Skatteklagenemnda

Avskjæring av skatteposisjon

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.10.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 128/2020

Avskjæring av skatteposisjon i medhold av skatteloven § 14‑90.
Omtvistet beløp er kr 3 718 822.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 10-2, 10-3, 10-4, 11-7, 14-90, aksjeloven § 8‑5, skatteforvaltningsloven § 9-4

 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Faktiske forhold
A ble stiftet i 2012 i tilknytning til at det ble inngått en opsjonsavtale om kjøp av 2 næringstomter (gnr [...] og bnr [...] og [...]) i [sted1], [by1].

Ved stiftelsen tegnet B seg for 45 aksjer i A. Som medinvestorer fikk selskapet med seg C og D med hhv tegning av 50 aksjer og 5 aksjer. Aksjekapitalen utgjorde kr 30 000.

Bortsett fra at C overdro sin aksjepost til datterselskapet E i 2014, var det ingen andre endringer i selskapets eierforhold frem til 15.12.2016. På dette tidspunktet solgte B og D sine aksjeposter til E, noe som medførte at sistnevnte selskap var eneeier ved utgangen av 2016 og skattekonsern ble etablert.

Det fremgår videre av aksjonærregisteroppgaven for 2017 at A ble innfusjonert i morselskapet E i 2017.

Regnskapene for perioden 2012 til 2016 viser at A har aktivert kostnader på ca. kr 900 000 i tilknytning til utviklingen av eiendommen, som er finansiert ved innlån fra aksjonærene. Det har aldri vært ansatte i selskapet.

I styremøte i A den 13.04.2016 ble følgende beslutning fattet:

"Uenigheten i styret om videre satsing på næringsutvikling i [sted1] gav følgende beslutning:
 
Det er enighet om å selge opsjonen, dele ut maksimalt utbytte og innfri innlån fra aksjonærene snarest mulig. Når et eventuelt salg er gjennomført skal E kjøpe øvrige aksjonærers aksjer etter nærmere avtale."

A inngikk kontrakt med F den [dd.].10.2016. Vederlaget for tomtene utgjorde kr 12 000 000. Gevinsten ved transaksjonen er beregnet til kr 4 648 527.

I styremøte den 02.12.2016 ble utbyttebetaling vedtatt. På grunnlag av revidert mellombalanse pr 30.11.2016 ble utbytte på kr 3 365 000 fastsatt. Det var tilfredsstillende likviditet i selskapet slik at utbyttet kunne utbetales. I mellombalansen var betalbar skatt beregnet til kr 1 122 033.

E kjøpte 15.12.2016 de resterende aksjene fra de andre to aksjonærene for kr 50 000.

Pr. 31.12.2016 var selskapets gjeld, inkl utsatt skatt kr 1 068 500 (fra årsregnskapet 2016). Til sammenlikning var selskapets eiendeler på samme tidspunkt kr 1 058 300 (fordring + bankinnskudd).

Selskapets skattemelding for 2016 viste skattbar inntekt på kr 664 929. Tomtesalgsgevinsten var tilført RF-1219, Gevinst og tapskonto. Saldo ved utgangen av 2016 viste kr 3 718 822, etter at 20% av gevinsten var inntektsført i realisasjonsåret. Utsatt skatt på gevinsten var pr årsskiftet beregnet til kr 892 517.

Saksgang
På bakgrunn av at aksjene i A ble delvis omsatt den 15.12.2016 og selskapet fremsto som "tomt" da E kjøpte de resterende aksjene, tilskrev skattekontoret selskapet om bl a motiv for oppkjøpet, jf. brev av 12.01.2018.

Tilsvar av 07.02.2018 fra E innkom. Foruten å sende inn etterspurte kontrakter mv, beskrev E motivene sine for aksjeoppkjøpet.

Skattekontoret varslet A den 09.03.2018 om endring av skattefastsettelsen for 2016. Med hjemmel i skatteloven § 14-90 foreslo skattekontoret at saldoen som fremkom av gevinst- og tapskontoen på kr 3 718 822 ble tatt til inntekt i sin helhet i 2016 uten rett til avregning mot underskudd.

I tilsvar av 27.03.2018 opplyste skattepliktige at tomtesalgsgevinsten var behandlet feil i den opprinnelige innsendte skattemeldingen for 2016. Det ble anført at årets inntekt ikke er en skatteposisjon og at skatteloven § 14-90 dermed ikke kommer til anvendelse. Selskapet sendte av den grunn inn ny skattemelding for 2016. Tomten var omklassifisert fra anleggsmiddel til omløpsmiddel. I tillegg var oppgave RF-1206, Konsernbidrag, vedlagt. A avga ifølge oppgaven kr 4 383 751 i konsernbidrag med skattemessig virkning til E. Videre mottok selskapet kr 3 383 751 fra E uten skattemessig virkning i 2016. Skattbar inntekt utgjorde kr -1.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 14.5.2018 hvor alminnelig inntekt ble økt med kr 3 718 822.

Skattepliktige påklaget vedtaket 12.6.2018.

Samtidig som skattekontoret bekreftet mottak av klagen, ble det anmodet om ytterligere dokumentasjon fra skattepliktige.

Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 22.8.2018.

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 8. juli 2020. Skattepliktige innga merknader i brev av 10. august 2020.
Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"A ervervet 15. desember 2016 resterende 50 % av aksjene i A. På dette tidspunktet forelå det en gevinst på kr 4 648 527 med en beregnet skatteforpliktelse i form av betalbar skatt på kr 1 1022 033 i selskapet. Gevinsten ble ført på selskapets gevinst- og tapskonto med inntektsføring av 20 % i 2016. Gevinsten oppsto som følge av at selskapets vesentlige eiendel, to næringstomter i [by1], ble realisert [dd.]. oktober 2016 for kr 12 000 000. Es erverv ble gjennomført som ledd i et oppgjør mellom aksjonærene i A og selskapet har i tidligere korrespondanse utdypet de kommersielle beveggrunnene for oppkjøpet. For en mer utfyllende redegjørelse av sakens faktum vises til tidligere korrespondanse i saken.

Den 9. mars 2018 mottok selskapet varsel om endring av skattefastsettelsen for 2016. Med hjemmel i sktl. § 14-90 foreslo skattekontoret at saldoen som fremkom av gevinst- og tapskontoen ble tatt til inntekt i sin helhet i 2016 uten rett til avregning mot underskudd.

I tilknytning til skattekontorets varsel ble det foretatt en fornyet gjennomgang av saken og det ble avdekket en åpenbar feil i den skattemessige behandlingen i skattemeldingen. I henhold til sktl. § 14‑45 er det et vilkår at det må foreligge et driftsmiddel for at en gevinst kan føres på gevinst- og tapskonto. En tomt beregnet for salg eller utvikling og salg kvalifiserer ikke som et driftsmiddel. På denne bakgrunn ble det sendt inn korrigert skattemelding for 2016 i henhold til skatteforvaltningsloven § 9-4 der tomten var omklassifisert fra anleggsmiddel til omløpsmiddel. I forbindelse med innsendelse av endret skattemelding for 2016 endret selskapet også konsernbidrag slik at en større del av skattepliktig inntekt ble avgitt til E.

Skattekontoret fattet 14. mai 2018 vedtak om endring av skattefastsettelsen for 2016 med henvisning til sktl § 14‑90. Skattekontorets vedtak medfører at skatteforpliktelse som følge av selskapets gevinst ved salg av tomt i 2016 skal inntektsføres i samme år uten rett til avregning mot underskudd. Inntektsøkningen utgjør kr 3 718 811.

Klagers anførsler

Skatteloven S 14-90 er ikke relevant

Prinsipalt er selskapet av den oppfatning at skattekontorets vedtak er basert på feil rettslig grunnlag. Det er på det rene at selskapets skattepliktige gevinst ble innvunnet og skal inntektsføres i samme år som selskapet er ervervet. Det er ikke anledning til en utsatt periodisering av gevinsten ved å føre denne på gevinst- og tapskonto. For å sikre korrekt skattemessig behandling har selskapet sendt inn ny korrigert skattemelding for 2016. Ved korrekt behandling av gevinsten er sktl. § 14-90 ikke lenger relevant. Det pekes i den anledning på at skatteoppgjøret slik det forelå var «uriktig» og at endringen som er foretatt er nødvendig for å fastsette en materielt sett riktig ligning for inntektsåret 2016.

Effekten av at selskapet har sendt inn ny korrigert skattemelding uten gevinst- og tapskonto blir den samme som inntektsføringen i henhold til skattekontorets vedtak.

Årets inntekt er ikke en «skatteposisjon»

Subsidiært er selskapet av den oppfatning at årets alminnelige inntekt ikke utgjør en "skatteposisjon" i henhold til sktl. § 14-90. Bestemmelsen er myntet på ulike skatteposisjoner som fremføres eller på annet vis periodiseres i fremtidige inntektsår.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at typetilfeller nevnt i på side 1190 i Skatte-ABC 2016/2017 (positiv gevinst- og tapskonto og tom negativ saldo) kun er eksempler på skatteforpliktende posisjoner, og ikke en uttømmende liste over hva som kan klassifiseres som en skatteforpliktende posisjon. Skattekontoret viser videre til at begrepet "skatteposisjon" brukes i ulike sammenhenger i Skatte-ABC 2016/2017 forøvrig og lister opp følgende eksempler:

  • Side 25: I tilknytning til aksjer og omfordeling brukes betegnelsene "inngangsverdi og øvrige skatteposisjoner".
  • Side 560: Under omtale av skattefri fusjon og kontinuitet på eiernivå omtales "inngangsverdier og skjermingsgrunnlag" som eksempler på skatteposisjoner.
  • Side 566: "Betinget avsatte gevinster, negative saldoer, tomme positive saldoer, gevinst og tapskonto og fremførbart underskudd" nevenes som eksempler på skatteposisjoner.
  • Selskap som har betalbar inntekt i motsetning til at selskapet går med underskudd omtales gjerne å være i "skatteposisjon".
  • Side 133: I spørsmålet om kontinuitet ved arv/gave er det listet opp eksempler på skatteposisjoner som knytter seg til og ikke knytter seg til formuesobjekt (inngangsverdi, eier og brukstid for bolig- og fritidseiendom, eiertid for jord- og skogbrukseiendom, betinget skattefri gevinst etter sktl. § 14-71, inntekter som er opptjent, men ikke tidfestet, fradragsberettigede kostnader som er pådratt, men ikke tidfestet, negativ beregnet personinntekt for eier av enkeltpersonforetak, skjermingsgrunnlag for eier av enkeltpersonforetak, fremførbart underskudd, negativ saldo, tom positiv saldo, positiv og negativ gevinst- og tapskonto, betingede skattefrie gevinster etter sktl. § 14-70, og § 14-73).
  • Et selskaps fremførbare kreditfradrag nevnes i mange sammenhenger som en skatteposisjon.

Det er korrekt at begrepet "skatteposisjon" er benyttet i flere sammenhenger - både i Skatte-ABC og i øvrig juridisk litteratur. Noen ytterligere eksempler følger under.

I boken «Fisjon og Fusjon av selskaper» av Anders H. Liland (2016) omtales selskapers rett og plikt til å overføre skatteposisjoner som ikke er knyttet til spesielle eiendeler, rettigheter og forpliktelser ved grenseoverskridende fusjon med norsk overdragende selskap. Forfatteren har på side 550 presentert en uttømmende liste over de posisjoner dette gjelder:

  • Negative saldoer, jf. sktl. § 14-42, jf. § 14-46
  • Positive gevinst- og tapskonti, jf. sktl. § 14-45
  • Tomme positive saldoer, jf. sktl. § 14-42, jf. § 14-44 annet ledd
  • Negativ gevinst— og tapskonto, jf. sktl. § 14-45
  • Fremførbare underskudd, jf. sktl. § 14-6
  • Betinget skattefri gevinst etter skatteloven §§ 14-70 til 14-73

En tilsvarende uttømmende liste finnes i samme bok på side 477 i forbindelse med omtale av skattemessig kontinuitet på selskapsnivå i henhold til sktl. § 11-7 første ledd annet punktum. På side 485 omtales i tillegg skatteposisjonene inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsgrunnlag og innbetalt aksjekapital, herunder overkurs.

Overføring av skatteposisjoner i forbindelse med grenseoverskridende fusjon er også omtalt forarbeider Prop 78 L (2010-2011) på side 27: «Adgangen og plikten til å overføre skatteposisjoner ved grenseoverskridende fusjon vil gjelde for framførbart underskudd, negativ/tom positiv saldo og positiv/negativ gevinst- og tapskonto.»

I "Norsk internasjonal skatterett" utgitt av Advokatfirmaet Thommessen AS i 2017 omtales skatteloven § 14-90 på side 1342. Fremførbart underskudd fremheves som det typiske eksempel på en skatteposisjon. Videre heter det at andre skatteposisjoner som vil være omfattet er tom positiv eller negativ saldo, negativ gevinst- og tapskonto samt ubenyttet skjerming.

I artikkel "Prising av skatteposisjoner ved kjøp av eiendomsselskap" av Anne Sofie Bjørkholt og Erik Rogn publisert i Tidsskrift for eiendomsrett 2011 på side 26-35 skrives følgende om skatteposisjoner:

«Når man kjøper aksjene i et selskap, overtar man selskapets skatteposisjoner. En skatteposisjon kan representere en fremtidig skatteulempe eller en fremtidig skattefordel for selskapet. Skatteposisjonen kan være latent, det vil si at den først aktualiseres dersom en skatteutløsende begivenhet finner sted. For å komme frem til kjøpesummen for aksjene må partene gjennom forhandlinger bli enige om prising av skatteposisjonene». Deretter omtales følgende skatteposisjoner: utsatt skattefordel, fremførbart underskudd, negativ gevinst- og tapskonto og utsatt skatt.

Et søk i den elektroniske utgaven av "Bedrift, selskap og skatt" av Frederik Zimmer (Red.) i samarbeid med Bugge, Arentz-Hansen og Rasmussen (6. utgave) viser at boken omtaler følgende skatteposisjoner: gevinst og tapskonto og tom positiv saldo, fremførbart underskudd, betinget avsatte gevinster, inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming, innbetalt kapital, overkurs og innvunnede, men ikke tidfestede kapitalgevinster og -tap (i motsetning til tidfestede gevinster og tap vår kommentar).

I "Høyt skattet, festskrift til Frederik Zimmer" har Per Helge Stoveland skrevet en artikkel om § 14-90 og ulovfestet gjennomskjæring. Under avsnitt 3.2 "Skatteposisjoner som omfattes" på side 540 nevnes underskudd, gevinst og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo.

Som gjennomgangen ovenfor viser, er begrepet skatteposisjon omtalt og behandlet i en rekke juridisk litteratur. Vi har likevel ikke klart å finne et eneste eksempel på at årets inntekt utgjør en "skatteposisjon".

Begrunnelsen bak bestemmelsen ligger i at man ønsker å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner, jf. Innst. O. nr. 36 (1996-1997) side 12. Bestemmelsen har sammenheng med fritaksmetoden, jf. § 2-38. Siden aksjeselskaper mv. er fritatt fra å betale skatt på aksjegevinster, kan et selskap som ikke kan utnytte skatteposisjonen, overføre aksjene til en annen skattyter som kan utnytte posisjonen. Bestemmelsen skal hindre slike tilpasninger, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.1 s. 79.

Ovennevnte må ses i sammenheng med vilkåret i sktl. § 14-90 om endring av eierposisjon. Det er et vilkår at endring i eierposisjon må gjelde for det selskapet som har skatteposisjonen. Når A ikke har en skatteposisjon kommer åpenbart ikke skatteloven § 14-90 til anvendelse.

Endelig understrekes at vi her befinner oss på et utpreget positivrettslig felt hvor legalitetsprinsippet tilsier at skattemyndighetene bør utvise større tilbakeholdenhet med å bruke utvidende fortolkninger i forhold til sktl. § 14-90.

Konsernbidrag

Selskapet har i forbindelse med innsendelse av endret skattemelding for 2016 også endret konsernbidrag slik at en større del av skattepliktig inntekt avgis til E. I retts- og ligningspraksis er det over lengre tid lagt til grunn at når skattyter får endret skattepliktig inntekt, så har skattyter anledning til å endre konsernbidrag såfremt det ikke er handlet illojalt overfor skattemyndighetene.

Når det gjelder økning har Høyesterett i Aker Maritime dommen inntatt i Utv. 2004 s 921 (Rt. 2004 s 1331) blant annet uttalt: "Jeg er blitt stående ved at det bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp. nr.16 (1979-1980). Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra et fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt. "

Videre fremgår følgende av Finansdepartementets uttalelse, inntatt i Utv. 1995 s 1258: "Det finnes ingen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den annen side finnes det ikke lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske, såfremt det blir fremsatt innen fristene i ligningsloven § 9-6. "

Videre fremgår at: "Etter departementets vurdering bør det gis adgang til å øke fradragsberettiget konsernbidrag fra et selskap som har fått øket inntekten under ligningsbehandlingen, når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap. Departementet legger her vekt på at dette påvirker årets ligning bare for det ytende selskap, idet mottakende selskap bare får redusert sitt fremførbare underskudd fortere enn ellers. En forutsetning for at endring av konsernbidrag skal tillates, må være at skattyteren ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f eks ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Etter departementets vurdering bør endringsadgang også forutsette at endringene i selvangivelsen ikke er uvesentlig. "

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor kan det således legges til grunn at skattyter i alle fall har en endringsrett såfremt skattyter ikke har handlet illojalt mot ligningsmyndighetene. Det avgjørende vil da være hva man legger i begrepet illojalt i denne sammenhengen.

I Lodin-dommen (Utv. 2003 s. 1008) hadde Lodin AS oppgitt en for lav gevinst ved salg av en andel i et kommandittselskap. Feilen skyldtes at det var glemt å hensynta en andel av gevinst- og tapskontoen i kommandittselskapet. Ligningsmyndighetene hevdet at det var illojalt at selskapets selvangivelse faktisk viste en for lav salgsgevinst på tross av at Lodin AS på tidspunktet for innsendelse av selvangivelsen hadde tilstrekkelig underlagsmateriale til å beregne gevinsten korrekt.

Slik ligningsmyndighetene så det var det uten betydning at feilen var utilsiktet. Det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen måtte i seg selv betraktes som illojalt mente ligningsmyndighetene.

Etter lagmannsrettens syn kunne imidlertid det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen ikke i enhver sammenheng karakteriseres som illojal opptreden av skattyteren. Det kunne riktignok bebreides selskapet som uaktsomt at gevinsten ikke ble oppført med korrekt beløp, men feilen var utvilsomt utilsiktet. I dette lå det etter lagmannsrettens oppfatning ingen illojalitet i forhold til skattereglene eller ligningsmyndighetene.

I Aker Maritime-dommen var det spørsmål om gevinst ved overføring av aksjer til datterselskap forut for fusjon med et annet selskap utenfor skattekonsernet var skattefri etter konsernforskriften (slik denne lød før regelen om bindingstid ble fjernet). Aker Maritime hevdet subsidiært at de måtte få endre konsernbidraget. Retten uttalte i forbindelse med den subsidiære påstanden at illojalitetskravet ikke kunne være det samme for endring av konsernbidrag som for skatterettslig gjennomskjæring.

Høyesterett uttalte videre: «Jeg oppfatter at en begrensning basert på "illojalitet mot ligningsmyndighetene", først og fremst retter seg mot tilfeller der illojaliteten består i at det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til ligningsmyndighetene. I vår sak er det ikke situasjonen. Aker Maritime har ved det vedlegg til sin selvangivelse som jeg tidligere har referert, gitt alle faktiske opplysninger. Selskapet har heller ikke skjult at hensikten med transaksjonsrekken var å spare skatt».

A har som kjent dessverre, i en ellers travel hverdag, gjort en feil som har ført til at skattleggingen ble uriktig. Korrigert skattemelding vedr. inntektsføring av gevinst samt endret konsernbidrag ble sendt så snart selskapet ble klar over feilen. Ettersom det dreier seg om en beklagelig forglemmelse og det er ikke er andre forhold i saken som tilsier at skattyter har forsøkt å motvirke sin opplysningsplikt, mener selskapet at de har opptrådt med en slik lojalitet som gir grunn til å akseptere endret konsernbidrag for 2016.

Endring av skattefastsettelsen vil utgjøre et betydelig beløp for selskapet på kr 3 718 811. Etter selskapets syn er vurderingen av endring fra føring av inntekt på gevinst- og tapskonto til inntektsføring av hele beløpet i samme år oversiktlig og kurant. Skattyter har lagt frem tilstrekkelig dokumentasjon til at skattemyndighetene kan foreta en forsvarlig behandling av saken, og korrigeringen antas derfor ikke å medføre betydelig merarbeid for Skattekontoret. Etter en helhetsvurdering av de ovennevnte momenter er det således selskapets oppfatning at det bør gis anledning til å gi konsernbidrag med virkning for 2016.

Konklusjon / avsluttende bemerkninger

Selskapet har, beklageligvis og ved en inkurie, utsatt periodisering av gevinst ved salg av tomt ved å føre denne på gevinst- og tapskonto. For å sikre korrekt skattemessig behandling har Selskapet sendt inn ny korrigert skattemelding for 2016.

Ved korrekt behandling av gevinsten er sktl. § 14-90 ikke lenger relevant. Det pekes i den anledning på at skatteoppgjøret slik det forelå var «uriktig» og at den endring som er foretatt er nødvendig for å fastsette en materielt sett riktig fastsettelse for inntektsåret 2016. I alle tilfelle er vilkårene i sktl. § 14-90 ikke oppfylt, ettersom årets inntekt ikke utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost".

Det anmodes om at korrigert skattemelding legges til grunn og at endring i konsernbidrag for 2016 innvilges.

Skattepliktiges merknader i brev av 10. august 2020 siteres i sin helhet:

"1 Innledning

Det vises til sekretariatets innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda datert 8. juli 2020. Våre merknader til innstillingen følger under. Svarfrist er 14. august 2020.

Vi konstaterer at sekretariatet er enig med selskapet i at inntekten ikke kvalifiserte for gevinst- og tapskonto og således var skattepliktig i sin helhet i 2016.

2 Anmodning om konsernbidrag

Sekretariatet tar ikke stilling til hvorvidt A kan avgi konsernbidrag til E for inntektsåret 2016 og viser til at selskapet ikke har anmodet om å få avgi konsernbidrag med skattemessig virkning i forbindelse med skattekontorets endringsvedtak.

Dette er ikke korrekt. Etter selskapet mottok skattekontorets varsel av 9. mars 2018 ble det som tidligere nevnt foretatt en gjennomgang av den skattemessige behandlingen av gevinsten fra tomtesalg. Det ble avdekket en feil som ble korrigert og ny skattemelding for 2016 ble sendt inn. I forbindelse med innsendelse av korrigert skattemelding for 2016 endret selskapet også konsernbidrag slik at en større del av skattepliktig inntekt i A ble avgitt til E. Dette ble klart adressert i vårt tilsvar til skattekontoret av 27. mars 2018 og er senere også omtalt i klage på vedtak av 12. juni 2018.

Bilag 1 Brev av 27. mars 2018

På denne bakgrunn kan det ikke være grunnlag for å anføre at Skatteklagenemnda ikke har formell kompetanse til å vurdere spørsmålet. Spørsmålet om konsernbidraget var klart tatt opp ifm skattekontorets behandling av saken, er en således en del av klagesaken og må tas til realitetsbehandling som en del av denne.

3 Grunnlag for anvendelse av skatteloven § 14-90

Ettersom skattekontoret mener at de ikke har kompetanse til vurdere spørsmålet om konsernbidrag og det foreligger enighet om at gevinsten som var ført på gevinst- og tapskonto skal inntektsføres fullt ut i 2016, tas det ikke stilling til hvorvidt det foreligger grunnlag for å anvende sktl. § 14‑90. Sekretariatet bemerker at i den grad det senere avgis konsernbidrag for 2016, vil vilkårene for anvendelse av sktl. § 14-90 etter sekretariatets vurdering være oppfylt uten at dette drøftes særlig utfyllende.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt «årets betalbare skatt» utgjør en skatteposisjon, vises det til at det er frivillig å anvende gevinst- og tapskonto fremfor å inntektsføre hele gevinsten med en gang, og at det således ikke er noen gode grunner for å skille mellom disse to situasjonene.

Som nevnt har vi ikke kunnet finne et eneste eksempel på at «årets inntekt» eller «årets betalbare skatt» er omtalt som en skatteposisjon, verken i forbindelse med sktl. § 14-90 eller andre steder. Det har formodningen mot seg at årets skattepliktige inntekt ikke ville vært nevnt i kildene dersom det var ment omfattet. Årets inntekt er ikke noe som anses for eller omtales som en skatteposisjon. Selv om skattekontoret og sekretariatet synes ønske seg et annet resultat, fremstår dette svært frirettslig når det ikke kan vises til en eneste rettskilde som underbygger dette.

Både legalitetsprinsippet og klarhetsprinsippet tilsier at skattemyndighetene bør utvise stor tilbakeholdenhet med å bruke utvidende fortolkninger i forhold til sktl. § 14-90. Skattemyndighetene bør forholde seg til rettsreglene slik de er og ikke beskatte ut ifra hvordan man skulle ønske at en rettsregel burde være.

Videre stiller § 14-90 som vilkår at det var sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen. Vi forstår innstillingen slik at det er konsernbidraget sekretariatet mener § 14‑90 kommer til anvendelse på. I vårt tilfelle har spørsmålet rundt konsernbidrag først oppstått lenge etter transaksjonen og var åpenbart ikke noe motiv i denne. Det er da vanskelig å se at vilkårene for anvendelse av § 14-90."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak i endringssak kan påklages til skatteklagenemnda, jfr. sktfvl § 13-3, nr 2. Klagefristen er 6 uker, jfr sktfvl § 13-4, nr 1. Skattekontorets vedtak er datert 14.5.2018. Klagen er datert 12.6.2018 og er dermed rettidig.

Skattekontorets endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1, 1. ledd kan skattekontoret endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jfr. § 12-6, nr 1. Fristen er dermed ikke til hinder for endring.

Før fastsetting tas opp til endring skal det etter skatteforvaltningsloven § 12‑1, 2. ledd vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skattekontoret besluttet, på bakgrunn av de forhold som fremkommer under kontrollen, og etter en helhetsvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1, 2. ledd, å ta fastsettingen for inntektsåret 2016 opp til endring. Ved avgjørelsen er det lagt særskilt vekt på spørsmålets betydning.

Skattekontorets endringsadgang er ikke omtvistet.

Skattepliktiges endringsadgang

Selskapet har med henvisning til skatteforvaltningsloven § 9-4 sendt inn endret skattemelding med vedlegg for 2016.

Paragrafen det henvises til lyder som følger:

"§ 9-4.Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv.

(1) Skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding. Trekkpliktige etter Svalbardskatteloven § 3-1, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven kan på samme måte endre opplysninger i levert melding om trekk. Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. Skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 kan ikke endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger etter første punktum.

I denne saken er selskapet varslet om kontroll og om endring av skattefastsettelsen for 2016, jf. brev av 09.03.2018. Adgangen til å egenendre den foreslåtte skattbare inntekten for 2016 er dermed avskåret, jf. ovennevnte lovhjemmel.

Avskjæring av skatteposisjoner ved fusjon, fisjon eller når selskap får endret eierforhold – skatteloven § 14-90.

Bestemmelsen lyder som følger:

Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a) falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
b) inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Det synes ikke å være uenighet om at A er et "selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd" og som sånn faller inn under bestemmelsens virkeområde. Det synes likeledes ikke å være uenighet om at A har fått endret eierforhold.

Klagers prinsipale anførsel er at § 14-90 ikke er relevant. Det synes noe uklart hva som skulle begrunne at bestemmelsen ikke er relevant, men det synes å bero på at skattyter i utgangspunktet hadde klassifisert gevinsten ved salg av tomtene feil med tilhørende feilaktig bruk av gevinst- og tapskonto, og at når det nå er forsøkt rettet så anses ikke lenger §14-90 relevant.

Det anføres videre og subsidiært at "årets inntekt" ikke er en skatteposisjon i skattelovens forstand, og at bestemmelsen dermed ikke er relevant.

Klassifisering av tomt og tomtegevinsten

A hadde som vedtektsfestet virksomhet "eie, utvikling, utleie og drift av eiendom, samt deltakelse i andre selskaper".

Fra Skatte-ABC 2017/18 s 306 siteres:

"Et driftsmiddel er et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet). Formuesobjekt anskaffet for salg anses som omløpsmiddel (vare), og er derfor ikke driftsmiddel. Formuesobjekt anskaffet for salg kan senere tas i bruk som driftsmiddel, og må da omklassifiseres fra omløpsmiddel til anleggsmiddel."

A inngikk opsjonsavtale med bl a G som ga selskapet en rett, men ikke plikt til å kjøpe 2 næringstomter i [sted1] i [by1]. Avtaleformen er svært vanlig hvis eiendommen ikke er utviklingsmoden på tidspunktet for avtaleinngåelse, og/eller hvis utvikler trenger flere avklaring av f eks rekkefølgekrav for å kunne avgjøre om prosjektet er regningssvarende.

Iflg fakturaer mottatt i saken har ulike konsulentselskaper vært involvert i å avklarte rekkefølgekravene i reguleringsplanen for eiendommen(e) som ble vedtatt av [by1s] bystyre [dato].

Således synes det klart at aktiviteten i As regi fra inngåelse av opsjonsavtalen og fram til 2016 har vært innenfor selskapets vedtektsfestede virksomhet om utvikling av eiendom. Kostnadene har også konsekvent vært aktivert som varig driftsmiddel i selskapet årsregnskaper i perioden 2012 til 2016.

En tomt vil kunne være både driftsmiddel og omsetningsgjenstand i virksomhet, avhengig av formålet med anskaffelsen og det videre forløpet i eiers eiertid. Etter skattekontorets syn vil det derfor ikke være uriktig å klassifiserer en tomt som driftsmiddel i et selskap hvis virksomhet er å eie, utvikle, leie ut eller drift av fast eiendom.

I vår sak kom det fram at det oppstod uoverensstemmelse mellom aksjonærene i 2016 om "videre satsing på næringsutvikling i [sted1]", og at tomten(e) derfor ble besluttet solgt. Således synes det som at det opprinnelige formålet med å inngå opsjonsavtalen og påfølgende aktivering av kostnader ble endret. Skattekontoret finner derfor ikke grunnlag for å fremholde at tomtesalgsgevinsten skal føres på gevinst- og taps konto.

Begrepet "skatteposisjon" i § 14-90

Begrepet "skatteposisjon" er ikke legaldefinert. Skatteposisjoner omtales flere steder i litteraturen. Zimmer uttrykker det slik: "Begrepet skatteposisjon refererer seg til en bestemt skattyters stilling etter en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt" (Zimmer 2009 s 109). Begrepet er en fellesbetegnelse på de skattemessige rettigheter og plikter et skattesubjekt har på tidspunkt.

Bestemmelsen (§ 14-90) skal bidra nettopp til å sikre tilknytningen mellom skatteposisjoner og skattesubjekt. Skatteposisjoner er knyttet til ett skattesubjekt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet, og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter, uten et særskilt rettslig grunnlag. Subjektprinsippet er blant annet en forutsetning for å kunne opprettholde et visst provenynivå. § 14-90 bidrar til å ivareta dette grunnleggende prinsippet om tilordning i norsk skatterett.

Avskjæringsregelen i sktl § 14-90 er en videreføring av avskjæringsregelen i sktl § 11-7, 4. ledd, som igjen var en videreføring av avskjæringsregelen i selskapsskatteloven § 8-7, 4. ledd.

§ 14-90 kom inn i skatteloven samtidig med fritaksmetoden i 2004, siden fritaksmetoden kunne skape økt grobunn for overdragelse av selskaper med skatteposisjoner. Bestemmelsen fikk anvendelse både for skatteposisjoner som representerte for deler og for skatteforpliktende posisjoner, uten at det ble nærmere angitt hvilke skatteposisjoner bestemmelsen spesifikt skulle omfatte.

Ved lovrevisjonen i 2011 kom det innspill fra en av høringsinstansene om en nærmere konkretisering av hvilke skatteposisjoner som omfattes (Adv. firma Harboe med henvisning til Caretaker-dommen). Dette vant ikke gehør hos departementet.

Skattekontoret kan ikke se at lovgiver i noen sammenheng har gitt noen utfyllende opplisting av hvilke skatteposisjoner som skulle kunne omfattes av bestemmelsen.

I forarbeidene til dagens bestemmelse nevnes de skatteposisjonene som var tatt med i den tidligere bestemmelse som typiske skatteposisjoner som representerer skattefordeler. I tillegg nevnes også positiv gevinst- og tapskonto og tom negativ saldo som posisjoner som representerer skatteforpliktelser.

Bestemmelsens ordlyd favner vidt og formålet med sktl. § 14-90 var å innføre en generell avskjæringsbestemmelse. Dette taler klart for at alle skatteposisjoner som faller inn under bestemmelsens ordlyd omfattes av bestemmelsen, selv om de ikke er nærmere behandlet i forarbeidene. Selv om en skatteposisjon ikke er konkret omtalt i forarbeidene betyr det derfor ikke det at disse skatteposisjonene kan avvises. Caretaker-dommen er et eksempel på at at en skatteposisjon (tap på fordring) som ikke faller inn under de som vanligst listes opp, ble avskåret med hjemmel i § 14-90.

Er årets inntekt en skatteposisjon?

Klager anfører at "årets inntekt" ikke er å finne omtalt som skatteposisjon i litteraturen. Det henvises til juridisk litteratur, bl a til Ander H Lilands "Fusjon og fisjon", som iflg klager har en uttømmende liste over skatteposisjoner "som ikke er knyttet til spesielle eiendeler, rettigheter og forpliktelser ved grenseoverskridende fusjon med norsk overdragende selskap ". Boken har iflg klager en tilsvarende liste i på side 477 i tilknytning til omtale av skatteloven § 11-7 (mine understrekinger). Skattekontoret vil anføre at Liland ikke har en tilsvarende uttømmende liste i kap 33 (s 527 ff) som nettopp omhandler avskjæring av skatteposisjoner ved fusjon og fisjon etter § 14-90, og finner det noe bemerkelsesverdig at klager ikke bruker kapitelet som omhandler § 14-90 som kilde.

I Stovelands artikkel (i "Høyt skattet, festskrift til Frederik Zimmer"), som klager også henviser til, omtales også "underskudd som er oppstått i inntektsåret" som en skatteposisjon om omfattes av avskjæringsregelen i § 14-90 (s 540), noe klager ikke nevner i forbindelse med referansen til artikkelen.

Hvis vi kan legge til grunn at årets underskudd er en skatteposisjon som omfattes, kan skattekontoret vanskelig se at ikke årets inntekt må omfattes på samme måte. Skattekontoret kan videre ikke se at det i juridisk litteratur noe sted er gitt en utfyllende opplisting av skatteposisjoner som omfattes av § 14-90.

Mye skatteplanlegging har til formål å overføre skatteposisjoner til andre som kan utnytte de bedre. Formålet med § 14-90 er nettopp å hindre slik overføring av skatteposisjoner. Selv om det typiske tilfellet, og nedslagsfeltet for §14-90 vil være at et selskap med overskudd kjøper opp et selskap med underskudd for så å skaffe seg fradrag for underskuddet ved hjelp av konsernbidrag eller fusjon, kan ikke skattekontoret se at hverken bestemmelsens ordlyd, formål eller reelle hensyn skulle tilsi at ikke også selskap med positiv inntekt i transaksjonsåret skulle omfattes av reglen.

Skattekontoret konkluderer derfor med at årets inntekt må behandles som "årets underskudd" og andre skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost i relasjon til §14-90.

Motiv for transaksjonen

Det siste vilkåret som må drøftes er E' motiv for å kjøpe aksjene i A. Spørsmålet blir om transaksjonen kan sies hovedsakelig å ha vært motivert ut fra muligheten dette ga til å utligne den skattepliktige gevinsten ved salget av tomten i A mot det fremførbare underskuddet som er i E.

Det aktuelle vurderingstema er nærmere beskrevet i Ot. prp nr 1 (2004-2005), kap 6 pkt 6.5.7.4, s 82:

"Departementet ønsker ikke å begrense muligheten til å utnytte generelle skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Et vilkår for at den foreslåtte avskjæringsregelen skal komme til anvendelse, er at utsiktene til å kunne utnytte generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Det betyr at avskjæring kun kan foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Departementet legger til grunn at kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den gjeldende avskjæringsregelen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Dette innebærer bl a at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf Ot prp nr 71 (1995-1996) s 72."

I Ot prp nr 71 (1995-1996) s 72, sies det om det "overveiende motiv":

"Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger[...] Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt."

Dette medfører i praksis at det er tilstrekkelig at skattemotivet, etter en objektiv vurdering, er større enn de forretningsmessige og øvrige relevante motiv for at en skatteposisjon kan avskjæres eller en inntekt inntektsføres uten rett til avregning, jf avsnitt 57, jf 54 i Høyesterettsdom av 20. desember 2017 hvor det fremgår:

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik "objektiv" vurdering som jeg har gjort rede for."

I Ot prp nr 1 (2004-2005) s 84 fremgår det at regelen i § 14-90 suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Ved tolkingen av vilkårene i § 14-90 vil følgelig vurderinger etter den ulovfestede regelen kunne ha relevans (se Zimmer, Bedrift, Selskap og skatt, 4 utg, s 58). Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattepliktige sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller er det opp til skattepliktige å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf eksempelvis Høyesteretts uttalelser i Telenor-saken gjengitt i Utv 2006 side 1416.

Skattekontoret legger til grunn at samme prinsipp gjelder ved anvendelse av skatteloven § 14-90. I denne aktuelle saken utgjør skattebesparelsen umiddelbart i overkant av kr 1,1 mill.

Som forretningsmessig motiv for å kjøpe opp 50 % av aksjene i selskapet ble når skattekontoret behandlet endringssaken opplyst være "å beholde all dokumentasjon og kunnskap som var fremskaffet gjennom virksomheten i A". Motivet er ikke nærmere utdypet eller grunngitt i klagen, og skattekontoret forholder seg derfor til det som ble anført når saken ble behandlet av skattekontoret i første instans.

A må kunne klassifiseres som et "single purpose selskap". Det har aldri har vært ansatte i selskapet og det har ikke vært annen aktivitet i selskapet utover det som knytter seg til eiendommen i [sted1]. Den dokumentasjon og kunnskap som anføres som gjenværende aktivum, er verken dokumentert eller tallfestet fra selskapets side. Utviklingskostnadene som selskapet opparbeidet i perioden 2012 frem til salget i 2016, antas være knyttet til den realiserte eiendommen.

E betalte kr 50 000 for resterende del av aksjene, noe som innebærer at partene var enig om en verdi på kr 100 000 for selskapet. Bokført egenkapital utgjorde kr 30 899.

Skattekontoret kan ikke se at de nye eierne har oppnådd nevneverdige forretningsmessige fordeler ved oppkjøpet. Selskapets eneste aktivum var realisert og balansen besto kun av kontanter som skulle dekke skatteforpliktelsen. De skattemessige virkningene av transaksjonen fremstår dermed i praksis som enerådende.

Etter skattekontorets oppfatning var følgelig transaksjonen hovedsakelig motivert av den skattebesparelsen man oppnådde ved å komme i posisjon til å kunne avregne gevinsten i A mot underskuddet i E.

Fullmektig skrev i tilsvaret at det forhold at det ikke ble gitt konsernbidrag fra A til E for 2016 underbygger at skattemotivet ikke var noe sentralt element i oppkjøpet av aksjene.

Ifølge lovgiver er det ikke akseptabelt med transaksjoner, hvis hovedformål er å legge til rette for konsolidering av ulike skattesubjekters inntekts- og fradragsposisjoner. Dette oppnår man typisk som i denne saken hvor skattekonsern ble etablert i 2016. Som i dette tilfellet vil skatteloven § 14-90 være en skranke for utnyttelse av visse skatteposisjoner, også der dette skjer gjennom reglene om konsernbidrag. Det vises her til Ot prp nr 1 (2004-2005) side 82-83:

"For transaksjoner som involverer selskaper med skatteforpliktende generelle skatteposisjoner, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonene vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å avregne disse mot posisjoner som representerer fordeler eller løpende underskudd."

Som følge av at skattekonsern ble etablert i 2016, fikk A uten tvil i en slik bedret mulighet. At ikke konsernbidrag opprinnelig ble avgitt til det nye morselskapet vektlegges ikke i dette spørsmålet. Skattekontoret vil for øvrig bemerke at mor- og datterselskapet ble vedtatt fusjonert i 2017.

Virkningen av skatteloven § 14-90 bokstav b blir at skatteposisjonen i form av gevinsten ved tomtesalget i 2016 inntektsføres i A i sin helhet i 2016. Videre setter regelen grense for å kunne avregne inntekten mot underskudd - typisk ved avgivelse av konsernbidrag til det nye morselskapet.

Konklusjon

Skattekontorets vedtak bør opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Innledning

Skattekontoret har i vedtaket av 14. mai 2018 tatt gevinst oppført på gevinst- og tapskonto til beskatning i sin helhet i 2016 med hjemmel i dagjeldende skattelov § 14‑90.

Skattepliktige har anført at det var feil å føre gevinsten på gevinst- og tapskonto og at hele beløpet skulle blitt inntektsført straks. Da det i teorien kun er vist til positiv gevinst- og tapskonto og ikke posisjonen årets betalbare skatt, anfører skattepliktige at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 14‑90. I forlengelsen av dette anfører skattepliktige at de har krav på å få avgitt konsernbidrag til morsselskapet slik at skattepliktig inntekt settes til 0.

Sekretariatet bemerker for øvrig at skattepliktige i sitt tilsvar av 27. mars 2018 anførte at det faktum at selskapet ikke hadde avgitt konsernbidrag klart talte for at skattemotivet ikke var avgjørende. Sekretariatet mener at anførselen opprinnelig hadde liten tyngde, all den tid gevinsten var ført på gevinst- og tapskonto og selskapet senere ble fusjonert i 2017. Når inntekten nå tas til beskatning i sin helhet i 2016 stiller det seg annerledes, noe som sekretariatet vil komme tilbake til nedenfor.

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Etter en fornyet vurdering er sekretariatet kommet til at anmodning om å avgi konsernbidrag ble fremmet i forbindelse med skattekontorets endringssak, slik at dette er en del av saken, jf skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. I skattepliktiges tilsvar av 26. mars 2018 ble det uttalt:

"I forbindelse med innsendelse av endret skattemelding for 2016 vil selskapet også endre konsernbidrag slik at en større del av skattepliktig inntekt vil avgis til E. Dette innebærer også at man vil sende inn en ny skattemelding for E for 2016. Sistnevnte vil trolig også avgi et ikke-skattemessig konsernbidrag til A for å sikre tilstrekkelig fri egenkapital for konsernbidraget."

Skattepliktige innleverte korrigert skattemelding den 9. april 2018. Skattekontoret behandlet ikke den korrigerte skattemeldingen, og fattet endringsvedtak den 14. mai 2018.

Materielle spørsmål

Hjemmelsgrunnlaget for adgangen til å endre konsernbidrag er ulovfestet og er utviklet gjennom bl.a. høyesterettspraksis og uttalelse fra Finansdepartementet.

Skattepliktige har rett til, innen visse rammer, å øke konsernbidrag. Adgangen er forankret i Rt-2004-1331 (Aker Maritime) og Finansdepartementets uttalelse, inntatt i Utv. 1995 side 1258. Av departementets uttalelse fremgår at forutsetningene for endring bl.a. er at skattyter ikke har handlet illojalt mot skattemyndighetene, f eks ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, at endringene ikke er uvesentlige og at det er endringsadgang. Det er i ligningspraksis lagt til grunn at tilsvarende adgang foreligger også hvor det før inntektsøkningen ikke er avgitt noe konsernbidrag.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 24. april 2013 gis det enkelte praktiske avklaringer. Punkt 2 om økning av konsernbidrag, som er den aktuelle problemstillingen i denne sak, siteres:

" 2 Økning av konsernbidrag

Skattyters anmodning om å få øke et avgitt konsernbidrag, eventuelt å avgi uten at det tidligere var avgitt, er normalt et resultat av at selskapets ligning for et gitt inntektsår tas opp til endring. For eksempel gjennomføres det høsten 2013 endring i skattyters ligning for inntektsåret 2011. Endringen gjelder for eksempel at skattyter nektes fradrag for et tap på en fordring, og inntekten forhøyes. Skattyter anmoder deretter om å få øke konsernbidrag for inntektsåret 2011.

Skattemessig gjennomføres endringen av konsernbidraget ved at skattekontoret tar opp ligningen for 2011 til endring, både for det avgivende selskap og det mottakende selskap. Som et resultat av endringene får det avgivende selskap et større fradrag, mens det mottakende selskap får økt sin inntekt. Etter skatteloven § 10‑2 (1) stilles det som krav for fradrag at konsernbidraget er lovlig etter aksjeloven/allmennaksjeloven. Hverken Aker Maritime dommen eller Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1995 side 1258 gir holdepunkter for hvordan dette kravet skal praktiseres ved økning av konsernbidrag.

Regnskapsloven åpner normalt ikke for å gå tilbake i tid og endre disponeringer av årsresultatet. Regnskapsmessig vil endringen normalt først fremkomme et senere regnskapsår.

Skattedirektoratet legger til grunn at det er en forutsetning for å tillate økning av konsernbidraget skattemessig at økningen også gjennomføres selskapsrettslig. Selskapsrettslig er det imidlertid ikke noen adgang til å endre generalforsamlingsvedtaket om utdeling av konsernbidrag. Situasjonen blir da slik at man skattemessig har adgang til å endre konsernbidragsbeløpet gjennom en endring av ligningen det aktuelle år, mens man ikke har noen tilsvarende endringsadgang knyttet til generalforsamlingsbeslutningen. Slik direktoratet ser det, må dette løses ved at selskapet må treffe en ny generalforsamlingsbeslutning som gjelder differansen/ økningen i beløpet man skatterettslig krever fradrag for. Vilkårene i aksjeloven om fri egenkapital må være oppfylt både det inntektsår endringen gjelder (i eksemplet 2011) og det år konsernbidraget vedtas selskapsrettslig (i eksemplet 2013). Dersom bidraget ikke kunne vært avgitt det aktuelle inntektsåret, bør en ikke kunne komme bedre ut ved at ligningen tas opp til endring et senere år. Skattemessig gis det fradrag for konsernbidraget med virkning for inntektsåret 2011.

Det stilles ikke krav om at det leveres inn ny selvangivelse med vedlegg for endringsåret, det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.

[...]" (Sekretariatets uthevning)

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er et vilkår for å avgi konsernbidrag at det gjennomføres selskapsrettslig. De selskapsrettslige vilkårene for avgivelse av konsernbidrag følger av aksjeloven § 8­‑5. Bestemmelsen lyder:

"§ 8-5. Konsernbidrag

(1) Selskapet kan utdele konsernbidrag til annet konsernselskap, jf. skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Som konsernselskap regnes også foretak som inngår i et konsern etter samvirkeloven § 5.

(2) Bestemmelsene i §§ 8-1 til 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag. Summen av utbytte og konsernbidrag kan i et enkelt år ikke overstige grensen etter § 8-1."

Skattepliktige har ikke sannsynliggjort avgitt konsernbidrag ved fremleggelse av generalforsamlingsprotokoll, hverken i forbindelse med skattekontorets endringssak eller i forbindelse med klagen til Skatteklagenemnda. Heller ikke i regnskapene for 2016 er det angitt avgivelse av konsernbidrag. På bakgrunn av at gevinsten i den opprinnelige skattemeldingen var ført på gevinst- og tapskonto, finner sekretariatet det sannsynlig at selskapet ikke hadde avgitt konsernbidrag før oppstart av skattekontorets kontroll 12. januar 2018. Det var først i tilsvaret av 26. mars 2018 at skattepliktige tilkjennega at selskapet ville endre konsernbidrag.

Skattepliktige fusjonerte med E den [dd.]. desember 2017. Etter sekretariatets forståelse av selskapsretten, vil skattepliktige etter denne datoen ikke kunne fatte en gyldig beslutning om avgivelse av konsernbidrag til E, da selskapene etter fusjonen ikke lenger er konsernselskap. Dette innebærer at skattepliktige ikke vil være i stand til å oppfylle forutsetningen om at økningen også gjennomføres selskapsrettslig.

Sekretariatet finner det etter dette sannsynliggjort at selskapet ikke har avgitt konsernbidrag. Det er ikke tilstrekkelig å kun oppgi avgitt konsernbidrag i en korrigert skattemelding. Som nevnt har selskapet ikke fremlagt dokumentasjon i form av generalforsamlingsprotokoll.

Sekretariatet er også kommet til at muligheten for å avgi konsernbidrag er avskåret etter aksjeloven § 8-5.

Anvendelse av skatteloven § 14-90

Ettersom det er enighet om at gevinsten som var ført på gevinst- og tapskonto skal inntektsføres straks, og det ikke er avgitt konsernbidrag med skattemessig virkning, kommer inntekten fullt ut til beskatning i skattleggingsperioden 2016. Det er således ikke nødvendig å ta stilling til om det var grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90, ettersom det ved utgangen av skattleggingsperioden ikke lenger er noen skatteposisjon som kan utnyttes.

Konklusjonen blir etter dette at skattekontorets endringsvedtak fastholdes, men med en den begrunnelse at gevinsten ikke kunne føres på gevinst- og tapskonto.

Subsidiært

Avslutningsvis bemerkes at i den grad Skatteklagenemnda likevel skulle komme til at det i denne saken er skattemessig og selskapsrettslig mulig å avgi konsernbidrag, og selskapet fatter en beslutning om å avgi konsernbidrag for 2016, vil vilkårene for anvendelse av skatteloven § 14-90 etter sekretariatets vurdering være oppfylt.

Slik sekretariatet ser det må det være likegyldig om skatteposisjonen er en positiv gevinst- og tapskonto, eller om det er posisjonen årets betalbare skatt, som anvendes mot underskuddet i morselskapet. Sekretariatet finner det her tilstrekkelig å vise til at det er frivillig å anvende gevinst- og tapskonto der vilkårene for det er oppfylt eller å inntektsføre hele gevinsten straks. Sekretariatet kan ikke se noen gode grunner for å skille mellom disse to situasjonene. Det avgjørende er om anvendelse av skatteposisjonen er hovedmotivet. Sekretariatet er for øvrig enig i skattekontorets vurderinger sitert ovenfor.

Virkningen av dette vil etter sekretariatets oppfatning være at et eventuelt konsernbidrag ikke vil få skattemessig virkning.

 
Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Skattekontorets vedtak av 14. mai 2018 fastholdes.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.10.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav A. Nyhus, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling for så vidt gjelder spørsmålet om konsernbidrag. Nemnda har ikke tatt standpunkt til anvendelse av skatteloven § 14‑90 som grunnlag for å nekte omgjøring av skattekontorets vedtak i saken.

 

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.