Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Avgiftsbehandling av næringsmidler i forbindelse med kantinedrift

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.11.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 136/2019

Saken gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Omtvistet beløper er kr 5 752 369.

Spørsmål om næringsmidler inngår i en serveringstjeneste slik at næringsmidlene skal faktureres med alminnelig sats (25 %), eller om næringsmidlene skal faktureres med redusert sats (15 %) som en selvstendig ytelse.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:
merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd, merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"[A], org nr [...] MVA, "heretter skattepliktige eller virksomheten" er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra [...]. termin 1989. Skattepliktige har som formål å drive med, "Drift av kantinen... [...]".

Skattepliktige sendte tilleggsmeldinger for samtlige terminer fra 5. termin 2013 til og med 5. termin 2015 elektronisk den 31. oktober 2016. Tilleggsmeldingene viste følgende talloppstilling:

Termin

Omsetning 25 %

Beregnet avgift

Omsetning 15 %

Beregnet avgift

Avgift til gode

5/2013

- 1 669 330

- 417 333

1 669 330

250 399

- 166 934

6/2013

- 2 490 564

- 622 641

2 490 564

373 584

- 249 057

1/2014

- 2 149 827

- 537 457

2 149 827

322 474

- 214 983

2/2014

- 2 543 162

- 635 791

2 543 162

381 474

- 254 317

3/2014

- 3 241 283

- 810 321

3 241 283

486 192

- 324 129

4/2014

- 3 892 233

- 973 059

3 892 233

583 834

- 389 225

5/2014

- 4 052 844

- 1 013 211

4 052 844

607 926

- 405 285

6/2014

- 4 257 978

- 1 064 495

4 257 978

638 696

- 425 799

1/2015

- 4 119 645

- 1 029 912

4 119 645

617 946

- 411 966

2/2015

- 3 592 351

- 898 088

3 592 351

538 852

- 359 236

3/2015

- 7 211 463

- 1 802 866

7 211 463

1 081 719

- 721 147

4/2015

- 13 186 114

- 3 296 529

13 186 114

1 977 917

- 1 318 612

5/2015

- 5 116 798

- 1 279 200

5 116 798

767 519

- 511 681

 

I tillegg ble det i merknadsfeltet på de enkelte tilleggsmeldingene opplyst at det var innsendt en forklaring.

I denne forklaringen ble det vist til tidligere korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret.

Denne korrespondansen kan sammenfattes på følgende måte:

Skattepliktige drifter [...] stk bedriftskantiner for [B] i Norge. Alle inntekter fra kantinen, dvs. kundenes betalinger, tilfaller [B]. [B] bruker skattepliktige som operatør av kantinevirksomheten. Det er ikke bestridt at det er den skattepliktige som fullt ut forestår driften av kantinevirksomheten, ved å utføre den serveringstjenesten som [B] omsetter til brukerne av kantinen. Skattepliktige omtaler sine tjenester som managementtjenester, og viser til at disse går ut på:

  • Bemanning av kantinen
  • Administrasjon av kantinen etter kundens retningslinjer nedfelt i avtale mellom partene
  • Håndtering av varebestilling
  • Viderefakturere næringsmidler

Fra og med 5. termin 2013 til og med 5. termin 2015 ble næringsmidler fakturert til [B] med ordinær sats på 25 %, som del av driftsavtalen med [B]. Skattepliktige krediterte de aktuelle fakturaene den 26. oktober 2016 og fakturerte næringsmidlene med en sats på 15 % den 26. oktober 2016. Det er skattepliktiges innberetning av denne krediteringen, dvs kravet på tilbakebetaling av utgående merverdiavgift, som framgår av ovenstående tabell.

Skattekontoret har tidligere behandlet forespørsler fra skattepliktige som gjelder avgiftssats på fakturering i kantine etter merverdiavgiftsloven (mval) § 5-2 hhv første og annet ledd. Denne korrespondanse fremkommer av brev fra skattepliktige av 22. oktober 2015, skattekontorets svar av 17. juni 2016, nytt brev fra skattepliktige av 10. august 2016 og skattekontorets svar av 2. november 2016.

Skattepliktige har i begge henvendelsene til skattekontoret bedt om en bekreftelse på at de kan benytte en merverdiavgiftssats på 15 % ved fakturering av næringsmidlene til sin kunde, [B]. Skattekontoret har i sine brev av hhv 17. juni 2016 og 2. november 2016 gitt uttrykk for, basert på faktum og avtaleforholdet mellom skattepliktige og [B], at vi anså skattepliktige for å omsette serveringstjenester til [B]. Næringsmidlene ble ansett å inngå som del av denne samlede leveransen. Dette slik at omsetningen i sin helhet korrekt var fakturert med ordinær merverdiavgiftssats på 25 %.

Virksomheten har til tross for skattekontorets føringer allikevel valgt å sende inn endringsmeldinger, hvor man har korrigert merverdiavgiftssatsen fra 25 % til 15 %, for verdien av næringsmidlene.

Skattepliktige ble varslet om meldingskontroll av de aktuelle tilleggsmeldingene i brev av 10. november 2016. Skattekontoret ba i den forbindelse om å få tilsendt dokumentasjon til bruk i kontrollen.

Den 16. november 2016 mottok skattekontoret en ny forespørsel fra skattepliktige, hvor de ber om at skattekontorets vurdering og svar sendes til Skattedirektoratet for vurdering.

Skattepliktige tok videre telefonisk kontakt med skattekontoret den 2. januar 2017, og ba om en utsettelse med innsendelse av etterspurt dokumentasjon.

Det ble gitt utsettelse, uten at det ble nærmere angitt et tidspunkt for når etterspurt dokumentasjon måtte sendes inn.

Skattepliktiges forespørsel og skattekontorets vurdering, ble oversendt Skattedirektoratet ved brev av 18. mai 2017.

Den 22. juni 2017 varslet skattekontoret om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med total kr 5 752 369. Skattekontoret har ikke mottatt etterspurt dokumentasjon, men mente at vi via de innsendte forespørslene hadde tilstrekkelig informasjon om forholdet til å kunne varsle. Ved en inkurie ble det varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift, mens det korrekte skulle vært fastsetting av utgående merverdiavgift. Skattekontoret viste i varslet til at omfanget av tjenestene det var inngått avtale om representerer alle elementer i alminnelig kantinedrift og dermed utgjorde en samlet serveringstjeneste. Maten (næringsmidlene) måtte anses å være en innsatsfaktor i serveringstjenesten/ i virksomheten med å drifte kantinen.

Tilsvar på varsel om fastsettingen ble mottatt 27. juli 2017. I tilsvaret ble det fra skattepliktige anført flere forhold som grunnlag for at næringsmidlene skulle faktureres med 15 % merverdiavgift. Det ble blant annet anført at det skal foreligge en langvarig og fast forvaltningspraksis, om at næringsmidler kan faktureres med lav stats. Videre at denne løsningen er korrekt for typetilfellet mellom skattepliktige og [B].

Skattekontoret fattet vedtak om fastsetting av utgående merverdiavgift 13. desember 2017. Skattekontoret la til grunn at en serveringstjeneste kan omsettes i flere ledd. Sett hen til innholdet i avtalen mellom skattepliktige og [B], ble skattepliktige ansett å ha omsatt serveringstjenester, som totalleverandør for å drifte serveringsvirksomheten i oppdragsgiverens kantiner. Det ble lagt til grunn som ubestridt at skattepliktige hadde utført tjenester som en fullskala operatør av kantinene. Maten måtte derfor ses som levert som del av serveringstjenestene. Det var derfor ikke anledning til å skille ut vederlaget for maten for mva-beregning og avgiftsbelegge denne delen av vederlaget med redusert sats.

Klage fra virksomheten ble mottatt 12. januar 2018, og er datert 2. januar 2018. Klagen var rettidig, jf. sktfvl § 13-4 første ledd."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 23. mars 2018.

Skattepliktige har i brev datert 9. september 2019 fått tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Anførslene fra skattepliktige kan sammenfattes på følgende måte:

I forhold til sakens faktum blir det fra skattepliktige forklart at det typetilfellet som saken gjelder kort kan oppsummeres slik:

  • inntektene i kantinen (vederlaget fra de ansatte) tilfaller arbeidsgiver i sin helhet
  • kantineoperatør er arbeidsgivers underleverandør
  • arbeidsgiver kjøper hele managementtjenesten av kantineoperatør
  • arbeidsgiver kjøper næringsmidlene i sin helhet fra kantineoperatør
  • arbeidsgiver blir eier av næringsmidlene allerede når maten mottas ved den enkelte kantine
  • arbeidsgiver har risikoen for svinn.

Når det gjelder sakens faktum viser skattepliktige til skattekontorets vedtak, hvor følgende fremgår:

"Underdokumentasjon til avtalen gir en nærmere detaljert spesifisering av hvilke tjenester som innbefattes.

Her synes å fremkomme alle elementer ved en kantinedrift, blant annet fremkommer følgende elementer:

B2 Furniture management/Repairs

C3 Internal repair & Maintance

C9 Security

C10 Cleaning

C12 Internal plant & Flowers

C13 Ground maintenance

C14 Water & Severage

D2 Catering, Vending, Hospitality

D3 Reception

D8 Transport & Logistic Services

E2 Facilities management"

Fra skattepliktige blir det i den forbindelse anført at disse punktene ikke har noe med kantinedriften å gjøre. Dette knytter seg til øvrige tjenesteområder som skattepliktige utfører for [B] i denne kontrakten. Selve kantinedriften er organisert på samme måte som i det beskrevne typetilfellet.

Skattepliktiges prinsipale anførsel

Prinsipalt anfører skattepliktig at den langvarige og faste forvaltningspraksisen, hvor det legges til grunn at næringsmidlene kan faktureres med lav sats i foreliggende typetilfelle er korrekt, og at denne praksisen uansett binder avgiftsmyndighetene inntil det eventuelt skjer en omlegging av praksisen som bekjentgjøres overfor hele bransjen.

Skattepliktige viser til at dette spørsmålet nå ligger til vurdering hos Skattedirektoratet, men at Skatteklagenemnda inntil videre uansett bør avgjøre sakene iht den langvarige og faste forvaltningspraksisen som foreligger.

Ved omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste skal det beregnes alminnelig sats, jf. mval § 5-2 første ledd annet punktum. Hva som menes med "serveringstjeneste" er definert i forskriften til mval (FMVA) § 5-2-5. Etter FMVA § 5-2-5 første ledd menes med serveringstjenester servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Skattepliktige anfører at virksomheten ikke er av den oppfatning at serveringstjenester aldri kan selges i flere ledd, men at det i de skisserte typetilfellene er det riktig å legge til grunn at kantineoperatøren som underleverandør leverer en managementtjeneste til arbeidsgiver. I tillegg leverer kantineoperatøren næringsmidler til arbeidsgiver. I disse typetilfellene er det ikke riktig å karakterisere næringsmidlene som omsatt som en del av en serveringstjeneste i lovens forstand. Skattepliktige viser her til Skatt x sin konklusjon i den opprinnelige forhåndsuttalelsen knyttet til lav sats fra 30. mars 2009, og siterer følgende:

"På bakgrunn av faktum slik det er beskrevet i anmodningen er det skattekontorets vurdering at X ikke omsetter serveringstjenester i Y sin kantine. Etter skattekontorets oppfatning må X anses som underleverandør av de positivt angitte tjenestene. Den planlagte omsetningen av næringsmidler vil etter dette ikke anses for å inngå som ledd i serveringstjenester."

Skattepliktige viser til at ovennevnte harmonerer godt med lovens utgangspunkt om at hver leveranse skal vurderes for seg. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken kapittel 4 hvor dette uttrykkes på følgende måte:

"Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt («normally») må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må "kunstig splittes opp".

Skattepliktige anfører videre at Skatt x og virksomhetens standpunkt harmonerer også godt med det som er uttalt i forbindelse med andre smittebestemmelser, om at disse skal tolkes restriktivt i forhold til når smitte oppstår. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken kapittel 4 hvor dette uttrykkes på følgende måte:

"Merverdiavgiftsloven har også enkeltbestemme/ser som åpner for å la ellers avgiftspliktige varer og tjenester som inngår som (naturlig) ledd i en ellers unntatt ytelse, omfattes av unntaket for den aktuelle ytelsen. Disse bestemmelsene gjelder imidlertid bare for noen av unntakene og skal dessuten tolkes strengt, jf. kap. 3-4.3 (sosiale tjenester), kap. 3-5.3 (undervisning), kap. 3-7.4 (kunstverk mv.) og kap. 3-11.2 (utleie av fast eiendom)."

Fra skattepliktige blir det anført at siden det i lov og forskriftsteksten ikke er gitt noen veiledning i forhold til virksomhetens typetilfelle, vil det være naturlig å legge til grunn at smitteeffekten ikke oppstår.

I forhold til forvaltningspraksisens betydning siteres følgende fra skattepliktiges klage:

"Den langvarige og faste forvaltningspraksisen taler også med tyngde for at skattepliktige og [B] har krav på lav sats, iallfall i den perioden som denne saken gjelder. At slik forvaltningspraksis kan binde staten fremkommer i en rekke Høyesterettsavgjørelser, jf. Norsk Helikopter (Rt 2007 401). I denne saken påberopte Staten seg kun en uttalelse fra Skattedirektoratet. En enslig uttalelse var selvsagt ikke tilstrekkelig, særlig i lys av at det nettopp var denne uttalelsen som ble prøvd for domstolen for første gang. "

Skattepliktige anfører i denne saken å ha lagt fram fem uttalelser som strekker seg over en lengre tidsperiode, videre at skattekontoret ikke har lagt fram uttalelser på det motsatte, må tilsi at den påberopte forvaltningspraksisen får avgjørende betydning.

I den forbindelse viser skattepliktige til følgende fra nevnte Høyesterettsavgjørelse:

"Når tingretten kom til at utleie av arbeidskraft må anses som fjernleverbar tjeneste, la den hovedvekten på avgiftsmyndighetenes praksis. Også lagmannsretten la vekt på den forvaltningspraksis som foreligger. Etter min mening er den forvaltningspraksis som foreligger, ikke så langvarig at den kan tillegges selvstendig rettskildeverdi. Den omstendighet at Skattedirektoratet allerede i rundskriv 20. september 2001 uttalte at «utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres», har imidlertid medført at om noen skulle ha misforstått definisjonen av fjernleverbar tjeneste i forskrift nr. 121, har de ikke hatt grunnlag for å innrette seg i samsvar med misforståelsen."

I den konkrete saken var det altså slik at den aktuelle forvaltningsuttalelsen som ble prøvd for domstolen, var klar på at arbeidsutleie kunne fjernleveres, og de avgiftspliktige hadde dermed ikke hatt grunnlag for å innrette seg i samsvar med misforståelsen. I denne saken stiller dette seg helt annerledes etter Skattepliktiges oppfatning. Det anføres at de 5 uttalelsene alle har gitt en klar føring på at lav sats kunne benyttes, videre at det ikke skal foreligge noen uttalelser som skaper usikkerhet rundt dette før foreliggende sak. Skattepliktige gir uttrykk for at rettspraksis skal vise at det skal en del til før domstolen tilsidesetter langvarig og fast forvaltningspraksis i favør av de avgiftspliktige. Skattepliktige viser her for eksempel til Torstein Eckhoffs Rettskildelære og Zimmer sin lærebok i Skatterett og viser til følgende:

"Et annet moment av betydning er om det vil være til gunst eller ugunst for private parter at praksis fravikes. Den fravikes nødigst i de sist nevnte tilfellene, særlig hvis det dreier seg om regler som det er viktig for å kunne innrette etter."

"Høyesterett legger også større vekt på ligningspraksis i favør av skattyter enn praksis i hans disfavør, se Rt. 2001 s. 1444."

Skattepliktige viser til skattekontorets vedtak, hvor skattekontoret skriver følgende når det gjelder den påviste forvaltningspraksis:

"Når det gjelder forvaltningspraksis som selskapet viser til er skattekontoret ikke enig i selskapets oppfatning av etatsuttalelsene. Skattekontoret bemerker at uttalelsene som det blir vist til, ikke synes å ha foretatt noen egentlig drøfting av om næringsmidlene utgjorde et eget omsetningsobjekt eller om næringsmidlene inngikk som del av serveringstjenestene. Fraværet av en slik drøfting og den tilhørende manglende undersøkelsen av det faktiske (retts) forholdet mellom partene, tilsier at uttalelsene ikke kan tillegges nevneverdig vekt i saker hvor spørsmålet er nettopp dette; hvorvidt det omsettes en samlet serveringstjeneste. Selv om det vises til flere uttalelser kan ikke disse sies å ha etablert noen bindende praksis av lovs rang, til dette er de for uklare og for få."

Fra skattepliktiges klage siteres følgende om disse uttalelsene:

"Hvis nemnda går inn i de 5 fremlagte sakene vil dere se at faktum er utførlig beskrevet i alle henvendelsene. Det er ingen uklarheter eller nyanser i faktum, alle henvendelsene gjelder det samme typetilfellet som vi står overfor i denne saken. Alle henvendelsene gjaldt spørsmålet om næringsmidlene skulle faktureres med 15 % eller 25 % i disse typetilfellene, og i alle henvendelsene ble det klart og tydelig bekreftet fra skattekontorets side at næringsmidlene skulle faktureres med 15 %. Hvorvidt skattekontoret velger en utførlig drøftelse, eller en kort bekreftelse, er ikke relevant i denne sammenheng. De avgiftspliktige må kunne forholde seg til det klare svaret fra skattekontoret uavhengig av lengden på drøftelsene."

De 4 siste henvendelsene slutter seg til de utførlige drøftelsene i den første bindende forhåndsuttalelsen fra Skatt x. Skattepliktige viser på nytt at den aktuelle forvaltningspraksis også er gjengitt i Sticos.

Praksisen har blitt bekreftet gang etter gang over en periode på nesten 9 år, og skattekontoret kan ikke påvise noen konkrete saker eller uttalelser knyttet til det aktuelle typetilfellet som går motsatt vei. Et klarere eksempel på en langvarig og fast forvaltningspraksis er vanskelig å finne.

Skattekontoret forsøker å ta Høyesteretts avgjørelse i Skårer Syd saken til inntekt for sitt syn. Det blir helt feil. Høyesterett påpekte at forvaltningspraksis i den konkrete saken gikk begge veier, uttalelsen som den avgiftspliktige påberopte seg var sågar uklar. I vår sak viser en langvarig og fast forvaltningspraksis at næringsmidlene kan faktureres med lav sats i vårt typetilfelle. I Høyesterettsavgjørelsen fremkom følgende om dette:

"I en bindende forhåndsuttalelse 20. april 2007 [BFU-2007-18] har riktignok Skattedirektoratet lagt til grunn at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader knyttet til kjøp av datterselskaper som driver virksomhet innenfor avgiftsområdet. Virksomhetene skulle være fellesregistrert før transaksjonskostnadene ble pådratt. Rekkevidden av uttalelsen er noe uklar. Uttalelsen har uansett ikke dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis. Tvert imot synes praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift hovedsakelig å ha gått i motsatt retning, men noen ganger under dissens. Forvaltningspraksis kan dermed ikke tillegges rettskildemessig betydning."

Skattepliktige viser videre til skattekontorets vedtak, hvor skattekontoret skriver følgende:

"Skattekontoret vil videre uansett hevde at det ikke kan sies å foreligge en entydig bransjepraksis på dette området. [A] har selv praktisert høy serveringssats på hele vederlaget. Nærværende sak gjelder selskapets krav på å korrigere sine egne tidligere avgiftsinnberetninger, hvor selskapet selv har lagt til grunn at næringsmidlene utgjorde del av serveringstjeneste/avgiftsbehandlet næringsmidlene med ordinær sats."

Fra skattepliktiges klage siteres følgende:

"De fremlagte sakene viser en entydig rettsoppfatning fra avgiftsmyndighetenes side, og uttalelsene viser også at denne rettsoppfatning var bevisst fra avgiftsmyndighetenes side for å bruke formuleringen hentet fra tingrettsavgjørelsen som skattekontoret selv viser til (Oslo tingrett 3. oktober 2017).

Denne praksisen har pågått siden 2009, den er inntatt hos Sticos, og er godt kjent i bransjen. Det er først nå i 2017 at Skatt y lager en sak som går imot den tidligere forvaltningspraksis. Det at skattepliktige har en kontrakt hvor en uriktig hadde fakturert med ordinær sats, ved en glipp, er selvsagt ikke relevant i denne forbindelse. Skattepliktige har fakturert alle de øvrige kontraktene med lav sats og innrettet seg i samsvar med de avklaringer som selskapet har gjort med skattekontoret tidligere."

Skattepliktige anfører at skattekontoret synes å legge mye vekt på Asker og Bærum tingretts dom av 19. juni 2012 (Nobel Catering & Conditori AS). Spørsmålet i saken var om et cateringselskaps salg av mat, i tilfeller hvor morselskapet samtidig leverte serveringstjenester til kunden, skulle faktureres med 15 % eller 25 % merverdiavgift. Tingretten konkluderte med at det skulle beregnes full sats på næringsmidlene, idet det her var snakk om en samlet leveranse til sluttkunden når sluttkunden hadde etterspurt begge tjenestene.

Skattepliktige kan ikke se at denne saken behandler det spørsmålet som denne saken reiser. Dette er et annet typetilfelle enn i vår sak. Tingrettsavgjørelsen gjelder ikke en bedriftskantine hvor arbeidsgiver driver kantinen for egen regning og risiko i siste ledd med de ansatte som sluttkunde, og hvor arbeidsgiver kjøper inn managementtjenester og næringsmidler fra en underleverandør. Skattepliktige vil også fremheve at denne avgjørelsen ikke gjelder en underleverandør. Fra dommens innledende faktumsbeskrivelse fremgår følgende:

"Nobel Catering og Conditori AS (heretter «Nobel») driver cateringvirksomheten. Selskapet tilbereder mat, som hentes av kunder eller kjøres ut til kunden. Kundene er privatpersoner, offentlige virksomheter og private virksomheter."

Videre siteres følgende fra skattepliktiges klage vedrørende nevnte dom:

"Cateringselskapet er med andre ord en aktør som for egen regning og risiko i siste ledd leverer catering- og serveringstjenester til kunden. I slike tilfeller kan vi være enige i at matelementet kan anses som en del av serveringstjenesten.

Når skattepliktige leverer managementtjenester til den aktør som driver kantinene for egen regning og risiko, kan ikke skattepliktige anses for å selge næringsmidler som en del av en serveringstjeneste. Skattepliktige leverer selvstendige tjenester bestående av blant annet bemanning av kantinen, bestilling og viderefakturering av matvarer til bruk i arbeidsgivers drift av kantinene. Det blir således ikke korrekt å anse skattepliktige for å levere en serveringstjeneste til kunden."

Skattepliktige viser også til at i den aktuelle tingrettsavgjørelsen blir det fremhevet at hensynet til å unngå konkurransevridning underbygger den lovforståelse som blir lagt til grunn i avgjørelsen. I nærværende sak anfører Skattepliktige at det samme hensynet taler for at næringsmidlene kan faktureres med lav sats, hvis ikke vil skattepliktige bli utkonkurrert av andre potensielle tilbydere av næringsmidler, som ikke samtidig leverer managementtjenestene.

Skattepliktiges subsidiære anførsel

Dersom den prinsipale anførselen ikke fører frem, anfører skattepliktige subsidiært at en etterberegning vil være en rettstridig usaklig forskjellsbehandling av skattepliktige og [B], kontra alle de andre aktørene som i samme periode har blitt gitt anledning til å fakturere næringsmidlene med lav sats. Skattepliktige anfører at etterberegningen utgjør en ulovlig forskjellsbehandling.

Skattepliktige viser til Sivilombudsmannens sak 2012/2665, som skal gi en presis beskrivelse av dette. I den konkrete saken fikk en skattyter medhold i at faktum i to konkrete saker var prinsipielt like, og dermed hadde han krav på samme behandling som den andre skattyter ble gitt. Om det generelle utgangspunktet skriver Sivilombudsmannen følgende:

"Spørsmålet i denne saken er om X har blitt utsatt for usaklig forskjellsbehandling fra Skatt Midt-Norge/ skatteklagenemnda, i og med at hans sak har fått et annet utfall enn saken til Y. Forbudet mot usaklig forskjellsbehandling kan også formuleres som et krav på likebehandling. Like faktiske omstendigheter for ulike skattytere skal i alminnelighet behandles likt. Selv om ligningsbehandlingen og det store antallet ligninger hvert år tilsier enkelte forbehold, er likhetsprinsippets anvendelse i skattesaker sikkert nok. Jeg viser for så vidt til Høyesteretts dom inntatt i Rt 2007 side 302."

I Høyesterettsavgjørelsen som Sivilombudsmannen viser til fikk Kværner Oil & Gas AS medhold i at deres ansatte i utlandet ikke behøvde å betale skatt av fri bolig, et standpunkt stikk i strid med skatteloven, som likevel måtte legges til grunn som følger av langvarig forvaltningspraksis og kravet til likebehandling. Statens anførsel om at læren om usaklig forskjellsbehandling bare gjelder ved skjønnsmessige avgjørelser, førte ikke frem. Fra Høyesterettsavgjørelsen har Skattepliktige vist til følgende generelle betraktninger om likhetskravet i skatte og avgiftsretten:

"(55)     Spørsmålet er så om det ligg føre forskjellsbehandling. Før eg går nærare inn på dei konkrete omstenda, er det nødvendig å seie litt om korleis eg ser på spørsmålet om usakleg forskjellsbehandling i skatteretten.

(56)       Staten har gjort gjeldande at læra om usakleg forskjellsbehandling gjeld avgjerder der forvaltninga skal utøve eit skjønn, og at det ikkje er plass for denne læra i saker der det er tale om rettsbruksskjønn. Eg er ikkje einig idette. Etter mitt syn kan det ikkje vere tvil om at det gjeld eit krav om likebehandling også i andre saker enn dei som gjeld fritt skjønn. Som eg skal kome til, må også brot på dette under nærare føresetnader ha følgjer for vedtaka.

(57)       Eg tek utgangspunkt i Aarbakke, Skatt på inntekt, del I, 1972, der det heiter på side 28:

«Enkelte verdinormer er blitt trukket frem i mer bestemte formuleringer. En av disse er likhetsgrunnsetningen. At denne kan tillegges betydning på skatterettens område, er lagt til grunn i flere avgjørelser og resonnementer. I Rt-1931-772 finner man en bestemt formulering av dette: «Det er et viktig prinsipp i beskatningen, at det som er likt skal behandles likelig. "

(58)       Dette er synsmåtar som også blir vektlagde av likningsstyresmaktene. I føreordet til Lignings-ABC, sitert etter 2004-utgåva, heiter det såleis:

«Det er en helt sentral oppgave ved ligningen å tilstrebe en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som her er gitt følgjes av hele skatteetaten. Eventuelle avvik må begrunnes konkret. »

(59)       Det er i rettspraksis ikkje stilt opp noko slikt skilje som det staten har argumentert for. Dommen i Rt-1963-944 om Tåsen Byggeselskap gjaldt likningstakstane for faste eigedommar. Etter reglane i byskattelova skulle verdien setjast til det beløp som utgjorde omsetningsverdien det året likninga vart gjort. Verdien av selskapet sin eigedom var sett lågare enn dette. Likninga vart likevel oppheva fordi det var fastsett same verdi på eigedommar på festetomt som på eigedommar på eigedomstomt. I dommen er det uttala: «Ved den anvendte fremgangsmåte etableres faktisk en ulikhet i forhold til de tilfelle hvor et hus står på selveiergrunn.

(60)       Også dommen i Rt-1974-149 om betaling for kommunal renovasjon og feiing i Sauda gir uttrykk for eit likskapskrav. Fleirtalet kom til at to store bedrifter hadde krav på same behandling som andre i kommunen, sjølv om desse bedriftene i lang tid hadde hatt ei særordning. I fleirtalsvotumet heiter det mellom anna:

«Selv om det dreier seg om en ordning som har bestått lenge, og ikke betegner noen alvorlig belastning for bedriftene, antar jeg at når forholdet først er tatt opp, kan en forskjellsbehandling med hensyn til betaling for en vanlig kommunal tjenesteytelse ikke opprettholdes uten klare saklige grunner. Når det ikke kan påvises, må lik behandling kunne kreves.»

(61)       Den tredje dommen eg skal vise til, er Rt-1990-1235 som gjaldt subsidiar tildelte gjennom Statens Fiskarbank. Eit krav bygd på ein synsmåte om rett til likebehandling førte ikkje fram. Det er likevel av interesse på kva måte dette blir grunngitt. I dommen heiter det:

«Det er på det rene at de to låneinstituttene som sto for den praktiske gjennomføring av subsidieordningen, fulgte en avvikende praksis, som ledet til at det ble gitt tilsagn om rentesubsidier til sju fryseskip.

Denne avvikende praksis kan imidlertid etter min mening ikke tillegges noen vesentlig vekt for den rettslige forståelse av hvilke fartøyer ordningen omfattet. Jeg må etter de foreliggende opplysninger legge til grunn at Finansdepartementet, som hadde det overordnede ansvar for administrasjonen av ordningen, var uvitende om denne praksis inntil høsten 1985, da departementet grep inn for å korrigere den.»

(62)       Ei sak behandla av Sivilombodsmannen, referert i årsmeldinga for 2000 side 205 (Somb-2000-58) er også av ei viss interesse. Saka gjaldt spørsmålet om dokumentasjon for skatteplikt i opphaldslandet for personell i sendelag for OSSE i Kroatia. I eit svar til ombodsmannen opplyste Finansdepartementet at det sidan 1950/60-åra hadde utvikla seg ein lempeleg praksis når det gjaldt dokumentasjon for visse grupper militært personell som blir lønna av den norske staten.

Departementet uttala at den «lempelige praksis er i strid med lovens ordlyd, og er prinsipielt uheldig. Det er derfor ikke ønskelig å utvide praksisen til å gjelde enda flere grupper enn dem som allerede er omfattet».

Klagaren var sivil informasjonssjef og kom såleis ikkje inn under den etablerte ordninga. Sivilombodsmannen gav uttrykk for at det «er nærliggende å si at det foreligger en etablert forvaltningspraksis for å lette på dokumentasjonskravene som alle personellkategorier i samme situasjon må ha krav på å nyte godt av». Finansdepartementet slutta seg til ombodsmannen sitt syn «om at det ikke skal tas hensyn til individuelle arbeidsoppgaver innen personellgrupper, men kun til hvorvidt vedkommende person funksjonelt tilhører en vaktstyrke eller et sendelag som beskrevet over».

(63)       Det må ut frå dette kunne konstaterast at det også må kunne stillast opp krav om likebehandling, der det er tale om rettsbruksskjønn, Eg skal så sjå på dei konkrete omstenda som gjeld KOGAS."

Det å nekte [B] lav sats på næringsmidlene i den aktuelle perioden, når en rekke andre aktører med Skatt y og Skatt xs tillatelse har blitt fakturert med lav sats, vil etter Skattepliktiges syn være et klart brudd på dette likhetskravet. Etterberegningen må derfor oppheves.

Advokaten presiserer at det ikke har kommet noen signaler fra Skatt x eller fra de øvrige skattekontorene om at de har endret sin praksis knyttet til dette, og at det i disse regionene derfor fortsatt er kurant å fakturere næringsmidlene med lav sats i disse typetilfellene. Dette gjelder både i forhold til den periode som denne saken gjelder, men også fremover i tid.

Skattepliktige er heller ikke kjent med at Skatt y har kontaktet andre aktører med pålegg om å endre sin avgiftsbehandling knyttet til disse typetilfellene, det har iallfall ikke skjedd i forhold til den periode som foreliggende sak gjelder. Det blir derfor helt feil i forhold til likhetskravet, å kun etterberegne mva i denne ene saken.

Skattepliktige anfører at virksomheten heller ikke kan se at skattekontorets henvisning til Oslo tingrettsavgjørelse av 19. november 2008 er relevant for denne saken. Det fremkommer direkte av referatet fra avgjørelsen at retten ikke var enig i at det påberopte brevet fra Skattedirektoratet innførte noe amnesti for andre aktører i bransjen. Retten oppfattet Skattedirektoratets brev som en presisering av avgiftsplikten som fulgte av loven. Dette er noe helt annet enn i dette tilfelle hvor skattepliktige har forholdt seg til de avklaringer som de selv, og også andre, har gjort overfor avgiftsmyndighetene. Skattepliktige har ikke fått noe amnesti, virksomheten har fått avgiftsmyndighetenes bekreftelse på at næringsmidlene kunne faktureres med 15 % i disse typetilfellene. Det vil være dårlig forvaltningsskikk om ikke skattepliktige skal kunne forholde seg til disse uttalelsene, frem til det eventuelt kommer en omlegging av forvaltningspraksis som kommuniseres med hele bransjen.

Skattepliktige tillegger skattekontoret oppfatning om at usaklig forskjellsbehandling ikke er relevant ved lovbundet skjønn. Skattepliktige viser deretter til at Høyesterett i Rt 2007 side 302 premiss 56 har slått fast at dette ikke er riktig:

"Staten har gjort gjeldende at læra om usaklig forskjellsbehandling gjeld avgjerder der forvaltninga skal utøve eiet skjønn, og at det ikkje er plass for denne læra i saker der det er tale om rettsbruksskjønn. Eg er ikkje einig i dette. Etter mitt syn kan det ikkje vere tvil om at det gjeld eit krav om likebehandling også i andre saker enn dei som gjeld fritt skjønn."

Skattepliktiges atter subsidiære anførsel

Dersom den prinsipale eller den subsidiære anførselen ikke føre frem, anfører skattepliktige at en eventuell endring av forvaltningspraksis kun kan skje med virkning for fremtiden. En forutsetning for å endre forvaltningspraksis vil også være at det skjer en endring i hele landet, og ikke bare i regionen til Skatt y, hvis ikke kommer en i brudd med likhetskravet i punktet ovenfor. Skattepliktige viser i den forbindelse til at hele den aktuelle perioden som denne saken gjelder, befinner seg i tid forut for det første brevet fra Skatt y hvor det ble redegjort for det som anføres å være et nytt standpunkt fra Skatt y, knyttet til dette typetilfellet.

Når det gjelder adgangen til å legge om praksis skriver Frihagen på side 2004 i hans «Forvaltningsrett» (3. utgave, 1991, bind 1 kapittel 6:

"Forvaltningsorganet må også ha adgang til å legge om sin praksis. Forvaltningspresedenser vil mao. ikke være bindende innenfor det frie skjønn, dersom forvaltningsorganet bevisst har endret praksis.

En annen sak er at forvaltningsmyndighetene kan bli ansett forpliktet til å gi et visst forhåndsvarsel eller til å gjennomføre en overgangsordning dersom det skal foretas en omlegging av en festnet og kjent praksis som vedkommende borgere har innrettet seg etter. Forholdet blir det samme ved endringer av mer generelt formede prinsipper som vedkommende forvaltningsorgan har stilt opp for sine egne avgjørelser. Det at myndighetene kan legge om sin praksis, betyr ikke at de uten videre står fritt til å avgjøre like saker forskjellig. Vi kan for eksempel tenke oss flere saker som avgjøres samtidig, eller at det er helt på det rene at en ikke tar sikte på å endre praksis."

Skattepliktige fremhever at det aktuelle spørsmålet er en svært viktig konkurransefaktor, slik at hvis den langvarige og faste forvaltningspraksisen skal endres bør avgiftsmyndighetene ta dette samlet og samtidig med alle aktørene innenfor denne bransjen, og ikke bare overfor skattepliktige. Det må da tilkjennegis at fra en bestemt fremtidig dato endres forvaltningspraksis i forhold til dette typetilfellet, slik at ingen aktører får et konkurransefortrinn jf. også vurderingene til Frihagen om dette ovenfor.

Skattepliktige anfører at virksomheten og bransjen har tatt det aktuelle opp med de rette instanser gjentatte ganger, og har hver gang fått bekreftet at det er korrekt at næringsmidlene kan faktureres med lav sats. Skulle det nå konkluderes motsatt, hevdes det at dette kun kan få betydning for fremtiden, da det motsatte vil kunne påføre lojale kantineoperatører, som har opptrådt i henhold til skattekontorenes føringer, betydelige tap. Det ville i så fall neppe være i samsvar med god forvaltningsskikk."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det fastsatte beløpet gjelder det forhold at skattepliktige har korrigert sin avgiftsberegning, ved å skille ut verdien av næringsmidlene for fakturering med redusert sats, 15 %, til sin kunde [B]. I korthet kan man si at sakens spørsmål er om virksomheten i denne sammenheng omsetter næringsmidler som en del av en serveringstjeneste, eller om næringsmidlene omsettes isolert, som en selvstendig ytelse.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen er gitt noe grunnlag for å endre den fastsatte utgående merverdiavgiften på totalt kr 5 752 369. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og vil i tillegg bemerke følgende:

Etter mval § 3-1 første ledd er omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig. Skattepliktige driver på bakgrunn av dette en avgiftspliktig virksomhet.

Næringsmidler kan imidlertid omsettes med beregning av redusert sats når omsetningen ikke skjer som en del av en serveringstjeneste, jf. mval § 5-2 første ledd første punkt.

Skattekontoret har lagt til grunn, basert på den avtale som er inngått mellom skattepliktige og [B], at de tjenester som skattepliktige leverer til [B] er serveringsvirksomhet, med drift av oppdragsgivers kantine. Kantinen er ubestridt et serveringssted hvor [B] omsetter serveringstjenester. Skattekontoret vil her særlig trekke frem at [B]l etter det opplyste ikke er engasjert i den operative driften av serveringsvirksomheten, men at denne virksomheten i det daglige fullt ut forestås av skattepliktige.

I mval kommer forskjellen mellom omsetning av næringsmidler og næringsmidler som del av en serveringstjeneste frem i mval § 5-2 som i første ledd inneholder følgende bestemmelse:

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste."

Videre vil skattekontoret vise til FMVA § 5-2-5 første ledd:

"Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv."

Skattekontoret bemerker kort at det forhold at det skal foretas en konkret vurdering av de faktisk foreliggende forhold, kan få det resultat at ulike kantineoperatører kommer ulikt ut med hensyn til om det anses å omsettes næringsmidler som sådan eller om maten omsettes som ledd i en serveringstjeneste.

Det faktum som er fremlagt for skattekontoret under saken, fremgår av amendement datert [...] 2015 til avtalen (Local Purchase Contract [...]) mellom [B] og virksomheten. Det fremgår av denne at virksomheten skal være en underleverandør for [B]. Tjenestene som skal leveres er bemanning av kantinen, administrasjon av kantinen, håndtere varebestillinger og viderefakturere næringsmidler. Videre fremgår det at de aktuelle personene hos virksomheten som skal utføre disse tjenestene er delt i to grupper; en gruppe som fast personell, og en gruppe som variabel pool. Det faste personellet blir honorert gjennom driftsstøtte, mens den variable blir fakturert etter faktisk antall arbeidstimer.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at de punktene som fremkommer av underdokumentasjonen til den inngåtte avtalen, blant annet punkt D.2 Catering, Vending, Hospitality, ikke har noe med kantinedriften å gjøre, skal skattekontoret bemerke følgende:

I vårt vedtak viste vi til den fremlagte Local Purchase Contract [...] første del, som i en rekke punkter oppregner de forskjellige elementene som skal inngå i den totale leveransen. Videre viste vi til underdokumentasjonen til avtalen, og da spesielt til punkt D.2, hvor det fremgår at virksomheten blant annet skal levere følgende element "Catering, Vending and Hospitality". Videre bemerket vi at en alminnelig språklig forståelse av begrepet "catering" er levering av mat til en gruppe mennesker eller til et selskapslokale. Skattekontoret antar at det ligger i dette begrepet at det er snakk om mat som er tilberedt eller klar for å fortæres. I FMVA § 5-2-5 er catering omtalt som "Levering av ferdig mat". Videre viste vi til at selskapet også skulle stå for bemanning av kantina, herunder selge maten og forestå alminnelig "gjestebehandling".

Vi la derfor til grunn, når man så elementene i avtalen i sammenheng, så ville det være skattepliktige som forestår også næringsmidlene, fra innkjøp til servering til brukerne av kantina. Det er heller ikke opplyst at næringsmidler for catering mv er underlagt noe annet regime enn det som følger for næringsmidlene til bruk i kantinen, Skattepliktige kjøper inn det som er nødvendig for å oppfylle sine leveranser av servering og catering. Disse premissene gjorde etter skattekontoret sitt syn forholdet ikke forenlig med skattepliktiges vurdering om at virksomheten isolert selger næringsmidler til [B] i tillegg til, og i prinsippet uavhengig av de øvrige tjenestene. Siden virksomheten skal levere cateringstjenester (levering av mat som til en viss grad er tilberedt), og samtidig stå for øvrig kantinedrift (salg, kundebehandling, rengjøring mv), så vil aldri [B] ha noe befatning med næringsmidlene som kjøpes inn, utover å betale skattepliktige også for dette elementet i den totale leveransen. Det forhold at vederlagsstrukturen i noen grad er bygd opp med prising av enkeltelementer, endrer ikke at skattepliktiges leveranse er drift av serveringsvirksomheten – som en samlet tjeneste. Skattekontoret mente og mener at dette momentet i betydelig grad støtter opp under skattekontorets standpunkt om at skattepliktige må anses for å levere tjenester belagt med alminnelig merverdiavgiftssats (herunder serveringstjeneste), og ikke salg av næringsmidler.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at omfanget av alle tjenestene det er inngått avtale om utgjør elementer i alminnelig kantinedrift og således utgjør en samlet serveringstjeneste. Den avgiftsmessige konsekvensen er derfor at næringsmidlene skal faktureres som del av serveringstjeneste, med ordinær sats – 25 %. Skattepliktige opererer som kantineoperatør i [B]s lokaler – og får vederlag fra [B] for å forestå den serveringsvirksomheten som [B] tilbyr brukerne av kantinen. Skattekontoret vil i tilknytning til dette bemerke at vi både ved behandling av selskapets henvendelse i forkant av kontrollen, i vårt varsel om etterberegning og i vedtaket, har lagt til grunn at avtalen utgjør en totalleveranse (kantinedrift). Skattepliktige har ikke i noen sammenheng tatt til orde for å nyansere denne oppfatningen. Det synes derfor å være enighet om at skattepliktiges leveranse utgjør total leveranse av den serveringsvirksomheten som faktisk foregår. Uenigheten synes derimot å være om det er rettslig adgang til å behandle dette som en samlet leveranse, eller om kantinedrift utgjør et slikt typetilfelle hvor næringsmidler skal mva-behandles med redusert sats.

Fra skattepliktige blir det i klagen opplyst at det spørsmål som saken reiser ligger til vurdering hos Skattedirektoratet. Vi bemerker at skattepliktiges advokat den 4. januar 2018 mottok en e-post fra Skattedirektoratet med følgende innhold:

"Det vises til dine brev vedrørende [A].

Skattedirektoratet har i dag informert Skatt y om at med mindre en uttalelse utvilsomt ikke er i overensstemmelse med gjeldende rett, skjer det ingen saksbehandling i direktoratet av saker som sendes hit til orientering etter at uttalelsen er sendt fra skattekontoret. Vi har derfor ikke gått konkret inn i den foreliggende saken, eller øvrige uttalelser som er trukket frem i sakskomplekset, men på generelt grunnlag bemerket:

Et selskap som for egen regning og risiko drifter en kantine for sine ansatte, kan benytte en underleverandør for bemanning og administrasjon av kantinen, herunder innkjøp av næringsmidler. Spørsmålet i et slikt tilfelle vil være om underleverandøren omsetter administrative tjenester og næringsmidler til arbeidsgiver – to separate ytelser, eller om underleverandøren omsetter serveringstjenester der næringsmidlene inngår som en omkostning.

Sistnevnte tilnærming betyr at serveringstjenester kan omsettes i flere ledd, i dette tilfelle fra underleverandør til arbeidsgiver og deretter fra arbeidsgiver til de ansatte. Skattedirektoratet har ingen innvendinger mot et slikt synspunkt. Vi anser at serveringstjenester i likhet med for eksempel persontransporttjenester [Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) [2003-2004] avsnitt 19.1.5.10] og undervisningstjenester (Merverdiavgiftshåndboken 13. utg. side 215), kan omsettes i flere ledd.

Hvorvidt underleverandøren omsetter én serveringstjeneste eller næringsmidler og administrative tjenester, vil måtte bero på en konkret vurdering, blant annet basert på avtaler mv. mellom partene."

Hva gjelder skattepliktiges anførsler om likebehandling og fast forvaltningspraksis, gir vi noen først noen generelle merknader, før vi knytter nærmere bemerkninger til de enkelte anførselsgrunnlagene.

Skattedirektoratet ga i 2006 en bindende forhåndsuttalelse. I denne publiserte uttalelsen fikk innsender, som var representert ved nærværende saks advokat som fullmektig, bekreftet rettsoppfatningen om at et datterselskap til kantineoperatør kunne omsette næringsmidler til redusert sats, til det samme selskapet som også var kantineoperatørens oppdragsgiver. Innsender beskrev selv, i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, at kantineoperatøren måtte fakturere næringsmidlene med ordinær sats. Skattedirektoratet ga i uttalelsen bemerkninger om forholdet til ulovfestet gjennomskjæring. Vi viser til den vedlagte uttalelsen.

Hva gjelder den bindende forhåndsuttalelsen til Skatt x fra 2009, gjør vi oppmerksom på at innsender beskrev saksforholdet blant annet med dette:

"Det kan videre bemerkes at [Selskapet] har drevet med kantinedrift i en årrekke. De tjenestene som selskapet nå skal yte overfor [Oppdragsgiver] er imidlertid en del av et eget og mer begrenset konsept der kundene skal kunne kjøpe elementer av [Selskapets] kantinekompetanse til egen kantinedrift/serveringsvirksomhet i form av nærmere angitte tjenester.

I tillegg til å yte disse nærmere angitte tjenestene har [Oppdragsgiver] nå ytret et ønske om at [Selskapet] også foretar innkjøp av næringsmidler til bruk i kantinen."

I den bindende forhåndsuttalelsen fra Skatt x er innsenders vurdering lagt til grunn, vi viser her til uttalelsen om at:

"På bakgrunn av faktum slik det er beskrevet i anmodningen er det skattekontorets vurdering at D ikke omsetter serveringstjenester i E sin kantine. Etter skattekontorets oppfatning må D anses som en underleverandør av de positivt angitte tjenestene."

Skattepliktiges fullmektig har i henvendelse til Skatt x 1. februar 2016 omtalt saksforholdet i Skatt x BFU-en til å gjelde et forhold hvor "... et kantineselskap hadde påtatt seg full drifting av en bedriftskantine, .." .

Det er vår vurdering at Skattedirektoratets publiserte bindende forhåndsuttalelse klart viser at næringsmidler vil måtte avgiftsbelegges med ordinær sats dersom disse leveres som ledd i et samlet oppdrag med kantinedrift. Vi understreker at dette vil kunne gjelde selv om salget av næringsmidlene er skilt ut til et eget (datter)selskap. At skattekontor i enkelte tilfeller har gitt uttalelser uten å foreta grundige vurderinger av om kantineoperatøren må anses å yte en slik samlet tjeneste, kan ikke sies å ha etablert en bindende norm om at kantineoperatør alltid kan fakturere næringsmidler med redusert sats. I denne forbindelse peker vi også på at kantineoperatører løpende konkurrerer med andre tilbydere av servering, herunder både restauranter og cateringvirksomheter. Konkurransen er særlig i øyenfallende i tilfeller hvor bedriften har behov for møte-/overtidsmat og til arrangementer, eksempel vis om julebordet skal besørges av kantineoperatøren eller annen tilbyder av serveringstjeneste.

Skattekontorets vurdering av skattepliktiges prinsipale anførsel

Skattepliktig anfører at det skal være en langvarig og fast forvaltningspraksis, som må medføre at næringsmidlene skal faktureres med lav sats også i nærværende tilfelle. Det er i den forbindelse vist til 1 Bindende forhåndsuttalelse fra Skatt x og 4 ulike veiledende uttalelser fra Skatt y og Skatt x. Disse skal etter skattepliktiges oppfatning dokumentere at en underleverandør som tilbyr bemanning til siste ledd og som ikke selv har salget ut til sluttkunde, i kantinetilfellene utgjør et typetilfelle hvor det ikke leveres serveringstjenester etter mval § 5-2 første ledd annet punktum. Skattepliktige anfører at i slike typetilfeller blir ikke næringsmidlene omsatt som en del av en serveringstjeneste, og skal derfor faktureres med lav sats.

Skattekontoret vil først bemerke at en serveringstjeneste kan omsettes i flere ledd. Det er ikke en hindring for denne klassifiseringen at kantineoperatøren har bedriften som kunde og ikke selger direkte til den enkelte kunde i kantinen. Mval § 5-2 med tilhørende forskrift definerer en serveringstjeneste som servering av mat- eller drikkevarer hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det er dette som er det avgjørende vurderingstema i relasjon til hvorvidt det leveres en serveringstjeneste. Det er ingen holdepunkter i forskriftsteksten for at bestemmelsen er ment å bare være en "sisteleddsavgift", dvs at den forhøyede avgiftssatsen bare kommer til anvendelse ved omsetning til sluttkunde, dvs den ansatte, jf. eksempelvis bestemmelse om fritak for bøker, jf. mval § 6-4. I den bestemmelsen fremkommer det uttrykkelig av ordlyden at fritaket kun gjelder i siste omsetningsledd. En slik begrensning fremkommer ikke av bestemmelsene som regulerer merverdiavgift ved serveringstjenester. Vi oppfatter da heller ikke at skattepliktige bestrider at servering kan omsettes i flere ledd, men derimot at kantineoperatører ikke skal behandles på denne måten – men derimot utgjør "typetilfelle" som er unntatt fra ordinær sats på verdien av næringsmidlene.

Når det gjelder forvaltningspraksis som skattepliktige viser til er skattekontoret ikke enig i virksomhetens oppfatning av etatsuttalelsene. Skattekontoret bemerker at de 4 veiledende uttalelsene som det blir vist til, ikke synes å ha foretatt noen egentlig drøfting av om næringsmidlene utgjorde et eget omsetningsobjekt eller om næringsmidlene inngikk som del av serveringstjenestene. Fraværet av en slik drøfting og den tilhørende manglende undersøkelsen av det faktiske(retts)forholdet mellom partene, tilsier at uttalelsene ikke kan tillegges nevneverdig vekt i saker hvor spørsmålet er nettopp dette; hvorvidt det omsettes en samlet serveringstjeneste. Selv om det vises til flere uttalelser kan ikke disse sies å ha etablert noen bindende praksis av lovs rang, til dette er de for uklare og for få. Om uttalelsene skulle forstås på denne måten, ville de også klart være i strid med rettsoppfatningen som framgår av Skattedirektoratets publiserte bindende forhåndsuttalelse (25/06).

Flere eksempler fra rettspraksis i nyere tid har vist at det er en terskel for at tidligere uttalelser etablerer en bindende praksis. I en nylig avsagt Høyesterettsdom (Skårer Syd Holding AS, 29. september 2017), ble det fra selskapets side vist til en bindende forhåndsuttalelse fra 2007 (BFU 18/07). BFU'en var publisert i Merverdiavgiftshåndboken og har således vært lett tilgjengelig og nok i en viss utstrekning dannet grunnlag for praksis/behandling av enkeltsaker – ikke minst i næringslivet. Selv om saken fremstod som relevant og var avsagt av Skattedirektoratet fant Høyesterett ikke å legge avgjørende vekt på denne ved sin vurdering av saken. Høyesterett avsa dom basert på en rettsoppfatning som avvek fra den aktuelle BFU'en, idet man fant at den aktuelle uttalelsen ikke var i tråd med øvrige rettskilder.

Skattekontoret mener som nevnt at de aktuelle uttalelsene ikke direkte retter seg mot det som er tvistetemaet i vår sak. Skattekontoret vil videre uansett hevde at det ikke kan sies å foreligge en entydig bransjepraksis på dette området. Dette illustreres også ved at virksomheten selv har praktisert serveringssats på hele vederlaget. Nærværende sak gjelder selskapets krav på å korrigere sine egne tidligere avgiftsinnberetninger, hvor selskapet selv har lagt til grunn at næringsmidlene utgjorde del av serveringstjeneste/avgiftsbehandlet næringsmidlene med ordinær sats.

Når det gjelder den bindende forhåndsuttalelsen fra Skatt x av 30. mars 2009, er skattekontoret av den oppfatning at den er basert på et annet faktum enn det som foreligger i denne saken.

Den uttalelsen gjaldt et selskap som planla å omsette næringsmidler til X i tillegg til at de skulle levere managementtjenester. Fra innsenders faktum siteres følgende:

"Det opplyses i anmodningen at selskapet X planlegger å yte to separate og selvstendige ytelser til A. Dette er levering av managementtjenester, samt omsetning av næringsmidler.

I anmodningen er det opplyst at X har inngått avtale om å yte managementtjenester til selskapet A. X sine ytelser til A er begrenset til å gjelde noen positivt angitte tjenester, såkalte managementtjenester. Disse tjenestene består av bemannings- og administrasjonstjenester. Innsender viser til at X først og fremst skal sørge for at det er personell til stede for å tilrettelegge den tjenesten A vil yte overfor sine ansatte. Videre skal X administrere kantinen på vegne av kunden etter de retningslinjer som kunden beslutter. Det vises til at det i dette tilfellet er inngått avtale om at X skal besørge det rent praktiske rundt varebestilling og påse at varer kommer inn, samt påse at inngående fakturaer er i henhold til attesterte pakksedler/det som er levert.

Det er opplyst i anmodningen at det er selskapet A som skal drive kantinevirksomheten, herunder yte serveringstjenester til de ansatte og andre leietakere i bygget som A eier. A skal drive kantinen for egen regning og risiko. Videre eier A serveringsstedet og holder utstyr til dette, samt at det er de som har kostnadene dersom utstyret i kantinen må skiftes ut i fremtiden. A bærer tapet ved svinn og eventuelt sviktende omsetning fra kantinen, samt eier varelageret.

Innsender viser til at A har spurt om de kan kjøpe varer/næringsmidler gjennom X. X planlegger å fakturere varene til A med merverdiavgiftssats lik 14 %. Bakgrunnen for dette oppgis å være at det er A selv som omsetter en serveringstjeneste i siste ledd, mens X kun er en underleverandør av de positivt angitte managementtjenestene, samt næringsmidler.

Det er i anmodningen opplyst at dersom det i fremtiden skulle bli aktuelt at X selv skal være siste leddet mot leietaker/sluttbruker, og således forestå en totalleveranse av kantinetjenester/serveringstjenester, er innsender kjent med at næringsmidlene vil bli å selge/fakturere inklusive 25 % merverdiavgift. Det vises til at dette kun har vært drøftet mellom partene og ikke er nedfelt i noen avtale."

Basert på dette faktum, avga Skatt x følgende svar/konklusjon:

"På bakgrunn av faktum slik det er beskrevet i anmodningen er det skattekontorets vurdering at X ikke omsetter serveringstjenester i A sin kantine. Etter skattekontorets oppfatning må X anses som en underleverandør av de positivt angitte tjenestene. Den planlagte omsetningen av næringsmidler vil etter dette ikke anses for å inngå som ledd i serveringstjenester etter forskrift nr 120 § 7 første ledd.

5. Konklusjon:

Skattekontoret finner etter dette at X, i den gitte situasjon som beskrevet i anmodning, kan omsette næringsmidler til A med lav sats lik 14 %."

Den sentrale forutsetningen som Skatt x bygde sin avgjørelse på var at X leverte noen positivt angitte tjenester. I og med at skattepliktige som underleverandør i vår sak yter en samlet serveringstjeneste til [B], er det ulikt faktum som rettsreglene skal anvendes på.

Til skattepliktiges anførsel om at dommen vedrørende Nobel Catering fra Asker og Bærum tingrett av 19. juni 2012 [2014] ikke er relevant for denne saken, fordi den ikke gjelder en kantineoperatør er skattekontoret ikke enig i det.

I spørsmålet om hvilken sats som skal benyttes på det som utgjør omsetningen, er en kantineoperatør underlagt det samme regelverket som alle andre tilbydere av næringsmiddel/servering. Normen for- og vurderingen av om det blir omsatt en eller flere ytelser, må være og er den samme for alle.

Skattekontoret vil her vise til rettens vurdering i forhold til om det i den saken forelå en samlet leveranse:

"Etter dette er rettens vurdering at merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum må forstås slik at dersom cateringtjenesten inngår som en del av en samlet leveranse til en kunde som også omfatter kokke og eller serveringstjenester, vil bestemmelsen få anvendelse. Bestemmelsen kan få anvendelse også der tjenestene leveres hos kunden, og det er ikke til hinder for anvendelse av bestemmelsen at serveringstjenesten skjer fra et annet selskap enn det som leverer cateringtjenesten. Hensynet til å unngå konkurransevridning tilsier også en slik lovforståelse. Det vil være uheldig dersom virksomheter som velger å levere både catering- og serveringstjenester til kunden må innkreve høy merverdiavgiftssats på hele tjenesten, mens selskaper som velger å organisere samme ytelse slik at de to tjenestene leveres fra forskjellige rettssubjekter i samme konsern kan begrense seg til å innkreve lav sats for cateringdelen av leveransen.

Retten vurderer deretter om Nobel har innrettet seg slik at det er tale om en samlet leveranse til kundene i de tilfellene hvor kunden har etterspurt begge tjenester. Etter rettens syn må dette avgjøres etter en helhetsvurdering.

Saksøkeren har blant annet vist til at måten Nobel har innrettet seg på, er sammenlignbar med situasjonen i bindende forhåndsuttalelse 25/6. Saken gjaldt spørsmål om et datterselskap kunne selge næringsmidler til bedriftskantiner morselskapet hadde avtale med om å levere tjenester knyttet til driften av kantinen (tilberedning og servering av maten). Skattedirektoratet la til grunn at det ble inngått separate avtaler mellom bedriften og hvert av de to selskapene, at morselskapet som leverte tjenester til kantinedriften ikke mottok betaling fra brukerne av kantinen (de ansatte). Omsetningen tilfalt arbeidsgiveren deres (bedriften).

Saksforholdene har likheter med vår sak. Slik retten forstår forhåndsuttalelsen, var et avgjørende moment at de to tjenesteyterne skulle inngå to selvstendige separate avtaler med bedriften. Dette er sentralt også i vår sak.

Avtaleforholdet med kunden har to hovedfaser; avtaleinngåelsesfasen og oppfyllelsesfasen. Etter rettens vurdering må det legges vekt på hvorledes Nobel har innrettet seg i disse fasene ved vurderingen av om cateringtjenesten inngår som en del av serveringstjenesten.

At Bocata var avtalepart hva gjaldt kokke og/eller serveringstjenesten, og at de som utførte tjenesten var ansatt i Bocata, er momenter som taler for at kokke/serveringstjenesten må bedømmes som en separat leveranse adskilt fra cateringleveransen. Dette er likevel ikke mer enn et utgangspunkt, og må vurderes i lys av andre relevante omstendigheter.

Man kunne tenkt seg at ansatte i Nobel, når det kom opp spørsmål om også å bestille serveringstjenester, hadde anbefalt kundene å ta kontakt med Bocata. Kundene kunne deretter kontaktet Bocata, og inngått avtale med dette selskapet om å levere kokke/serveringstjenester. Så vidt retten forstår, er det slik de ansatte i Nobel opptrådte dersom kundene eksempelvis etterspurte leveranse av blomster. Da ble kunden henvist til samarbeidspartneren Blomsterpikene. I en slik situasjon vil det reelt sett skje separate avtaleinngåelser.

Etter bevisførselen legger imidlertid retten til grunn at Nobel innrettet seg på en annen måte. Når kunder tok kontakt med Nobel for å bestille cateringtjenester, og kunden også etterspurte kokke- og/eller servitørtjenester, fikk kunden beskjed om at dette kunne leveres. Bestillingen av kokke- og/eller serveringstjenester til samme arrangement som cateringtjenesten skulle leveres, fant deretter sted i samme telefonsamtale og med den samme ansatte ved Nobels ordrekontor. Etter å ha inngått muntlig avtale også om slike tjenester, var det de ansatte ved Nobels ordrekontor som sørget for å sende ut ordrebekreftelse og faktura både for cateringtjenesten og serveringstjenesten, og det var disse ansatte som sendte forespørsel til ansatte Bocatas servitørpool om de kunne arbeide på arrangementet det nettopp var blitt inngått avtale om.

Retten legger således til grunn at det var ansatte i Nobel som sluttet avtale om både catering- og serveringstjenester, sendte bekreftelse på avtaleinngåelsen av begge tjenestene til kunden, sendte faktura til kunden for begge tjenestene, og sørget for at det ble skaffet bemanning til å utføre også serveringstjenesten. Når det var ansatte i Nobel som inngikk avtalen om hele leveransen og fulgte opp dette som ovenfor nevnt, er det rettens vurdering at det fant sted en samlet bestilling av catering- og serveringstjenester, hvilket tilsier at cateringtjenesten i slike tilfeller må bedømmes som en del av den samlede tjenesten."

Skattepliktige anfører at det blir helt feil, når skattekontoret tar Høyesteretts uttalelse i Skårer Syd-dommen om forvaltningspraksis til inntekt for sitt syn.

Skattekontoret vil her vise til Skårer Syd Holding-dommen, og professor Benn Folkvords kommentarer til denne og hans omtale av forvaltningsuttalelser som rettskildefaktor. Fra Folkvords kommentarer siteres følgende:

"Høyesteretts rettskildemessig bruk av BFU 18/07 er verdt å merke seg. Uttalelsen forutsatt at det kunne være fradragsrett for oppkjøpskostander etter fellesregistrering. Det brydde førstvoterende seg lite om. Så lenge BFU-en ikke hadde resultert i dokumentert ligningspraksis hadde den ikke rettskildemessig vekt. I en ofte detaljert/fokusert og noen ganger navlebeskuende merverdiavgiftsrett er det gledelig at Høyesterett løfter blikket og vektlegger grunnleggende prinsipp, og ikke all verdens detaljer."

Skattekontoret vil også vise til Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten/Staten), hvor spørsmålet var om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av alle aksjene i tre eiendomsselskap som inngikk i en fellesregistrering som var frivillige registrert for utleie av fast eiendom.

Fra domspremissene under punktet "Forvaltningspraksis" siteres følgende:

"Selv om uttalelsen direkte gjelder avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom, har dette overføringsverdi til avgiftsunntatt aksjesalg. Retten ser det uansett slik at denne uttalelsen ikke kan tillegges særlig vekt, sammenlignet med hva som kan utledes av lovteksten, forarbeidene og rettspraksis. For det første vises det til den relativt sett begrensede rettslige drøftelsen i uttalelsen. Selv om uttalelsen er upublisert, og etter det retten er kjent med ikke er omtalt i skriftlige rettskilder, slik som for eksempel Merverdiavgiftshåndboken, ser ikke retten bort fra at den kan ha blitt kjent i «merverdiavgiftsmiljøet». Det kan heller ikke ses bort fra at merverdiavgiftsoppgaver er utfylt i tråd med denne rettsoppfatningen, uten av omfanget her på noen måte er forsøkt kartlagt. Som følge av selvdeklareringssystemet med utfylling av avgiftsoppgaver, vil ikke en slik praksis kunne tillegges noen vekt, dersom den ikke bygger på en bevisst rettsoppfatning fra avgiftsmyndighetene. Samlet sett tilsier dette at uttalelsen og eventuell praksis i form av avgiftsoppgaver som har «sklidd igjennom», ikke kan tillegges særlig vekt."

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke, til skattepliktiges prinsipale anførsel, at virksomheten ikke har innrettet seg i tillit til det som anføres å ha vært en fast og langvarig forvaltningspraksis. Denne saken gjelder direkte et krav om å endre egne avgiftsoppgjør tilbake i tid og dermed om å få tilbakebetalt merverdiavgiftsbeløp som allerede er innberettet og innbetalt via virksomhetens avgiftsoppgjør med staten

Skattekontorets vurdering av skattepliktiges subsidiære anførsel

Skattepliktige anfører at fastsettelsen vil være en usaklig forskjellsbehandling av skattepliktige og [B], i forhold til andre aktører som i samme periode har blitt gitt anledning til å fakturere næringsmidlene med lav sats.

Skattekontoret er selvsagt enig i prinsippet om likebehandling og at det ikke skal forekomme usaklig forskjellsbehandling. Situasjonen i vår sak er imidlertid at skattepliktige ba skattekontoret om en veiledende uttalelse om sin avgiftsberegning. Til tross for det svaret virksomheten har fått, har skattepliktige sendt inn endringsmeldinger og korrigert sin avgiftsberegning fra ordinær sats til lav sats ved fakturering av næringsmidlene. Skattepliktige ble da tatt ut til en ordinær meldingskontroll. Vi presiserer at andre aktører som omsetter serveringstjenester vil kunne være og bli gjenstand for kontrolltiltak og etterberegning.

Skattekontorets vurdering av denne anførselen er at hvert enkelt tilfelle av kantinedrift/ serveringstjeneste må vurderes konkret, herunder om eventuell utskilling av næringsmidler til eget (datter)selskap må anses for å inngå i samlet serveringstjeneste, eller om det omsettes flere ytelser med næringsmidler som ett selvstendig omsetningsobjekt. En eventuell omfattende praksis for at næringsmidler faktureres med ordinær eller redusert sats vil derfor ikke nødvendigvis stride mot prinsippet om "likebehandling", da det ofte vil være ulikt faktum i hvert enkelt tilfelle. Hvilken sats som skal benyttes vil derfor måtte vurderes individuelt i hvert enkelt tilfelle, i grensetilfellene vil nyanser i faktumet kunne være av avgjørende betydning. Overordnet og grunnleggende bemerkes at merverdiavgiftssatsen må avgjøres ut fra den aktuelle kantineoperatørens leveranse/det konkrete rettsforholdet.

Skattekontoret mener fastsettelsen, isolert sett, bygger på en riktig vurdering av avtaleforholdet mellom skattepliktige og [B]. Dette innebærer at virksomheten opprinnelige fakturering av den samlede leveransen av kantine og serveringstjenester med 25 % utgående merverdiavgift til [B], var korrekt. Skattekontoret har derfor ikke akseptert den endring som skattepliktige har gjort i forhold til tidligere innrapportert utgående merverdiavgift.

Det neste som må vurderes er om fastsettelsen likevel ikke er gyldig, fordi det eventuelt innebærer en usaklig forskjellsbehandling som medfører ugyldighet.

Skattekontoret viser her særlig til klagers anførsel om at alle andre aktører har i samme periode blitt gitt anledning til å fakturere næringsmidlene med lav sats.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at vi ikke har oversikt over hvordan alle andre kantineoperatører forholder seg, eller har forholdt seg, i forhold til hvilken sats som er blitt benyttet ved faktureringen av næringsmidlene som er levert samlet som en kantine og serveringstjeneste.

Men skattekontoret registrerer at det finnes 5 uttalelser, hvor spørsmålet er om næringsmidlene kan faktureres med lav sats. I disse uttalelsene synes det imidlertid ikke å ha vært gjennomført noen egentlig vurdering av hva som utgjør omsetningsobjektet, utover at man har forholdt seg til virksomhetenes faktumbeskrivelse og anførsler om at næringsmidlene må kunne faktureres med lav sats.

Skattekontoret er enig i at hensynet til likebehandling er et viktig og grunnleggende prinsipp.

Skattekontoret mener imidlertid det klare utgangspunktet må være at den omstendighet at det kan være lagt feil resultat til grunn i uttalelser fra avgiftsmyndigheten, ikke kan være et generelt hinder for korrekte avgiftsoppgjør. Skattekontoret legger til grunn at det er en høy terskel for at visse typetilfeller skal behandles på en særskilt måte, især når aktørene som kan være omfattet av disse typetilfellene i så fall ville oppnå en skattemessig konkurransefordel i forhold til konkurrenter (catering/restauranter). Terskelen kan være en annen og lavere dersom praksis skal ha etablert en rettsoppfatning som kan anvendes i alle tilfeller, for alle skattepliktige. Det var dette som var saksforholdet for Høyesterett i "Kværner-saken".

Skattekontoret vil her vise til en uttalelse fra Finansdepartementets av 16. november 2012, hvor departementet blant annet redegjør for betydningen av forvaltningspraksis som rettskildefaktor:

"Som nevnt har samvirkelaget X i over 40 år redusert beregningsgrunnlaget for merverdiavgift med utbetalingene av forhåndsgarantert kjøpeutbytte. Grunnlaget for denne praksisen er opplyst å være rundskriv nr. 339 fra Direktøren for skattevesenet datert 30. mai 1962.

Spørsmålet blir da hvilken betydning denne praksisen har. Utgangspunktet for denne diskusjonen er at forvaltningspraksis er allment anerkjent som en relevant rettskildefaktor, men den nærmere vekten vil variere fra sak til sak, avhengig av hva slags praksis det er tale om, og av rettskildebildet for øvrig. Et kjennetegn ved merverdiavgiften er at den bygger på selvdeklarering, noe som betyr at det er den avgiftspliktige som har ansvaret for korrekt avgiftsbehandling og innberetning gjennom terminvise oppgaver til Skatteetaten. Dette systemet innebærer derfor at det innenfor merverdiavgiftsretten ikke uten videre dannes en forvaltningspraksis i tradisjonell forstand, selv om en lang praksis ikke påtales eller oppdages i det løpende kontrollarbeidet. På slike områder må det være rettsoppfatningen som er det sentrale. Gitt at en kan påvise en fast og samstemt rettsoppfatning som alle parter har hatt og innrettet seg etter, vil dette være en viktig rettskildefaktor.

Finansdepartementet kan ikke se at en slik samstemt rettsoppfatning foreligger i denne saken. Departementet mener derfor at Xs praktisering av regelverket, som vi altså mener er uriktig, ikke er av en slik art at den gir grunn for å rokke ved den forståelse som mest naturlig følger av lovens ordlyd."

Det spesielle i denne saken, er etter skattekontorets syn at det ikke er innholdet i rettsregelen som har vært uklar. Hvorvidt en underleverandør omsetter én serveringstjeneste eller næringsmidler og administrative tjenester, vil måtte bero på en konkret vurdering blant annet basert på den avtale som foreligger mellom partene.

Skattepliktige driver virksomhet på lik linje med andre næringsdrivende og slik skattekontoret ser det ville det føre til uheldig forskjellsbehandling dersom skattepliktige ikke skulle vært underlagt de samme vurderinger som andre næringsdrivende som yter en samlet serveringstjeneste.

Skattekontorets vurdering av skattepliktiges atter subsidiære anførsel

Skattepliktige anfører at en eventuell endring av forvaltningspraksis kun kan skje med virkning for fremtiden. Videre forutsettes også at forvaltningspraksisen endres i hele landet, og ikke bare i Skatt y.

Etter skattekontorets syn er det i vedtaket ikke lagt til grunn en fortolkning av regelverket som innebærer endring av forvaltningspraksis.

Som nevnt mener skattekontoret at det ikke foreligger grunnlag for å konstatere at vårt standpunkt i denne saken strider med forvaltningspraksis på området. Vi kan ikke se at de sakene som er trukket frem av virksomheten har et tilstrekkelig tilsvarende faktum til denne saken, til at dette spørsmålet om nærings-midlene inngår i én samlet serveringstjeneste bør besvares likt.

Skattekontoret vil for øvrig under dette punktet bemerke at virksomheten tidligere har fakturert næringsmidlene med 25 %. I etterkant av skattekontorets uttalelser av 17. juni 2016 og 2.november 2016, og i motsetning til vår veiledende konklusjon, har virksomheten sendt inn tilleggsmeldinger fra og med 5. termin 2013 til og med 5.termin 2015 i det man har endret satsen for faktureringen fra 25 % til 15 %.

Til skattepliktigs anførsel om at skattekontorets henvisning til Oslo Tingretts dom av 19. november 2008 (Renas Bedrift AS) ikke er relevant for denne saken, er skattekontoret ikke enig i det.

Spørsmålet i den saken var hvorvidt tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon mot vederlag omfattes av den generelle avgiftsplikten for tjenester, jf. mval 1969 § 13, eller hvorvidt slik rett til bruk av toaletter er å anse som omsetning eller utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsområdet, jf. mval 1969 § 5 a første ledd.

Saksøker, Renas Bedrift AS, anførte at;

"For det tilfellet at retten skulle finne at tjenester som går ut på bruk av toalettet ikke kan ses som utleie av fast eiendom eller begrenset rettighet til bruk av fast eiendom, anføres subsidiært at en nektelse av å anvise Renas tilleggsoppgave for, samt et krav om at selskapet må innbetale merverdiavgift for sine tjenester for 1. termin 2005, må anses som usaklig forskjellsbehandling i forhold til andre aktører i bransjen, og at fylkesskattekontorets vedtak likevel må oppheves.

Bakgrunnen for anførselen om usaklig forskjellsbehandling er Skattedirektoratets brev av 26. januar 2005 hvor det ble innrømmet "amnesti" fram til 01. mars 2005 for aktører i det aktuelle marked som ikke hadde beregnet og betalt utgående avgift. Konkurrerende virksomheter er her innrømmet en konkurransemessig fordel som saksøker ikke er tilgodesett med."

Retten bemerket følgende;

"Retten er ikke enig med saksøker i at det nevnte brev fra Skattedirektoratet innfører et "amnesti" for andre aktører i bransjen. Det å stille toaletter til disposisjon for allmennheten ble av lovgiver gjort avgiftspliktig ved innføring av merverdiavgiftsreformen 2001, hvilket også saksøker korrekt har forholdt seg til. Retten oppfatter det nevnte brev som en presisering av dette, og ikke som en forvaltningspraksis som skal gi hjemmel for avgiftsfritak frem til 1.mars 2005. Etter rettens oppfatning vil dette brevet heller ikke avskjære avgiftsmyndigheten i å foreta etterberegning av aktører som ikke har overholdt regelverket, innenfor de rammer som for øvrig følger av merverdiavgiftsloven.

Retten ser at det for en aktør som har overholdt regelverket kan oppfattes som lite "rettferdig" når de som ikke har overholdt regelverket ikke etterberegnes. Hvorvidt forvaltningen velger å foreta etterberegning av avgiftspliktige som ikke overholder regelverket, vil imidlertid avhenge av disponible ressurser og forvaltningens prioriteringsområder. Det kan ikke være slik at avgiftspliktige som sammenligner seg med aktører som ikke har overholdt regelverket, og som har oppnådd en "gunstigere" avgiftsmessig posisjon på grunn av manglende etterberegning, skal kunne oppnå avgiftsfritak i strid med loven.

Likhetsgrunnsetningen tilsier at like tilfeller behandles likt, prinsippet tilsier ikke at aktører som overholder regelverket og de som ikke overholder regelverket, skal likestilles, med avgiftsfrihet i strid med regelverket som konsekvens. Et lovmessig korrekt vedtak kan etterrettens oppfatning derfor ikke kjennes ugyldig på dette grunnlag."

På samme måte anser skattekontoret i nærværende sak at det må utvises en viss varsomhet med å sette lovens ordning til side ut fra de anførte likebehandlingsbetraktningene. Og vi understreker at en kantineoperatør løpende konkurrerer mot andre tilbydere av serveringstjenester, herunder både cateringvirksomheter og restauranter.

På bakgrunn av overstående opprettholder skattekontoret våre vedtak om fastsetting av utgående merverdiavgift knyttet til samtlige terminer fra og med til 5. termin 2013 til og med 5. termin 2015.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak om fastsettelse av merverdiavgift opprettholdes ovenfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 13. desember 2017, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Avgiftssatsen fastsettes ved Stortingets årlige avgiftsvedtak og den alminnelige avgiftssats er 25 %.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

  • Det må foreligge en ytelse ("levering"),
  • Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
  • Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 738 P4 er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Avgiftssatsen for næringsmidler er regulert i merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd som lyder;

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste."

Begrepet «serveringstjenester» er nærmere presisert i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 som lyder;

(1) Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv.

(2) Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l.

(3) Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet. Omsetning av tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet"

I Borgarting lagmannsretts dom av 21. desember 2015, LB-2015-70141, kom retten til at deler av omsetningen gjaldt næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste. Det avgjørende for om det skulle beregnes alminnelig avgiftssats eller redusert sats var om den skattepliktige omsatte mat- og drikkevarer "som en serveringstjeneste", jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd.

Retten uttalte blant annet at "[u]nntaksbestemmelsen i første ledd gjelder «servering .. dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet». Når de tre leddene i forskriften ses i sammenheng, fremstår «fortæring på stedet» etter lagmannsrettens oppfatning som det sentrale elementet i definisjonen av «serveringstjenester»".

Retten uttalte videre:

"Lovens formål har betydning ved tolkningen. Formålet med redusert sats for omsetning av næringsmidler var i hovedsak å bidra til å styrke lavinntektshusholdningers og barnefamilienes økonomi. I tillegg bidrar redusert sats på matvarer til å redusere matvareprisene i forhold til våre naboland (redusere grensehandelen), jf. B.Innst.S.nr.I (2000–2001) side 60 og Merverdiavgiftshåndboken (10. utg., 2014) side 373. Etter lagmannsrettens oppfatning gjør disse hensynene seg i liten utstrekning gjeldende når mat- og drikkevarer blir fortært på salgsstedet. Redusert pris ved spising og drikking som skjer i eller i direkte tilknytning til lokalene til serveringssteder, er ikke et viktig bidrag til økonomisk utjevning for lavinntektsgrupper og kan vanskelig tenkes å begrense omfanget av grensehandelen. Dette taler etter lagmannsrettens oppfatning mot at lovgiver har ment at det skal gjelde redusert avgiftssats ved omsetning av næringsmidler i slike tilfeller. Formålet med lovbestemmelsen tilsier at omfanget av tjenester som blir utført i tilknytning til serveringen, ikke trenger å være av vesentlig betydning."

Sekretariatet viser også til Asker- og Bærum tingretts dom av 19. juni 2014, UTV-2014-1364, hvor spørsmålet var om Nobels salg av cateringmat, der det til samme kunde også ble levert serveringstjenester fra et annet selskap, skulle inngå i omsetningen av serveringstjenestene. Retten fant at der selskapet leverte cateringtjenester til arrangementer hvor det samtidig ble levert kokke- og/eller serveringstjenester fra morselskapet, skjedde dette som del av serveringstjenesten. Det skulle derfor vært beregnet merverdiavgift etter alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd. Det vises for øvrig til skattekontorets gjennomgang av dommen ovenfor.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere avgiftsbehandlingen av næringsmidlene i denne saken.

Konkret vurdering – fastsettelse av utgående merverdiavgift

Problemstillingen i saken er om næringsmidler (maten) inngår i en serveringstjeneste slik at næringsmidlene skal faktureres med alminnelig sats (25 %), eller om næringsmidlene skal faktureres med redusert sats (15 %) som en selvstendig ytelse.

Det er i saken opplyst at skattepliktige drifter [...] bedriftskantiner for [B] i Norge. Alle inntekter fra kantinen, dvs. kundens betaling, tilfaller [B]. [B] bruker skattepliktige som operatør av kantinevirksomheten. Det er ikke bestridt at det er den skattepliktige som fullt ut forestår driften av kantinevirksomheten, ved å utføre den serveringstjenesten som [B] omsetter til brukerne av kantinen. [B] er ikke engasjert i den operative driften av serveringsvirksomheten. Sekretariatet viser videre til gjennomgangen ovenfor hva gjelder omfanget av avtalene og hva type tjenester som innbefattes, jf. også vedlegg "Avtaler og underdokumentasjon".

Skattepliktige anfører at de som kantineoperatør og underleverandør leverer en managementtjeneste til arbeidsgiver og at de i tillegg leverer næringsmidler til arbeidsgiver som en selvstendig ytelse. Skattepliktige anfører at kantineoperatør er et særskilt typetilfelle hvor det ikke er riktig å karakterisere næringsmidlene som omsatt som en del av en serveringstjeneste i lovens forstand.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at skattepliktige må anses som en fullskala operatør av kantinene, dvs. en totalleverandør av serveringsvirksomheten i oppdragsgivers kantiner og at det er tale om en samlet leveranse av kantine- og serveringstjenester. Sekretariatet viser i denne forbindelse særlig til det konkrete rettsforholdet mellom skattepliktige og [B] (avtaleforholdet) som gjennomgått ovenfor.

Sekretariatet mener at skattepliktige ut fra dette omsetter serveringstjenester til [B] og finner det klart at næringsmidlene (maten) må anses levert som del av serveringstjenesten og at det således ikke er anledning til å skille ut vederlaget for maten for mva-beregning og avgiftsbelegge denne delen av vederlaget med redusert sats. Sekretariatet finner at dette er i tråd med ovennevnte lovs ordlyd, forarbeider og rettspraksis både hva gjelder hva som skal anses som omsetning (omsetningsobjekt) i merverdiavgiftslovens forstand, og hva som skal anses som serveringstjeneste. Også lovens formål taler mot at det for næringsmidlene i denne saken skal gjelde en redusert avgiftssats ved omsetningen.

Sekretariatet vil i tillegg vise til skattekontorets vurdering i vedtak som er dekkende for sekretariatets oppfatning og som sekretariatet slutter seg til:

"Etter skattekontorets oppfatning representerer omfanget av alle tjenestene det er inngått avtale om elementer i alminnelig kantinedrift og en samlet serveringstjeneste, og at næringsmidlene derfor skal faktureres med høy sats. [A] opererer som kantineoperatør i [B]s lokaler, og på den måten vil næringsmidlene indirekte leveres til sluttkunden av [A] selv om [B] er den som mottar alle inntektene fra salget i kantinen. Med andre ord gir avtalen uttrykk for en samlet kantinetjeneste, inkludert tilberedning av mat og serveringstjeneste.

Vi viser i denne anledning til Local Purchase Contract [...] første del som i en rekke punkter oppregner de forskjellige elementene som skal inngå i den totale leveransen. Blant annet fremkommer det av punkt D.2 at det skal leveres "catering, vending and hospitality". En alminnelig språklig forståelse av begrepet "catering" er levering av mat til en gruppe mennesker eller til et selskapslokale. Skattekontoret antar at det ligger i dette begrepet at det er snakk om mat som er tilberedt eller klar for å fortæres.

I forskrift til merverdiavgiftsloven § 5-2-5 er cateringomtalt som "Levering av ferdig mat". Dette er også en gjennomgående definisjon i oppslagsbøker mv. Som det fremkommer av punktene over så skal [A] også stå for bemanning av kantina, herunder selge maten og forestå alminnelig "gjestebehandling". Elementene i avtalen sett i sammenheng vil det være [A] som håndterer maten fra den kjøpes inn til den selges til de ansatte i kantinen. Disse premissene gjør etter vårt syn forholdet ikke forenlig med selskapets holdning om at [A] isolert selger næringsmidler til [B] i tillegg til, og nærmest uavhengig av de øvrige tjenestene. Siden [A] skal levere cateringstjenester (levering av mat som til en viss grad er tilberedt), og samtidig stå for øvrig kantinedrift (salg, kundebehandling, rengjøring mv), så vil aldri [B] ha egentlig eierrådighet over mat/råvarer som næringsmiddel. Skattekontoret mener dette momentet i betydelig grad støtter opp under vårt standpunkt om at [A] må anses for å levere tjenester belagt med alminnelig merverdiavgiftssats (herunder serveringstjeneste), og ikke salg av næringsmidler."

Sekretariatet vil også bemerke at vi er enig med skattekontoret om at det ikke er noe som tilsier at en serveringstjeneste ikke kan omsettes i flere ledd, og peker på at det ikke kan være til hinder for klassifiseringen av hva kantineoperatøren leverer at denne har bedriften som kunde og ikke selger direkte til den enkelte kunde i kantinen. Merverdiavgiftsloven § 5-2 med tilhørende forskrift definerer en serveringstjeneste som servering av mat- eller drikkevarer hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det er dette som er det avgjørende vurderingstema i relasjon til hvorvidt det leveres en serveringstjeneste. Som skattekontoret skriver er det ingen holdepunkter i forskriftsteksten for at bestemmelsen er ment å bare være en "sisteleddsavgift", dvs. at den forhøyede avgiftssatsen bare kommer til anvendelse ved omsetning til sluttkunde. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Skattepliktige synes ikke å være uenig i at serveringstjeneste kan omsettes i flere ledd, men skattepliktige anfører derimot at kantineoperatører skiller seg ut som et typetilfelle og at næringsmidlene derfor ikke inngår i en serveringstjeneste.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi ikke finner noen rettslige holdepunkter for å avgiftsrettslig behandle en kantineoperatør som leverer serveringstjenester på noen annen måte enn andre tilbydere av serveringstjenester, eksempelvis restauranter og cateringvirksomhet.

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsel om usaklig forskjellsbehandling i forhold til forhåndsuttalelsene fra 2006 og 2009 og diverse veiledende uttalelser, samt den atter subsidiære anførsel om at en eventuell endring av forvaltningspraksis kun kan skje med virkning for fremtiden, mener sekretariatet at dette ikke kan føre frem.

Sekretariatet vil vise til skattekontorets imøtegåelse av skattepliktiges anførsler ovenfor og bemerker at vurderingen til skattekontoret i redegjørelsen ovenfor og i vedtak er dekkende for sekretariatets oppfatning. Sekretariatet finner ikke å legge vekt på nevnte forhåndsuttalelser, ei heller de veiledende uttalelsene. Det bemerkes at flere av uttalelsene ikke vedrører samme faktum som denne saken. I alle tilfeller bemerkes at uttalelsene ikke kan tillegges vekt sammenlignet med hva som kan utledes av lovteksten, forarbeider og rettspraksis som vist til ovenfor.

Sekretariatet vil for øvrig vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 9. mai 2019 hvor det var spørsmål om vederlaget fra kantinedrifter(/arbeidsgiver) til underleverandør av kantinetjenester skulle anses som et avgiftsfritt driftstilskudd, eller om vederlaget måtte anses som avgiftspliktig omsetning. Skatteklagenemnda kom til at det forelå ordinær avgiftspliktig omsetning mellom to parter hvor det var levert tjenester mot vederlag. I den saken ble det også vist til en rekke uttalelser som støttet skattepliktiges syn om at vederlaget måtte anses som et avgiftsfritt driftstilskudd uten at Skatteklagenemnda vekta dette sammenlignet med hvordan det konkrete forholdet måtte forstås avgiftsrettslig ut fra lovtekst, forarbeider og rettspraksis.

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at skattepliktige yter avgiftspliktige kantine- og serveringstjenester til [B], som [B] betaler vederlag for. Det skal derfor beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidlene som omsettes som del av serveringstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum, jf. § 3-1.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

 

 

Epost med kommentarer til innstilling mottatt 27.10.2019 fra [C] v/[D] Advokatfirma AS ble forelagt nemndas medlemmer 28.10.2019.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige



                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.