Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Avskjæring av fremførbart underskudd

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.06.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 94/2020

Saken gjelder avskjæring av fremførbart underskudd, jf. skatteloven § 14-90.

Omtvistet beløp er underskudd til fremføring med kr 139 516 720.

 

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-90

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten i A AS
A AS ble stiftet dd.mm.2007 og registrert i Foretaksregisteret dd.mm.2007. Daværende foretaksnavn var B AS.

A AS hadde (og har) som vedtektsfestet formål å investere i norske og utenlandske selskaper og drive annen virksomhet som har naturlig tilknytning til dette. Det fremgår av styrets årsberetninger for tidligere år at A AS var et venture-capital investeringsselskap. A AS hadde tidligere en rekke portefølje­investeringer i norske og utenlandske [...].

A AS hadde mange aksjonærer, både institusjonelle og private. Av note 3 "Aksjekapital og aksjonær­­­informasjon" til årsregnskapet for 2014 fremgår at C var aksjonær med eierandel på 13,76%, D ASA var aksjonær med eierandel på 11,01%, E AS var aksjonær med eierandel på 11,01% og F ASA var aksjonær med eierandel på 8,25%.

Av samme note fremgår at G AS var aksjonær med eierandel på 7,15% og H AS var aksjonær med eierandel på 5,50%. Tilsammen hadde erververne G AS og H AS tilsammen en eierandel på cirka 12,5%.

A AS hadde fra oppstarten i 2007 en begrenset, tiltenkt levetid. Av § 11 "Oppløsning" i vedtektene til A AS per 20.03.2007 fremgår at "Selskapets virksomhet skal avvikles og selskapet oppløses innen 31. desember 2014". Generalforsamlingen i A AS vedtok senere å forlenge investerings­perioden. Under punkt 4 "Forlengelse av fondet - nye vedtekter" i protokoll fra ekstraordinær general­forsamling i A AS av 10.11.2014 heter at selskapets levetid forlenges med ett år fra 31.12.2014 til 31.12.2015 og at § 11 i vedtektene tilsvarende endres med virkning fra 10.11.2014.

Siden oppstart i 2007 pådro A AS seg store underskudd;

Av årsregnskapet for 2013 fremgår at A AS har en driftsinntekt på kr 22 983, driftskostnader på kr 52 828 757, et negativt årsresultat på kr - 52 871 283 samt balanseførte investeringer i portefølje­selskaper på kr 47 976 555. For 2013 er det ingen balanseført gjeld i regnskapet.

Av årsregnskapet for 2014 fremgår at A AS ikke har driftsinntekter, men driftskostnader på kr 47 683 203, A AS har dette år et negativt årsresultat på kr - 47 679 639. For 2014 har A AS kun balanseførte porteføljeinvesteringer på kr 721 696. I 2014-regnskapet fremgår kun en leverandørgjeld på kr 15 933.

Av årsregnskapet for 2015 fremgår at A AS ikke har driftsinntekter, men driftskostnader på kr 55 022. For 2015 har A AS et negativt årsresultat på kr - 670 999 og av balansen fremgår at A AS har balanseførte markedsbaserte aksjer på kr 16 305 000 samt kontantbeholdning på kr 257 921.

Selskapet hadde et underskudd på kr 47 925 858 i 2015 og i vedlegg til selvangivelsen opplyste selskapet at underskuddet hovedsakelig stammer fra tapet ved realisasjon av aksjer i det [utenlandske] selskapet I (forkortet I). I vedlegget gjøres rede for at man anfører at tap ved realisasjon av aksjene i I er fradragsberettiget, det vil si at man mener dette er en investering utenfor fritaksmetoden.

I 2015-regnskapet er det nå balanseført en langsiktig gjeld på kr 16 000 000, samt kortsiktig gjeld på kr 195 160. Det fremgår av note 7 til regnskapet at den langsiktige gjelden på kr 16 000 000 er gjeld A AS har til dets aksjonærer. Av note 6 til 2015-regnskapet fremgår nå at aksjonærer i A AS kun er G AS og H AS, med 50% eierandel hver.

Per 31.12.2015 hadde A AS et fremførbart underskudd på kr 139 516 720. Til skattemeldingen for 2015 har A AS lagt ved et aksjonærbrev for 3. kvartal 2014 benevnt "Aksjonærbrev 4/2014". I aksjonær­brevet er inntatt oversikt over selskapets investeringer på dette tidspunktet, altså per 3. kvartal 2014. Av oversikten fremgår at A AS har realisert det store flertallet av sine investeringer, bortsett fra en investering i I.

G AS og H AS overtar A AS
Av protokoll fra styremøte i A AS 16.03.2015 fremgår under sak 4 at daværende styre i A AS vedtar å foreslå for generalforsamlingen at selskapet skal vedtas oppløst med endelig gjennomføring innen 30.08.2015. Styrets forslag er begrunnet med at selskapets gjenværende virksomhet på dette tidspunkt i hovedsak er relatert til én investering med begrenset verdianslag, det vil si I-investeringen.

Under punkt 7 "Eventuelt" fremgår at styret, som et alternativ til oppløsning, er kjent med og positive til at en eller flere aksjonærer inngir tilbud om å overta selskapet. Det fremgår under punktet at styret vil undersøke blant noen utvalgte eksterne investorer om disse er interessert i å erverve I-investeringen.

Aksjonærene G AS og H AS var blant de som var interessert i å overta selskapet. Dette fremgår av e-post av 25.03.2015 fra J på vegne av G AS og H AS, til daværende daglig leder K og styret i A AS. I e-posten er inntatt tilbud på erverv av resterende aksjer i A AS, som G AS/H AS bes formidlet øvrige aksjonær i A AS. E-posten lyder;

"K,

I forrige styremøte fortalte du at B AS hadde ca kr 290.000 i bankinnskudd. I møtet besluttet styret å avvikle selskapet dersom det ikke ble noe kjøpstilbud på samtlige aksjer i B AS. En avvikling ville koste aksjonærene ca kr 170.000.

Vi synes avvikling er kostbart og unødvendig, og aksjonærene H AS og G AS tilbyr herved å kjøpe samtlige aksjer i B AS til følgende betingelser:

  • Kjøpesum kr 290.000 for 100% av aksjene

  • Samtlige aksjonærer takker ja til tilbudet

  • Alle avtaler med B AS og/eller K avvikles når samtlige aksjonærer har akseptert dette bud

  • Teknisk og regnskapsmessig due dill som avsluttes senest 14 dager etter at samtlige aksjonærer har akseptert dette bud[1]

  • Budet gjelder til tirsdag 14. april kl 16.00.

Vennligst send dette budet til samtlige aksjonærer sammen med de forespeilte avviklings­kostnadene.

[by], 25.3.2015

H AS ved O

G AS ved J"

Av innsendt akseptformular fremgår at total kjøpesum for aksjene i A AS var kr 365.000. Det er opplyst at kjøpesummen tilsvarte bankbeholdingen til A AS. Skattekontoret la da til grunn at A AS på ervervstidspunktet var uten enhver gjenværende investering utover kontantbeholdningen. Den siste investeringen i A AS, det vil si I-investeringen, var på dette tidspunktet solgt til en ekstern investor (L AS).

[1] Skattekontoret har fått opplyst at det ikke ble gjennomført noen due diligence, jf. punkt 5 i e-post fra J av 31.07.2017 (dokument 4).

Skattekontoret har fått opplyst at det i første omgang var G AS som ervervet alle resterende aksjer i A AS, for at G AS dernest transporterte en forholdsmessig andel av aksjene til H AS slik at G AS og H AS endte opp med å være aksjonærer i A AS med eierandeler på 50% hver.

Det er opplyst at det før ervervstidspunktet forelå muntlig enighet mellom G AS og H AS om at disse skulle eie A AS i forholdet 50/50, men at det var "praktisk" at G AS først ervervet aksjene i A AS.

Skattekontoret anmodet i endringsvarselet om en forklaring på hvorfor det var "praktisk" at G AS først tok over aksjene i A AS. Gitt at skattyter ikke innga merknader til skatte­kontorets endringsvarsel, er årsaken til dette ukjent. Heller ikke skattyterens klage forklarer dette.

Øvrige forhold
Den dd.mm.2015 registreres flere selskapsendringer for A AS; selskapet endrer navn fra B AS til A AS, J registreres som ny daglig leder, O registreres som ny styreleder, J registreres som nytt styremedlem og det registreres ny forretningsadresse.

Det registreres flere endringer av vedtektene til A AS for å forenkle disse. Skattekontoret nevner endring av antall aksjeklasser i selskapet fra A- og B-aksjeklasser til én aksjeklasse, spleising av selskapets aksjer, endring av bestemmelsene om styre, endring av signaturbestemmelse i tillegg til at flere bestemmelser i vedtektene vedtas slettet fordi disse anses unødvendige med nåværende aksje­eiersits.

Av styreprotokoll fra styremøte den 01.06.2016 heter at "Styret besluttet å fortsette investerings­virksomheten i norske og utenlandske selskaper, og vil nå søke aktivt etter investeringsmuligheter. [...] kan også være en mulighet."

Hva gjelder konkrete investeringer A AS har gjennomført etter ervervet, viser skattekontoret til mottatt tilbudsdokumentet datert 06.07.2015. Av tilbudsdokumentet fremgår at A AS tilbyr seg å erverve 909 090 aksjer i det [utenlandske] [...]-selskapet M. for MUSD 2, tilsvarende kr 16 305 000.

Ervervet av investeringen i [utenlandske] M ble finansiert gjennom lån gitt av G AS og H AS til A AS. Dette fremgår av innsendte låneavtaler datert 06.07.2015, hvor henholdsvis G AS og H AS hver låner inn kr 8 000 000 til A AS. Det fremgår av avtalene at lånene er knyttet til investeringer i verdipapirer og uten at A AS stiller sikkerhet for lånene. Det fremgår av låneavtalene at lånebeløp med renter skal tilbakebetales innen 31.12.2017.

Det er opplyst at A AS også senere har foretatt oppkjøp i M. Så vidt skatte­kontoret forstår er også senere erverv av aksjer i M fullfinansiert gjennom lån ytet av G AS og H AS.

Skattekontorets kontroll
Skattekontoret varslet A AS om kontroll den 28.06.2017. I varselet anmodet skattekontoret om å få oversendt selskapsprotokoller, hovedbok, de avtaler som regulerte overdragelse av aksjene i A AS til G AS og H AS samt avtaler i forbindelse med lån mv. gitt av aksjonærene til A AS. Skattekontoret ba A AS om å redegjøre for hvorfor G AS og H AS ervervet aksjene i A AS, herunder hvilke forretningsplaner mv. disse hadde for selskapet. Skattekontoret ba om en redegjørelse for hvilke investeringer mv. A AS hadde på tidspunktet aksjene i A AS ble overdratt til G AS og H AS.

Skattekontoret mottok svar fra A AS den 08.08.2017. Vedlagt fulgte selskapsprotokoller, hovedbok, låneavtaler mellom G AS og H AS på den ene siden og A AS på den andre siden, noe e-post korrespondanse i forbindelse med budet G AS/H AS innga på aksjene i A AS samt noe dokumentasjon i forbindelse med ervervet av aksjene i det [utenlandske] selskapet M. I tillegg mottok skattekontoret kopi av et aksept­formuler datert 12.05.2015 til bruk i forbindelse med tilbudet fra G AS/H AS om erverv av resterende aksjer i A AS.

Skattekontoret fikk opplyst at tidligere styre i A AS den 16.03.2015 vedtok å oppløse selskapet og at G AS og H AS den 25.03.2015 innga bud på aksjene i selskapet. Det ble som nevnt opplyst at det forelå muntlig enighet mellom G AS og H AS om at hver skulle eie 50% av A AS etter at transaksjonene var gjennomført, men at det var "praktisk" at G AS først kjøpte aksjene og deretter transporterte aksjer til H AS. Det er opplyst at vederlaget som ble betalt for aksjene i A AS, tilsvarte bank­beholdningen i selskapet.

Skattekontoret varslet 11.08.2017 om at skattekontoret ville vurdere å avskjære fremførbart under­skudd i A AS per 31.12.2015 på kr 139 516 720, jf. skatteloven § 14-90. Frist for å inngi merknader løp ut 11.09.2017.

Skattekontoret viste i varselet til at saken gjaldt erverv av et selskap med et betydelig fremførbart underskudd. Videre viste skattekontoret til at man ikke la avgjørende vekt på at det gjennom ervervet ikke ble etablert et skattekonsern, all den tid G AS og H AS var i bedre posisjon til å utnytte skattefordelen i A AS enn ved tidligere aksjonærsammensetning. Skatte­kontoret viste til at uansett hvor kompleks, indirekte eller sammensatt en plan for utnyttelse av skatte­fordelen var, er vurderingstemaet etter skatteloven § 14-90 uansett om aksjeervervet var overveiende motivert av skattefordelene i A AS eller ikke.

Skattekontoret viste til, som ett eksempel på hvorledes skattefordelen kunne utnyttes, at ervervet av aksjeposten i [utenlandske] M kun ville være unntatt beskatning i A AS dersom A AS ikke på noe tidspunkt sammenhengende de to siste årene frem til et innvinnings­tidspunkt hadde eid mer enn 10% av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i det [utenlandske] selskapet eller har eid 10% eller mer av aksjekapitalen her, jf. skatteloven § 2-38 (3) bokstav b og bokstav d. Med andre ord; gjennom å starte opp ny investeringsvirksomhet ville man kunne utnytte underskuddet i selskapet.

Skattekontoret viste til at man la stor vekt på et nærmest totalt fravær av forretningsmessighet knyttet til ervervet. Skattekontoret viste til at A AS hadde vedtektsfestet at selskapet skulle ha begrenset levetid. Det ble også vist til at I-investeringen allerede var solgt til L AS. På tids­punktet G AS og H AS ervervet gjenværende aksjer i A AS, hadde A AS ingen eiendeler utover en mindre bankbeholdning. At A AS foretok nye investeringer etter at G AS og H AS hadde tatt over selskapet, var noe skattekontoret la mindre vekt på.

Av disse årsaker fremsto de skattemessige virkningene av ervervet som dominerende, og skattekontoret fant at vilkårene i skatteloven § 14-90 var oppfylt.

Skattyter innga ikke merknader til skattekontorets endringsvarsel.

Skattekontoret fattet følgelig endringsvedtak 28.09.2017. Fremførbart underskudd per 31.12.2015 ble redusert med kr 139 516 720 til kr 0. Skattekontoret fulgte opp endringen for inntektsåret 2016 hvor underskudd ble redusert fra kr 140 099 455 til kr 582 735.

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at den forretningsmessige egenverdi knyttet til aksjeervervet, fremsto totalt fraværende. De skattemessige virkningene måtte da være dominerende og skatte­kontoret la til grunn at erververne G AS og H AS gjennom å overta selskapet, hadde lagt forholdene til rette for betydelige skattebesparelser. Skattekontoret fant at vilkårene i skatteloven § 14-90 var oppfylt.

A AS påklaget skattekontorets endringsvedtak gjennom klage datert 08.11.2017."

Skattepliktige har inngitt tilleggsmerknader til klagen i brev av 22.10.2019. I brevet anføres det at sakstilfellet i denne saken tilsvarer sak avgjort i Skatteklagenemnda med referansenummer SKNS1-2016-3, hvor nemnda kom til at det ikke var grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90. Sekretariatet er kjent med saken og finner det tilstrekkelig å vise til Skatteklagenemndas avgjørelse.

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 29. mai 2020. Skattepliktige v/ avokat N ga tilbakemelding i e-post av 8. juni 2020 at de ikke har ytterligere kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattyter anfører at det ikke er grunnlag for avskjæring av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90. Erververnes motiv for å ta over selskapet var å fortsette selskapets investeringsstrategi og unngå kostnader ved avvikling av selskapet. Ingen av erververne kan konsolidere underskuddet inn i et konsern og underskuddet i selskapet har fortsatt å øke etter ervervet.

Et viktig moment i vurderingen etter skatteloven § 14-90 er om den aktuelle transaksjonen skaper et skattekonsern, med mulighet for konsolidering. Skattyter anfører at en gjennomgang av bakgrunnen for skatteloven § 14-90 viser at bestemmelsen ikke er ment for et tilfelle som dette.

Ved Ot. prp. nr. 71 (1995-96) ble det lovfestet nye regler om fusjon og fisjon av selskaper og det ble gitt en egen regel om avskjæring av skatteposisjoner dersom omorganiseringen var motivert av skatteposisjoner. Det ble da også vurdert om regelen knyttet til salg av aksjer skulle videreføres. Lovgiver konkluderte med at et salg av aksjer ikke i tilstrekkelig grad ville gi muligheter til å utnytte et fremførbart underskudd. Den tidligere regelen knyttet til salg av aksjer ble derfor opphevet.

Ved innføring av fritaksmetoden i 2004, ble skatteloven § 14-90 vedtatt. Bestemmelsen var ment som en videreføring av tidligere skatteloven § 11-7 (4). Bestemmelsen ble nå utvidet til også å gjelde skatteforpliktende skatteposisjoner. For skattereduserende skatteposisjoner, som et fremførbart underskudd, ble det presisert at bortfall kun var aktuelt ved etableringen av, eller innlemmelse i, et skattekonsern, slik at akkumulerte underskudd kunne utnyttes av andre selskaper enn underskudds-selskapet.

Under henvisning til Ot. prp. nr. 1 (2004-05) pkt. 6.5.7.4 anføres at dagens avskjæringsbestemmelse bygger på samme standpunkt som tidligere skatteloven § 11-7 (4), det vil si at en overføring av en aksje¬post kun omfattes dersom overføringen gir bedre muligheter til å konsolidere underskuddet med andre selskapers inntekt. Det anføres at det først er ved denne senere transaksjonen, det kan bli aktuelt å anvende skatteloven § 14-90.

Det anføres også at formålet med skatteloven § 14-90 taler mot å la bestemmelsen komme til anvendelse. Under henvisning til Ot. prp. nr 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4 ble den tidligere bestemmelsen gitt for å hindre "misbruk" av underskuddsreglene. Også ordlyden i dagens bestemmelse tilsier dette og skatteloven § 14-90 ble også oppfattet slik under omtalen av gjeldende rett i NOU 2016:5 "Omgåelsesregel i skatteretten - Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten".

Basert på lovens forarbeider og lovens formål, anfører skattyter at det må være klart at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse.

Også andre forhold taler for dette. Det vises til at dersom transaksjonen ville blitt gjennomført på samme måte hvis det ses bort fra underskuddet, så kan skatteloven § 14-90 ikke anvendes. I foreliggende sak ble transaksjonen gjennomført for å spare kostnader ved likvidasjon av selskapet. De øvrige aksjonærer i selskapet sparte kostnader, og kjøperne sparte kostnader. Det ble ikke ytt noe vederlag for underskuddet og underskuddet har i de to første inntektsårene etter transaksjonen økt med nesten kr 1 million. Skatteloven § 14-90 er ment å forhindre at transaksjoner gjennomføres av skattemessige hensyn, men bestemmelsen er ikke ment å forhindre at ellers rasjonelle transaksjoner gjennomføres. Det anføres at det er klart at det ikke er noen årsakssammenheng mellom skatteposisjonen og den gjennomførte transaksjonen.

Hvis man likevel skulle komme til at det kan være aktuelt å avskjære det fremførbare underskuddet, kan dette ikke gjøres fordi transaksjonen ikke er illojal under henvisning til juridisk teori hvor det er pekt på at graden av strid mot lovgivningens formål vil være relevant ved vurderingen etter skatteloven § 14-90. For fremførbare underskudd vil det da være graden av illojalitet mot underskuddsreglene som skal vurderes.

Skattyter drev med investeringsaktiviteter. Aktivitetene ble finansiert fullt ut av eierne, herunder G AS og H AS, som har vært med hele veien. Ved fondets avslutning ønsket dagens eiere fortsatt å samarbeide om investeringsaktiviteter og disse to har fortsatt å finansiere skattyters nye investeringsaktiviteter. Investeringsaktiviteten er den samme, og finansieringsmåten er den samme. Det er vanskelig å se at dette er illojalt. I denne saken krever skattekontoret at skattepliktiges eiere pådrar seg unødvendige kostnader, for å unngå at de viderefører skattepliktiges investeringsaktiviteter.

Det anføres også at det ikke kan utledes noe krav etter skatteloven § 14-90 om at skattyters eiere, når de har ulike alternativer for hvordan de skal videreføre investeringsaktivitetene, skal måtte velge et alternativ som pådrar både dem og de øvrige eierne unødvendige kostnader, for å unngå at de overtar et investeringsselskap med et fremførbart underskudd. Klagen viser til en uttalelse i Høyesteretts dom i Rt. 2008 side 1510 "Reitan" som gjaldt ulovfestet gjennomskjæring og arveavgift.

Oppsummert vises til at det er klare uttalelser i lovforarbeider og juridisk teori som viser at den angrepne transaksjonen ikke skal føre til bortfall av skatteposisjoner, det kan kun skje ved en eventuell senere transaksjon der selskapet er med i en omorganisering eller mer enn 90% av aksjene blir samlet på samme hånd. Videre er transaksjonen heller ikke forårsaket av skatteposisjonen. Transaksjonen var økonomisk besparende og lønnsom for både kjøpere og selgere hvis det sees bort fra skatteposisjonen, og det selv om det ikke ble gitt noe vederlag for skattefordelen. Endelig kan det heller ikke anses illojalt mot underskuddsreglene å beholde underskuddet. Underskuddet er i de to første årene etter transaksjonen økt og ingen av eierne er i posisjon til å konsolidere underskuddet mot andre selskapers inntekter. Eventuelle fremtidige inntekter vil komme fra skattepliktiges investeringsaktiviteter, som både før og etter transaksjonen gjaldt investering i norske og utenlandske IT- og teknologiaksjer, og som både før og etter har vært finansiert av eierne.

Subsidiært anføres at underskudd oppstått i ervervsåret 2015 ikke kan avskjæres, jf. skatteloven § 14-90. Dette underskuddet skyldes for en vesentlig del kostnader etter at nåværende eiere økte sin aksjeandel, særlig i form av rentekostnader."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Frist for å påklage skattekontorets vedtak er seks uker fra det tidspunkt vedtaket er kommet fram, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Skattekontorets vedtak ble sendt 28.09.2017. Klagen er datert 08.11.2017 og kommet inn til skattekontoret 09.11.2017. Det er klaget innen fristen.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattekontoret ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under ordinær skattefastsetting. Fristen for å ta saker opp til endring er fem år etter skatt­leggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Endringen gjelder inntektsårene 2015 og 2016. Skattyter ble varslet om endringssak 11.08.2017. Det er varslet innen femårs-fristen.

Rettslige utgangspunkter
Skatteloven § 14-90 gjelder bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner uten tilknytning til eien­del eller gjeld ved skattemotiverte transaksjoner. Bestemmelsen lyder:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

I Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) s. 84 heter det at foreslåtte skatteloven § 14-90 suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel og vil gi ligningsmyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner, enn det som følger av ulovfestet rett. Videre heter at det er tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av generelle skatteposisjoner har vært det overveiende motiv. Det følger av forarbeidene at vurderingen skal være objektiv. Dette tilsier at bevis­­temaet ikke er skattyters subjektive motiv direkte, men de objektive omstendighetene som det kan trekkes slutninger fra m.h.t. skattyters motiv.

Skatteloven § 14-90 er behandlet i et større antall rettsavgjørelser, men så langt ikke av Høyesterett. Om graden av sannsynlighets­overvekt og det såkalte objektiviserte vurderingstema, har skattekontoret for sitt vedkommende vist til premissene til Borgarting lagmannsrett i dom av 28.03.2017 i sak LB-2016-49359 inntatt i Utv. 2017 s. 1178 "Armada Eiendom AS";

"Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier ordlyden i § 14-90 annet punktum sett i sammenheng at uttrykket "sannsynlig" er ment som et beviskrav. Det er naturlig å forstå uttrykket slik at det gjelder et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Når bortfall av retten til fradrag er knyttet til motivet for en transaksjon, må vurderingen etter lagmannsrettens syn skje med utgangspunkt i situasjonen på transaksjonstidspunktet, f.eks. det tidspunkt kjøperen av aksjer avga bindende kjøpstilbud. Skatteloven § 14-90 retter seg mot "skattemotiverte transaksjoner". Bevistemaet blir etter dette om "utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen." (understreket her)

Videre heter det i lagmannsrettens dom;

"Slik skatteloven § 14-90 er formulert, er vurderingstemaet motivet for, og ikke uten videre virkningene av, transaksjonen. På den annen side gjelder bestemmelsen transaksjoner som gjerne blir gjennomført av profesjonelle aktører i næringslivet. De sentrale virkningene ved slike transaksjoner vil da oftest ha vært en viktig del av beslutningsgrunnlaget, og er dermed egnet til å belyse skattyters motiv etter en objektivisert vurdering.

Det er på denne bakgrunn ikke avgjørende hvordan skattyter utad har begrunnet disposisjonen. Hva som har vært det overveiende motiv, må avgjøres ut fra en bred helhets­vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Vurderingstemaet er ikke begrenset til en matematisk verdsetting av henholdsvis de skattemessige og de rene forretningsmessige virkninger av transaksjonen.

På bakgrunn av ordlyden i skatteloven § 14-90, sammenholdt med lovforarbeidene, må uttrykket "overveiende motiv" forstås slik at skattemotiver har større vekt for skattyter enn bedriftsøkonomiske og andre relevante motiver. Det er ikke holdepunkter for at gjennom­skjæring etter bestemmelsen krever kvalifisert overvekt av skattemessige motiver, jf. blant annet innledningen i sitatet fra Ot. Prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.3.5.4 ovenfor. Dette har også støtte i Borgarting lagmannsretts dom 15. desember 2014 i sak LB-2014-16409 (Visma), som er gjengitt i Utv. 2015 s. 147. Etter lovforarbeidene skal skatteloven § 14-90 også ramme tilfelle der det foreligger en ikke ubetydelig bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen, men hvor skattemotivet er enda sterkere, og reelt det viktigste, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.3.5.4.

Etter lagmannsrettens oppfatning er det ikke grunnlag for å oppstille vilkår ut over det som følger av ordlyden i § 14-90. Bestemmelsen er utformet slik at den rammer skattemessige illojale disposisjoner. Dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatte­posisjonen er det overveiende motiv for en transaksjon, skal det ikke foretas noen ytterligere vurdering av om fradrag for fremført underskudd vil være stridende mot formålet med skatte­reglene e.l." (understreket her)

Skattekontoret føyer til dommen ble anket til Høyesterett. Høyesteretts ankeutvalg har i beslutning av 24.07.2017 i sak HR-2017-1460-U, besluttet anken tillatt fremmet. Så vidt skattekontoret er kjent med skal saken behandles av Høyesterett 05.12.2017. Det må tas i betraktning at Høyeste­retts dom vil foreligge før Skatteklagenemndas avgjørelse.

Om skattyters anførsler
Sakens kjerne
Underskudd til fremføring per 31.12.2015 var meget betydelig; kr 139 516 720. Gjennom å overta selskapet oppstår et potensiale for skattebesparelser av meget stort omfang. Etter gjeldende rett er det ikke nødvendig å tallfeste en bestemt, nominell verdi av skattefordelen. Det ble utvilsomt forutsatt av erververne G AS og H AS at det skulle foretas nye investeringer i selskapet, hvilket også er gjort. Oppstart av ny investeringsvirksomhet representerer etter skatte­kontorets mening én måte å utnytte skattefordelen i A AS på.

Dernest er det ikke tvilsomt at også overdragelse av aksjer er en transaksjon som omfattes av bestemmelsens begrep "annen transaksjon". Som skattekontoret kommer nærmere tilbake til, kan ikke uttalelser i lovforarbeidene forstås slik at tilfeller med overdragelse av aksjer skal vurderes annerledes etter skatteloven § 14-90. Av lovforarbeidene følger dessuten at det ikke er noe vilkår for å anvende skatteloven § 14-90 at erverver betaler særskilt for skattefordelen. Av Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 fremgår;

" ... Det er ikke noe krav at det ytes vederlag ved transaksjonen, hvilket innebærer at blant annet gaver og gavesalg omfattes."

Hovedvilkåret for å anvende skatteloven § 14-90 er at utsiktene til å utnytte skattefordelen er det overveiende motiv for transaksjonen. Avskjæring er kun aktuelt dersom bedrifts­økonomiske eller forretnings­messige hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for aksjeervervet. Det er utvilsomt opp til skattyter å sannsynliggjøre og dokumentere eksistensen og omfanget av andre motiver for ervervet som overskygger de skattefordeler man fikk hånd om ved å overta selskapet.

I dette tilfellet fremstår de forretningsmessige virkningene av aksje­ervervet som minimal. Skatteyter har heller ikke gjennom klagen sannsynliggjort nevneverdige forretnings­messige virkninger eller forretningsmessig motivasjon knyttet til ervervet. Slik sett fremstår aksje­ervervet som lite forretnings­messig, om en ser bort fra skattefordelen. Skattekontoret legger særlig vekt på;

A AS hadde uomtvistelig vedtektsfestet at selskapet skulle ha begrenset levetid. Opprinnelig skulle A AS avvikles og oppløses innen 31.12.2014. Ekstraordinær generalforsamling i A AS den 10.11.2014 vedtar å forlenge selskapets levetid med ett år fra 31.12.2014 til 31.12.2015. Hertil kommer styrebeslutningen av 16.03.2016 hvor det vedtas at styret skal foreslå for general­forsamlingen at selskapet skal oppløses innen 30.08.2015, fordi samtlige investeringer er realisert med unntak av I-investeringen som antas å ha begrenset verdianslag.

Med dette som et bakteppe ville en forretningsmessig, lojal fremgangsmåte nettopp være å oppløse og avvikle A AS etter bestemmelsene i aksjeloven kapittel 16, slik som nedfelt i selskapets vedtekter.

Klagen hefter seg i stor grad ved kostnadsbildet knyttet til en oppløsning og avvikling av selskapet, uten at dette er konkretisert eller dokumentert. Det anføres at skattekontoret åpenbart tar feil, når det legges til grunn at det ville være enklere og mindre kostbart å oppløse og avvikle selskapet. Videre hevdes at skattekontorets standpunkt ikke er forklart eller underbygget. Det anføres at transaksjonen ble gjennomført for å spare kostnader ved en likvidasjon og både erververne og de øvrige aksjonærene sparte kostnader i så henseende.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Gitt at skattyter per ervervstidspunktet til G AS/H AS hadde realisert alle sine investeringer, er det vanskelig å se at selskapet kunne påføres nevneverdig kostnader utover beskjedne kostnader knyttet til formalia forbundet med oppløsning og avvikling etter bestemmelsene i aksjeloven kapittel 16. Skattekontoret nevner eksempelvis mindre gebyrer til Foretaksregisteret, mindre utgifter til eventuell advokat- og/eller revisorbistand knyttet til utarbeidelse av nødvendig selskapsdokumentasjon, avviklings­regnskap mv.

Skattyter hadde dessuten en gjenværende kontantbeholdning i størrelse kr 365 000. Av tilbudet i form av e-posten 25.03.2015 fremgår at man estimerer de totale kostnadene knyttet til avvikling av selskapet til ca. kr 170 000. Skattekontoret bemerker at erververne eide kun 12,5% av A AS før overtakelse av resterende aksjer og deres evt. kostnader med avviklingen vil dermed utgjøre ca. kr 21 250. Dette må anses som minimalt hensett til de investeringene som gjøres i selskapet. Når erververne G AS og H AS likevel betaler et vederlag tilsvarende kontantbeholdningen til A AS på over kr 300 000, er det vanskelig for skattekontoret å se at en slik fremgangsmåte kan ha medført noen besparelser for G AS/H AS. I og med at kontantbeholdningen i A AS da oversteg antatte kostnader forbundet med å avvikle selskapet, er det vanskelig å se at de øvrige aksjonærene kan ha hatt nevneverdige besparelser utover meget beskjedne beløp. Uansett skal det bare legges vekt på erververnes besparelse på ervervstidspunktet og ikke de øvrige aksjonærenes, da det er erververnes motiv for ervervet som er vurderingstema.

Videre er det utvilsomt at A AS per ervervstidspunktet var uten gjenværende investeringer eller eiendeler, utover kontantbeholdningen. Med andre ord var selskapet da uten enhver form for investeringer, eiendeler mv. det kunne ha knyttet seg et forretningsmessig utviklings­potensial til. Ervervet til G AS/H AS har et klart preg av et "bytte av penger" med beskjeden om noen forretningsmessig egenverdi. Det vil si at erververne betaler nøyaktig det samme som A AS da hadde innestående i banken.

At skattyter etter ervervstidspunktet foretar nye investeringer og slik sett opprettholder en investerings­aktivitet, legger skattekontoret liten vekt på. Skattekontoret mener den tidligere venture capital-virksomheten var opphørt. Det foreligger ingen kontinuerlig investeringsvirksomhet. De nye eierne starter opp helt på nytt.

Hertil kommer at nyinvesteringen i [utenlandske] M var avhengig av å fullfinansieres av G AS og H AS. Skattyter hadde selv ingen midler til å foreta en slik investering. Også på denne måten fremstår overtakelsen av A AS som forretnings­messig kunstig. Hadde erververne et ønske om å gå sammen om en investering i M gir dette ingen forklaring på hvorfor man ervervet A AS, med mindre man hadde skattefordelen i A AS i tankene.

Hadde A AS ikke hatt et enormt fremførbart underskudd, ville rasjonelle og lojale forretnings­drivende som ønsket å gå sammen om ny investeringsvirksomhet gjort dette gjennom å etablere et helt nytt selskap. Det er vanskelig å forstå hvorfor en fremgangsmåte gjennom å etablere et nytt selskap skulle ha påført G AS/ H AS unødvendige kostnader, snarere tvert imot.

Anførslene om etablering av skattekonsern og mulighetene for konsolidering

Skattekontoret er ikke enig i at det er avgjørende tolkningsmomenter etter skatteloven § 14-90, hvorvidt man ved den aktuelle transaksjonen har etablert et skattekonsern med muligheter for konsolidering.

Selv om etablering av skattekonsern representerer et praktisk viktig tilfelle hvor mulighetene for avskjæring av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90 kan være tilstede, kan et slikt vilkår for det første ikke utledes av lovens ordlyd eller rettspraksis om bestemmelsen. Den i klagen side 4 refererte uttalelsen fra Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4. fortolker skattekontoret som en eksemplifisering, idet FIN uttaler;

"Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern." (understreket her)

Videre uttaler FIN i samme avsnitt, men som likevel ikke er inntatt i sitatet på side 4 i klagen, at;

"Det skal ikke være mulig å unngå avskjæringsregelen ved at en transaksjon deles opp i flere deltransaksjoner."

Hovedvilkåret etter skatteloven § 14-90 er hvorvidt "det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen". Det er på det rene at det eksisterer en rekke, indirekte fremgangsmåter å utnytte slike skattefordeler på enn gjennom etablering av skatte­konsern og ved avgivelse av konsernbidrag. Eksempler er flytting av overskudd, etablering av ny inntektsbringende aktivitet mv.

Ett nyere eksempel på en indirekte utnyttelse av et fremførbart underskudd, er dom av Oslo tingrett av 08.11.2016 inntatt i Utv. 2016 side 2075 "Bravo Capital AS". Saksforholdet gjaldt i korthet en svigerfar som overdro alle aksjene i et selskap med et betydelig frem­førbart underskudd til sin svigersønn, med andre ord uten at det ble etablert et skattekonsern. I forkant hadde svigersønnen kjøpt opp en fordring på selskapet, hvor pålydende oversteg verdiene i selskapet. Svigersønnen hadde et eget investerings­selskap fra tidligere og etablerte også ny konsulentvirksomhet etter ervervet. Rett etter ervervet flyttet sviger­sønnen over eiendeler og aktivitet til selskapet. Tingretten fant at det var grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90. På et prinsipelt grunnlag uttalte tingretten;

"Etter rettens vurdering gir ikke forarbeidenes bruk av eksempler fra konsernforhold tilstrekkelig grunnlag for en slutning om at regelen ikke omfatter overdragelser mellom fysiske personer. Eksemplene peker bare på noen vanlige situasjoner. Fritaksmetoden fører til at aksje­inntekter i personlige holdingselskaper er unntatt fra beskatning, og da blir normalt ikke underskuddsfremføring noe tema i slike selskaper.

Etter rettens vurdering kan det heller ikke være avgjørende at den nye eieren måtte starte ny virksomhet for å dra nytte av underskuddet. Haukenes fikk skattefordeler ved å drive sin virksomhet i Bravo fremfor i sitt opprinnelige holdingselskap, Hauken Capital AS. Etter rettens vurdering kan det ikke trekkes et prinsipielt skille mellom tilfeller hvor skatteposisjonen utnyttes ved en enkeltstående selskapsrettslig beslutning om fisjon, fusjon eller konsernbidrag, og de situasjonene hvor utnyttingen krever mer sammensatte handlinger slik flytting av innmat eller flytting av egen virksomhet gjør. Hverken ordlyd eller forarbeider begrenser regelen til de tilfellene hvor det skattemessige motivet kan realiseres enkelt, i ett trinn eller på annen måte. Uansett hvor enkel eller kompleks utnyttingsplanen er, blir spørsmålet om den aktuelle transaksjonen som endret eierforholdet var overveiende motivert av skatteverdien av under­skuddet." (understreket her)

Skattekontoret føyer til at Bravo Capital AS har anket ovennevnte dom til Borgarting lagmannsrett. Anke­­forhandlinger er berammet til 05.04.2018.

Anførslene knyttet til misbruksfare og illojalitet

Skattemotiverte overføringer av bokstavelig talt tomme selskaper med betydelige skattefordeler, er ikke ønskelig. Skatteloven § 14-90 er ment å forhindre dette, hvilket fremgår av Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) under punkt 6.5.7.4. I og med at A AS per ervervet til G AS/H AS var fullstendig tømt for investeringer, mener skattekontoret det er stor sannsynlighet for at det foreligger en fare for uønsket utnyttelse av skattefordelen.

Hva gjelder anførselen om illojalitet, forholder skattekontoret seg til gjeldende rett. Noe eget illojalitets­vilkår følger ikke av ordlyden i skatteloven § 14-90. Borgarting lagmannsrett har i saken referert til tidligere, spesifikt uttalt at det ikke skal foretas noen tilleggsvurdering av om fradrag for fremført under­skudd vil være stridende mot formålet bak reglene om ­fremføring av underskudd.

Skulle Høyesterett mot formodning komme til at det skal foretas en særskilt illojalitetsvurdering, mener skattekontoret at denne saken klart nok også vil rammes på dette punkt.

Øvrige anførsler
Skattekontoret kan ikke se at det er noe moment eller kriterium at G AS og H AS likevel ville ha overtatt selskapet, om en ser bort fra skattefordelen. Det er ikke godtgjort at erververne sparte kostnader gjennom den valgte fremgangsmåten. Under enhver omstendighet må det være tale om meget beskjedne beløp. Det er heller ikke dokumentert eller sannsynliggjort at erververne likevel ville tatt over selskapet, dersom selskapet ikke hadde det fremførbare under­skuddet.

Skattyters subsidiære anførsel
Skattekontoret kan ikke se at skattyters subsidiære anførsel kan føre frem. Skattekontoret mener det er grunnlag for også å avskjære underskudd oppstått i ervervsåret på kr 47 925 858.

Rettsvirkningene ved anvendelse av skatteloven § 14-90 er omtalt i Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4. hvor FIN uttaler:

"Når avskjæringsbestemmelsen kommer til anvendelse, vil rettsvirkningen bero på om transaksjonen er motivert av å utnytte generell posisjon som representerer fordel eller forpliktelse for skattyter. Dersom det er tatt sikte på å utnytte posisjonen som representerer en fordel, blir virkningen at posisjonen faller bort ...

...

Rettsvirkningen skal inntre i det inntektsår transaksjonen er gjennomført." (understreket her)

Skattekontoret påpeker erververne G AS og H AS må ha kjent at det forelå større, latente tap da de overtok selskapet. Underskuddet på kr 47 925 858 knytter seg hovedsakelig til realisasjon av den siste investeringen til A AS I, jf. vedlegget til skattemeldingen for 2015 referert til tidligere i denne redegjørelsen. Underskuddet er dermed ikke knyttet til rentekostnader slik det er opplyst i klagen, men skyldes tap ved aksjerealisasjon før overtagelsen.

Skatteloven § 14-90 er ment å gi et sikrere utgangspunkt for å forhindre uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner. Ved årets slutt hadde årets tap på kr 47 925 858 materialisert seg i et fremførbart underskudd, sammen med underskudd fremført fra tidligere år. Et fremførbart underskudd omfattes av skatteloven § 14-90.

Uansett vil tapet oppstått i 2015 kunne avskjæres under henvisning til ulovfestet rett. Overføring av skattefordeler og latente tap i bokstavelig talt tomme selskaper, vil også ha vært gjenstand for gjennom­­skjæring selv uten skatteloven § 14-90.

For øvrig
Skattyter har i klagen anmodet om innsyn i skattekontorets redegjørelse til Sekretariatet for skatte­klage­­nemnda. Simultant med herværende oversendelse av skattekontorets redegjørelse, er denne sendt til skattyters prosessfullmektig.

Konklusjon
Skattekontorets vedtak av 28.09.2017 fastholdes.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller under tvil på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at Skatteklagenemnda har avgjort en liknende sak, Doknr/publisert SKNS1-2016-3, hvor nemnda konkluderte med at det ikke var grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90 i et tilfelle hvor et aksjeselskap øket sin eierandel i et annet aksjeselskap til 90 %. Nemnda begrunnet dette med at det ervervende selskapet ikke ble et skattekonsern og dermed ikke kunne benytte underskuddet ved anvendelse av konsernbidragsreglene.  

Formålet med skatteloven § 14-90 er å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp.nr.1 (2004–2005) punkt 6.5.7.1 og 6.5.7.4. Bestemmelsen lyder som følger:

«Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.»

Aksjeselskap er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a, og er således omfattet av skattelovens § 14-90. Videre er underskudd til fremføring en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, jf. Ot.prp.nr.1 (2004–2005) punkt 6.5.7.1. Bestemmelsen stiller også krav til at selskapet har fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon.

Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt til grunn at det overveiende motivet for G AS og H AS sitt utkjøp av aksjene til de andre aksjonærene i A AS var skatteposisjonen i A AS.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret i dets vurderinger av utnyttelse av skatteposisjonen i forhold til overveiende motiv for transaksjonen. Sekretariatet viser til at skattelovens § 14-90 sitt formål samt til Ot.prp.nr.1 (2004–2005) punkt 6.5.7.4, der det framgår følgende:

"Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern.

Bakgrunnen er at det ervervende selskapet ikke kan utnytte underskuddet ved å yte konsernbidrag til det underliggende selskapet. Riktignok kan det senere legges til rette for slik inntektsutjevning, for eksempel dersom det ervervende selskapet øker eierandelen til over 90 pst. eller det fusjoneres med det underliggende selskapet. I tilfelle vil det være naturlig å vurdere spørsmålet om avskjæring av underskuddet i forbindelse med den senere transaksjonen, men da slik at den tidligere transaksjonen kan tas i betraktning ved bedømmelsen av om det foreligger tilstrekkelig skattemotivasjon. Det skal ikke være mulig å unngå avskjæringsregelen ved at en transaksjon deles opp i flere deltransaksjoner." (Sekretariatets uthevning)

Skattelovkommentaren, note 1291 gjentar ovennevnte.

Sekretariatet bemerker at faktum i denne saken er at G AS og H AS eide 50 prosent hver i A AS etter kjøp av aksjene fra de øvrige aksjonærene, og det således ikke ble etablert et skattekonsern som en følge av aksjekjøpet. Sekretariatet bemerker videre at A AS ble videreført som et investeringsselskap, som i likhet med de fleste investeringsselskap, ikke går med et skattemessig overskudd. Selv uten det omtvistede underskuddet til fremføring, ville selskapet per 31.12.2019 fortsatt ikke ha kommet i skatteposisjon.

Sekretariatet mener således at det ikke anses sannsynliggjort at utnyttelse av skatteposisjonen er det overveiende motivet med aksjekjøpet, da skatteposisjonen ikke er mer utnyttbar etter aksjekjøpet sammenlignet med før aksjekjøpet. Sekretariatet mener at den valgte fremgangsmåte var forretningsmessig motivert, selv om man ser bort fra underskuddet til fremføring, da likvidasjon av selskapet med etterfølgende nystiftelse av nytt selskap ville medført høyere kostnader.

Sekretariatet vil også vise til forarbeidene Ot.prp. nr. 71 (1995-96) hvor det ble lovfestet nye regler om fusjon og fisjon av selskaper, og det ble gitt en egen regel om avskjæring av skatteposisjoner dersom omorganiseringen var motivert av skatteposisjoner. Det ble da også vurdert om regelen knyttet til salg av aksjer skulle videreføres, men det ble konkludert med at et salg av aksjer ikke i tilstrekkelig grad ville gi muligheter til å utnytte et fremførbart underskudd. Regelen knyttet til salg av aksjer ble derfor opphevet. Fra Ot.prp. nr. 71 pkt 2.3.5.4 siteres:

«Den gjeldende bestemmelse er ikke begrenset til fusjoner og fisjoner, idet den også omfatter andre eierskifter, f eks rene aksjesalg. Det er imidlertid liten grunn til å videreføre dette. Et rent aksjesalg vil ikke medføre noe ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det også skjer noe mer, f eks at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter. Den foreslåtte bestemmelse bør da i tilfelle i stedet vurderes anvendt på dette etterfølgende stadium»

Sekretariatet viser videre til de samme forarbeidene punkt 2.3.5.4 hvor forskjellige typetilfeller ble omtalt:

«c) styrke selskapet med kapital, omorganisering og andre tiltak for bedret inntjening, slik at fradragsposisjonen blir utnyttet innenfor rammen av det samme selskap...

Ved alternativ c kan det generelt antas at lønnsomhetshensyn vil være grunnleggende. Eierne vil ikke ta kostnader med nye tiltak og tilføring av ny kapital, med mindre de har utsikter til inntjening på dette. Eksistensen av fradragsposisjonen i selskapet kan riktignok lede til at kapitaltilgang og lønnsom virksomhet, som kunne ha vært startet eller utvidet i en annen sammenheng, heller blir kanalisert til selskapet med den særlige fradragsposisjonen. Det må en kunne akseptere, fordi det vil ligge bedriftsøkonomiske forventninger om netto inntjening til grunn for en slik satsing. Derfor er det ikke behov for særlige mottiltak for å begrense adgangen til fradragsutnyttelse i slike tilfeller.» (Sekretariatets uthevning)

Sekretariatet forstår forarbeidene til skatteloven § 14-90 dithen at man som hovedregel ikke ønsket å ramme aksjeoverføringer i tilfeller hvor det ikke ble dannet skattekonsern. Sekretariatet bemerker likevel at det vil kunne stille seg anderledes ved kjøp av aksjeselskaper hvor det puttes inn annen type virksomhet, jf HR-2018-2338-A (Bravo Kapital). Sekretariatet bemerker at det i Bravo Kapital saken ble ny virksomhet tilført gjennom overføring av annen virksomhet inn i et tomt underskuddsselskap, og således omfattes det faktiske grunnlaget i den saken av typetilfellene som nevnt i forarbeidene i Ot.prp. nr. 71 (1995-96).

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at aksjetransaksjonene i seg selv i dette tilfellet ikke medførte noen økt misbruksfare. Sekretariatet er også enig med skattepliktige at det først ved en eventuell senere transaksjon, f.eks. fusjon eller konserndannelse, hvor selskapet på den måte kommer i posisjon til å utnytte underskuddet til fremføring at det kan bli aktuelt å anvende skatteloven § 13-3 (som med virkning fra 1. januar 2020 har erstattet den dagjeldende skattelov § 14-90).

Konklusjonen blir etter dette at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.06.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                       Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ernest Tell, medlem
                        Harald Johannessen, medlem
                        Mari C. Gjølstad, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.