Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 13-9

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomhet

A (selskapet) er hjemmehørende i [land1]. Selskapet het frem til 2010 B. I 2010 endret det selskapsform til "[...]" og fikk navnet C. På generalforsamlingen i mai 2012 ble det besluttet at selskapet fra september 2012 bare skulle hete A.

I Norge har virksomheten bestått i bygging av [...]. Selskapet har, med ett unntak, utbyggingen av D, drevet prosjektene alene. I forbindelse med utbyggingen av D har selskapet vært deltaker i to ANS, E og F.

Selskapet har hatt følgende egne prosjekt G-, H-, I- og J

I 2008 overdro selskapet prosjektene G-, H-, I- og J til datterselskapet K.

Skatteplikt

Selskapet er ansett skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2‑3 (1) b. Skatteavtalen mellom Norge og [land1] ble ikke ansett for å begrense denne beskatningsretten, jf. skatteavtalens artikkel 5 punkt 3. Skatteplikten begrenset seg til selskapets egne prosjekter med varighet over tolv måneder. Dette inkluderte samtlige ovennevnte prosjekter. I tillegg var selskapet skattepliktig til Norge for sin deltakelse i E og F.

Selskapet ble ikke ansett å etablere fast driftssted i Norge i tilknytning til leveranser av personell og utstyr til E.

Ligning

2002 – 2004
Selskapet er ikke lignet disse årene.

2005
Selskapet ble under ordinær ligning lignet i henhold til oppgave for et overskudd på NOK [...].

2006
Selskapet ble under ordinær ligning lignet i henhold til oppgave mottatt 1. juni 2007 for et underskudd på NOK [...].
Underskuddet ble redusert til NOK [...] som følge av nye oppgaver mottatt 5. november 2007.
Underskudd til fremføring per 31.12 ble satt til NOK [...].

2007
Selskapet ble under ordinær ligning lignet i henhold til oppgave mottatt 18. september 2008 for et underskudd på NOK [...].
Underskuddet ble økt til NOK [...] i henhold til nye oppgaver mottatt 5. november 2008.
Underskudd til fremføring per 31.12 ble satt til NOK [...].

2008
Selskapet ble under ordinær ligning lignet i samsvar med oppgave mottatt 31. juli 2009 for en alminnelig inntekt på NOK [...]. Resultatet ble fastsatt til NOK [...]. Fremførbart underskudd per 31.12 ble satt til NOK [...].

27.mai 2010 traff sentralskattekontoret vedtak hvor fremførbart underskudd per 01.01 ble endret til

NOK [...]. Alminnelig inntekt ble da satt til NOK [...] (NOK [...] –
NOK [...]). Fremførbart underskudd per 31.12 ble da NOK [...].

2009
Selskapet ble under ordinær ligning lignet i samsvar med oppgave mottatt 22. september 2010.
Underskuddet ble satt til NOK [...]. Konsernbidrag ble mottatt med NOK [...]. Underskuddet ble dermed NOK [...].

Sentralskattekontorvedtak

Basert på flere klager, varsler om endring av ligning og tilsvar til varslene, traff sentralskattekontoret vedtak 12. august 2015 med følgende slutning

2005
"Resultatet reduseres med NOK [...] fra NOK [...] til NOK [...]."

(Indirekte kostnader på NOK [...] knyttet til G-prosjektet ble nektet fradragsført.
Inntekter og kostnader knyttet til I-prosjektet skulle aktiveres. Det ble gitt direkte fradrag for indirekte kostnader knyttet til I-prosjektet på NOK [...].)

2006
"Resultatet reduseres med NOK [...] fra et underskudd på NOK [...] til et underskudd på NOK [...]. Alminnelig inntekt settes til [...].

Fremførbart underskudd pr. 1.1.07 blir NOK [...]."

(Inntekter og kostnader knyttet til I-, H-, og J-prosjektet aktiveres.
Netto fradragsberettigede inntekter og kostnader ble satt til et underskudd NOK [...])

2007
"Resultatet reduseres med NOK [...] fra et underskudd på NOK [...] til et underskudd på NOK [...]. Alminnelig inntekt settes til [...].

Fremførbart underskudd pr. 1.1.08 blir NOK [...]."

(Inntekter og kostnader knyttet til J- og H-prosjektet aktiveres. Indirekte kostnader knyttet til D-prosjektet ble nektet fradragsført. Deltakerandelene i D-prosjektene tas til inntekt eller kommer til fradrag. I-prosjektet ble avsluttet med et underskudd på NOK [...].

Netto skattepliktig inntekter og kostnader ble dermed satt til et underskudd på NOK [...].)

2008
"Resultatet økes med NOK [...] fra NOK [...] til NOK [...].
Alminnelig inntekt etter anvendelse av fremførbart underskudd NOK [...] settes til NOK [...].
Fremførbart underskudd pr. 1.1.09 blir NOK [...]."

(Alle gjenstående prosjekter, med unntak av deltakelsen i de to DLSene, tas til inntekt. Det ble ikke gitt separate fradrag for indirekte kostnader knyttet til deltakelsen i DLSene, men lagt til grunn at indirekte kostnader i DLS'ene ble fradragsført i disse. Selskapet mottok konsernbidrag med NOK [...].)

2009
"Resultatet reduseres med NOK [...] fra et underskudd på NOK [...] til et underskudd på NOK [...].
Alminnelig inntekt settes til NOK 0[...].
Tillegg tilbakeføring for underskudd inntektsåret 2008 NOK [...].
Fremførbart underskudd pr. 1.1.10 blir NOK [...]."

(Underskuddet refererer seg til deltakerandelene i DLSene samt mottatt konsernbidrag. Tilbakeføringen refererte seg til bestemmelensene i skatteloven §§ 16‑60 flg. som følge av de økonomisk vanskelige tidene.)

Skattyterens klage

Selskapet ved L påklagde vedtaket i brev datert 30. september 2015.

Klagen fokuserer på inntektsåret 2008 da selskapet dette året ble lignet for en betydelig inntekt.

Selskapet hevder det er fradragsrett for egne indirekte kostnader knyttet til deltakelsen i E.

Videre anføres det at korrekt resultat knyttet til H-prosjektet var NOK [...] og ikke NOK [...] som lagt til grunn i sentralskattekontorets vedtak. I henhold til sentralskattekontorets vedtak var fremførbart underskudd per 01.01.2008 NOK [...]. Korrekt fremførbart underskudd ifølge selskapet skulle vært NOK [...]. Det anføres også at indirekte kostnader knyttet til G-prosjektet for inntektsårene 2002 – 2005 må være fradragsberettigede. I alle tilfeller må kostnader på NOK [...] for inntektsåret 2005 være fradragsberettigede. Også de indirekte kostnadene knyttet til D-prosjektet for 2006 og 2007 må være fradragsberettigede. I alle tilfeller må 70 % av kostnadene være det. 70 % er deltakerandelen i E.

Fremførbare underskudd per 01.01.2008 skal ifølge selskapet være NOK [...] og per 31.12.2008 NOK [...]. På grunn av tilbakeføring av NOK [...] fra 2009 til 2008 må resultatet for 2008 reduseres tilsvarende.

Ifølge selskapet foreligger det saksbehandlingsfeil som må medføre at sentralskattekontorets vedtak må anses ugyldig, jf. ligningsloven § 3‑12. Inntekten ble for inntektsåret 2008 økt fra innstillingen til vedtak til selve vedtaket uten at selskapet fikk nytt utkast til vedtak tilsendt og således ikke fikk uttale seg om inntektsøkningen.

Skatteklagenemnda for utenlandssakers vedtak

Skatteklagenemnda reduserte resultatet med NOK [...] fra et underskudd på NOK [...] til et underskudd på NOK [...] for inntektsåret 2007, jf. vedtak datert 17. juni 2016. Årsaken var at beløpet på NOK [...] i mottatt prosjektregnskap var en kostnad og ikke en inntekt som opplyst i tidligere mottatt vedlegg.

Skatteklagenemnda fastholdt for øvrig ligningene for inntektsårene 2005, 2006, 2008 og 2009."

Skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet 7. juni 2017. Skattepliktige har fått innsyn i skattekontorets redegjørelse og kom med kommentarer til denne 13. oktober 2017. Skattepliktige sendte dessuten inn tilleggsopplysninger 3. juli 2019. Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige på innsyn 10. juli 2020. Innenfor utsatt frist 30. oktober 2020 kom den skattepliktige med kommentarer til utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet ved L anmoder om at saken tas opp til ny realitetsbehandling, jf. brev datert 21. desember 2016 vedlagt e-post mottatt 22. desember 2016.

Selskapet anfører at det ikke forelå tilstrekkelig grunnlag for å gjennomføre en skjønnsligning.

Blant annet må D-prosjektet anses delvis fullført i 2008 med den konsekvens at en andel av underskuddet skulle ha vært tidfestet for skatteformål i 2008. Selskapet har i anmodningen fokusert på utøvelsen av skjønnet knyttet til de indirekte kostnadene påløpt i forbindelse med D-prosjektet. Det hevdes at det er fradragsrett for disse kostnadene.

Da anmodningen om endring først ble avvist sendte selskapet inn en "klage" datert 16. februar 2017. I henhold til denne klagen kommer selskapet med følgende anførsler:

Selskapet ber om ny realitetsbehandling med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 13‑9. Dette da det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier dette. Det foreligger flere feil ved det gamle skatteklagenemndsvedtaket. Spørsmålene som tas opp er dessuten komplekse og saken reiser viktige prinsipielle skatterettslige spørsmål.

Selskapet har satt opp en punktliste som inneholder følgende anførsler

• Selv om det er dokumentert at selskapet gikk med store underskudd er selskapet for inntektsåret 2008 lignet med et stort overskudd.
• Skattepliktig inntekt ble økt fra NOK [...] til NOK [...] i selve Skatteklagenemndas vedtak uten at selskapet ble gitt anledning til å imøtekomme denne endringen.
• En teknisk føring i regnskapsutdraget, som ikke er uttrykt i retningslinjene til skjemaet, men som SFU selv har bestemt skal gjelde uten å gi skattyter beskjed på forhånd, er brukt som et svært viktig grunnlag for skjønnsligningen, dette til tross for at selskapet har underbygge en korrekt beregning av skattepliktig inntekt for de aktuelle årene.
• Det foreligger mange flere feil ved vedtaket enn det som er nevnt ovenfor. Det foreligger ikke grunnlag for skjønn, og skjønnsutøvelsen lider av feil og er mangelfull.
• Spesielt viktig er det å få vurdert spørsmålet om fradragsrett for de indirekte kostnadene knyttet til D-prosjektet. Videre er det viktig å få vurdert når D-prosjektet skal anses ferdigstilt for skatteformål.
• Selskapet anfører at det foreligger ulovfestede regler som hjemler omgjøring av vedtaket. Tidligere har skatteklagenemndene på eget initiativ fattet vedtak om endring av tidligere vedtak når dette har vært ansett som nødvendig og viktig."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert anmodningen slik:

"Sentralskattekontoret vil først bemerke at anmodningen bærer preg av å være en klage over skatteklagenemndas vedtak. Skatteforvaltningsloven § 13‑9 er en sikkerhetsventil og kan vanskelig anses som en ytterligere klageadgang, jf. Prop. 38 L s 199 under pkt. 19.11.3. Er man uenig i et skatteklagenemndsvedtak må denne prøves av domstolene, ikke på nytt av skatteklagenemnda. Sentralskattekontoret gjør oppmerksom på at det er tatt ut stevning i saken. Søksmålet er satt i bero i påventa av avgjørelse fra skatteklagenemnda knyttet til denne anmodningen.

Skatteforvaltningsloven

Anmodningen må etter sentralskattekontorets vurdering vurderes i henhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser. Dette selv om klagen innkom før 1. januar 2017, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 16.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 13‑9 kan

"En klagenemnd () innenfor fristen i § 12‑6 første ledd endre sin skattefastsetting når det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp."

Femårsregelen

Bestemmelsen kommer kun til anvendelse innenfor femårsfristen, jf. henvisningen til skatteforvaltningsloven § 12‑6 (1). Fristen beregnes fra utgangen av skattleggingsperioden. Dette medfører at skatteklagenemnda ikke har hjemmel for å foreta endringer av skatteklagenemndsvedtak hvis vedtaket omhandler fastsettingsår eldre enn 2012.

Skatteklagenemnda for utenlandssakers vedtak omhandler inntektsårene 2005 – 2009 og faller dermed utenfor femårsfristen. Det foreligger dermed ingen adgang til å foreta en ny realitetsbehandling av skatteklagenemndas vedtak av 16. juni 2016.

Nye faktiske omstendigheter

Hvis skatteklagenemnda skulle komme til at femårsfristen ikke er til hinder for å overprøve vedtaket, stiller skatteforvaltningsloven § 13‑9 opp to kumulative vilkår for at vedtaket kan tas opp til ny prøving.

1. Det må foreligge nye omstendigheter.
2. Tungtveiende hensyn må tilsi at saken tas opp.

Som eksempler på nye omstendigheter er at det opprinnelige nemndsvedtaket bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 199 punkt 19.11.3. Sentralskattekontoret legger til grunn at man med "uriktig oppfatning av et rettsspørsmål" mener feil rettsanvendelse.

Feil faktisk grunnlag

Selskapet har i sine anmodninger ikke kommet med nye faktiske opplysninger i saken med unntak av påstanden om at D-prosjektet delvis ble ferdigstilt i 2008. Denne påstanden kan sentralskattekontoret ikke se er fremmet tidligere. Sentralskattekontoret legger til grunn at skatteklagenemnda, med unntak av denne påstanden og opplysninger som eventuelt dokumenterer / sannsynliggjør denne, hadde alle relevante fakta tilgjengelig da vedtaket ble truffet.

Det skal i denne sammenheng opplyses at selskapet sendte inn 15 e-poster med til sammen 30 vedlegg fra klokken 09.09 til klokken 09.33 den 17. juni 2016, samme dag som nemnda traff sitt vedtak. Det aktuelle nemndsmøte startet klokken 0900 og informasjonen ble således mottatt etter at nemndsmøte var påbegynt. Da sentralskattekontoret ble oppmerksom på den oversendte informasjonen ble skatteklagenemnda gjort kjent med at det var oversendt ny informasjon, men nemnda protokollerte at det ikke var grunnlag for å ta disse i betraktning ved avgjørelsen grunnet tidspunktet de ble mottatt.

Sentralskattekontoret finner behov for å opplyse om følgende vedrørende saksbehandlingen:

1. 29. februar 2016 fikk selskapet tilsendt utkast til skatteklagenemndsvedtak. Det ble gitt en frist til 14. mars 2016 med å inngi tilsvar.
2. I e-post datert 4. mars 2016 ba selskapet om frist til 14. april 2016 med å inngi tilsvar.
3. I e-post datert 4. mars 2016 ble det innvilget fristutsettelse til 4. april 2016.
4. I e-post datert 29. mars 2016 ba selskapet om ytterligere to ukers fristutsettelse.
5. I e-post datert 30. mars 2016 ble fristutsettelse innvilget til 11. april 2016.
6. 11. april 2016 ble tilsvar mottatt.
7. 15. april 2016 ba selskapet om å få oversendt oppdatert innstilling "... dersom våre krav om endringer og argumenter for øvrig ikke aksepteres."
8. I e-post datert 18. april 2016 ble selskapet gjort oppmerksom på at innstilling til vedtak kun ville bli oversendt "... hvis det blir lagt til grunn nytt faktum eller rettsfaktum som selskapet ikke tidligere var gjort kjent med og dermed ikke tidligere hadde fått mulighet til å kommentere."
9. Basert på en telefonsamtale med selskapet 14. juni 2016 mottok sentralskattekontoret ytterligere opplysninger fra selskapet i e-post datert 15. juni 2016. I e-posten ble det opplyst at de samme dag ville innsende ytterligere dokumentasjon. Slik dokumentasjon ble ikke mottatt denne dagen. Det er uklart om opplysningene mottatt 17. juni 2016 er denne dokumentasjonen.

I e-post datert 16. februar 2016 ba selskapet om å få opplyst når nemnda skulle behandle saken. I sentralskattekontorets e-post datert 17. februar 2016 ble selskapet opplyst at dette ennå ikke var bestemt. Senere ble selskapet gjort oppmerksom på datoen for nemndsbehandlingen, 17. juni 2016. Det ble fra selskapets side ytret ønske om at saken skulle behandles av den nye skatteklagenemnda.

Sentralskattekontoret legger til grunn at selskapet, etter at sentralskattekontoret traff sitt vedtak 12. august 2015 og utkast til nemndsvedtak ble sendt selskapet 29. februar 2016, har hatt tilstrekkelig mulighet og oppfordringer til å opplyse saken før skatteklagenemnda traff sitt vedtak 17. juni 2016.

Uriktig oppfatning av et rettsspørsmål

Selskapets anmodning synes primært å basere seg på fire forhold.

1. Selskapet er lignet for et betydelig overskudd i 2008 selv om selskapet totalt sett har gått med et betydelig underskudd. D-prosjektet må anses delvis fullført i 2008, jf. side fem i brev datert 21. desember 2016. Underskuddet i D-prosjektet skulle da kommet til fradrag i 2008.
2. Det foreligger saksbehandlingsfeil som tilsier at vedtaket må oppheves som ugyldig.Inntekten ble økt fra NOK [...] i innstillingen til vedtak til NOK [...] i endelig vedtak uten at selskapet fikk uttale som om inntektsøkningen.

3. Skjønnsligningen baserer seg på en teknisk føring av regnskapsutdraget som sentralskattekontoret har bestemt skal gjelde.
4. Det er nektet fradrag for indirekte kostnader knyttet til D-prosjektet.

Ad 1.

Fastsettelsen av resultatet for inntektsåret 2008, i likhet med de øvrig inntektsår, baserte seg i hovedsak på selskapets prosjektregnskaper, altså selskapets egne opplysninger. Unntaket var deltakerandelen i de deltakerlignede selskapene (DLSene).

Årsaken til det betydelige overskuddet i 2008 var at alle selskapets separate pågående prosjekter ble tatt til beskatning dette året. I tillegg mottok selskapet et betydelig konsernbidrag på NOK [...]. Videre ble også selskapets resultatandeler for 2008 i de to DLS'ene tatt med. DLSene ga et netto overskudd på NOK [...]. Det ble ikke innrømmet fradrag for indirekte kostnader med NOK [...] angivelig knyttet til D-prosjektet.

Totalt ble resultatet for inntektsåret 2008 et betydelig overskudd. Dette fulgte av en korrekt ligning basert på det faktum selskapet hadde fremskaffet og skattelovens bestemmelser. Det har ingen betydning for resultatet dette året at selskapet senere har pådratt seg store underskudd som følge av deltakelsen i DLS'ene.

Sentralskattekontoret finner det noe uklart hva selskapet refererer til når det hevdes at D-prosjektet må anses delvis ferdigstilt i 2008. Delvis ferdigstillelse har ingen skattemessig effekt i forbindelse med tilvirkningskontrakter. Enten er prosjektet ferdig eller ikke. I dette tilfellet har E opplyst i sine oppgaver at ferdigstillelsen av prosjektet var i 2009, noe oppgavene viser. Hvis selskapet mente at prosjektet var ferdig i 2008 skulle selskapet ha anført dette i sine klager, jf. dagjeldende ligningslov § 9‑3 punkt 2. Dette ble ikke gjort. 

Resultatet for 2008 bygger på en korrekt anvendelse av skattelovgivningen.

Ad 2.

I henhold til brev datert 17. februar 2017 virker det som om selskapet mener at inntektsøkningen fra NOK [...] i innstillingen til vedtak til NOK [...] i endelig vedtak refererer seg til skatteklagenemndsvedtaket. Dette er ikke korrekt. Endringen refererer seg til sentralskattekontorets vedtak. Skatteklagenemnda fant ikke at selskapet hadde krav på å få tilsendt ny innstilling til vedtak til uttalelse da inntektsøkningen skyldtes opplysninger selskapet selv hadde fremskaffet. Dette er eksplisitt drøftet og vurdert i skatteklagenemndas vedtak.

Sentralskattekontoret endret også argumentasjonen fra innstillingen til sentralskattekontorvedtak til endelig vedtak vedrørende kostnader knyttet til G-prosjektet. Også dette uten å sende ny innstilling til selskapet til kommentar. I sin selvangivelse med vedlegg for inntektsåret 2006 krevde selskapet fradrag for indirekte kostnader med NOK [...]. Dette ble nektet med bakgrunn i avtalen mellom norske og [land2’s] myndigheter knyttet til beskatningen av dette prosjektet. I tilsvaret til innstillingen opplyste selskapet at kostnadene ikke knyttet seg til indirekte kostnader men til direkte kostnader. Fradraget ble likevel nektet av sentralskattekontoret med den begrunnelse at inntekten av sentralskattekontoret ble fastsatt ved skjønn og det ikke forelå mulighet for å kontrollere føringene som dannet grunnlaget for fradraget.

Nektelsen av fradraget ble opprettholdt av skatteklagenemnda.

Skatteklagenemnda fant ikke at det forelå noen feil i saksbehandlingen. Skatteklagenemnda fant heller ikke, i tilfelle det forelå saksbehandlingsfeil, at denne feilen har virket bestemmende på vedtakets innhold. Sentralskattekontoret kan ikke se at det foreligger noen rettsanvendelsesfeil vedrørende dette punktet.

Ad 3.

Selskapet førte sin andel i DLSene basert på en bruttometode. Dette betyr at de førte sin andel av DLSenes enkelte inntekter og kostnader i passende poster i regnskapsutdraget. Selskapet skulle ført sin andel av et eventuelt overskudd i post 6 (Andre inntekter) og sin andel av et eventuelt underskudd i post 17 (Andre direkte kostnader). Dette følger av det faktum at deltakere skal lignes for sin andel av nettoresultatet i de DLSene de deltar i, jf. skatteloven § 10‑41.

Det er ikke korrekt, slik selskapet anfører, at dette er bestemt av SFU. Nettoføringen er lovbestemt. Det foreligger heller ikke andre poster enn de to nevnte hvor det er naturlig å føre et nettoresultat.

Når selskapet ikke fyller ut pliktige oppgaver korrekt svekker dette muligheten for å kontrollere riktigheten av de innleverte opplysningene og dermed også tilliten til oppgaven. Det var dermed korrekt rettsanvendelse å anføre dette som ett grunnlag for å foreta skjønnsligning. Det skal her presiseres at argumentet benyttes som grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn, ikke for selve skjønnsutøvelsen.

Ad 4.

Selskapet hevder indirekte kostnader oppstått ved hovedkontoret har en slik tilknytning til virksomheten i E at de må være fradragsberettigede i Norge.

Sentralskattekontoret viser her til nemndsvedtakets side 27 punkt 9.7.1.1 og hva som her fremgår knyttet til dette spørsmålet.

Sentralskattekontoret kan ikke se at den rettsanvendelsen som er lagt til grunn i skatteklagenemndas vedtak er feil.

Tungtveiende grunner

Hvis skatteklagenemnda skulle komme til at det faktisk foreligger nye omstendigheter i saken er spørsmålet om det foreligger tungtveiende grunner for å ta saken opp til ny behandling.

I prop. 38 L (2015-2016) side 199 punkt 19.11.3 fremkommer utgangspunktet for vurderingen

"For å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring, skal en sak bare kunne tas opp dersom det foreligger tungtveiende hensyn. Denne vurderingen vil i stor grad bygge på de samme forhold som skal vurderes ellers når det er aktuelt å ta opp en sak til endring, jf. lovforslaget § 12-1 annet ledd. Dette innebærer at før nemnda tar opp fastsettingen, skal den blant annet vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. Vilkåret om at tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp, innebærer at det skal mer til før det er aktuelt å ta opp klagenemndas vedtak enn det som ellers gjelder, selv om momentene i vurderingen i stor grad vil være de samme som framgår av lovforslaget § 12-1 tredje ledd."

Det fremgår ikke hva som legges i begrepet "mer til".

Sentralskattekontoret har følgende bemerkninger til momentene skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått.

Ad skattyters forhold

Punktet sikter særlig til om skattyteren har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 166/167. Dette punktet veier tyngst i vurderingen av om saken skal gjenopptas.

Skattyteren har fått tilstrekkelig med tid til å fremskaffe all relevant faktum i saken i god tid før skatteklagenemndas møte 17. juni 2016. Det vises her til gjennomgang over. Som faktumgjennomgangen i skatteklagenemndsvedtaket viser har det i saken vært omfattende korrespondanse. Den informasjon som har vært mottatt fra selskapet har dels vært mangelfull, dels uklar og dels motstridende. Dette har bidratt til å dra saken ut i tid og vanskeliggjort saksbehandlingen. På denne bakgrunn legger sentralskattekontoret til grunn at skattyters forhold tilsier at saken ikke tas opp til ny realitetsbehandling.

Ad den tid som er gått

Skatteklagenemndas vedtak ble truffet 17. juni 2016 og oversendt selskapet i brev datert 21. juni 2016. Først 21. desember 2016 leverte selskapet inn sin anmodning om endring. Dette er seks måneder etter oversendelsesbrevets datering. Den tid som er gått tilsier derfor at anmodningen ikke tas til følge.

Ad spørsmålets betydning

Spørsmålet må antas å ha stor betydning for selskapet. De konkrete tallstørrelsene det her er snakk om er fradrag for direkte kostnader knyttet til G-prosjektet på NOK [...] for inntektsåret 2006 og NOK [...] knyttet til indirekte kostnader i forbindelse med D-prosjektet for inntektsårene 2006, 2007 og 2008.

Ad sakens opplysning

Som det fremgår ovenfor under "skattyters forhold" er saken uklar og mangelfullt opplyst fra selskapets side. Det faktum at det forelå grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn og selskapet samme dag som skatteklagenemnda behandlet saken sendte inn 15 e-poster med 30 vedlegg viser etter sentralskattekontorets oppfatning dette.

Sentralskattekontoret kan ikke se at det foreligger andre momenter enn de som er gjennomgått ovenfor, som kan medføre at saken bør tas opp til ny realitetsbehandling.

Selv om skatteklagenemnda kommer til at momentene ovenfor skulle tilsi at saken tas opp til ny behandling, skal det mer til for å overprøve et skatteklagenemndsvedtak, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 200. Hva man her mener med "mer" er uklart. Imidlertid fremkommer følgende;

"Klagenemndenes avgjørelser vil være skattemyndighetenes endelige avgjørelse i en klagesak og bør derfor i utgangspunktet ikke kunne endres. I helt spesielle tilfeller vil nemndas avgjørelser kunne være feil. Det vil da være behov for å kunne endre avgjørelsene."

Sentralskattekontoret kan ikke se at denne saken er et slikt spesielt tilfelle, ei heller at det foreligger tungtveiende grunner i denne saken for å ta saken opp til ny behandling. Primært fordi det ikke foreligger nye faktiske opplysninger i saken eller feil rettsanvendelse basert på de foreliggende opplysninger. Det faktum at man er uenig om rettstilstanden kan ikke anses som et tungtveiende moment. En overprøving på dette grunnlaget sammen med likhetsprinsippet vil kunne føre til at overprøvingsadgangen blir tilnærmet en normal klageadgang. Dette kan ikke være hensikten med bestemmelsen, jf. ovenfor "I helt spesielle tilfeller vil nemndas avgjørelse kunne være feil."

Ulovfestet omgjøringsadgang

Sentralskattekontoret kan ikke se at det foreligger noen ulovfestet omgjøringsadgang. Sentralskattekontoret har ikke funnet det overligningsnemndsvedtaket selskapet viser til. Sentralskattekontoret kan uansett ikke se at dette vedtaket, hvis det viser til en ulovfestet omgjøringsadgang, kan tillegges nevneverdig vekt.

I henhold til tidligere ligningslov § 9-5 var det to muligheter for å få et nemndsvedtak endret

1. Vedtaket baserte seg på uriktig eller ufullstendig faktum, jf. § 9‑5 nr. 1 bokstav b.
2. Skattedirektoratet kunne kreve at riksskattenemnda overprøvde vedtaket.

Andre muligheter, utenom å få prøvd saken for retten, forelå ikke, heller ikke noen ulovfestet endringsadgang.

Oppsummering:

Sentralskattekontoret finner primært at femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 13‑9 er til hinder for å ta saken opp til ny realitetsbehandling.

Subsidiært finner ikke sentralskattekontoret at det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑9.

Det eksisterer ingen ulovfestet omgjøringsadgang som gir adgang til å ta et vedtak fra skatteklagenemnda opp til endring utover skatteforvaltningsloven § 13‑9.

Konklusjon

Selskapets anmodning om ny realitetsavgjørelse av skatteklagenemndas vedtak av 16. juni 2016 avvises. "

Skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse og tilleggsopplysninger

Skattepliktige ble gitt innsyn i skattekontorets redegjørelse og kom med kommentarer til denne i brev datert 13. oktober 2017. I kommentarene er det i korte trekk anført at femårsfristen ikke er utløpt, at det foreligger nye omstendigheter ved at det er gjort flere feil i den rettslige vurderingen og ellers feil i saksbehandlingen. I tillegg er det anført at det foreligger tungtveiende hensyn ved at det gjelder store beløp.

I forhold til femårsfristen er det bl.a. anført at denne bare gjelder skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Ifølge skattepliktige er de aktuelle skattefastsettingene for 2005-2009 allerede tatt opp ved lovens ikrafttredelse og saken vil først være avsluttet når den nye nemnda treffer sitt vedtak. Det er anført fristen uansett ikke er oversittet fordi skattepliktige tok opp spørsmålet før lovens ikrafttredelse og at femårsfristen ikke er til hinder for en overprøving av den nye skatteklagenemnda.

Skattepliktige har utdypet sitt syn på spørsmålet om det foreligger tungtveiende forhold, ved kommentarer til momentene som er nevnt i skatteforvaltningsloven § 12‑1.

Det er framholdt at det foreligger nye omstendigheter ved at nemndsvedtaket bygger på uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Det er bl.a. anført at nemndas manglende aksept av indirekte kostnader framstår som en uriktig bevisbedømmelse og etter skattepliktiges syn en feil rettsanvendelse.

Subsidiært er det anført at dersom nemnda ikke finner grunnlag for endring etter skatteforvaltningsloven § 13‑9, anmodes det om endring etter ulovfestet rett.

Skattepliktige har i brev datert 3. juli 2019 anført at kontrakten mellom M og N ble delvis fullført i 2008 og at deler av tapet dermed skulle vært tidfestet i 2008. Det er anmodet om at Skatteklagenemnda gjør en slik justering i skattepliktiges fastsettelse for 2008 og 2009.

Merknader til utkast til innstilling

I skattepliktiges merknader i brev 30. oktober 2020 har den skattepliktiges fullmektig opplyst at klienten er representert på basis av mottatt informasjon og dokumentasjon. Det er vist til at det i utkastet er uttalt at anmodningen om omgjøring har karakter av en klage, men det er etter fullmektigens syn ikke riktig.

Det er anført at det i utkastet ikke er vurdert rettskildene i forhold til fristespørsmålet. Fullmektig har vist til Rettsdata og hva som skal til for å anse saken tatt opp. Det er videre vist til at det i forarbeidene ikke er noe som taler for at bestemmelsen ikke skulle gjelde for saker truffet av tidligere nemnder og at det ikke er gjort en bevisst vurdering av at en slik sak som dette ikke skulle vurderes på bakgrunn av femårsfristen. Tvert imot.

I kommentarene til utkast til innstilling er det videre anført at nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken burde tas opp, er at tidligere vedtak var basert på feil faktum. I merknadene er det framholdt at det er mange faktiske omstendigheter som det er blitt opplyst om som ikke er blitt vurdert riktig. Det er ifølge fullmektig en lang rekke feil, men det er bare nevnt de viktigste:

• Organiseringen av D prosjektet med et uavhengig selskap O impliserte at de indirekte kostnadene ikke skulle faktureres til E: Dette er en vanlig organisering. Dette har blitt vurdert feil tidligere. I stedet har tidligere vedtak lagt til grunn at kostnadene må være fakturert til E for å få fradrag.
• Skattepliktige har framskaffet detaljer i E-avtalen med tredjepart om hvordan kostnadene skulle fordeles mellom partene, men dette har ikke blitt vurdert riktig.
• Kostnadene har blitt dokumentert i tidligere brev, men disse har også blitt sett bort fra og vurdert feil.
• Skattekontoret har akseptert indirekte kostnader for andre byggeprosjekter basert på den samme beregnings måten, men uten å vise til rettsgrunnlag for at D prosjektet skulle behandles annerledes.
• I tillegg har skattepliktige framskaffet dokumentasjon om realiseringen av byggeprosjektet seksjon [...] og seksjon [...] i 2008 som er blitt oversett i utkast til innstilling og har blitt feilvurdert tidligere. Realiseringen av disse seksjonene innebar at de ble overført til kontraktsparten som tok over risikoen og bokføringen. Realisasjonen av hver seksjon innebar dessuten også at en ny garantiperiode startet. I en bindende forhåndsuttalelse ble dette akseptert for andre byggeprosjekt.

I tillegg er det en rekke feilaktige rettsoppfatninger lagt til grunn. Fullmektig har gitt en kort oppsummering:

• I henhold til skatteavtalene mellom Norge og [land1] har selskapet krav på fradrag iht. aksepterte prinsipper for allokering av kostnader. En akseptert allokeringsmetode er fordeling basert på omsetning. Alle detaljer om allokering av indirekte kostnader er blitt framskaffet og er korrekt beregnet. Skatteklagenemndas vedtak impliserer at ingen av de indirekte kostnadene er blitt akseptert.
• Prosjektets seksjon [...] og seksjon [...] ble ferdigstilt i 2008. Det er ikke riktig som lagt til grunn at prosjektet ble ferdigstilt i løpet av ett år.
• De ovennevnte feilene og manglene tilsier at Skatteklagenemndas vedtak innebar at det feilaktig ikke ble gitt fradrag for indirekte kostnader med kr [...] for årene 2006-2009. I tillegg har det feilaktige tidspunktet for avslutning av prosjektet medført at skattepliktige har fått fastsatt en inntekt for 2008 på kr [...] hvor skattepliktige skulle ha fått et negativt resultat.

Det er anført at det materialet som er lagt fram tilsier at Skatteklagenemnda har mer enn godt nok grunnlag for å treffe en beslutning og at sakens opplysning derfor tilsier at anmodningen tas til følge.

En annen faktor som bør tas hensyn til er tiden som er gått og at den skattepliktige har ventet mange år på en riktig avgjørelse i saken.

Skattepliktige har dessuten vist til at det foreligger omgjøringsadgang på ulovfestet grunnlag, jf. sak 2‑2002‑028BOLN noe som det er sett bort fra i utkast til innstilling.

Skattepliktige håper at det ikke blir nødvendig å ta saken inn for Sivilombudsmannen.

Sekretariatets vurderinger

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 13‑9 første ledd kan Skatteklagenemnda innenfor fristen etter skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd endre sin skattefastsetting dersom nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp.

Skatteklagenemndas omgjøringsadgang etter denne bestemmelsen gjelder også nemndsvedtak fra de nemndene som den har erstattet.

Sekretariatet innstiller på at skatteklagenemnda ikke tar opp skattefastsettingen til endring.

Frister

Skatteklagenemnda kan omgjøre tidligere nemndsvedtak innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd. Fristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 for å ta en sak opp til endring etter første ledd, er fem år regnet fra utgangen av skattleggingsperioden.

Skattekontoret har i sin redegjørelse uttalt at skatteklagenemnda ikke har hjemmel for å foreta endringer av skatteklagenemndsvedtak hvis vedtaket omhandler fastsettingsår eldre enn 2012. Skatteklagenemnda for utenlandssakers vedtak omhandler inntektsårene 2005 – 2009 og faller dermed utenfor femårsfristen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at femårsfristen er til hinder for at nemndsvedtaket som gjelder inntektsårene 2005-2009 kan endres av Skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven § 13‑9. Den skattepliktige har anført at femårsfristen bare gjelder skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Sekretariatet ser ikke at det er noen holdepunkter for en slik tolkning av bestemmelsen. Selv om den skattepliktige tok initiativ til å få nemndsvedtaket endret før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, må vilkårene som framgår av skatteforvaltningsloven § 13‑9 være oppfylt for at Skatteklagenemnda skal ha kompetanse til å endre nemndsvedtaket.

Den skattepliktiges anmodning om å ta saken opp kan gis fristavbrytende virkning, men det forutsetter at anmodningen er kommet inn innen fristen.

Den skattepliktige har framholdt at saken først vil være avsluttet ved Skatteklagenemndas avgjørelse av spørsmålet om omgjøring. Skatteklagenemndas vedtak er skattemyndighetenes endelige avgjørelse i klagesaken og innebærer at klagesaken etter sekretariatets syn er avsluttet. Dette kommer også til uttrykk i forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 13‑9. At skatteforvaltningsloven § 13‑9 unntaksvis gir adgang til omgjøring, innebærer slik sekretariatet ser det ikke at "saken" er åpen og at det ikke løper noen frister.

Etter sekretariatets vurdering innebærer ovennevnte at fristen for å ta opp til endring vedtaket er gått ut og at Skatteklagenemnda ikke har kompetanse til å omgjøre nemndsvedtaket truffet 17. juni 2016.

Nye omstendigheter og tungtveiende hensyn

For at Skatteklagenemnda skal kunne ta en tidligere avgjørelse opp til endring, må det både foreligge nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp. Det er i forarbeidene til bestemmelsene uttalt at vilkåret om tungtveiende hensyn er ment å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring. Adgangen til å ta opp til endring er ment som en snever unntaksbestemmelse.

Sekretariatet bemerker at det er enig med skattekontoret i at skattepliktiges anmodning framstår som en ny klage. På grunn av sekretariatets syn på spørsmålet om femårsfristen går sekretariatet ikke nærmere inn på vurderingen av om det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn.

Omgjøring på grunnlag av ulovfestet rett

Skattepliktige har subsidiært anført at Skatteklagenemnda kan ta opp saken til endring på grunnlag av ulovfestet rett. Sekretariatet kan ikke se at det er noe grunnlag for at det foreligger en slik adgang. Skattepliktige har vist til en avgjørelse fra Overligningsnemnda for storbedrifter (OLN‑2002-28B). I vedtaket ble det lagt til grunn at nemnda kunne rette opp eget avvisningsvedtak: 

"Overligningsnemnda viste til at ligningsloven ikke gir adgang for nemndene til å omgjøre egne vedtak, og overligningsnemnda antar at lignl. kap. 9, jf. særlig § 9‑5, i utgangspunktet uttømmende regulerer ligningsmyndighetenes og dermed nemndenes endringsadgang. Det ble vist til at forvaltningslovens regler om omgjøring ikke kan gis direkte anvendelse for overligningsnemndas vedtak, jf. lignl. § 1‑2. Etter nemndas oppfatning måtte imidlertid ligningslovens bestemmelser i spesielle tilfeller suppleres med alminnelige forvaltningsrettlige prinsipper, slik at en nemnd kan rette opp eget avvisningsvedtak og til gunst for skattyter ta saken opp til realitetsbehandling."

Slik sekretariatet vurderer det, regulerer skatteforvaltningsloven § 13‑9 uttømmende den endringsadgangen Skatteklagenemnda har i denne saken. I den utstrekning det skulle være en ulovfestet omgjøringsadgang slik som lagt til grunn i saken referert over, synes den å gjelde i en spesiell situasjon hvor nemnda har avvist å realitetsbehandle saken. Anmodningen om omgjøring gjelder skatteklagenemndas vedtak hvor fastsettelsen for inntektsårene 2005-2009 ble realitetsbehandlet.

Sekretariatets forslag til beslutning

Anmodningen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

 

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Anmodningen tas ikke til følge.