassifisere utdelingen i etterkant av salget, legges det til grunn at utdelingene for skattemessige formål skal anses som utbytte.

Som følge av at skattepliktige ikke var i konsern med de utdelende selskapene ved utgangen av inntektsåret, skal 3 prosent av de mottatte utbyttene inntektsføres, jf. sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a jf. bokstav c.

Skattekontoret fastholder etter dette følgende endringer som vedtatt i kontorvedtaket av 10 mai 2019

[utelatt her]

Som en følge av økt alminnelig inntekt får selskapet økt fradrag for interne rentekostnader, og dermed redusert rentefradrag til fremføring. Følgelig må også skattefastsettingen for påfølgende inntektsår endres.

Tilleggsskatt

Innledning

Etter sktfvl. § 14-3 skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller som unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK), jf. EMK art. 6 nr. 1 jf. protokoll 7 nr. 4. Dette innebærer at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsskatt, jf. EMK art. 6 nr. 2. Skattekontoret må følgelig med klar sannsynlighetsovervekt påvise at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige har mottatt utdelinger på tilsammen kr 136 606 543. Det er uenighet om hvor stor del av utdelingene som skal anses som utbytte, men det er enighet om at utdeling som anses som utbytte ikke er omfattet av konsernunntaket i sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav c, slik at det skal inntektsføres tre prosent.

Etter en samlet vurdering av opplysninger i skattemeldingen og øvrige opplysninger som foreligger mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de aktuelle utdelingene fra C, B og D er å anse som skatterettslige utbytter, jf. drøftelse ovenfor.

De mottatte tilleggsutbyttene er ikke inntektsført med tre prosent, som forutsatt i sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a. Manglende inntektsføring er etter skattekontorets vurdering isolert sett klart en uriktig eller ufullstendig opplysning.

Det er etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene i skattemeldingen for inntektsårene 2014, 2015, 2016 og 2017 er uriktige. Følgelig er det også klar sannsynlighetsovervekt for at den manglende inntektsføringen har ført til skattemessige fordeler for skattepliktige for inntektsårene 2014, 2015, 2016 og 2017. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed som utgangspunkt oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Skattepliktige har anført at feilrapporteringen skyldes unnskyldelige forhold som medfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. De anførte unnskyldelige forholdene er at feilen var en engangshendelse og skyldes en inkurie.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges må det være klar sannsynlighetsovervekt for at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt et forhold anses som unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 214. Dagens bestemmelse viderefører ligningsloven § 10-3 nr. 1, slik at forarbeidene til ligningsloven er relevante. Av disse fremgår det at det "[v]ed vurderingen av om et forhold er unnskyldelig, må det ses hen til skattyters erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 14.

Også av skatteforvaltningshåndboken fremgår det at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. (2. utg.) 2018 s. 533. At skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers fritar som utgangspunkt ikke fra tilleggsskatt. For næringsdrivende må kravene til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg.

Det klare utgangspunktet er fremdeles at rettsvillfarelse ikke anses som unnskyldelig. Kun i helt spesielle tilfeller vil rettsvillfarelse kunne være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som er uklar eller som kan misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis den skattepliktige har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 og skatteforvaltningshåndboken (2. utg.) 2018 s. 531-532.

I enkelte tilfeller kan være forståelig at skattepliktig kan ta feil av reglene. Likevel vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktige burde ha innsett at spørsmålet kunne være tvilsomt og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktige har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet, jf. skatteforvaltningshåndboken (2. utg.) 2018, s. 531.

Skattepliktige har anført at det er et unnskyldelig forhold at feilen var en engangshendelse. Skattekontoret anerkjenner at det er et relevant moment i vurderingen at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Til tross for dette, står vi likevel overfor en streng norm som medfører at det påhviler skattepliktige en betydelig opplysningsplikt. At opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig innebærer ikke at skattepliktige har fripass for deres første feil såfremt de ikke har opptrådt illojalt eller uaktsomt. Dette er kun ett av flere moment i en større helhetsvurdering, og vil mest sannsynligvis først ha avgjørende betydning i tvilstilfeller.

Skattepliktige er i denne saken en stor, profesjonell næringsdrivende, hvilket innebærer at terskelen for rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn er høy. Skattepliktige må anses å ha utstrakt befatning med økonomisk virksomhet og ha gode forutsetninger både for å sette seg inn i gjeldende regler og for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg. Det må forventes at skattepliktige tilstreber å ha grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved sin utarbeidelse av meldinger samt at de informerer skattemyndighetene om innrapporterte forhold der det ikke er gitt at skattemyndighetene vil dele skattepliktiges oppfatning.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de anførte forholdene ikke utgjør unnskyldelige forhold som fritar for tilleggsskatt.

Tilleggsskatt skal dermed beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

Konklusjon

Skattekontoret fastholder endringsvedtaket av 10. mai 2019.

Inntektsåret 2014: Alminnelig inntekt økes med kr 2 868 737 fra kr 4 980 637 til kr 7 849 374, og fremførbart rentefradrag reduseres med kr 1 229 459, fra kr 4 980 637 til kr 3 751 178. Tilleggsskatt ilegges med kr 221 303.

Inntektsåret 2015: Fremførbart rentefradrag fra inntektsåret 2014 reduseres med kr 1 229 459, fra kr 4 980 637 til kr 3 751 178.

Inntektsåret 2016: Fremførbart rentefradrag fra inntektsåret 2014 reduseres med kr 1 229 459, fra kr 4 980 637 til kr 3 751 178.

Inntektsåret 2017: Fremførbart rentefradrag fra inntektsåret 2014 reduseres med kr 1 229 459, fra kr 4 980 637 til kr 3 751 178.

Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste og i resultatet til skattekontorets redegjørelse.

Det fremgår av klagen datert 21. juni 2019 at A AS er enig med skattekontoret i at utdeling av annen egenkapital fra tidligere heleide datterselskaper med kr 89 068 361 skulle vært inntektsført med 3 prosent (kr 2 672 051) i inntektsåret 2014, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a. Selskapet bestrider altså kun deler av skattekontorets fastsettelse av inntektsskatt i inntektsåret 2014, og ilagt tilleggsskatt.

Selv om det ikke har betydning for det resultatet sekretariatet kommer til, bemerker sekretariatet at utdeling fra annen egenkapital i denne saken neppe er til hinder for at også disse utdelingene kunne blitt gjennomført som skattefri tilbakebetaling. Sekretariatet viser til at alle tre utdelende selskaper nedsatte betydelige beløp fra overkursfond med overføring til fond (annen egenkapital) i 2011. Sekretariatet går i det følgende ikke nærmere inn på denne problemstillingen.

Skattepliktige begrunner sitt synspunkt slik i klagen:

  • Utdeling av innskutt egenkapital med kr 47 538 182 i inntektsåret 2014 var skattefri tilbakebetaling av kapital, og selskapet skal derfor ikke inntektsføre 3 prosent av denne utdelingen, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. På denne bakgrunn bes det om at skattekontorets økning i alminnelig inntekt reduseres med kr 1 426 145, fra kr 4 098 196 til kr 2 672 051 i inntektsåret 2014.
  • Ilagt tilleggsskatt må frafalles siden det foreligger unnskyldelige forhold. Subsidiært anføres det at tilleggsskatt kun skal beregnes med 20 prosent av skatten av kr 2 672 051.

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at etter skattelovens system har den skattepliktige bevisbyrden for riktigheten av de poster som er ført opp i selvangivelsen og øvrige ligningsoppgaver, og har mulighet for å kunne gi forklaring når det oppstår tvil om oppgavene er riktige. Når denne forklaringen er gitt, vil forholdet være gjenstand for en fri bevisbedømmelse og vurdering fra skattemyndighetenes side, dvs. at skattemyndighetene må legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 100 og Prop. 38 L (2015 – 2016) punkt 18.6.3.1.

Sekretariatet presiserer at klassifiseringen av utdelingene må gjøres basert på de beslutningene som ble tatt i 2014. De mest tidsnære bevisene er således generalforsamlingsprotokollene. Selv om klassifiseringen for skatteformål i praksis gjøres i forbindelse med innlevering av selvangivelsen, vil klassifiseringen likevel bero på hva som faktisk ble besluttet. Som sekretariatet kommer tilbake til, er det ingen holdepunkter i protokollene for at det ble vedtatt at utbytteutdelingen skulle anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det er ingen uklarheter eller selvmotsigelser i vedtakene. Det er heller ikke fremlagt noen tidsnære dokumentbevis, f.eks. forutgående styreprotokoller, som viser at intensjonen med vedtakene var å foreta en skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital. Etter sekretariatets syn kan man ikke i ettertid reparere feilbeslutninger for å bedre sin skattemessige posisjon.  

Det er på det rene at A AS på utdelingstidspunktet i 2014 selv kunne bestemme hvordan utdelingen skulle klassifiseres mellom skattefri tilbakebetaling av aksjekapital og skatterettslig utbytte. Det sentrale spørsmålet i saken blir da hvordan den mottatte utdelingen fra innskutt egenkapital rent faktisk ble klassifisert av skattepliktige på utdelingstidspunktet. Dersom det fremstår som sannsynlig at selskapet klassifiserte utdelingen fra de tidligere heleide datterselskapene som skatterettslig utbytte og feilaktig la til grunn at dette var omfattet av skattefritaket i skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c, vil det i ettertid ikke være grunnlag for å omklassifisere utbyttet til skattefri tilbakebetaling av aksjekapital. Grunnen til dette er at innbetalt kapital er en skatteposisjon som knytter seg til den enkelte aksje så lenge denne er i behold, jf. Rt-1957-1239 (Vestfos Cellulosefabrik). Dette gjelder uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen. En aksjonær som kjøper aksjer i et allerede eksisterende selskap overtar altså skatteposisjonen, så lenge den innbetalte kapitalen i selskapet ikke tidligere er tilbakebetalt. Dersom A AS på utdelingstidspunktet klassifiserte utdelingen som skatterettslig utbytte, har altså de nye aksjonærene i B AS, C AS og D AS overtatt skatteposisjonen ved eierskiftet i 2014. En omklassifisering fra skatterettslig utbytte til skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital ville dermed redusert innbetalt kapital på aksjene til de nye aksjonærene.

Det bemerkes at skattepliktiges innleverte selvangivelse med vedlegg ikke gir indikasjoner på hvordan utdelingen fra innskutt egenkapital ble klassifisert for skattemessige formål på utdelingstidspunktet. Ut fra de opplysninger som foreligger i saken, mener sekretariatet at det ikke fremstår som sannsynlig at skattepliktige klassifiserte mottatt utdeling fra innskutt egenkapital som skattefri tilbakebetaling av kapital, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Det vises for det første til at det ved ekstraordinær generalforsamling i C AS, B AS og D AS ble enstemmig besluttet å utbetale utbytte til A AS i 2014, se vedlagte generalforsamlingsprotokoller. Etter sekretariatets mening gir altså protokollene uttrykk for at samtlige utdelinger skulle anses som utbytte, og ikke tilbakebetaling av innbetalt kapital. Dette taler mot at A AS på utdelingstidspunktet klassifiserte utdelingen fra innskutt egenkapital som skattefri tilbakebetaling av kapital.

Sekretariatet er for øvrig enig i skattekontorets vurderinger gjengitt ovenfor, og slutter seg dermed til disse. I likhet med skattekontoret anser sekretariatet aksjonærregisteroppgavene til de tidligere heleide datterselskapene som et relevant moment i bevisvurderingen. Som påpekt av skattekontoret viser aksjonærregisteroppgavens post 5 "Innbetalt aksjekapital" og post 6 "Innbetalt overkurs" for C AS og B AS at verdiene pr. 1. januar 2014 (IB) er lik verdiene pr. 31. desember 2014 (UB). Dersom deler av utdelingene reelt sett var tilbakebetaling av innbetalt kapital, skulle UB-verdien vært redusert tilsvarende. Når det gjelder aksjonærregisteroppgaven post 6 for D AS, viser denne at "Innbetalt overkurs" er redusert fra kr 41 601 511 til kr 28 601 511. Ifølge oppgavens post 13 og 28 skyldes dette at innbetalt overkurs ble nedsatt med kr 13 000 000 den 1. januar 2014 og at dette ble tilbakebetalt A AS på samme tidspunkt. Sekretariatet oppfatter det dermed slik at skattepliktige i løpet av 2014 fikk tilbakebetalt tidligere innbetalt overkurs med kr 13 000 000 den 1. januar 2014, i tillegg til utbytte på totalt kr 35 671 124 den 8. september 2014 (se post 8 og 21).

Det er klassifiseringen av utdelingene omtalt i aksjonærregisteroppgavenes post 8 "Utdelt utbytte totalt" og post 21 "Utbytte for denne aksjonæren" som utgjør sakens problemstilling. Det fremgår av disse postene at det er blitt utdelt utbytte til A AS. Tilsvarende er det ikke fylt ut noe beløp i post 22 "Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital". Det fremgår videre av RF-1052 Avstemming av egenkapital at de utdelende selskapene har behandlet utdelingen som utbytte. Sekretariatet mener at saksdokumentasjonen gir ingen konkrete holdepunkter for å betvile riktigheten av opplysningene i de utdelende selskapenes aksjonærregisteroppgaver. Ut fra dette fremstår det som sannsynlig at skattepliktige på utdelingstidspunktet klassifiserte utdelingene som skatterettslig utbytte. Ettersom A AS solgte samtlige aksjer i datterselskapene i løpet av 2014, var det mottatte utbyttet ikke skattefritt etter skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c. Dette innebærer at det mottatte utbyttet måtte inntektsføres med 3 prosent i inntektsåret 2014, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5, slutter sekretariatet seg til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor.

Sekretariatet mener for det første at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt. Opplysningene i selvangivelsen gir ingen indikasjoner på at tilleggsutbyttet er mottatt fra selskaper som ble solgt i løpet av 2014. Ut fra dette mener sekretariatet at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at A AS har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den innleverte skattemeldingen for 2014 og at dette har ført til skattemessige fordeler. Det kan også bevises med klar sannsynlighet at størrelsen på den skattemessige fordelen er kr 4 098 196, og ikke kr 2 672 052 slik som påstått av selskapet.

Hva gjelder gjelder unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, fremgår det av klagen at selskapet "beklager at det ikke inntektsførte 3 prosent av mottatt utbytte på kr 89 068 361, og mener at det inntrufne må anses som et unnskyldelig forhold." Sekretariatet bemerker at en enkeltstående feil i seg selv ikke er tilstrekkelig for at det skal foreligge unnskyldelige forhold. Sekretariatet har gjennomgått saksdokumentasjonen og kan ikke se at det foreligger noen forhold som er unnskyldelige. Det dermed kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten i den innleverte selvangivelsen for 2014 ikke skyldes unnskyldelige forhold.  

For øvrig kan sekretariatet ikke se at unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Om satsen for ordinær tilleggsskatt fremgår følgende av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 [...]"

Den reduserte satsen på 10 prosent gjelder når opplysningssvikten gjelder opplysninger som også er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter som har opplysningsplikt etter kapittel 7. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfellet i denne saken, og satsen for ordinær tilleggsskatt blir dermed 20 prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.10.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav A. Nyhus, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda slutter seg til sekretariatets forslag til vedtak med slik begrunnelse:

Det selskapsrettslige utbyttebegrepet er ikke er identisk med det skatterettslige utbyttebegrepet, jf. bl.a. Rt 1949 s 296 (Virik). Styreprotokoller og generalforsamlingsprotokoller er dokumentasjon som utbyttet må forankres i for at selskapets beslutning skal være gyldig etter aksjeloven. Protokollene regulerer primært den selskapsrettslige klassifiseringen av utdelinger til aksjonærene.

Aksjonærene i selskapet kan ha ulik skattemessig innbetalt kapital pr. aksje. Dette tilsier at beslutningen med hensyn til den skatterettslige klassifiseringen av et selskapsrettslig utbytte på aksjonærens hånd må gjøres på aksjonærnivå (av aksjonæren), og ikke på selskapsnivå. Det framstår derfor ikke som hensiktsmessig å kreve omtale av den skattemessige klassifiseringen i styre- og generalforsamlingsprotokollene hvor utbyttet selskapsrettslig besluttes. Styre– og generalforsamlingsprotokoller har etter nemndas syn, derfor ikke nødvendigvis avgjørende betydning for vurderingen av den skattemessige klassifiseringen for aksjonærene.

Nemnda legger til grunn at aksjonæren i utgangspunktet kan velge om en selskapsrettslig utbytteutdeling skatterettslig skal klassifiseres som utbytte eller tilbakebetaling av kapital, forutsatt at det foreligger innbetalt kapital knyttet til aksjene utbyttet gjelder. Den selskapsrettslige klassifiseringen av utbetalingen (utbytte), vil likevel være utgangspunktet også for den skatterettslige klassifiseringen dersom aksjonæren ikke krever en annen klassifisering.

Etter nemndas syn har behandlingen av utdelingen i selskapets aksjonærregisteroppgave isolert sett begrenset betydning ved vurderingen av den skatterettslige klassifiseringen på aksjonærens hånd. Aksjonærregisteroppgaven fylles ut av selskapet, mens beslutningen om den skatterettslige klassifiseringen av utdelingen må skje må aksjonærnivå basert på den enkelte aksjonærs skatteposisjoner. I den aktuelle saken har likevel aksjonærregisteroppgavene en viss betydning. Dette skyldes at oppgaven kan gi en indikasjon på hvilken innbetalt kapital de nye eneeierne av aksjene i hvert av de tre selskapene mener å ha overtatt ved kjøpet av aksjene fra skattepliktige.

Skattepliktige/aksjonæren rapporterer utbyttet til skattemyndighetene i skattemeldingen - som en del av skattepliktiges/aksjonærens samlede inntekt. Etter nemndas oppfatning er det tidsnok i forhold til den skattemessige klassifiseringen, at den skattepliktige tar stilling til dette ved innlevering av skattemeldingen, gitt at vilkårene for dette ellers er til stede; dvs at det foreligger tilstrekkelig innbetalt kapital i tilknytning til aksjene, og at skatteposisjonen innbetalt kapital er i behold på skattepliktiges hånd ved innlevering av skattemeldingen. Dette gjelder selv om det skatterettslige innvinningstidspunktet for aksjonærene normalt vil være tidspunktet utbyttet besluttes av generalforsamlingen.

En skatterettslig klassifisering av et selskapsrettslig utbytte som tilbakebetaling av innbetalt kapital, forutsetter at den skattepliktige har i behold tilstrekkelig skattemessig innbetalt kapital på sine aksjer, og at aksjonæren har framsatt et krav om slik klassifisering ved levering av sin skattemelding.

Det eksisterer ikke noe register for å holde rede på skatteposisjonen innbetalt kapital på aksjonærnivå. Aksjene i de tre selskapene som hadde utdelt utbytte, ble overdradd fra skattepliktige til nye eiere i tidsrommet etter beslutningen om utbytteutdeling, men før utløpet av inntektsåret. Slik nemnda forstår klagen, anføres det at de nye eierne av aksjene blir bundet av hvordan den tidligere aksjonæren skattemessig velger å klassifisere utbytteutdelingen ved levering av sin skattemelding, selv om skattemeldingen leveres etter tidspunktet for eierskiftet. Nemnda er uenig i dette.

Utgangspunktet må være at skatteposisjonen innbetalt kapital på aksjene overføres til kjøperen, med mindre noe annet er avtalt mellom partene. Dersom det ikke foreligger noen avtale om dette, må de nye eierne av aksjene kunne legge til grunn at den skatterettslige klassifiseringen av utbytte som er utdelt på tidligere eiers hånd i kjøpsåret, følger den selskapsrettslige klassifiseringen. I den foreliggende saken er det ikke dokumentert at det er avtalt noe særskilt mellom selger (skattepliktige) og kjøperne om skatteposisjonen innbetalt kapital på de overdratte aksjene. I en slik situasjon mener nemnda at de nye aksjeeierne i de tre aktuelle selskapene må kunne legge til grunn at et selskapsrettslig utbytte som er besluttet før aksjene ble overdratt ikke reduserer skatteposisjonen innbetalt kapital på de overdratte aksjene, og at det selskapsrettslige utbyttet også blir å klassifisere som et skatterettslig utbytte for skattepliktige som har solgt aksjene.

Den selskapsrettslige klassifiseringen (utbytte) vil altså som vist ovenfor være utgangspunktet for den skatterettslige klassifiseringen når skattepliktige ikke uttrykkelig krever en annen klassifisering ved levering av sin skattemelding/næringsoppgave. Skattepliktige har anført at manglende utfylling av 3 % beløpet i næringsoppgaven/skattemeldingen, i seg selv er tilstrekkelig dokumentasjon for at skattepliktige har krevd at utbytteutdelingene skattemessig klassifiseres som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Dette er nemnda ikke enig i.

Manglende utfylling av felt for 3 % sjablongmessig inntektsføring uten noen nærmere kommentarer i vedlegg mv., kan ikke anses som tilstrekkelig dokumentasjon for at den skattepliktige krever en annen skattemessig klassifisering (tilbakebetaling av innbetalt kapital på aksjene) enn det som naturlig følger av den selskapsrettslige klassifiseringen (utbytte).

Oppsummert er nemndas oppfatning skatteposisjonen innbetalt kapital er overført til nye eiere ved overdragelsen av aksjene i de tre selskapene. Skattepliktige er da avskåret fra å anse de selskapsrettslige utbytteutdelingene som tilbakebetaling av innbetalt kapital ved levering av sin skattemelding. Den skattepliktige har slik nemnda ser det, heller ikke krevd at utbyttene skulle anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital ved levering av sin skattemelding.

Videre er en konsekvens av at skatteposisjonen innbetalt kapital følger med aksjene til nye eiere, at skattepliktige ikke har noen gjenværende innbetalt kapital på aksjene. Skattepliktige er da avskåret fra å kunne klassifisere de selskapsrettslige utbytteutdelingene som skattefri tilbakebetaling av kapital.

Nemnda er etter dette enig i konklusjonen i innstillingen om at klagen ikke gis medhold.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.