Skatteklagenemnda

Avgiftsbehandling av driftstilskudd for drift av kantine

  • Publisert:
  • Avgitt: 30.08.2022
Saksnummer SKNS1-2022-52

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU). Spørsmål om innsender kan fakturere driftstilskudd fra bedriftskunde for drift av kantine uten tillegg av merverdiavgift.

Skattekontoret konkluderte i BFUen med at innsender skal fakturere driftstilskudd fra bedriftskunde med merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd, § 3-1, § 4-1 første ledd, § 5-2 første ledd

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 20. desember 2021 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«4. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det framgår av anmodningen at innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse når det gjelder spørsmål om hvorvidt A skal beregne merverdiavgift ved fakturering av driftstilskudd i forbindelse med kantinedrift og om hvordan A skal avgiftsbehandle serveringstjenester.

Vi gjengir i det følgende innsenders fremstilling av faktum og den avgiftsrettslige vurderingen som innsender har foretatt.

Innsender opplyser at A er en del av et verdensomspennende B-konsern med hovedkontor i [Land 1]. A er et 100 % eid datterselskap av C, hjemmehørende i Norge. Det ultimate morselskapet er D, hjemmehørende i [Land 1]. Den norske delen av B-konsernet leverer i dag tjenester innen […].

Bakgrunnen for anmodningen er at A er i kontraktsforhandlinger med E om drift av dette selskapets bedriftskantine.

Innsenders videre fremstilling av faktum følger av anmodningen pkt. 3:

«Etter planen skal A drive kantinen for egen regning og risiko som ledd i egen omsetning av serveringstjenester. A skal fakturere et driftstilskudd til E som vil dekke A sine kostnader til driften, herunder blant annet kostnader til lønn, kostnader til uniform og administrative kostnader. Driftstilskuddet vil bli basert på et antall ansatte (antakeligvis rundt […]) som forutsettes ha tilgang til kantinen i dennes åpningstid. Driftstilskuddet skal fastsettes for ett år av gangen, og kan bare endres dersom antall ansatte i E endres med minst 10 % (pluss eller minus).

I tillegg til driftstilskuddet vil A fakturere E for serveringstjenester som blir levert som ledd i kantinedriften. Det legges opp til at det skal avtales en pris per måltid per dag for et fast avtalt antall ansatte (for eksempel […]), uavhengig av eventuell endring av antall ansatte innenfor den ovennevnte grensen på 10 % og uavhengig av hvor mange som faktisk spiser i kantinen til enhver tid. Prisen vil dermed bli regnet ut som følger: Avtalt måltidspris x ansatte x 21,7 dager per måned, som er gjennomsnittlige arbeidsdager i måneden.

For tilleggsbestillinger for gjester, møtemat og andre arrangementer vil A sende særskilt faktura til E.

A vil ikke benytte kassasystem for å registrere antall ansatte som spiser i kantinen, men vil ved hjelp av stikkprøver kontrollere at antallet samsvarer med det som fremgår av den til enhver tid gjeldende avtalen med E.

A vil være eier av varelageret (mat- og drikkevarer) og ha risikoen for vareregnskapet for kantinen.

A oppnår volumrabatter/ «kick-back» på innkjøp fra sine underleverandører av næringsmidler. Blant annet som følge av dette forventer A å oppnå et overskudd ved omsetning av mat/drikke som ledd i serveringstjenester.»

Ved e-post 11. november 2021 er følgende avtaledokumenter, som er oppgitt å være tilnærmet ferdigstilte, vedlagt: Avtale mellom A og E (Avtalen) med vedlegg 1 Spesifikasjon av tjenestene, samt Standard avtalebetingelser for A. Det er ved oversendelsen ikke gjort oppmerksom på endringer i forhold til faktumbeskrivelsen som er gjengitt, og vi kan ikke se at det er avvik av betydning for vurderingen. Vi supplerer i det følgende med noe faktum fra avtaledokumentene.

Det fremgår bl.a. av Avtalen pkt. 3 at A skal selge serveringstjenester etter Management risk fastpris modell, hvor A eier varelageret. Det framgår av pkt. 6 at betaling fordeles mellom driftstilskudd på kr […] per år, serveringstjenester beregnet på bakgrunn av […] ansatte som utgjør kr […] per år, og dessuten framgår timepris for tilleggsbestillinger, kr […]. Det er opplyst at partene ved avtaleinngåelsen har forutsatt at det ikke skal beregnes merverdiavgift på driftstilskuddet, men at kunden skal betale merverdiavgift dersom det skulle vise seg at tilskuddet må anses som avgiftspliktig. Det framgår av pkt. 7 Prisregulering at driftstilskudd og timesatser for tilleggsbestillinger justeres årlig, første gang […]. Det framgår videre at hvis antallet som kan benytte kantinen endres med +/- 10 %, kan begge parter kreve at driftstilskuddet reforhandles. Det ser ikke ut til å gjelde begrensninger i antall endringer per år. Endringer har ikke tilbakevirkende kraft, men gjelder fremover i tid.

Innsenders rettslige vurdering framgår av anmodningen pkt. 4 og gjengis i det følgende:

«4.1 Rettslig utgangspunkt

Både omsetning av næringsmidler og omsetning av serveringstjenester er avgiftspliktig. I henhold til merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats (15 %) ved omsetning av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats på 25 % for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste.

Bedriftskantiner er underlagt merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår for avgiftsplikt, hvilket blant annet innebærer at det må foreligge omsetning og at omsetningen må skje i næring. Hvorvidt en bedriftskantine driver i næring vil bero på en konkret vurdering, blant annet av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid. Finansdepartementet har i en fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 uttalt at dette vilkåret også anses for å være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse.

4.2 Avgiftspraksis

I fortolkningsuttalelsen av 29. juni 2001 har Finansdepartementet gitt uttrykk for at bedrifters driftstilskudd til kantineoperatører ikke skal avgiftsberegnes, med mindre tilskuddet er direkte knyttet opp mot prisene i kantinen eller antall serverte måltider. Begrunnelsen er at tilskuddene ikke representerer omsetning, men ensidige tilskudd fra bedriftens side.

Denne forståelsen er ikke bare lagt til grunn i tilfeller hvor kantineoperatøren omsetter serveringstjenester til og oppkrever betaling direkte fra brukerne av kantinen, men også der kantineoperatøren omsetter til og oppkrever betaling fra en bedrift (som deretter eventuelt foretar lønnstrekk hos de ansatte). Dette kommer klart til uttrykk i en BFU fra Skattedirektoratet fra mai 2002 (BFU 83/02). Saken gjaldt en kantineoperatør som ytte avgiftspliktige serveringstjenester til en bedrift, som på sin side foretok et månedlig lønnstrekk overfor de ansatte. Kantineoperatøren ønsket å legge om til en ordning med driftstilskudd fra bedriften, under forutsetning av at bidraget kunne oppkreves uten at operatøren skulle beregne merverdiavgift. Skattedirektoratet konkluderte med at tilskuddet fra bedriften til kantineoperatøren kunne faktureres uten merverdiavgift i henhold til den ovennevnte uttalelsen fra Finansdepartementet.

Tilsvarende forståelse ble lagt til grunn i en BFU av 21. november 2008 (BFU 51/08). Denne saken gjaldt et selskap som skulle drive serveringsvirksomhet i en kantine og oppkreve kantinebidrag fra leietakerne (bedrifter) i bygget. I tillegg til kantinebidraget skulle kantineoperatøren oppkreve et vederlag fra leietakerne for de måltidene som skulle serveres. Leietakerne skulle faktureres for en viss sum per servert lunsj, basert på hvor mange ansatte den enkelte leietaker hadde. Vederlaget ville minst dekke kostnadene ved innkjøp av mat- og drikkevarer, og ville faktureres med tillegg av 25 % merverdiavgift. I denne saken skulle kantineoperatøren med andre ord omsette serveringstjenester til bedriftene/leietakerne, og ikke direkte til de ansatte. Skattedirektoratet var enig med kantineoperatøren i at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på kantinebidraget som kantineoperatøren skulle motta fra leietakerne i bygget.

I en BFU av 15. august 2003 (BFU 54/03) aksepterte Skattedirektoratet at partene kunne reforhandle størrelsen på driftstilskuddet dersom det i løpet av driftsåret skjedde en ekstraordinær bemanningsendring med minst 10 % hos bedriften.

I en prinsipputtalelse av 26. juni 2020 har Skattedirektoratet lagt til grunn at det gjennom årene, blant annet som følge av uttalelser fra ulike skattekontorer, har utviklet seg enkelte «kantinemodeller» som etter direktoratets syn ikke er i samsvar med avgiftsregelverket. Skattedirektoratet fant derfor grunn til å presisere at det ikke kan ytes driftstilskudd uten merverdiavgift i «underleverandørtilfeller», det vil si i tilfeller hvor kantineoperatøren drifter kantinen på vegne av bedriften, og ikke i eget navn og for egen regning (i slike tilfeller er det bedriften som eier varelageret av næringsmidler og selger serveringstjenester til de ansatte). Skattedirektoratet viste videre til at det har utviklet seg en praksis der kantineoperatører som er underleverleverandører til en bedrift splitter leveransen sin og fakturerer 15 % merverdiavgift på mat- og drikkevarer og 25 % merverdiavgift på tjenesteelementet. Også denne praksisen anså Skattedirektoratet for å være i strid med gjeldende regelverk. Dette fordi mat- og drikkevarene i slike tilfeller etter direktoratets syn må anses å inngå i en serveringstjeneste, og derfor skal avgiftsberegnes med 25 %.

4.3 Vår vurdering

Som det framgår av faktumbeskrivelsen ovenfor planlegger A å tilby serveringstjenester til E for egen regning og risiko. A skal være eier av varelageret, og skal stå økonomisk og juridisk ansvarlig for levering av serveringstjenestene. Dette til forskjell fra tilfeller hvor kantineoperatøren påtar seg å drifte en kantine på vegne av en bedrift; i slike tilfeller er det bedriften som er økonomisk og juridisk ansvarlig for varelageret og serveringsomsetningen, mens kantineoperatøren er en ren driftstjenesteleverandør som får utbetalt et driftsvederlag, ofte kalt et «management fee».

Etter vår oppfatning vil A i forhold til E ikke kunne anses som «underleverandør» som omtalt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020. Skattedirektoratet har spesifisert at uttalelsen kun gjelder tilfeller hvor kantineoperatøren får et vederlag for driftstjenester i form av «management fee».

Tilskuddet A skal oppkreve fra E skal utelukkende dekke A sine driftskostnader, herunder blant annet kostnader til lønn, kostnader til uniform og administrative kostnader. Tilskuddet vil ikke være direkte knyttet opp mot prisene i kantinen eller antall serverte måltider. Vi er derfor av den oppfatning at støtten som skal ytes ikke er vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og at A derfor ikke skal beregne utgående merverdiavgift på driftstilskuddet.

Det kan i denne sammenheng ikke ha noen betydning at det vil være bedriften E, og ikke de enkelte ansatte som spiser i kantinen, som vil være kjøper av serveringstjenester fra A. A sin situasjon i vår sak er direkte sammenlignbar med faktum slik dette er beskrevet i BFU 83/02 og BFU 51/08 som omtales i punkt 4.2 ovenfor. Verken Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 eller andre uttalelser vi er kjent med innebærer at Skatteetaten har «gått bort fra» det synspunkt at driftstilskudd skal faktureres uten merverdiavgift i disse tilfellene.

Oppsummert er vår konklusjon at A under ovennevnte forutsetninger ikke skal beregne utgående merverdiavgift på driftstilskudd som skal faktureres til E. Vi legger videre til grunn at mat- og drikkevarene inngår i en serveringstjeneste som leveres fra A til E, og at A derfor skal beregne merverdiavgift med 25 % på hele vederlaget for denne tjenesten.

Vi ber om at Skatteetaten, på bakgrunn av faktumfremstillingen ovenfor, tar stilling til følgende spørsmål:

  1. Kan A fakturere driftstilskudd til E uten merverdiavgift?
  2. Skal A beregne merverdiavgift med 25 % på vederlaget som oppkreves ved salg av serveringstjenester til E, herunder den delen av vederlaget som dekker mat- og drikkevarer som inngår i serveringstjenestene?»»

Skattekontoret konkluderte i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 20. desember 2021 med at A (innsender) skal fakturere det som benevnes som driftstilskudd til E med merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, og at innsender skal beregne merverdiavgift med 25 % på vederlaget som oppkreves ved salg av serveringstjenester til E, herunder den delen av vederlaget som dekker mat- og drikkevarer som inngår i serveringstjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum

Innsender påklaget den avgitte bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 4. mars 2022 hva gjelder spørsmål 1.

Sekretariatets første utkast til innstilling ble sendt innsender i brev datert 27. april 2022. Sekretariatet var, basert på foreliggende dokumentasjon, av den oppfatning at den angjeldende disposisjonen allerede var gjennomført og igangsatt og at det således ikke lenger var tale om en fremtidig planlagt disposisjon. Sekretariatet innstilte derfor på at klagen skulle avvises.

Innsender har som følge av dette sendt inn etterspurt dokumentasjon på at disposisjonen ikke er igangsatt. Se epost av 11. mai 2022 med tilhørende dokumentasjon.

Sekretariatet legger til grunn at angjeldende disposisjon ikke er igangsatt og at klagen realitetsbehandles.

Nytt og endret utkast til innstilling ble deretter sendt skattepliktige i brev datert 25. mai 2022. Etter en periode med utsatt merknadsfrist ble merknader sendt inn i brev datert 13. juli 2022. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Det fastholdes innledningsvis i klagen at innsender ikke skal beregne utgående merverdiavgift på driftstilskudd som skal faktureres til E. Det anføres at dette følger av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001, og at dette har kommet direkte til uttrykk i to BFUer [83/02 og 51/08] fra Skattedirektoratet som gjelder tilsvarende tilfeller som innsenders tilfelle. Det anføres at verken Finansdepartementet eller Skattedirektoratet i ettertid har trukket sine uttalelser tilbake, eller gitt uttalelser med motsatt konklusjon. Det er heller ikke fattet vedtak i Skatteklagenemnda som tilsier at driftstilskudd skal faktureres med tillegg av merverdiavgift i de typetilfeller innsender står overfor i denne saken.

Innsender viser til at bakgrunnen for at det ikke skal beregnes merverdiavgift på driftstilskudd ikke er at tilskuddene anses å omfattes av noen av avgiftsfritakene (nullsatsfritakene) i merverdiavgiftslovens kapittel 6, men at tilskuddet ikke anses som vederlag for noen motytelse. Likevel benyttes betegnelsen «avgiftsfritt driftstilskudd», som er en terminologi det er vanlig å bruke i kantinebransjen.

Klagens punkt 2 og 3 er en oppsummering av sakens faktum, anmodning om BFU og skattekontorets konklusjon. Dette er presentert ovenfor og gjentas derfor ikke her. Det fremgår imidlertid at det kun er den delen av vedtaket (BFU) som gjelder avgiftsbehandlingen av driftstilskudd som påklages.

Fra klagens punkt 4 siteres følgende:

«4.2 Tidligere praksis fra Skattedirektoratet vedrørende «topartsforhold»

Skatteetaten har i sin BFU lagt til grunn at det kun kan ytes avgiftsfritt driftstilskudd i «trepartsforhold», altså tilfeller der kantineoperatør omsetter serveringstjenester direkte til brukerne av kantinen, og får driftstilskudd fra bedriften. Skatteetaten hevder at Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 om avgiftsfrie driftstilskudd ikke gjelder for «topartsforhold», der de eneste partene er kantineoperatøren og bedriften.

Vi kan ikke se at Skatteetaten har rettskildemessig dekning for en slik tolkning av Finansdepartementets tolkningsuttalelse. Finansdepartementet skriver riktignok at det ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap som oftest vil foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen, men etter vår oppfatning kan dette ikke tas til inntekt for at departementets vurdering av avgiftsbehandlingen for driftstilskudd utelukkende gjelder i disse typetilfellene, og ikke i tilfeller hvor det er bedriften som betaler for matserveringen. Formuleringen «som oftest» indikerer at betaling fra brukerne ikke er noen absolutt forutsetning for departementets vurderinger knyttet til driftstilskudd. Den sentrale delen av Finansdepartements uttalelse er følgende: «Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig.» Denne delen av uttalelsen «står på egne ben», og kan ikke anses knyttet opp mot setningen om at det som oftest er brukerne som betaler vederlag for matserveringen.

I Skattedirektoratets BFU 83/02 mottok kantineoperatøren opprinnelig hele sitt vederlag for kantinedrift som serveringsvederlag fra bedriften, som på sin side foretok lønnstrekk overfor sine ansatte. Kantineoperatøren ønsket å legge om til en ordning hvor kantineoperatøren mottok både driftsstøtte og serveringsvederlag fra bedriften – altså tilsvarende som i A sitt tilfelle: «For fremtiden vil B fortsette å foreta et månedlig trekk i de ansattes lønn som vederlag for serveringen. I tillegg vil B pr. 1. januar hvert år fastsette et beløp som B vil yte i ren driftsstøtte overfor A.»

Skattedirektoratet konkluderte med at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtte, siden driftsstøtten ikke var å anse som vederlag for tjenester.

Også i BFU 51/08 var faktum at en kantineoperatør skulle oppkreve kantinebidrag og serveringsvederlag fra leietakerne i bygget (bedrifter). Skattedirektoratet konkluderte, som i BFU 83/02, med at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på kantinebidraget. Det fremgår av faktumgjengivelsen i BFUen at det var leietakerne (bedriftene) som var kjøpere av serveringstjenesten – altså at det også i denne saken var snakk om et «topartsforhold»:

«I tillegg til kantinebidraget vil S [kantineoperatøren] oppkreve et vederlag fra leietakerne for de måltider som serveres. Man planlegger i denne sammenheng at leietakerne skal faktureres for en viss sum pr servert lunsj, basert på hvor mange ansatte den enkelte leietaker har. Dette vederlaget vil minst dekke kostnadene ved innkjøp av mat- og drikkevarer. Det antas at alle leietakerne vil få dekket inn vederlaget for mat og drikke helt eller delvis gjennom lønnstrekk fra de ansatte.»

I sin begrunnelse for at kantineoperatør ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtte, viste Skattedirektoratet nettopp til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001:

«Støtte som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses i henhold til praksis ikke som omsetning slik det er definert i merverdiavgiftsloven § 3. Slik innsender selv har påpekt, har Finansdepartementet i forhold til kantinedrift som forestås av selvstendig serviceselskap, uttalt at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til disposisjon, ikke blir å anse som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og serviceselskapet. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller for eksempel knytter seg til antall serverte måltider, antar departementet at støtten vil være vederlag for en (avgiftspliktig) tjeneste.

Det er presisert at S [kantineoperatøren] tar sikte på å fordele kantinebidraget fra de enkelte leietakerne etter leid areal. En slik modell for beregning av tilskudd fra leietakerne vil i forhold til Finansdepartementets tidligere uttalelse, måtte bli å anse som ren driftsstøtte. Kantinebidraget vil således ikke være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.»

Som det fremgår av de siterte avsnittene ovenfor, var det helt klart for Skattedirektoratet at BFU 51/08 gjaldt et «topartsforhold» hvor kantineoperatøren skulle oppkreve både driftsstøtte og serveringsvederlag fra bedriften. Skattedirektoratet kom likevel – med henvisning til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 – til at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtten.

Omtale av BFU 83/02 og BFU 51/08 fra Skattedirektoratet sto helt sentralt i drøftelsen i vår anmodning om BFU. I lys av dette finner vi det svært uheldig at Skatteetaten i sin BFU til A av 20. desember 2021 overhodet ikke har kommentert forholdet til de to BFUene fra direktoratet. Siden Skatteetaten ikke har kommentert de nevnte BFUene, fremstår det som uklart for oss om Skatteetaten mener at det er relevante faktiske forskjeller mellom disse BFU’ene og A sitt tilfelle, at BFU’ene er uriktige eller eventuelt at det har vært en senere praksisutvikling som tilsier at BFU’ene ikke lenger kan anses å gi uttrykk for gjeldende rett. Dersom Skatteetaten ikke selv velger å omgjøre BFUen, ber vi om at Skatteetaten redegjør nærmere for sitt syn på de to BFU’ene fra direktoratet i sin redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda.

4.3 Relevansen av SKNS1-2021-54

Skatteetaten viser i BFUen til en nyere klagesak, SKNS1-2021-54, som begrunnelse for at tidligere forvaltningspraksis har begrenset vekt. Klagesaken gjaldt salg av pakker med overnatting og helpensjon. Leverandøren ville fakturere deler av vederlaget som avgiftsfri driftsstøtte, men fikk ikke medhold av Skatteklagenemnda. Begrunnelsen var dels at det dreide seg om et annet konsept (overnattings- og serveringstjenester/helpensjon) enn i Finansdepartementets uttalelse fra 2001 og BFU 54/03, og dels at det måtte gjøres en vanlig tolkning av merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep.

Skatteetaten har sitert deler av Skatteklagenemndas/sekretariatets begrunnelse i SKNS1-2021-54. I henhold til sitatet fremgår det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttaler som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd ikke er i tråd med gjeldende rett. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling datert 9. mai 2019 NS 52/2019 og NS 53/2019, hvor Skatteklagenemnda enstemmig kom til at tilskudd ikke kunne faktureres avgiftsfritt.

Vi vil for det første presisere at det ikke er riktig at det fremgår av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd er i strid med gjeldende rett. Prinsipputtalelsen trekker kun tilbake tidligere uttalelser hvor det hadde blitt akseptert at det kunne faktureres avgiftsfritt driftstilskudd også i underleverandørtilfeller, samt at kantineoperatører kunne skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunder som næringsmidler og behandle denne andelen med redusert sats. Skattedirektoratet trakk altså kun tilbake sin egen tidligere BFU 54/03 (som gjaldt et underleverandørtilfelle) og enkelte upubliserte uttalelser som ikke var avgitt av direktoratet, men av lokale skattekontor.

Videre vil vi påpeke at verken NS 52/2019 eller 53/2019 er relevante for vår sak. NS 52/2019 var en klage på en BFU avgitt av et skattekontor, og gjaldt et tilfelle hvor kantineoperatøren skulle være underleverandør til en bedriftskunde («management fee»-tilfelle) som skulle drifte kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Alle inntekter fra kantinen ville tilfalle bedriften. Innsender ønsket bekreftelse på at hele vederlaget til fra bedriften til kantineoperatøren kunne gjøres opp i form av et avgiftsfritt driftstilskudd. Skatteklagenemnda var enige med skattekontoret som hadde avgitt BFUen, og tok dermed ikke klagen til følge. Nemnda viste i sin begrunnelse til at det ikke var kantineoperatøren som skulle drifte kantinen. Kantineoperatøren måtte derfor anses å levere ordinære kantinetjenester til en bedrift som selv skulle drive kantinevirksomhet, mot at bedriften betaler et vederlag. Man befant seg altså utenfor den situasjonen som er omtalt i Finansdepartementets tolkningsuttalelse fra 2001.

Også NS 53/2019 var en klage på BFU avgitt av et skattekontor. I denne saken skulle kantineoperatøren drive to anleggskantiner for egen regning og risiko, og skulle altså ikke være underleverandør. Kantineoperatøren ønsket å benytte en forhåndsavtalt «trappetrinnsmodell» for tilskudd, hvor det automatisk skulle gjøres endringer i tilskuddet når antallet brukere av kantinen økte innenfor gitt intervaller. Tilskuddet skulle faktureres etterskuddsvis hver måned basert på faktisk bruk den måneden. Kantineoperatøren ønsket bekreftelse på at trappetrinnsmodellen kunne likestilles med en ordinær reforhandlingsklausul, slik at tilskuddet ville være avgiftsfritt. Skatteklagenemnda konkluderte med at kantineoperatøren ikke kunne fakturere uten merverdiavgift, fordi automatisk justering og etterskuddsvis fakturering innebar at tilskuddet var for sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen. Vilkåret for «avgiftsfritak» som Finansdepartementet har oppstilt i fortolkningsuttalelsen av 29. juni 2001 var dermed ikke oppfylt.

Vi kan etter dette ikke se at Skatteetatens henvisning til uttalelsene i klagesak SKNS1-2021-54 er relevant. Skatteklagenemnda har uriktig hevdet at Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 trekker tilbake «det aller meste» av tidligere uttalelser om kantinetilskudd, men en slik uriktig påstand om innholdet i direktoratets uttalelse kan ikke tillegges betydning for andre saker. Og som vi har påpekt ovenfor er klagesakene NS 52/2019 og NS 53/2019 ikke relevante for vår sak. Klagesak SKNS1-2021-54 gir dermed ikke støtte for at tidligere praksis med avgiftsfritt driftstilskudd i «management risk» tilfeller, herunder ved «topartsforhold», er trukket tilbake eller har begrenset vekt.

4.4 Betydningen av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 26. juni 2020 foretatt en innstramming av tidligere praksis knyttet til avgiftsfrie driftstilskudd. Skattedirektoratet presiserte i uttalelsen at det ikke kan ytes driftstilskudd uten merverdiavgift i «underleverandørtilfeller», det vil si i tilfeller hvor kantineoperatøren drifter kantinen på vegne av bedriften i stedet for i eget navn og for egen regning. Skattedirektoratet «trakk» altså sine egne vurderinger og konklusjon fra BFU 54/2003 tilbake. På den annen side gjorde Skattedirektoratet i denne prinsipputtalelsen ikke noen fornyet vurdering av avgiftsbehandlingen i management risk-tilfeller. Vurderingene og konklusjonene i BFU 83/02 og 51/08 ble med andre ord ikke trukket tilbake.

Når Skattedirektoratet i 2020 først tok et «oppgjør» med sin egen tidligere kantinepraksis, ville det vært naturlig at alle de uttalelsene på kantineområdet som direktoratet eventuelt mente var feilaktige, var blitt trukket tilbake. Dersom Skattedirektoratet hadde ment at også konklusjonene i BFU 83/02 og BFU 51/08 var feil, burde dette i så fall vært adressert i samme prinsipputtalelse. Når Skattedirektoratet i den omfattende og grundige prinsipputtalelsen fra 2020 ikke nevnte noe om de to BFU’ene, eller på andre måter generelt uttrykk for at avgiftsfrie driftstilskudd ikke lenger kunne oppkreves i topartsforhold, er det naturlig å forstå dette slik at direktoratet fremdeles står fast ved de vurderinger som fremgår i BFU 83/02 og BFU 51/08.

Vi vil i denne forbindelse også påpeke at BFU 83/02 er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken – også i 2021-utgaven som ble publisert lenge etter Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2020. Merverdiavgiftshåndboken gir uttrykk for Skattedirektoratets syn og er ment å gi retningslinjer for Skatteetatens rettsanvendelse. Når direktoratet omtaler BFU 83/02 i håndboken også i etterkant av prinsipputtalelsen fra 2020, kan dette vanskelig forstås på annen måte enn at direktoratet mener at BFU 83/02 fremdeles gir uttrykk for gjeldende rett.

4.5 Betydningen av bakgrunnen for ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd

Ved vurderingen av hvorvidt A skal kunne fakturere avgiftsfritt driftstilskudd til E må det ses hen til hva som er bakgrunnen for ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd.

Skatteetaten har i sin vurdering hevdet at det ville være en kunstig oppsplitting og i strid med merverdiavgiftslovens system dersom en del av et vederlag skal kunne skilles ut og unntas fra avgiftsberegning fordi man kaller det et tilskudd. Vi vil påpeke at kjernen i praksisen etablert gjennom Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 jo nettopp er at en andel av den pengeoverføringen kantineoperatøren mottar ikke skal avgiftsberegnes. Skatteetaten forsøker altså å gjøre en innstramming i den praksis Finansdepartementet har etablert for kantinedrift. En slik innstramming vil være i strid med formålet bak etableringen av ordningen.

Det var politiske grunner som lå bak etablering av praksisen med avgiftsfri driftsstøtte i 2001. Etter merverdiavgiftsloven, slik den lød før 1. juli 2001, var det kun avgiftsplikt på tjenester som var positivt angitt i merverdiavgiftsloven. Serveringstjenester var avgiftspliktige, men kun dersom serveringen skjedde i lokaler som var tilgjengelige for allmennheten, det vil si i restauranter, hoteller og lignende. I tilfeller hvor servering skjedde til en «lukket krets» av personer, typisk studentkantiner og bedriftskantiner, oppsto det ingen avgiftsplikt. Merverdiavgiftsreformen innførte generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, og det ble ikke vedtatt noe særskilt unntak fra avgiftsplikten for serveringstjenester. Dette innebar at servering fra bedriftskantiner ville bli avgiftspliktig fra 2001, såfremt omsetningen skjedde i næring.

Innføring av merverdiavgift på kantinedrift ville både gjøre maten dyrere for forbrukerne og medføre store utfordringer for kantinebransjen. Et viktig poeng var at det ville oppstå en sterk konkurransevridende effekt ved at det ville lønne seg for bedrifter å drifte kantinene sine selv i stedet for å sette bort driften til en profesjonell kantineoperatør. Drift av kantine med egne ansatte vil sjelden være egnet til å gå med overskudd, og bedriften ville dermed heller ikke ha plikt til å fakturere serveringstjenester med tillegg av merverdiavgift. De potensielle konsekvensene for kantinebransjen ble ansett som så dramatiske at bransjeforeningen Servicebedriftenes Landsforening tok kontakt med Finansdepartementet for et møte. Møtet ble avholdt i juni 2001. Fra bransjeforeningen møtte Petter Furulund og Terje Finnbråten, og fra departementet møtte Per Kristian Foss og flere av hans kollegaer. Fokus i møtet var at det var uheldig at mange bedriftskantiner ville få en betydelig prisøkning og den konkurransevridende effekten det ville ha dersom det ble innført merverdiavgift på serveringstjenester. I møtet diskuterte man mulige løsninger som kunne forhindre at kantinebransjen måtte «legge ned» fordi den ikke lenger var konkurransedyktig.

Kort tid etter møtet – den 29. juni 2001 – kom fortolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet som på nærmere vilkår «fritar» driftstilskudd fra avgiftsplikt. Fortolkningsuttalelsen er stilet til Servicebedriftenes Landsforening v/Petter Furulund. I første setning i brevet viser departementet til møtet som hadde funnet sted og tidligere korrespondanse om saken.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse kom altså som et «svar» på bransjeforeningens henstilling om å sørge for bedre konkurransevilkår for kantinebransjen. Etter at Finansdepartementet hadde mottatt signaler fra bransjen, var det ikke ønskelig for departementet at merverdiavgiftsreformen skulle medføre prisøkning i bedriftskantiner. Finansdepartementet ønsket altså å innføre en særordning for kantiner, som skulle gå ut på at driftstilskudd ikke skal avgiftsbelegges såfremt de oppfyller kravet om ikke å være direkte knyttet til antall serverte måltider/reduksjon av prisene. Denne «særordningen» skulle gjelde ved «kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap». Det eneste kriteriet departementet oppstilte var med andre ord at kantineoperatøren må drive serveringsvirksomhet. Departementet tok ikke noe forbehold om at serveringstjenestene må selges til «sluttbrukerne» i stedet for til bedriftene hvor sluttbrukerne er ansatt.

Når Skatteetaten i BFUen vedrørende A oppstiller et vilkår om at A må selge serveringstjenester direkte til «sluttbrukerne», er dette altså ikke i samsvar med de vilkårene for avgiftsfritt driftstilskudd som Finansdepartementet faktisk oppstilte i 2001. Skatteetatens fortolkning vil medføre at prisene i mange bedriftskantiner blir høyere, hvilket altså er i strid med formålet bak ordningen som Finansdepartementet har valgt å etablere. Dette tilsier klart at BFUen ovenfor A ikke bør bli stående.

4.6 Konkurransevridnings- og konsekvenshensyn

Avslutningsvis vil vi påpeke at de synspunkter Skatteetaten gir uttrykk for i BFUen vil medføre forskjellsbehandling/konkurransevridning mellom ulike tilfeller der de økonomiske realitetene langt på vei er de samme, men der opplegget for brukerbetaling er ulikt.

Vi vil innledningsvis presisere at det oppkreves brukerbetaling fra de ansatte i tilnærmet alle bedriftskantiner i Norge. Dette har blant annet sammenheng med at det ville medført fordelsbeskatning av den enkelte ansatte dersom det ikke ble oppkrevd brukerbetaling. Opplegget for brukerbetaling kan variere, men det grunnleggende prinsippet er normalt at brukerbetalingen minst dekker kostprisen for de mat- og drikkevarer som inngår i serveringen. Brukerbetalingen fra de ansatte vil dermed ligge på omtrent samme nivå som de beløpene A har til hensikt å fakturere med merverdiavgift til E for serveringstjenester. E vil med stor sannsynlighet oppkreve et tilsvarende beløp fra sine ansatte, uten at A er kjent med hvordan dette vil bli gjennomført i praksis.

I BFUen til A gir Skatteetaten klart uttrykk for det syn at driftstilskuddet som A skal fakturere til E ville vært avgiftsfritt dersom A hadde oppkrevd vederlaget for avgiftspliktige serveringstjenester direkte fra E sine ansatte, i stedet for å oppkreve vederlaget fra E. Vilkårene for avgiftsfritt driftstilskudd ville altså vært oppfylt dersom A hadde utstyrt kantinen med kasseapparater der de ansatte kunne betale. Det samme må være tilfelle dersom A hadde benyttet andre metoder for oppkreving av vederlag fra brukerne, eksempelvis månedlig fakturering, kantinebetalingskort, mobiltelefonbaserte løsninger el. Hvis avgiftsfritt driftstilskudd ikke også skal kunne oppkreves i tilfeller der bedriften selv sørger for oppkrevningen av brukerbetaling, noe som ofte vil være det mest effektive og praktiske, vil dette medføre en forskjellsbehandling mellom tilfeller som i realiteten er like.

Vi vil i denne forbindelse også påpeke at et system med kasseapparater i kantiner fremstår som stadig mer utdatert, da slike løsninger er arbeidskrevende og medfører kødannelser/forsinkelser mv. Mange bedrifter ønsker derfor ikke slike løsninger. Det er mulig å etablere mer moderne løsninger for brukerbetaling fra brukerne til kantineoperatøren, men slike løsninger vil ofte kunne være kostnadskrevende, særlig dersom antall brukere i kantinen er begrenset. En ordning der bedriften selv sørger for oppkreving av brukerbetaling vil ofte være billigere og mer effektiv.

Det er et generelt prinsipp at regler bør utformes teknologinøytralt, det vil si at regelverket ikke skal gi fordeler ved bruk at bestemte teknologier, men at aktørene i markedet selv skal få velge hvilken teknologi som er mest effektiv. Den løsningen Skatteetaten legger opp til i BFUen vil favorisere enkelte teknologiske løsninger fremfor andre, og dette er uheldig.

Det er mulig at Skatteetaten antar at de synspunkter det gis uttrykk for i BFUen til A på generell basis vil medføre at det i større grad enn tidligere blir beregnet merverdiavgift på driftstilskudd til kantiner. Over tid vil dette imidlertid være en lite sannsynlig konsekvens av den innstrammingen av praksis knyttet til avgiftsfrie kantinetilskudd det legges opp til i BFUen. Finansdepartementet innførte i 2001 en ordning som åpnet for avgiftsfrie driftstilskudd, og for at kantineoperatørene skal sikre sin konkurranseevne, og for at bedriftene skal unngå uforholdsmessig høye kostnader knyttet til sine kantiner, vil partene bli «tvunget» til å velge teknologiske løsninger som oppfyller de vilkår Skatteetaten til enhver tid oppstiller for at avgiftsfrie driftstilskudd skal kunne oppkreves. I en overgangsfase vil man imidlertid kunne få en tilfeldig forskjellsbehandling mellom løsninger som er ulike teknisk sett, men som i realiteten har det samme innhold. Både avgiftsmotiverte valg av teknologiske løsninger som ellers ikke ville vært valgt og tilfeldig forskjellsbehandling er samfunnsøkonomisk uheldige effekter. Slike effekter vil unngås såfremt Skatteetaten holder fast ved den praksisen som har kommet til uttrykk i BFU 83/02 og 51/08, der det åpnes for ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd ikke bare gjelder tilfeller der operatøren selger serveringstjenester til brukerne, men også der operatøren selger serveringstjenester til bedriften. Med en slik «nøytral» løsning vil operatørene/bedriftene fritt kunne velge de teknologiske løsningene for brukerbetaling som fremstår som mest kostnadseffektive og brukervennlige i det enkelte tilfelle.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 13. juli 2022 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Merknadene er knyttet til relevansen og betydningen av BFU 1/2022 (punkt 2) og til begrepene «management fee» og «management risk» og hvorfor innsender mener at de i denne saken vil tilby en «management risk» modell (punkt 3).

Sekretariatet siterer:

«2 Betydningen av BFU 1/22

2.1 BFU 1/22 er beheftet med feil og kan ikke tillegges vekt

I sin uttalelse til sekretariatet har skattekontoret vist til en nyere BFU fra Skattedirektoratet; BFU 1/22, avgitt 7. januar 2022. Skattekontoret gjengir blant annet følgende formulering fra BFU’en:

«Hvorvidt betalingen skjer fra bruker til bedrift – typisk ved at ansatte blir trukket i lønn – eller om betalingen skjer fra bruker til kantineoperatør, har med andre ord betydning for om vi står overfor en «management fee» modell (omtalt nærmere i Skattedirektoratets uttalelse av 26. juni 2020) eller en «management risk» modell (omtalt i Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Og det er bare i de sistnevnte tilfellene at kantinetilskudd fra bedriften til kantineoperatøren på visse vilkår ikke anses merverdiavgiftspliktig. Som nevnt vil betalingen fra bruker til kantineoperatør være merverdiavgiftspliktig, og denne merverdiavgiftsplikten bør ikke være mulig å unngå ved at man i stedet trekker den ansatte tilsvarende beløp i lønn uten å betale merverdiavgift (vår utheving)».

Prinsipalt er vi uenige i at BFU 1/22 kan tillegges vekt i denne saken. Bakgrunnen for dette er at Skattedirektoratet synes å ha misforstått hva som er faktum i den typen «kantinemodeller» saken gjaldt – og som vi også antar var faktum i den konkrete saken BFU’en gjaldt. Som det fremgår av sitatet ovenfor, har Skattedirektoratet lagt til grunn at staten vil gå glipp av merverdavgiftsinntekter på matsalget dersom de ansatte betaler for maten gjennom lønnstrekk. Dette er ikke riktig – tvert imot vil det bli beregnet merverdiavgift med et like høyt beløp som det ville blitt dersom betalingen gikk direkte fra brukeren til kantineoperatøren. Uavhengig av hvordan dette forholdt seg i saken BFU 1/22 gjaldt, har i hvert fall A til hensikt å fakturere E med merverdiavgift på vederlaget for serveringstjenester. Den eneste forskjellen er altså at det vil være bedriften som betaler merverdiavgift på serveringstjenesten i stedet for de ansatte. Vi legger for ordens skyld til at bedriften ikke kan «komme seg unna» dette og betale mindre merverdiavgift ved å allokere en større del av vederlaget som driftstilskudd og en mindre del som vederlag for servering; verken kostnader eller fortjeneste relatert til mat og drikke som videreselges som ledd i serveringstjenesten kan inngå i et avgiftsfritt driftstilskudd, og vil heller ikke gjøre det i A sitt konkrete tilfelle.

Vårt inntrykk er at Skattedirektoratet i BFU 1/22 la avgjørende vekt på at det ikke bør være mulig å unngå avgiftsbelastning på vederlag for serveringstjenester ved å kalle vederlaget et «tilskudd». Dette er vi helt enige i. I A sitt tilfelle vil det imidlertid bli beregnet like mye merverdiavgift på serveringstjenester som i de «trepartsforhold» skattekontoret mener omfattes av ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd. Det hensynet direktoratet ser ut til å ha lagt vekt på i BFU 1/22 gjør seg altså ikke gjeldende i vår sak.

Når BFU 1/22 bygger på såpass feilaktige forutsetninger kan den etter vårt syn ikke tas til inntekt for at A har plikt til å beregne merverdiavgift på driftstilskuddet A mottar fra E. Som påpekt ovenfor har direktoratet i BFU 1/22 lagt til grunn at en adgang til å oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd ville medføre at man unngikk å avgiftsberegne serveringstjenester, og dette vil ikke være tilfelle i A sitt tilfelle.

2.2 Vilkåret som oppstilles i BFU 1/22 er at brukerbetalingen må tilfalle kantineoperatøren

Subsidiært, dersom sekretariatet likevel mener at BFU 1/22 i det hele tatt kan tillegges vekt i vurderingen av om A har plikt til å beregne merverdiavgift på driftstilskuddet A mottar fra E, mener vi at «vilkåret» som oppstilles i BFU’en for at det skal tale om en «management risk» modell uansett er oppfylt i dette tilfellet.

I BFU 1/22 uttalte Skattedirektoratet følgende:

«Dersom det imidlertid etableres en ordning hvor ansatte trekkes i lønn og dermed har fri adgang til å spise i kantinen, vil det stille seg annerledes. En forutsetning for at det skal være tale om en «management risk» modell er som nevnt at betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatørene, og det kan vanskelig sies å være tilfellet dersom det skjer kantinetrekk i lønnen til de ansatte.»

I vår klage på BFU, datert 4. februar 2022, har vi opplyst at E med stor sannsynlighet vil oppkreve et tilsvarende beløp fra sine ansatte som A krever av E. Vi gikk ikke nærmere inn på dette forholdet, siden vi mente at dette ikke hadde avgjørende betydning for avgiftsbehandlingen av driftstilskuddet. I lys av at skattekontoret/sekretariatet trekker BFU 1/22 inn i vurderingen av vår sak har A imidlertid nå vært i kontakt med E, og vi kan dermed bekrefte både at E vil oppkreve brukerbetaling fra sine ansatte, og at brukerbetalingen (i sum) omtrent vil tilsvare det beløpet A vil fakturere E for serveringstjenesten. Dette innebærer altså at brukerbetalingen som oppkreves fra brukerne vil tilfalle A. For alle praktiske formål må E derfor anses å oppkreve vederlaget for serveringstjenesten på vegne av A. Etter vår oppfatning kan tilfeller som dette ikke avgiftsbehandles annerledes enn tilfeller hvor brukerbetalingen overføres direkte fra den ansattes konto, kantinekort eller lignende til kantineoperatøren. Den økonomiske realiteten er uansett at det oppkreves brukerbetaling som tilfaller operatøren, og tilfellene må derfor etter vårt syn likebehandles, uavhengig av hvordan overføringen av penger fra brukerne til A gjennomføres teknisk sett.

3 Nærmere om begrepene «management fee» og «management risk» og utviklingen i praksis knyttet til avgiftsfrie driftstilskudd

I denne saken har skattekontoret, blant annet under henvisning til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020, flere ganger poengtert forskjellen mellom de såkalte «management fee» og «management risk» modellene. Skattekontoret hevder at forholdet mellom A og E vil være å anse som en «management fee» modell. Etter vårt syn vil forholdet tvert imot være å anse som en «management risk» modell utfra de kriteriene som i bransjeterminologi, og også utfra Skatteetatens praksis, anses å være forskjellen på disse to løsningene. Dette vil vi utdype nedenfor.

I bransjeterminologi er det sentrale aspektet ved en «management fee» modell at det er bedriften, ikke kantineoperatøren, som eier varelageret (mat og drikke). Det er dermed bedriften som er ansvarlig for og har risikoen for serveringsvirksomheten. Kantineoperatøren fungerer i slike tilfeller som en ren tjenesteleverandør overfor bedriften (av tjenester som gjelder tilberedning av mat, renhold mv.) og har ikke noe ansvar eller risiko for kvaliteten på matserveringen. Begrepet «management fee» er ment å betegne det forhold at operatøren bare får et «fee» for sine tjenester.

Til motsetning brukes betegnelsen «management risk» om modeller som forutsetter at det er kantineoperatøren som eier varelageret. I slike tilfeller er det kantineoperatøren som er ansvarlig for serveringsvirksomheten og får betalt for serveringstjenester enten fra brukerne eller bedriften, som trekker sine ansatte i lønn tilsvarende. Det som ligger i begrepet «risk» er at det er operatøren som i slike tilfeller bærer risikoen for varelageret. Hvem som eier et varelager som består av mat og drikke har sentral betydning kommersielt sett, da dette i stor grad dreier seg om ferskvarer som må kasseres hvis de ikke blir fortært innen relativt kort tid, og dessuten er gjenstand for svinn og kan være beheftet med ulike former for kvalitetsmangler. En kantineoperatør som bærer risikoen for varelageret vil bære kostnadene når mat/drikke er gjenstand for svinn, må kasseres uten å bli solgt, hvis kvaliteten på varene er for dårlig til at varene kan selges mv. Videre er det i risk-modellen kantineoperatør som har ansvaret for kundenes betalingsevne og kvaliteten på serveringstjenesten. Med andre ord påtar en kantineoperatør seg betydelig større risiko i «management risk» tilfellene enn i «management fee» tilfellene.

Vi er enige i at modellen som var omtalt i BFU 54/03, og som Skattedirektoratet tok avstand fra i prinsipputtalelsen fra juni 2020, er en «management fee» modell som faller utenfor den praksisen Finansdepartementet i 2001 innførte for avgiftsfrie driftstilskudd. Ordningen departementet innførte forutsetter etter vårt syn at kantineoperatøren som skal oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd selv må drive serveringsvirksomhet. Både BFU 54/03 og klagesak NS 52/2019 som senere ble klaget inn for Sivilombudsmannen, noe som var foranledningen til Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra juni 2020, gjaldt tradisjonelle «management fee» modeller. Kort fortalt går denne modellen ut på at bedriften selv kjøper inn mat- og drikkevarer og selger serveringstjenester til sine ansatte. (Normalt skjer denne omsetningen uten beregning av utgående merverdiavgift, og uten at bedriften har fradragsrett for inngående avgift ved vareinnkjøp, fordi omsetningen til de ansatte ikke oppfyller merverdiavgiftslovens vilkår for å være «næringsvirksomhet»).

Som nevnt ovenfor, mener vi at ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd som ble innført i 2001 forutsetter at den som skal oppkreve tilskuddene selv driver serveringsvirksomhet. Til tross for dette, aksepterte Skattedirektoratet i BFU 54/2003 at en kantineoperatør som var en ren tjenesteleverandør, og oppkrevde vederlag/fee for sine tjenester, kunne oppkreve sitt vederlag som et avgiftsfritt driftstilskudd. I etterkant av denne BFU’en aksepterte også flere skattekontorer en tilsvarende løsning, blant annet i upubliserte BFU’er. Det var denne praksisen det ble tatt et «oppgjør» med i klagesaken var foranledningen til den delen av direktoratets uttalelse fra juni 2020 som gjelder driftstilskudd.

Både BFU 54/2003 og klagesaken som foranlediget direktoratets uttalelse fra juni 2020 gjaldt som nevnt tradisjonelle «management fee» tilfeller der kantineoperatøren fungerte som en ren tjenesteleverandør. I uttalelsen omtalte direktoratet «management fee» modellen som «underleverandørtilfeller». Direktoratet ga uttrykk for at det som kjennetegner slike tilfeller er at betalingen fra brukerne tilfaller bedriften, ikke operatøren. Videre ga direktoratet uttrykk for at dette skiller seg fra det som direktoratet omtaler som «management risk», som ifølge direktoratet kjennetegnes ved at operatøren driver kantinen selv ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne.

Vi vil for det første påpeke at de tidligere sakene som direktoratet tok et «oppgjør» med i uttalelsen fra juni 2020 gjaldt tradisjonelle «management fee» modeller der kantineoperatøren overhodet ikke drev serveringsvirksomhet. Som påpekt ovenfor er dette noe helt annet enn tilfeller der kantineoperatøren selv eier varelageret og driver kantinen/omsetter serveringstjenester, men der operatøren fakturerer bedriften, og ikke brukerne, for serveringstjenestene. Det er etter vårt syn naturlig å se det slik at det direktoratet «underkjente» i juni 2020 var den tradisjonelle «management fee» løsningen der operatøren er en ren tjenesteleverandør. Det som kan utledes fra uttalelsen er altså primært at en ren tjenesteleverandør ikke har anledning til å oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd. Dette kom også til uttrykk ved at direktoratet i juni 2020 tok avstand fra sine vurderinger fra BFU 54/03, mens direktoratet ikke tok avstand fra sine vurderinger i BFU 83/02 eller BFU 51/08. Begge de sistnevnte tilfellene gjaldt «management risk» modeller der operatøren drev kantinen for egen regning og risiko, og fakturerte bedriften for avgiftspliktige serveringstjenester. Som vi har påpekt er slike operatører i en helt annen situasjon enn de rene tjenesteleverandørene som BFU 54/03 og klagesaken som var oppe for Sivilombudsmannen omhandlet, og det er derfor ikke naturlig å likestille tilfellene. Det er nærliggende å legge til grunn at dette er bakgrunnen for at direktoratet ikke tok noe «oppgjør» med BFU 83/02 og BFU 51/08. Både det forhold at disse BFU’ene gjelder en helt annen situasjon enn den direktoratet tok stilling til i juni 2020 og det forhold at direktoratet ikke har tatt avstand fra de to BFU’ene tilsier at disse fremdeles gir uttrykk for gjeldende rett.

Vi viser i denne forbindelse også til at Skattedirektoratet i BFU 1/22, der direktoratet gjengir deler av korrespondansen med Sivilombudsmannen om saken som foranlediget uttalelsen fra juni 2020, gir uttrykk for at det ved avgjørelsen av hvem som «forestår driften» av en kantine må legges avgjørende vekt på hvem som har risikoen for kantinedriften. I vår sak vil dette være A, ikke bedriften. Dette tilsier at A må kunne oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at det sentrale for hvorvidt ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd kan benyttes, må være om kantineoperatøren driver serveringsvirksomheten i kantinen for egen regning og risiko eller om operatøren er en ren tjenesteleverandør som ikke har noen risiko for serveringsvirksomheten. A vil etter avtalen med E drive serveringsvirksomhet for egen regning og risiko, og må derfor etter vårt syn ha anledning til å oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd.

Vi vil videre bemerke at direktoratet i uttalelsen fra juni 2020 og BFU 1/22 ser ut til å mene at kantineoperatøren må «oppebære» inntekten fra brukerne eller at betalingen fra brukerne må «tilfalle» operatøren. Som påpekt i punkt 2.2 ovenfor, kommer brukerbetalingen fra de ansatte i E til å tilfalle A, noe som etter vårt syn også må innebære at det er A som oppebærer inntektene. Den eneste funksjonen E vil ha, vil være å oppkreve betaling på vegne av A og viderebetale pengene til A. Vi mener dermed at A vil oppfylle vilkårene for å oppkreve avgiftsfrie driftstilskudd fra E.»

Skattekontorets vurderinger

Skattedirektoratet har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 20. desember 2021 vurdert spørsmålet slik:

«5.1 Innledning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om beløp som A i avtaleverket/anmodningen omtaler som driftstilskudd kan faktureres til E uten merverdiavgift. Det skal også tas stilling til om A skal beregne merverdiavgift med ordinær sats, 25 %, på vederlaget som oppkreves ved salg av serveringstjenester til E, herunder den delen av vederlaget som dekker mat- og drikkevarer som inngår i serveringstjenestene.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

5.2 Rettslig utgangspunkt

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Begrepet «omsetning» er i § 1-3 første ledd bokstav a definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag. For at det skal foreligge omsetning følger det altså av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

  • Det må foreligge en ytelse («levering»)
  • Det må foreligge en motytelse («vederlag»)
  • Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning i omsetningsbegrepets innhold. I Ot.prp.nr.76 (2008–2009) uttaler departementet i pkt. 6.7.1 at det «må foreligge en viss sammenheng mellom vareleveransen eller tjenesteytingen og vederlaget». I kap. 6.7.2 uttaler departementet at avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand uansett må bygge på en konkret vurdering og at det dessuten kan være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.

Etter retts- og forvaltningspraksis, vil vurderingen av om det foreligger omsetning bero på en totalvurdering av flere momenter. Høyesterett uttaler i sin dom 12. februar 2019 (HR-2019-273-A – Travkusk) følgende i avsnitt 34, med utgangspunkt i Rt-2004-738 (P4):

«Jeg forstår dommen slik at kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil være oppfylt når det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, altså en avtale om ytelse mot motytelse. Dette er lagt til grunn også i Merverdiavgiftshåndboken, se 12. utgave 2016 side 26 og 14. utgave 2018 side 66. Gjems-Onstad med flere, Mva-kommentaren, 5. utgave 2016 side 54 krever på samme måte at det må foreligge en gjensidig forpliktelse mellom partene. Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses dermed ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.»

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) er omsetning av tjenester som gjelder kantinedrift og servering etter sin art avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Når det gjelder bedriftskantiner har Finansdepartementet i brev 29. juni 2001 vurdert to typetilfeller for kantinedrift: (1) en virksomhet som driver sin egen kantine med egne ansatte og med tilskudd fra bedriftens øvrige virksomhet, og (2) en virksomhet som inngår en avtale med et selvstendig serviceselskap om at dette skal forestå driften, eventuelt mot at virksomheten yter et tilskudd til kantinedriften.

Finansdepartementet uttalte her bl.a. følgende:

«Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.»

Grensedragningen mellom omsetning og tilskudd for bedriftskantiner har deretter vært tema i en rekke saker, f.eks. BFU 83/02, BFU 54/03, SKNS1-2019-52, SKNS1-2021-53 og SKNS1-2021-54.

På grunn av en uklar rettstilstand, avga Skattedirektoratet en prinsipputtalelse om bedriftskantiner og merverdiavgift 26. juni 2020. Her redegjør direktoratet for avgiftsbehandlingen av aktiviteter hos "kantineoperatører" som mot betaling fra "bedriftskunder", forestår servering av mat og drikke til dennes ansatte mv., på steder disponert av bedriftskunden ("bedriftskantiner").

«Temaet i det følgende er «underleverandørtilfellene», som kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller hvor kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne («management risk»). I underleverandørtilfellene har det utviklet seg en praksis hvor kantineoperatør behandler betalingene fra bedriftskunden som ensidige ikke avgiftspliktige «kantinetilskudd», ikke som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Dette er det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke rettslig grunnlag for. Vår oppfatning er at slike beløp må behandles som betaling for avgiftspliktige tjenester levert fra en underleverandør.»

Videre skal merverdiavgift beregnes av vederlaget for varen eller tjenesten, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, jf. § 4-1 første ledd.

Både omsetning av næringsmidler og omsetning av serveringstjenester er avgiftspliktig. Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats (15 %) ved omsetning av næringsmidler, men det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats (25 %) for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd. Begrepet «serveringstjenester» er nærmere presisert i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5:

«(1) Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv.

(2) Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l.

(3) Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet. Omsetning av tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet»

I Borgarting lagmannsretts dom av 21. desember 2015 (LB-2015-70141 - Tibby) var det avgjørende for om det skulle benyttes alminnelig eller redusert avgiftssats, om den skattepliktige omsatte mat- og drikkevarer «som en serveringstjeneste», jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd. Retten fant at deler av omsetningen gjaldt næringsmidler som ble omsatt som del av en serveringstjeneste.

Retten uttalte blant annet at «[u]nntaksbestemmelsen i første ledd gjelder «servering .. dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet». Når de tre leddene i forskriften ses i sammenheng, fremstår «fortæring på stedet» etter lagmannsrettens oppfatning som det sentrale elementet i definisjonen av «serveringstjenester»».

Retten uttalte videre:

«Lovens formål har betydning ved tolkningen. Formålet med redusert sats for omsetning av næringsmidler var i hovedsak å bidra til å styrke lavinntektshusholdningers og barnefamilienes økonomi. I tillegg bidrar redusert sats på matvarer til å redusere matvareprisene i forhold til våre naboland (redusere grensehandelen), jf. B.Innst.S.nr.I (2000–2001) side 60 og Merverdiavgiftshåndboken (10. utg., 2014) side 373. Etter lagmannsrettens oppfatning gjør disse hensynene seg i liten utstrekning gjeldende når mat- og drikkevarer blir fortært på salgsstedet. Redusert pris ved spising og drikking som skjer i eller i direkte tilknytning til lokalene til serveringssteder, er ikke et viktig bidrag til økonomisk utjevning for lavinntektsgrupper og kan vanskelig tenkes å begrense omfanget av grensehandelen. Dette taler etter lagmannsrettens oppfatning mot at lovgiver har ment at det skal gjelde redusert avgiftssats ved omsetning av næringsmidler i slike tilfeller. Formålet med lovbestemmelsen tilsier at omfanget av tjenester som blir utført i tilknytning til serveringen, ikke trenger å være av vesentlig betydning.»

Skatteklagenemnda hadde problemstillingen oppe til behandling i stor avdeling i sitt vedtak 14. november 2019 (SKNS1-2019-136). Leverandøren av kantinetjenestene ble ansett som en fullskala operatør av kantinene, dvs. en totalleverandør av serveringsvirksomheten i oppdragsgivers kantiner og det dreide seg om en samlet leveranse av kantine- og serveringstjenester.

«Sekretariatet mener at skattepliktige ut fra dette omsetter serveringstjenester til [B] og finner det klart at næringsmidlene (maten) må anses levert som del av serveringstjenesten og at det således ikke er anledning til å skille ut vederlaget for maten for mva-beregning og avgiftsbelegge denne delen av vederlaget med redusert sats. Sekretariatet finner at dette er i tråd med ovennevnte lovs ordlyd, forarbeider og rettspraksis både hva gjelder hva som skal anses som omsetning (omsetningsobjekt) i merverdiavgiftslovens forstand, og hva som skal anses som serveringstjeneste. Også lovens formål taler mot at det for næringsmidlene i denne saken skal gjelde en redusert avgiftssats ved omsetningen.»

Skattedirektoratet la til grunn samme forståelse i sin prinsipputtalelse 26. juni 2020. Direktoratet uttalte innledningsvis i sin vurdering (pkt. 3.2):

«Bakgrunnen for spørsmålet om sats er at skattekontorene i enkelte tidligere uttalelser har akseptert at kantineoperatør kan skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunden som næringsmidler og behandle dette med redusert sats. Skattedirektoratets oppfatning er som nevnt at dette ikke er i samsvar med gjeldende rett, idet den del som utgjør næringsmidler må håndteres som del av den samlede serveringstjenesten med alminnelig sats, jf. mval. § 5-2 første ledd annet punktum. Skatteklagenemndas vedtak av 14. november 2019, som gjaldt en større kantineoperatør som leverte kantinetjenester til et selskap innenfor oljeindustrien, bekrefter dette.»

5.3 Skattekontorets konkrete vurdering

5.3.1 Innledning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til de spørsmål som er stilt. Vi ser først på spørsmålet om driftstilskudd og deretter på spørsmålet som gjelder avgiftssats.

5.3.2 Vurdering av driftstilskudd

Utgangspunktet for vurderingen er at A skal yte nærmere bestemte kantinedriftstjenester til E.

Vi legger til grunn at A skal fakturere et driftstilskudd til E som etter det oppgitte utelukkende vil dekke A sine kostnader til driften, herunder blant annet kostnader til lønn, til uniform samt administrative kostnader. Driftstilskuddet vil bli basert på et antall ansatte som forutsettes ha tilgang til kantinen i dennes åpningstid. Driftstilskuddet skal fastsettes for ett år av gangen, og kan bare endres dersom antall ansatte i E endres med minst 10 %.

I tillegg til driftstilskuddet vil A fakturere E for serveringstjenester som blir levert som ledd i kantinedriften. For tilleggsbestillinger for gjester, møtemat og andre arrangementer vil A sende særskilt faktura til E. Disse tjenestene vil bli fakturert med merverdiavgift.

A vil ikke benytte kassasystem for å registrere antall ansatte som spiser i kantinen, men vil ved hjelp av stikkprøver kontrollere at antallet samsvarer med det som fremgår av avtalen med E.

Spørsmålet er om det beløp som A fakturerer til E, og som i avtaleverket og nærværende anmodning er omtalt som driftstilskudd, kan anses som et avgiftsfritt tilskudd, eller om beløpet skal anses som en del av vederlaget ved den avgiftspliktige omsetningen av serveringstjenester.

Loven angir ingen unntak eller fritak for omsetning av kantinedriftstjenester. Skattekontoret legger til grunn at slik omsetning etter sin art er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det må tas stilling til om driftstilskuddet utgjør vederlag ved "omsetning", jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Etter mval. § 4-1 første ledd er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten. Dersom tilskuddet ikke utgjør vederlag ved "omsetning" kan A fakturere dette til E uten merverdiavgift.

Innsender oppgir at tilskuddet A skal oppkreve fra E utelukkende skal dekke A sine driftskostnader. Det er ikke innsendt noen dokumentasjon som underbygger denne påstanden. Det oppgis samtidig at tilskuddet ikke skal være direkte knyttet opp mot prisene i kantinen eller antall serverte måltider. Etter skattekontorets oppfatning vil det være en sammenheng mellom antall brukere av kantinen og beregnet driftstilskudd, ved at tilskuddet kan reforhandles ved endringer i antall brukere (+/- 10 %). Utover dette kan driftstilskuddet reforhandles årlig.

Det opplyses at det dreier seg om en såkalt «management risk fastpris»-modell. Det er imidlertid ikke sluttbruker som skal betale vederlaget, men bedriften (E).

Skattekontoret finner etter en konkret vurdering at A vil yte ordinære kantinedriftstjenester som er avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd. Vi mener det dreier seg om et ordinært avtaleforhold mellom to parter hvor det leveres tjenester mot vederlag med grunnlag i en gjensidig bebyrdende avtale. Lovens vilkår for omsetning er etter vår vurdering oppfylt.

Vi kan ikke se at dette stiller seg annerledes for den delen som faktureres som tilskudd sammenlignet den delen av vederlaget som faktureres som serveringstjenester. Begge deler dreier seg etter vår oppfatning om motytelser fra E for A sin utførelse av kantinedriften. Lønnsutgifter mv., som er benevnt driftskostnader, er nødvendige kostnader som A har for å kunne levere tjenestene. Ytelsene skjer mellom de samme parter. Vi ser det som en kunstig oppsplitting og i strid med merverdiavgiftslovens system dersom en del av et vederlag skal kunne skilles ut og unntas fra avgiftsberegning fordi man kaller det et tilskudd.

A begrunner sin forståelse med tidligere forvaltningspraksis som gjelder spesielt for kantinedrift/ bedriftskantiner, hvor det er lagt til grunn at driftstilskudd ikke skal faktureres med merverdiavgift.

Ettersom A ikke kan anses som en «underleverandør», hevdes det at forholdet ikke omfattes av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020.

Skattekontoret er ikke enig i at tidligere praksis kan begrunne en slik forståelse i denne konkrete saken. Når det gjelder tidligere praksis’ rettskildemessige vekt, viser vi til SKNS1-2021-54. Saken gjaldt salg av pakker med overnatting og helpensjon til en fast månedspris ved kjøp av et minimumsvolum over en bestemt periode. Betaling var tenkt splittet i to deler: 35 pst var avgiftsfri driftsstøtte og resterende skulle faktureres med mva. Sekretariatet uttalte seg om forholdet til tidligere forvaltningspraksis. Det ble understreket at det skal tas utgangspunkt i merverdiavgiftslovens bestemmelser i bedømmingen av om et tilskudd representerer vederlag ved avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet var ikke enig med innsender i at Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 ga uttrykk for at tilskudd til kantiner som hovedregel er avgiftsfritt og var heller ikke enig i at det foreligger langvarig og ubestridt forvaltningspraksis som støttet dette synet. Sekretariatet uttalte videre:

«I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 fremgår det tvert imot at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd ikke er i tråd med gjeldende rett. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling datert 9. mai 2019 i NS 52/2019 og NS 53/2019 [SKNS1-2019-52 og SKNS1-2019-53]1 som begge omhandlet spørsmål om tilskudd til kantine kunne faktureres avgiftsfritt. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at tilskudd ikke kunne faktureres avgiftsfritt.»

5.3.3 Vurdering av avgiftssats

Innsender ønsker videre en bekreftelse på sin forståelse av at mat- og drikkevarene inngår i en serveringstjeneste som leveres fra A til E, og at A derfor skal beregne merverdiavgift med 25 % på hele vederlaget for denne tjenesten. Bakgrunnen for spørsmålet er som nevnt at det i praksis har vært tilfeller der kantineoperatører splitter leveransen sin og fakturerer 15 % merverdiavgift på mat- og drikkevarer og 25 % merverdiavgift på tjenesteelementet. Det er oppgitt at A vil være eier av varelageret (mat- og drikkevarer) og ha risikoen for vareregnskapet for kantinen.

Som det fremgår av pkt. 3.2 over, viser en gjennomgang av lov og forskrift, rettspraksis og forvaltningspraksis entydig at det ikke er tvil om at næringsmidler under det oppgitte faktum, ikke kan skilles ut til egen avgiftsmessig behandling.

Vi viser her til serveringsdefinisjonen i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5, som forutsetter at mat- eller drikkevarer skal inngå i serveringstjenesten hvis de leveres ut på et sted hvor «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet». Det skal vurderes konkret hva som skal til for at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet» og det legges bl.a. vekt på om det er utplassert bord og stoler, jf. LB-2015-70141 (Tibby).

Skattekontoret legger til grunn at den aktuelle kantinedriften omfattes av denne beskrivelsen.

Skattekontoret er etter dette enig med innsender. Det skal derfor beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidlene som omsettes som del av serveringstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum, jf. § 3-1.

6. Konklusjon

A skal fakturere driftstilskudd til E med merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

A skal beregne merverdiavgift med 25 % på vederlaget som oppkreves ved salg av serveringstjenester til E, herunder den delen av vederlaget som dekker mat- og drikkevarer som inngår i serveringstjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum.»

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders anførsler i klagen:

«Det er fremmet nye anførsler i klagen som ikke tas til følge – vedtaket opprettholdes.

Skattekontoret legger til grunn at klager fremsetter nye anførsler til støtte for sitt syn i klagen pkt. 4.5 om bakgrunnen for avgiftsfrie kantinetilskudd, og pkt. 4.6 om hensyn til konkurransevridning og konsekvenser. Vi kan ellers ikke se at det har kommet nye anførsler, men vil i det følgende også knytte kommentarer til anførsler under klagens pkt. 4.2-4-4 der klagen oppfordrer til det.

Pkt. 4.2 Tidligere praksis fra Skattedirektoratet vedrørende «topartsforhold»

Klager skriver følgende:

«Skatteetaten har i sin BFU lagt til grunn at det kun kan ytes avgiftsfritt driftstilskudd i «trepartsforhold», altså tilfeller der kantineoperatør omsetter serveringstjenester direkte til brukerne av kantinen, og får driftstilskudd fra bedriften. Skatteetaten hevder at Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 om avgiftsfrie driftstilskudd ikke gjelder for «topartsforhold», der de eneste partene er kantineoperatøren og bedriften.

Vi kan ikke se at Skatteetaten har rettskildemessig dekning for en slik tolkning av Finansdepartementets tolkningsuttalelse. Finansdepartementet skriver riktignok at det ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap som oftest vil foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen, men etter vår oppfatning kan dette ikke tas til inntekt for at departementets vurdering av avgiftsbehandlingen for driftstilskudd utelukkende gjelder i disse typetilfellene, og ikke i tilfeller hvor det er bedriften som betaler for matserveringen. Formuleringen «som oftest» indikerer at betaling fra brukerne ikke er noen absolutt forutsetning for departementets vurderinger knyttet til driftstilskudd. Den sentrale delen av Finansdepartements uttalelse er følgende: «Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig.» Denne delen av uttalelsen «står på egne ben», og kan ikke anses knyttet opp mot setningen om at det som oftest er brukerne som betaler vederlag for matserveringen.»

Skattekontoret er ikke enig i klagers tolkning av Finansdepartementets uttalelse. Vi fastholder at denne uttalelsen gjelder «tilfeller der den som driver kantinen omsetter serveringstjenester direkte til brukerne av kantinen og i tillegg mottar tilskudd fra bedriften», slik vi har formulert det i vår BFU 20. desember 2021.

Skattekontoret har i den aktuelle BFUen vist til Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26. juni 2020, der direktoratet bl.a. uttaler at «underleverandørtilfellene» - som var tema for prinsipputtalelsen – «kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Skattedirektoratets uttalelse gjelder derimot ikke «de tilfeller hvor kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne («management risk»)».

Skattedirektoratet viser til at bakgrunnen for prinsipputtalelsen er at det har utviklet seg en praksis hvor kantineoperatører behandler betalingene fra bedriftskunden som ensidige - ikke avgiftspliktige - «kantinetilskudd» og ikke som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Direktoratet konstaterer:

«Dette er det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke rettslig grunnlag for. Vår oppfatning er at slike beløp må behandles som betaling for avgiftspliktige tjenester levert fra en underleverandør.»

Skattedirektoratet har i en BFU avgitt 7. januar 2022 (BFU 1/22), fulgt opp dette:

«Som Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 peker på må det sondres mellom de tilfeller hvor vederlaget eller betalingen fra brukerne tilfaller bedriftskunden, og de tilfeller hvor betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren. Og det er bare i de tilfeller betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren at det kan være tale om en «management risk» modell slik departementet omtaler i sin uttalelse av 29. juni 2001.»

Skattedirektoratet formulerer seg videre slik i BFU 1/22:

«Hvorvidt betalingen skjer fra bruker til bedrift – typisk ved at ansatte blir trukket i lønn – eller om betalingen skjer fra bruker til kantineoperatør, har med andre ord betydning for om vi står overfor en «management fee» modell (omtalt nærmere i Skattedirektoratets uttalelse av 26. juni 2020) eller en «management risk» modell (omtalt i Finansdepartements uttalelse av 29. juni 2001. Og det er bare i de sistnevnte tilfellene at kantinetilskudd fra bedriften til kantineoperatøren på visse vilkår ikke anses merverdiavgiftspliktig. Som nevnt vil betalingen fra bruker til kantineoperatør være merverdiavgiftspliktig, og denne merverdiavgiftsplikten bør ikke være mulig å unngå ved at man i stedet trekker den ansatte tilsvarende beløp i lønn uten å betale merverdiavgift.»

Skattekontorets tolkning av Finansdepartementets uttalelse er med andre ord i tråd med Skattedirektoratets tolkning. Det er ikke rettslig grunnlag for å skille ut en del av vederlaget og fakturere dette uten avgift mellom to parter. Dersom kantineoperatøren mottar sitt vederlag fra brukerne av kantinen, kan det være grunnlag for å betrakte dette som et tilskudd til driften som ikke er avgiftspliktig. Andre tilfeller anses ikke som en såkalt «management risk»-modell.

Et topartsforhold, som det er lagt opp til i avtalen mellom A og E, er dermed ikke omfattet av Finansdepartementets uttalelse. Denne uttalelsen omhandler, etter skattekontorets oppfatning, tilfeller der det ikke foreligger omsetning iht. mval. § 3-1 første ledd, jf. definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav a. Det er lovens ordlyd som må være utgangspunktet for vurderingen.

Vi viser til Skattedirektoratets BFU 1/22 under Ad 3) siste avsnitt:

«Som også Skatteklagenemnda uttalte i SA01 NS 53/2021 er det merverdiavgiftsloven som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 hjemler ikke et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift. Om støtte/tilskudd kan anses avgiftsfritt avhenger av om lovens vilkår for "omsetning" er oppfylt eller ikke, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a.»

Klager viser videre i pkt. 4.2 til Skattedirektoratets BFU 83/02 og BFU 51/08. Det opplyses at det i begge uttalelsene ble konkludert med at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på et kantinebidrag. Det framgår at omtale av nevnte BFUer stod helt sentralt i anmodningen om BFU, og klager opplever det som svært uheldig at Skattekontoret ikke har kommentert forholdet til de to BFUene. Det framstår derfor uklart for klager om Skattekontoret mener at det er relevante forskjeller mellom disse BFUene og den angjeldende saken, at de er uriktige eller at det har vært en senere praksisutvikling som tilsier at de ikke lenger kan anses å gi uttrykk for gjeldende rett.

Skattekontoret viste i sin uttalelse til at tidligere praksis ikke kan begrunne at A kan fakturere en del av vederlaget uten avgift. Vi er ikke enig i klagers premiss om at Finansdepartementets uttalelse om rammene for avgiftsfritt driftstilskudd omfatter den aktuelle avtalen.

Vi mener at nyere praksis fra Skattedirektoratet har klargjort rammene for Finansdepartementets uttalelse og dermed for bruk av avgiftsfrie driftstilskudd, og har gjort en konkret gjennomgang av tidligere avgitte BFUer overflødig for det som gjelder spørsmålet om avgiftsfritt driftstilskudd. På grunn av klagers oppfatning av eldre praksis’ avgjørende betydning for denne saken, og uttrykkelige anmodning om at vi redegjør nærmere for vårt syn på to bestemte BFUer, vil vi likevel knytte noen merknader til de konkrete bindende forhåndsuttalelsene som klager gjentar.

Først vil vi knytte noen generelle merknader til en bindende forhåndsuttalelses rekkevidde. Vi vil understreke at en bindende forhåndsuttalelse gjelder en konkret disposisjon og kun skal legges til grunn som bindende ved fastsettingen dersom den uttalelsen gjelder krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. sktfvl. § 6-1. En BFUs rettskildemessige vekt for andre saker vil variere, både ut ifra uttalelsens innhold og avgiver, samt andre rettskildefaktorer, herunder nyere forvaltningspraksis. Det er derfor ikke slik klager ser ut til å gi uttrykk for, nødvendig at forvaltningsorganet som har avgitt en BFU, uttrykkelig skal trekke tilbake tidligere avgitte uttalelser for at deres rettskildemessige vekt skal svekkes, dersom andre faktorer tilsier dette.

Når det gjelder BFU 83/02 gir klager følgende oppsummering:

«[...] kantineoperatøren [mottok] opprinnelig hele sitt vederlag for kantinedrift som serveringsvederlag fra bedriften, som på sin side foretok lønnstrekk overfor sine ansatte. Kantineoperatøren ønsket å legge om til en ordning hvor kantineoperatøren mottok både driftsstøtte og serveringsvederlag fra bedriften – altså tilsvarende som i A sitt tilfelle: «For fremtiden vil B fortsette å foreta et månedlig trekk i de ansattes lønn som vederlag for serveringen. I tillegg vil B pr. 1. januar hvert år fastsette et beløp som B vil yte i ren driftsstøtte overfor A.» Skattedirektoratet konkluderte med at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtte, siden driftsstøtten ikke var å anse som vederlag for tjenester.»

Klager presenterer videre BFU 51/08 på følgende måte:

«Også i BFU 51/08 var faktum at en kantineoperatør skulle oppkreve kantinebidrag og serveringsvederlag fra leietakerne i bygget (bedrifter). Skattedirektoratet konkluderte, som i BFU 83/02, med at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på kantinebidraget. Det fremgår av faktumgjengivelsen i BFUen at det var leietakerne (bedriftene) som var kjøpere av serveringstjenesten – altså at det også i denne saken var snakk om et «topartsforhold»: [...]

I sin begrunnelse for at kantineoperatør ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtte, viste Skattedirektoratet nettopp til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001:

«Støtte som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses i henhold til praksis ikke som omsetning slik det er definert i merverdiavgiftsloven § 3. Slik innsender selv har påpekt, har Finansdepartementet i forhold til kantinedrift som forestås av selvstendig serviceselskap, uttalt at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til disposisjon, ikke blir å anse som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og serviceselskapet. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller for eksempel knytter seg til antall serverte måltider, antar departementet at støtten vil være vederlag for en (avgiftspliktig) tjeneste.

Det er presisert at S [kantineoperatøren] tar sikte på å fordele kantinebidraget fra de enkelte leietakerne etter leid areal. En slik modell for beregning av tilskudd fra leietakerne vil i forhold til Finansdepartementets tidligere uttalelse, måtte bli å anse som ren driftsstøtte. Kantinebidraget vil således ikke være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.»

Som det fremgår av de siterte avsnittene ovenfor, var det helt klart for Skattedirektoratet at BFU 51/08 gjaldt et «topartsforhold» hvor kantineoperatøren skulle oppkreve både driftsstøtte og serveringsvederlag fra bedriften. Skattedirektoratet kom likevel – med henvisning til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 29. juni 2001 – til at kantineoperatøren ikke skulle beregne merverdiavgift på driftsstøtten.»

Klager mener slik skattekontoret forstår dette at BFU 83/02 og BFU 51/08 skal være grunnlag for å behandle et vederlag avgiftsfritt i angjeldende sak, på tross av at Skattedirektoratet i en prinsipputtalelse og i en BFU av nyere dato, har klargjort rekkevidden for Finansdepartementets uttalelse av 2001.

Skattekontoret er ikke enig i en slik forståelse og vekting av rettskildene.

I sin prinsipputtalelse 26. juni 2020 avgrenser som nevnt Skattedirektoratet Finansdepartementets uttalelse til å gjelde tilfeller hvor «kantineoperatører [...] selv oppebærer vederlaget fra sluttbrukeren, altså «management risk»-tilfellene». Skattedirektoratets prinsipputtalelse gjaldt derimot tilfeller der vederlaget fra sluttbruker tilfaller bedriftskunden. Her fremholder direktoratet bl.a.:

«Etter Skattedirektoratets oppfatning, er det i utgangspunktet en presumsjon for at ytelser fra innkjøper til leverandør utgjør vederlag i merverdiavgiftslovens forstand. Mellom private parter vil de faktiske forhold sjelden ligge slik an at det er nærliggende å klassifisere ytelser som noe annet enn vederlag. Vi er ikke kjent med omstendigheter i denne bransjen som regelmessig skulle tilsi at denne presumsjonen ikke slår til.»

Når det gjelder tidligere praksis’ betydning viser direktoratet til BFU 54/03:

«[...] en uttalelse som bryter med Skatteklagenemndas vedtak, og som bygger på en utvidende fortolkning av Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen legger til grunn at det ikke skal beregnes avgift på «bidraget» i et «management fee»-tilfelle. Vi er også kjent med seks veiledende uttalelser fra ulike skattekontorer fra 2011-2016 som strider mot denne prinsipputtalelsen.»

Dersom vi forstår klager riktig, anføres det at ettersom BFU 83/02 og BFU 51/08 ikke ble nevnt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse, vil disse fortsatt være styrende for skattekontorets vurdering i angjeldende sak, fordi faktum er likt.

Dette begrunnes bl.a. med at det fortsatt blir henvist til BFU 83/02 i MVA-håndboken.

Det står imidlertid også i MVA-håndboken (2022) pkt. 1-3.2.16:

«I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 uttrykkes at hvor en bedriftskantine drives etter "underleverandørmodellen" anses betalingen til operatøren som vederlag. Etter denne modell er det bedriften som skal oppebære vederlaget fra brukerne.»

Som klager også viser til, har Skattedirektoratet i sin prinsipputtalelse konstatert at BFU 54/03 bygger på en utvidende fortolkning av Finansdepartementets uttalelse av 2001. I denne uttalelsen ble hele vederlaget behandlet som en ren driftsstøtte, det ble ytt mellom to parter; kantinedriftsselskapet og bedriftskunden, og det var dessuten en reforhandlingsklausul ved bemanningsendring på +/- 10 pst.

I BFU 83/02 skulle etter det opplyste bedriftskunden yte en årlig driftsstøtte til kantinedriftsselskapet som ikke skulle reforhandles, i tillegg til at bedriftskunden skulle motta vederlag for serveringen fra de ansatte i form av lønnstrekk. Vi forstår uttalelsen slik at kantinedriftsselskapet skulle fakturere bedriftskunden med merverdiavgift for antall måltider som ble servert.

I BFU 51/08 var kantinedriftsselskapet underleverandør til et selskap som skal drive serveringsvirksomhet i kantinen og som oppkrever både kantinebidrag og avgiftspliktig vederlag for de måltider som serveres fra byggets leietakere. Kantinebidraget skulle fordeles til leietakerne etter leid areal. Her var det heller ikke oppgitt en reforhandlingsklausul.

Det er riktig som klager viser til at det i de to sistnevnte saker også var to parter, og resultatet i sakene var ikke gjort betinget av at det skjedde en brukerbetaling direkte til tjenesteyter.

Til klagers spørsmål, vil skattekontoret derfor bemerke at nevnte BFUer fra 2002 og 2008 ikke kan hjemle et fritak for avgiftsplikt, så lenge det foreligger en omsetning mellom to parter. Det vil for resultatet ikke ha betydning om det, i lys av de siste uttalelsene fra direktoratet, nå er riktig å hevde at de bygger på en utvidende fortolkning av Finansdepartementets uttalelse, eller om man legger til grunn at det har vært en senere praksisutvikling som tilsier at BFU’ene ikke lenger kan anses å gi uttrykk for gjeldende rett.

Selv om de to BFUer var sentrale for klagers drøftelse finner ikke skattekontoret at de har en tilstrekkelig rettskildemessig vekt i lys av nyere uttalelser fra direktoratet og avgjørelser fra SKN, til at de er sentrale i skattekontorets begrunnelse.

Pkt. 4.3 Relevansen av SKNS1-2021-54

Klager behandler i dette punktet skattekontorets henvisning til SKNS1-2021-54, som igjen henviser til NS 52/2019 og 53/2019.

Klager viser først til at det ikke er riktig som Skatteklagenemnda viser til, at det fremgår av Skattedirektoratets uttalelse 26. juni 2020 at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd er i strid med gjeldende rett. Ifølge klager trekker prinsipputtalelsen kun tilbake uttalelser som gjelder avgiftsfrie driftstilskudd i underleverandørtilfeller og det som gjelder bruk av riktig sats for næringsmidler. Det var kun Skattedirektoratets BFU 54/03 som ble trukket tilbake, i tillegg til «enkelte upubliserte uttalelser» fra «lokale skattekontor».

Skattekontoret bemerker til dette at Skattedirektoratets prinsipputtalelse nettopp gjaldt underleverandørtilfeller og ikke tok stilling til trepartskonstellasjoner. Direktoratet uttaler bl.a.:

«Skattedirektoratet er, for det første, gjort kjent med at det har utviklet seg en praksis hvor kantineoperatører i de såkalte «underleverandørtilfellene» behandler betalingen fra bedriftskunden som ensidige tilskudd, ikke som avgiftspliktig vederlag. Som redegjort for i pkt. 2, anses en slik praksis ikke å være i samsvar med gjeldende rett.»

Klager viser til at verken NS 52/2019 eller 53/2019 er relevante, da førstnevnte gjaldt «management fee-tilfelle» og sistnevnte gjaldt en sak der tilskuddet var for sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen.

Skattekontoret vil påpeke at de nevnte avgjørelser fra Skatteklagenemnda belyser nemndas syn på tidligere forvaltningspraksis’ rettskildemessige vekt, både i form av egenvekt og sammenholdt med rettskilder av høyere rang. Vedtakene er derfor i høyeste grad relevante for den vurderingen skattekontoret har foretatt av de samme rettskilder.

Pkt. 4.4 Betydningen av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020

Klager viser videre til betydningen av Skattedirektoratets prinsipputtalelse 26. juni 2020 og mener at BFU 83/02 fremdeles gir uttrykk for gjeldende rett.

Skattekontoret mener at dette allerede følger av vår gjennomgang over (pkt. 4.2), men vil for ordens skyld understreke at BFU 83/02 ikke kan hjemle en forståelse av regelverket som er i strid med nyere forvaltningspraksis, først og fremst en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet, og dessuten en nylig avsagt BFU fra direktoratet som både støtter og supplerer prinsipputtalelsen, samt vedtak i Skatteklagenemnda.

Pkt. 4.5 Betydningen av bakgrunnen for ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd

Klager viser til bakgrunnen for «ordningen med avgiftsfrie driftstilskudd», som et argument for hvorfor A ikke skal fakturere deler av sitt vederlag med merverdiavgift. Forhistorien til Finansdepartementets uttalelse 29. juni 2001 blir gjennomgått. Klager oppsummerer som følger:

«Når Skatteetatens i BFU’en vedrørende A oppstiller et vilkår om at A må selge serveringstjenester direkte «sluttbrukerne», er dette altså ikke i samsvar med de vilkårene for avgiftsfritt driftstilskudd som Finansdepartementet faktisk oppstilte i 2001. Skatteetatens fortolkning vil medføre at prisene i mange bedriftskantiner blir høyere, hvilket altså er i strid med formålet bak ordningen som Finansdepartementet har valgt å etablere. Dette tilsier klart at BFU’en ovenfor A ikke bør bli stående.»

Skattekontoret kan ikke se at dette argumentet er relevant for vurderingen. Finansdepartements uttalelse 29. juni 2001 beskriver en situasjon der en betaling ikke anses å ha tilstrekkelig tilknytning til en avgiftspliktig ytelse til at betalingen kan anses som vederlag, og at det derfor ikke anses å foreligge omsetning etter mval. § 3-1, slik vi har formulert det i pkt. 4.2 over. Uttalelsen kan ikke gis større rekkevidde enn den var ment å ha og kan ikke oppfattes slik at den gir uttrykk for å etablere en ordning som i realiteten oppstiller et unntak fra avgiftsplikt ved omsetning av kantinetjenester, på linje med en lovhjemmel.

Pkt. 4.6 Konkurransevridnings- og konsekvenshensyn

Klager ønsker avslutningsvis å begrunne sitt syn med at det vil medføre forskjellsbehandling å legge avgjørende vekt på hvordan brukerbetaling blir gjennomført. Det påpekes bl.a. at system med kassaapparat fremstår som stadig mer utdatert, mens mer moderne løsninger vil kunne være kostnadskrevende. Det er ifølge klager et generelt prinsipp at regler bør utformes teknologinøytralt og ikke gi fordeler ved bruk av bestemte teknologier. Skatteetatens løsning vil derimot favorisere enkelte teknologier, hvilket er uheldig. Løsningen vil ikke føre til at en større grad av såkalte avgiftsfrie tilskudd vil bli avgiftspliktige, men til at partene blir tvunget til å velge teknologiske løsninger som oppfyller de vilkår som settes for at driftstilskudd skal kunne faktureres avgiftsfritt.

Skattekontoret kan ikke se at vår konklusjon innebærer forskjellsbehandling av aktører i bransjen. Det er et faktum at brukerbetaling kan gjennomføres på ulike måter. Skattedirektoratet har i BFU 1/22 vist til at brukerbetaling eksempelvis kan skje via månedlig innbetaling, egne kantinekort eller app. Vi vil samtidig bemerke at vi ikke er enig i premisset om at dette er Skatteetatens løsning. Konklusjonen i denne saken er basert på relevante rettskilder og ikke på et valg mellom ulike løsninger. Innspill til et mer teknologinøytralt regelverk er det lovgiver som må ta stilling til.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 20. desember 2021 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Spørsmålet i saken er om innsender kan fakturere driftstilskudd fra bedriftskunde for drift av kantine uten tillegg av merverdiavgift. Spørsmålet knyttet til avgiftssatsen på mat- og drikkevarer er ikke en del av klagen.

Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet «omsetning» er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

  • Det må foreligge en ytelse ("levering"),
  • Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
  • Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt».

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler». I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: «det er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning», jf. Gjems-Onstad m.fl. i «MVA-kommentaren» 5. utgave s. 54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

I de tilfeller det ytes støtte i form av tilskudd, gitt enten av det offentlige eller private, oppstår spørsmålet om støtten representerer vederlag for levering/ytelse slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning. Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Konkret vurdering

I denne saken skal innsender yte (ordinære) kantinedriftstjenester, herunder serveringstjenester til E. Innsender skal ikke selv oppkreve vederlag fra brukerne av kantinen, det er det E selv som skal gjøre. Innsender ønsker i denne forbindelse å fakturere et driftstilskudd til E uten merverdiavgift. Driftstilskuddet skal etter det opplyste dekke innsenders kostnader til driften, herunder kostnader til lønn, uniformer og administrative tjenester. Driftstilskuddet baseres på antall ansatte som forutsettes å ha tilgang til kantinen i dennes åpningstid, men driftstilskuddet skal fastsettes for ett år av gangen og kan kun endres dersom antall ansatte i E endres med minst 10 %. I tillegg til driftstilskuddet skal innsender fakturere E for serveringstjenester som blir levert som ledd i kantinedriften.

Med bakgrunn i ovennevnte er spørsmålet om det beløp som innsender fakturerer til E, og som i avtaleverket og nærværende anmodning er omtalt som driftstilskudd, kan anses som et avgiftsfritt tilskudd, eller om beløpet skal anses som del av vederlaget ved den avgiftspliktige omsetningen av kantinedriftstjenestene.

Sekretariatet mener etter en konkret vurdering at innsender vil yte ordinære kantinedriftstjenester som er avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd. Sekretariatet mener at forholdet mellom innsender og E er et ordinært avtaleforhold mellom to parter hvor det ytes tjenester mot vederlag med grunnlag i en gjensidig bebyrdende avtale. Lovens vilkår for omsetning er etter sekretariatets vurdering således klart oppfylt. Sekretariatet finner ingen rettslige holdepunkter for at innsender i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskuddet fra E uten tillegg av merverdiavgift. Det vises til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse og uttalelsen gjengitt ovenfor – som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet vil bemerke at vi finner det klart at det omtalte driftstilskuddet og vederlaget for serveringstjenestene er motytelser fra E for innsenders levering/ytelse av ordinære kantinedriftstjenester. Sekretariatet er derfor også enig med skattekontoret at det i denne saken vil være kunstig og i strid med merverdiavgiftslovens system å skille ut en del av vederlaget som «tilskudd» og dermed unngå avgiftsberegning.

Innsenders henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001, og tidligere BFU 83/02 og BFU 51/08 endrer ikke sekretariatets vurdering, og det bemerkes i denne forbindelse at verken Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001, eller nevnte BFUer på noen måte hjemler et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift. Finansdepartementets uttalelse, eller nevnte BFUer gir heller ikke rettslig grunnlag for å vurdere denne konkrete saken – mot lovens klare utgangspunkt om avgiftsplikt - dit hen at driftstilskuddet kan faktureres avgiftsfritt. Sekretariatet viser til skattekontorets utførlige drøftelse og imøtegåelse av innsenders anførsler ovenfor, herunder henvisning til nyere praksis fra Skatteklagenemnda, som sekretariatet er enig i og gir sin tilslutning til.

Sekretariatet legger med dette til grunn at lovens vilkår for omsetning er oppfylt og at innsender skal fakturere driftstilskudd fra bedriftskunde med merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene.

Innsender anfører at Skattedirektoratets BFU 1/22 er beheftet med feil og ikke kan tillegges vekt.

Sekretariatet vil kort bemerke at Skattedirektoratets BFU 1/22 er tillagt vekt, men er på ingen måte avgjørende for sekretariatets vurdering. Avgjørende for sekretariatets vurdering er om innsenders «driftstilskudd» ut fra lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis kan faktureres uten merverdiavgift. Og sekretariatet finner, som nevnt ovenfor, ingen rettslige holdepunkter for at innsender i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskuddet uten tillegg av merverdiavgift. At innsender mener BFU 1/22 er beheftet med feil er innsenders egen vurdering, og er ikke noe sekretariatet finner nødvendig å ta stilling til. Anførselen kan ikke føre frem.

Innsender anfører videre at de nå har vært i kontakt med E og fått bekreftet både at E vil oppkreve brukerbetaling fra sine ansatte, og at brukerbetalingen (i sum) omtrent vil tilsvare det beløpet innsender vil fakturere E for serveringstjenesten. Innsender anfører derfor at «[f]or alle praktiske formål må E derfor anses å oppkreve vederlaget for serveringstjenesten på vegne av A», og at forholdet i denne saken derfor må betraktes som en «management risk»-modell.

Sekretariatet vil presisere at skattepliktiges «opplysninger» vedrørende oppkreving av vederlag ikke anses som nytt faktum i forhold til det faktum som er presentert for skattekontoret i den forstand at saken må tilbakeføres skattekontoret for ny vurdering. Dette fordi det ikke anses som noen realitetsendring det faktum som nå presenteres. At E selv skal kreve opp vederlag er også allerede hensyntatt i vurderingen, jf. innledningsvis under sekretariatets konkrete vurdering, jf. ovenfor. Sekretariatet vil også presisere at opplysningene uansett ikke endrer vår vurdering på noen måte.

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at vi ikke er enig i at innsenders fremstilling av faktum kan likestilles med det som Skattedirektoratet i sin BFU 1/22 omtaler som en «management risk»-modell. Sekretariatet nøyer seg her med å bemerke at innsender ikke skal kreve opp vederlag fra brukerne av kantinen, det er det E selv som skal gjøre. Sekretariatet anser derfor ikke at innsenders presisering av faktum får betydning for vurderingen. Skattepliktige kan heller ikke høres med at «for alle praktiske formål må E derfor anses å oppkreve vederlaget for serveringstjenesten på vegne av A». Som det er presisert i faktum skal innsender ikke oppkreve vederlag fra brukerne av kantinen, det er det E selv som skal gjøre. Dette er ikke det samme som å si at E oppkrever vederlag på vegne av innsender, eller sammenstille det med at innsender selv oppkrever vederlag. Anførselen kan ikke føre frem.

For alle formål vil sekretariatet igjen presisere at det avgjørende for sekretariatets vurdering er om lovens vilkår for omsetning er oppfylt. Og i denne saken anses lovens vilkår for omsetning klart oppfylt. Innsender vil yte ordinære kantinedriftstjenester som er avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 30.08.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.