Lovhenvisninger:

Skatteloven § 2-38
skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e

1.    Saksforholdet

A (Selskapet / skattepliktige) er et investeringsselskap stiftet den [dd.mm.åååå] med forretningsadresse i B kommune. Våren 2018 gjennomførte skatteetaten kontroll for regnskapsåret 2016. Kontrollen var begrenset til å gjelde fritaksmetoden/finansielle instrumenter. Rapport datert 17. april 2018 ble oversendt skattepliktig med varsel om endringer i brev av 28. april 2018. Skattepliktige, ved advokat C kommenterte varsel i brev av 15. juni 2018.

Vedtak om endring av skattefastsettingen for 2016 ble truffet den 2. november 2018. På bakgrunn av rapporten ble det vedtatt endring i fire ulike forhold knyttet til realisering av andeler/aksjer og utbytte. Dette inkluderte rapportens punkt 5.2.4 som omhandlet gevinst ved realisasjon av andel i fondet E. På dette punktet ble alminnelig inntekt for 2016 økt med kr  […] samt ilagt tilleggsskatt med 20%. Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret har avholdt bokettersyn i selskapet. Kontrollen var avgrenset til [å] omfatte skattyters praksis av skattelovens regelverk rundt den såkalte fritaksmetoden i § 2-38. På bakgrunn av de opplysninger som ettersynet frembrakte varslet skattekontoret i brev datert 28.04.2018 blant annet om at alminnelig inntekt for 2016 skulle økes med kr  […]. Det forannevnte beløp utgjorde den gevinst skattyter hadde oppnådd ved realisasjon av andeler i fondet E(E); en gevinst skattyter hadde behandlet som en skattefri inntekt omfattet av fritaksmetoden. E var et underfond av F(F). [Det riktige skal være: F var et underfond av E, ref. skattekontorets vedtak på side 7, nest siste avsnitt.] Es eierandel i F utgjorde 30,95 %. E hadde ingen investeringer utover denne. Begge de to forannevnte fond er å anse som deltagerlignede selskaper, d.v.s. at inntekter fra fondet beskattes hos den enkelte deltager. Skattekontorets endringsforslag var begrunnet med at den aktuelle gevinst ikke var omfattet av fritaksmetoden, og viste i den forbindelse til bestemmelsen i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e. Siden bokettersynet viste at F hadde investert i det Land1 selskapet G (utenfor EØS), og at aksjeverdien av denne investeringen utgjorde i overkant av 19 % av fondets totale investeringer, anså skattekontoret at gevinsten knyttet til realisasjon av andeler i E ikke var omfattet av fritaksmetoden.

Skattekontoret varslet i samme brev om [at] det ville bli vurdert [å] ilegge tilleggsskatt med 20 %, da en var av den oppfatning av at det ikke var tvilsomt at det i skattemeldingen for 2016 var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde medført skattemessige fordeler, og at denne fordelen utgjorde kr  […].

Skattyter besvarte skattekontorets varsel i brev datert 15.06.2018, hvor det ble bestridt at gevinsten ved realisasjon av fondsandeler ikke var omfattet av fritaksmetoden. Videre ble det anført at det ikke var grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Etter å ha foretatt en helhetsvurdering av de opplysninger ettersynet frembrakte og den argumentasjon skattyter fremførte i sitt tilsvar, fattet skattekontoret 02.12.2018 vedtak i saken i samsvar med det som tidligere var varslet.»

Den skattepliktige påklaget den 7. desember 2018 skattekontorets endringsvedtak til Skatteklagenemnda. Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter den 12.februar 2019.

Den 3. juli 2023 ble utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda sendt Selskapet, ved advokat C. Kommentarer til innstillingen, ved advokat H er mottatt i brev av 31. juli 2023. Anførslene er innarbeidet og kommentert under punkt 2 og 4 nedenfor.

2.    Skattepliktiges anførsler

Klagen er begrenset til endringsvedtakets behandling av skattepliktiges realisasjon av hele sin eierandel i fondet E samt ilagt tilleggsskatt for dette forholdet. Selskapets påstander kan kort oppsummeres som følger:

• Gevinsten ved realisasjon av andel i E skal behandles som skattefri innenfor fritaksmetoden.
• Under forutsetning av at skattepliktig ikke får medhold under første punkt, anføres det at vilkårene for å anvende tilleggsskatt ikke foreligger.

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse til sekretariatet:

«I forhold til skattekontorets vedtak om økning av alminnelig inntekt anfører skattyter at man i utgangspunktet er enig i at gevinst knyttet til realisasjon av fondsandelene i F faller utenfor fritaksmetoden dersom aksjeverdien av investeringen i G overstiger 10 % av aksjeverdien av F totale aksjeinvesteringer. Skattyter påpeker imidlertid at i denne saken er det realisert andeler i E som kun eier 30,95 % av kapitalen i F. På denne bakgrunn legger skattyter til grunn at aksjeverdien av investeringen i G kun utgjør ca. 7,5 % (19 % x 0,3095) [korrigert til 6,1 prosent i beregningen til sekretariatet, jf. punkt 4.2.2. under] av E totale investeringer. Ut fra denne betraktning anser skattyter at investeringen i E er omfattet av fritaksmetoden, slik at den aktuelle gevinsten skal behandles som en skattefri inntekt.

Vedrørende spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt anfører skattyter i klagen at dersom andelsgevinsten er omfattet av fritaksmetoden faller grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt bort. Videre anføres det at skattyter i vedlegg til selvangivelsen har gjort skattemyndighet oppmerksom på at man har vært usikker på den skattemessige behandlingen av den aktuelle gevinsten, noe som burde ha foranlediget at skattemyndighetene på eget initiativ foretok undersøkelser om forholdet. Enn videre hevder skattyter at han ikke hadde tilgang til opplysninger om hvilke selskaper fondet investerte i, noe som burde tilsi at opplysningssvikten kan forklares med unnskyldelige forhold. Avslutningsvis i klagen anføres det at denne saken omhandler kompliserte skattemessige forhold, noe som i seg selv bør ses på som et unnskyldelige forhold som kan forklare opplysningssvikten.»

For øvrig anfører skattepliktig at denne har begrenset kunnskap både med hensyn til verdier og investeringer som er foretatt:

«A har ikke kunnskap om hvilke verdier som ligger i E og det har ikke vært mulig å få kunnskap om hvilke investeringer som E/F har foretatt. Dokumentasjonen som er innhentet av bokettersynsrevisor gir heller ikke noe entydig og sikkert svar på dette og det bygger på antagelser. Usikkerheten har vært grunnlaget for å behandle realisasjonsgevinsten som innenfor fritaksmetoden. I den utstrekning skatteklagenemnda skulle anta at verdien av aksjer i G overstiger 10% av verdien i E, vil skattemyndighetene ha til rådighet å spørre myndighetene der fondet hører hjemme (Land2 eller eventuelt Land3) om bistand for å få konstatert hva som er riktig. A har som nevnt ikke mulighet for å få disse opplysninger og da må det tilligge skattemyndighetene å få etablert hva som er riktig.»

Selskapet har i brev av 31. juli 2023 kommentert utkastet til innstillingen til Skatteklagenemnda i følgende fem punkter:

1. "Utgangspunktet er at gevinsten ved A sitt salg av andeler i E er skattefri etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd og annet ledd bokstav b. Spørsmålet er om gevinsten likevel er skattepliktig etter tredje ledd bokstav e – dette forutsetter at «[E sin] samlede verdi av aksjer mv. som faller inn under a-d i dette ledd, på noe tidspunkt de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har oversteget 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer mv.». Spørsmålet er nærmere bestemt om E på noen tidspunkt de siste to årene før salget hadde mer enn 10 % av aksjene i G., et Land1 selskap (altså utenfor EU/EØS).
2. Som sekretariatet skriver i innstillingen på side 16 har A og sekretariatet ulike tilnærminger til hvordan størrelsen på en indirekte eierandel i G skal beregnes. A vil påpeke at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e er en ren sjablongregel. Det fremgår direkte av forarbeidene, se for eksempel Innst. O. nr. 125 (2004-2005) punkt 2.4.1.1 («[…] foreslår departementet at fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablon»). Som ved sjablongbestemmelser ellers er det viktig å forholde seg strengt til ordlyden. Etter A sin oppfatning er det ikke grunnlag for noen utvidende fortolkning av denne bestemmelsen som innebærer at flere situasjoner omfattes av unntaket fra fritaksmetoden enn ordlyden tilsier.
3. Etter ordlyden er det E sine aksjeposter som skal vurderes. I prinsippet kunne man ment at så lenge E ikke direkte eier noen diskvalifiserende aksjer, så kvalifiserer E for fritaksmetoden. A aksepterer imidlertid at også indirekte eierposter må hensyntas. Da må det imidlertid tas utgangspunkt i situasjonen for E. Man kan ikke som sekretariatet gjør identifisere E med underliggende selskaper fordi dette anses som et generelt prinsipp for transparente enheter (innstillingen side 16). Her må ordlyden slå gjennom – det er E sine eierandeler som skal vurderes. Der disse eierandeler er indirekte gjennom underliggende selskaper, må «utvanningseffekten» gjennom eierstrukturen på vanlig måte beregnes.
4. E eier 30,95 % av F, som igjen eier 19,7 % av G. På E-nivå er eierandelen dermed 30,95 % x 19,7 = 6,1 %. Dette må anses som vanlig beregningsmodell etter skattelovens regler for å komme frem til «toppselskapets» indirekte eierandel. Det er ingen holdepunkter i ordlyden for at selskapstype for selskapene under E har noen betydning her. Med andre ord; det er ingen holdepunkter for at beregning av den indirekte eierandelen skal gjøres annerledes bare fordi F er et transparent selskap, og ikke et selskap med begrenset ansvar. Etter en klar sjablongregel som skatteloven § 2-‑38 tredje ledd bokstav e må ordlyden følges, og da er det E sin eierandel – og ikke F sin eierandel – som skal vurderes. Hvis dette anses som en urimelig tolkning der det foreligger transparente «fond-i-fond», må det være en lovgiveroppgave å endre.
5. Vi er enig i utkastets frafallelse av tilleggsskatt. Dette tilsier at A har krav på sakskostnader. Dette vil vi komme tilbake til når Skatteklagenemnda har truffet sitt vedtak.»

3.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Skattyter har klageadgang til skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1. Sett hen til at skattyter har fått innvilget forlengelse av klagefristen, er klagen innlevert rettidig.

Denne saken omhandler blant annet spørsmål om gevinst relatert til realisasjon av andeler i fondet E er omfattet av fritaksmetoden. E er et deltakerlignet selskap hvilket innebærer at inntekter fra fondet beskattes hos den enkelte deltager. Gevinst ved realisasjon av andeler i et slikt selskap skal i utgangspunktet skattlegges som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-44 første ledd. Gevinst ved realisasjon av andeler i et deltagerlignet selskap kan imidlertid under visse forutsetninger være fritatt for beskatning, dette følger motsetningsvis av skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e, hvor det heter:

"Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd (ikke omfattet av fritaksmetoden):

Gevinst ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap som nevnt i § 10-40 første ledd, dersom selskapets samlede verdi av aksjer mv. som faller inn under a-d i dette ledd, på noe tidspunkt de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har oversteget 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer mv."

Bestemmelsen innebærer at gevinst og tap på realisasjon av eierandel i et deltagerlignet selskap likevel faller utenfor fritaksmetoden, forutsatt at mer enn 10 % av det deltagerlignede selskaps beholdning av aksjer basert på markedsverdi, på noe tidspunkt de to siste årene før realisasjon av andel er aksjer som omfattes av § 2-38 tredje ledd bokstav a-d. Typisk i så måte vil være aksjer i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS. I forlengelsen av dette skal dog nevnes at investering i selskap hjemmehørende i normalskatteland utenfor EØS kan være omfattet av fritaksmetoden, forutsatt at investeringen i det utenlandske selskapet utgjør minst 10 % av dette selskapets totale kapital med tilsvarende stemmeandel som kan avgis på selskapets generalforsamling, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b.

Skattekontoret har gjennom opplysninger hentet inn under bokettersynet foretatt beregninger som viste at verdien av F investering i G utgjorde i overkant av 19 % av fondets totale aksjeverdier. Aksjene ble ervervet i 2. kvartal og 3. kvartal 2015. På bakgrunn av det forannevnte bør det ikke være tvilsom at den gevinst skattyter har oppnådd ved realisasjon av andeler i underfondet E ikke er omfattet av fritaksmetoden, men skal behandles som en skattepliktig inntekt. Det skal i tillegg bemerkes at Fs investering i G utgjorde 5,2 % av aksjekapitalen i dette selskapet. Bestemmelsen i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b kommer derfor ikke til anvendelse i denne saken.

Som nevnt over er skattyter av den oppfatning at E investering i G kun utgjør 7,5 % av fondets totale aksjeverdier, sett hen til at fondet eier kun 30,95 % av andelene i F. Med dette som utgangspunkt mener skattyter at den aktuelle andelsgevinsten er omfattet av fritaksmetoden.

Skattyters argumentasjon kunne gitt mening forutsatt at E hadde hatt andre investeringer enn sin eierandel i F, og da fortrinnsvis hadde foretatt investeringer i selskaper som er hjemmehørende innenfor EØS-området. Så er imidlertid ikke tilfelle. Fondets eneste investering er en 30,95 % eierandel i F, og E har slik sett en indirekte eierandel på 30,95 % i samtlige av F aksjeinvesteringer. På denne bakgrunn må nødvendigvis E gjennom sitt indirekte eierskap i F aksjeinvesteringer være i identisk posisjon som hoved fondet hva gjelder forholdet mellom investeringer i selskaper hjemmehørende innenfor/utenfor EØS-området. På denne bakgrunn er det ikke tvilsomt at skattyters gevinst knyttet til realisasjon av andeler i E ikke er omfattet av fritaksmetoden, og skal følgelig behandles som en skattepliktig inntekt.

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt tilleggsskatt med 20 %, da en fant det ikke tvilsom at det i skattemeldingen for 2016 var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som medførte en skattemessig fordel på kr  […]. Det skal i den forbindelse påpekes at det i den innsendte skattemelding m/vedlegg ikke var gitt noen opplysninger om at det var realisert andeler i E. Dette alene tilsier at grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt er til stede, men skattekontoret finner det likevel hensiktsmessig kort å kommentere skattyters anførsler knyttet til tilleggsskatten.

Som nevnt over vises det i klagen til vedlegg til skattemeldingen hvor det ifølge skattyter tilkjennegis usikkerhet knyttet til skattemessige behandlingen av andelsgevinsten. Det nevnte vedlegg er tatt inn i sin helhet i skattekontorets vedtak, og der kommentert utførlig. Skattekontoret vil likevel vise til innledningen til vedlegget, hvor det anføres:

"Selskapet forholder seg til fritaksmetoden ut fra hvor foretaket er hjemmehørende."

Vedlegget for øvrig omhandler i sin helhet hvilke vurderinger som er foretatt i forhold til hvor de utenlandske selskaper og fond er hjemmehørende. Vedlagt skattemeldingen var også en liste over selskaper/fond som skattyter hadde investert i, og disse virksomheters skattemessige hjemmehørighet. Som det vil fremgå av drøftelsen over er Es skattemessig hjemmehørighet ikke en relevant problemstilling i denne saken. Når så i tillegg E heller ikke figurerer i listen over skattyters investeringsobjekter, kan skattekontoret vanskelig se at den tvil som måtte fremgå av vedlegget kan ses på som en oppfordring til skattekontoret om på eget initiativ fremskaffe ytterligere opplysninger.

Skattyter hevder videre i klagen at man ikke hadde tilgang til opplysninger om hvilke selskaper som E/F hadde investert i. Dette, sammenholdt med at saken omhandler et komplisert regelverk, gjør at det her foreligger unnskyldelige forhold som burde tilsi at ileggelse av tilleggsskatt unnlates.

Som investor i E har skattyter fått tilsendt kvartalsvise oppstillinger som viser hvilke selskaper fondet har investert i. Disse opplysningene fremkommer også i den årsrapport investorer i fondet har fått tilsendt. Skattyters påstand om manglende opplysninger om fondets investeringsportefølje er således ikke korrekt.

At skattyter opplever at denne saken omhandler et komplisert regelverk bekreftes for så vidt av vedlegget til skattemeldingen hvor det temaet som der er i fokus er lite treffende for denne saken. Den rettsvillfarelse som skattyter der har utvist er imidlertid ikke et forhold som kan anses unnskyldelige i forhold til tilleggsskattespørsmålet, jf. i den forbindelse Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt 8.3.2 annen spalte. Videre anføres det under samme punkt i proposisjonen vedrørende unnskyldelige forhold:

"Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor ligge høyere enn ellers i slike tilfeller."

På bakgrunn av det som er anført ovenfor, sammenhold med det som fremgår av skattekontorets vedtak, bør det ikke være tvilsomt at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som har medført en skattemessig fordel på kr  […]. Skattekontoret anser også at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold som skulle tilsi at ileggelse av tilleggsskatt kan unnlates.»

4.    Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig innen utsatt klagefrist. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen omhandler to forhold som i kortversjon kan oppsummeres slik:

• Er gevinst ved realisasjon av andeler i E i 2016 gjenstand for skattefritak etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Det vesentlige spørsmålet er hvordan andel av aksjeverdi skal beregnes for underliggende aksjer i en struktur med selskap gjenstand for deltakerfastsetting i flere ledd.
• Under forutsetning av skatteplikt under første punkt anføres det at vilkårene for å anvende tilleggsskatt ikke foreligger.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

4.1 Sakens faktiske forhold

Sekretariatet legger følgende til grunn:

Selskapet har siden 2007 vært deltaker med ca. 0,2 prosents andel i fondet E (E). Fondet er registrert Land3. Es eneste investering var en eierandel på 30,95 prosent av fondet F (F) som er registrert samme sted.

Problemstillingen knyttet til beskatning og anvendelsen av fritaksmetoden er i hovedsak relatert til en investering F igjen hadde i G, et selskap registrert i Land1 og dermed utenfor EØS. Ifølge årsregnskapet for 2015 til G var denne investeringen på  […] i antall aksjer, tilsvarende 5,2 prosent av den totale kapitalen i aksjeselskapet. I kontrollrapporten er fondsstrukturen illustrert slik:

[Illustrasjon]

[…]

Det skal bemerkes at den skattemessige realisasjonen i denne saken omhandler Selskapets andeler i E. Dette er et «partnership» der skattekontoret i endringsvedtak har lagt til grunn at det er å anse som et selskap gjenstand for deltakerfastsetting for norske skatteformål. Tilsvarende er lagt til grunn for det underliggende fondet F som også er et «limited partnership». Sekretariatet har ikke hatt tilgang til nødvendig informasjon for å foreta en egen prøving av kategoriseringen. Imidlertid foreligger det ikke opplysninger som gir grunn til å tvile på at dette er selskap som for norske skattemessige formål anses å være gjenstand for deltakerfastsettelse. Dette er heller ikke bestridt av Selskapet. Sekretariatet forutsetter i det følgende at både E og F korrekt er kategorisert som virksomheter gjenstand for deltakerfastsetting ved skattefastsettelsen for Selskapet for 2016. Til informasjon refereres også informasjon om den enkelte virksomhet og investeringsstrukturen medtatt i Es årsregnskap for 2016 (Annual Report):

E:
“1. Organization of the Partnership
E (the “Partnership”) is an exempted limited partnership established under the Laws[…]. The Partnership is organized to operate as a private investment partnership principally for the benefit of Land4 taxable investors and invests substantially all of its assets in F (the “Master Fund”) which is a Land3 exempted limited partnership.”

F:
"As of 31 December 2015, the Partnership owned 30.95% (2014: 30.14%) and J owned 69.05% (2014: 69.86%) of the Master Fund".

E ble etablert i 2006 med det formål å eie en andel i F. Dette er fondets eneste investering, som ble foretatt i 2007. Ved utgangen av 2015 var eierandelen av sistnevnte fond på 30,95 %. I 2016 realiserte Selskapet sin eierandel i E i to omganger, henholdsvis ved realisasjon av 50 prosent sommer i 2016 og den resterende 50 prosent andelen senere i  samme år. Samlet medførte dette en gevinst i 2016 på kr […].

Forut for skattekontorets endringsvedtak har det vært foretatt en skjønnsmessig verdsettelse av beholdningen av aksjene i G. De underliggende beregninger følger av kontrollrapportens punkt 5.2.4. Selskapet har anført at denne dokumentasjonen ikke gir noe entydig og sikkert svar og bygger på antagelser. Sekretariatet skal bemerker at Selskapet normalt må være den nærmeste til å innhente relevant informasjon for verdsettelse ved skattefastsettelse knyttet til utenlandsinvesteringer, også der investeringer er foretatt gjennom flere ledd. Som investor i E skal da også skattepliktige ha fått tilsendt kvartalsvise oppstillinger som viser hvilke selskaper fondet har investert i. Disse opplysningene skal også fremkomme i årsrapport investorer i fondet har fått tilsendt. Selskapets anførsler om at det ikke har vært mulig å få kunnskap om hvilke investeringer som E/F har foretatt er på denne bakgrunn ikke korrekt. Selskapet har ikke fremlagt informasjon eller egne beregninger til bruk ved den underliggende fastsettelse av verdier og andeler, med unntak av en anførsel om selve beregningen av den indirekte eierbrøken for G-eierskapet. Skattemyndighetene må da nødvendigvis bygge på den informasjon som er tilgjengelig og relevant, slik det her er gjort. Sekretariatet finner det sannsynlig at beregningene foretatt for verdsettelse av G-aksjene vs. Fs portefølje i kontrollrapportens punkt 5.2.4 gir et riktig grunnlag for kalkulering av F totale verdi av aksjer i G. Sekretariatets vurdering gjelder både den metoden som er benyttet såvel som faktiske informasjonen fra kvartalsrapporter, årsregnskap for G og historisk aksjekurs ved notering på […]. I klagen er det ikke fremsatt konkrete anførsler eller beregninger som bestrider de forutsetninger som ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak. Tvert imot, beregningene synes også lagt til grunn av Selskapet når det anføres: «.... men etter det som nå foreligger kan det synes som om det er riktig at aksjene i G utgjorde mer enn 10% av verdien i F».

Sekretariatet legger dermed til grunn den beregningsmåte og konklusjon som fremkommer i kontrollrapportens punkt 5.2.4. Verdiberegning og F andel er etter det sekretariatet forstår ikke bestridt i klagen eller kommentarer til innstilling for Skatteklagenemnda. Det konkluderes da:

«F eide 5,2 prosent av aksjene i G, et selskap skattemessig hjemmehørende i Land1. Aksjene ble ervervet av F i 2. og 3. kvartal 2015. F andel av aksjer i G pr 31.12.2015 utgjorde EUR  […]. Dette utgjorde på dette tidspunktet 19,7% av F totale investeringsportefølje»

Fs eierskap i G oversteg med dette 10 prosent av fondets totale investeringsportefølje. Sekretariatets vurderinger og grunnlag for videre behandling kan da oppsummeres i følgende modell:

[Illustrasjon]

Til selve skattefastsettingen forstår sekretariatet det slik at Selskapet i sin eiertid i fondet ikke leverte selskapsoppgave, deltakeroppgave og næringsoppgave. Imidlertid ble det hvert år levert «RF-1121 Deltakerens melding over egen formue og inntekt i selskap med deltakerfastsetting».

I skattemeldingen for 2016 ble det ikke gitt opplysninger om realisasjon av andelen i E. Det ble imidlertid levert RF-1121 også for dette året der alle poster for formue og inntekt var blanke. Videre ble det levert et vedlegg til skattemeldingen. Her ble det gitt opplysninger om hvordan den skattepliktige hadde forholdt seg til fritaksmetoden. Vedlagt fulgte en spesifikasjon over hvilke investeringer som var vurdert innenfor og utenfor fritaksmetoden. E var imidlertid heller ikke nevnt i vedlegget.

4.2  Fritaksmetoden – Realisasjon av andeler

4.2.1. Rettslig grunnlag

Selskapet er et aksjeselskap, hjemmehørende i - og globalinntektsskattepliktig til Norge. Gevinst ved realisasjon av fondsandeler er i utgangspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 10-44 første ledd.

Loven åpner imidlertid for skattefritak etter «fritaksmetoden», jf. § 2-38. Fritak etter bestemmelsen må vurderes konkret da dette forutsetter at skattepliktig (subjektet) kvalifiserer for fritak samt at inntekt, tap eller gevinst (objektet) er fritatt. I Ot.prp.nr.1 (2007-2008) punkt 14.2.2.er fritaksmetoden kort oppsummert slik:

«Fritaksmetoden innebærer at utbytte og gevinst på aksjer mv. er skattefritt når aksjonæren er et selskap. Tilsvarende er det ikke fradrag for tap på slike investeringer. For aksjeinvesteringer i aksjer mv. innenfor EØS gjelder fritaksmetoden uavhengig av eierandel aksjonæren har i selskapet. Utenfor EØS er det oppstilt to vilkår for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. For det første må selskapet ikke være hjemmehørende i et lavskatteland. For det andre gjelder fritaksmetoden ikke for inntekt og tap på porteføljeinvesteringer. Med porteføljeinvesteringer menes her at skattyter over et nærmere definert tidsrom har eid mindre enn 10 prosent av kapitalen og hatt mindre enn 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet.»

Selskapet (subjektet) er et norsk aksjeselskap omfattet av fritaksmetoden, jf. § 2-38 første ledd a). Gevinst (objektet) ved realisasjon av eierandel i selskap gjenstand for deltakerfastsettelse er som utgangspunkt fritatt for skatt etter § 2-38 andre ledd b). Før skattestatus endelig kan konstateres må det imidlertid også vurderes om det er unntak som gjør at gevinsten ved avhendelse av andeler i E likevel kommer til beskatning, jf. her § 2-38 tredje ledd e). Bestemmelsen lyder som følger: 

      «(3) Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd [fritaksmetoden] [...]

1. e) gevinst ved realisasjon [...] av eierandel i selskap som nevnt i § 10‑40 første ledd, dersom selskapets samlede verdi av aksjer mv. som faller inn under a-d i dette ledd, på noe tidspunkt de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har oversteget 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer mv.»

Det foreligger i liten grad rettskilder som gir anvisning for bruk av fritaksmetoden i mer komplekse strukturer med ulike skattesubjekter over flere skatterettslige jurisdiksjoner. I Revisjon og Regnskap nr 6 2022 er det imidlertid en kort artikkel som bekrefter det rettslige utgangspunktet slik det her er beskrevet. Denne artikkelen omtaler hovedregelen om skattefrihet for aksjeselskap ved realisasjon av andeler i selskap gjenstand for deltakerfastsettelse med mindre det foreligger unntak. Det anføres ellers i artikkelen: 

«Dersom et aksjeselskap eier andeler i selskaper med deltakerfastsetting (ANS, DA KS) er det en del vilkår som må være oppfylt for at denne investeringen skal være omfattet av fritaksmetoden. Disse avviker fra vilkårene for at aksjer skal være i fritaksmetoden.

Videre er det et par særregler for selskaper med deltakerfastsetting som eier aksjer mv. som i utgangspunktet vil være omfattet av fritaksmetoden.

Reglene oppfattes som kompliserte og vanskelig tilgjengelige [...]»

Artikkelen bekrefter dermed utgangspunkt og hovedregel, men har en begrenset verdi da den ikke konkret behandler spørsmål knyttet til mer komplekse strukturer i flere ledd.

4.2.2. Vurdering

Selskapet er omfattet av fritaksmetodens hovedregel der både selskap og gevinst i utgangspunktet tilfredsstiller kravene for skattefritak, jf. skatteloven § 2-38 første ledd a) og andre ledd b). Eventuelt unntak for skattefritak må deretter vurderes før skattestatus endelig kan konkluderes. Etter § 2-38 tredje ledd e) er salg av andeler i E likevel ikke omfattet av fritaksmetoden dersom Es aksjebeholdning utenfor fritaksmetoden har oversteget 10 prosent av verdien av selskapets totale aksjebeholdning på noe tidspunkt de siste to årene. Aksjebeholdningen det her er tale om er primært G-aksjene. Dette er aksjer hjemmehørende i land utenfor EØS.

Det skal for ordens skyld nevnes at investering i selskap hjemmehørende i normalskatteland utenfor EØS kan være omfattet av fritaksmetoden. Forutsetningen er da at investeringen i det utenlandske selskapet utgjør minst 10% av dette selskapets totale kapital med tilsvarende stemmeandel som kan avgis på selskapets generalforsamling, jf. § 2-38 tredje ledd bokstav b). Ett eierskap/en stemmeandel tilsvarende 5,2 prosent av aksjekapitalen medfører at G eierskapet heller ikke er omfattet fritaksmetoden etter denne bestemmelsen.

Sekretariatet forstår det slik at det rettslige utgangspunktet ikke er bestridt. Derimot er den konkrete fastsettelsen av Es beholdning av G-aksjer omtvistet da Selskapet anfører en annen metode for beregning av verdiandelen i en «fond-i-fond»-struktur. Etter denne metoden for beregning av G-aksjenes verdi er andelen under 10 prosent av total aksjebeholdning.

Sekretariatet konstaterer at Selskapet ikke har fremlagt en oversikt som viser Es underliggende aksjeportefølje, herunder portefølje/verdiberegning gjennom F. Dette medfører at både Selskap og skattekontoret bygger verdivurderingen på samme grunnlag basert på skjønnsvurderingen i kontrollrapportens punkt 5.2.4, Sekretariatet finner også å kunne legge denne beregningen til grunn, hvilket medfører at verdien for av Fs portefølje utenfor fritaksmetoden klart overskrider 10 prosent, jf. punkt 4.1 ovenfor der andelen på salgstidspunktet er anslått til 19,7%. Det skal bemerkes at dette ville bety at Selskapets gevinst ved salg av andeler i fond ikke ville være fritatt for beskatning dersom andelen i F hadde vært direkte eiet uten et mellomliggende fond.

Her er imidlertid Selskapets indirekte aksjeinvestering i G strukturert gjennom flere rettssubjekter i en «fond-i-fond»-struktur. Skattespørsmålet og verdiberegningen må foretas for E, et mellomliggende fondsselskap som er gjenstand for deltakerfastsettelse. Her foreligger det ulike syn som sekretariatet forstår slik: 

Skattekontorets vurdering
Es eneste investering er andelen i F på 30,95%. Denne eierandelen setter etter skattekontorets vurdering fondet i en identisk posisjon som F ved beregning av aksjeinvesteringer innenfor/utenfor EØS-området. Dette kan illustrere slik:

[Illustrasjon]

F er ikke et eget skattesubjekt og med gjennomgående identifikasjon ved verdiberegning for skatteformål må Es 30,95%-andel av Fs portefølje til enhver tid måtte bli forholdsmessig samme andeler i underliggende investeringer innenfor versus utenfor EØS som for Fs andeler. Det forutsettes da at E ikke har hatt andre investeringer enn sin eierandel i F.

Skattepliktiges vurdering:
E har en begrenset andel i F på kun 30,95%. Ved beregning av verdien av porteføljen innenfor versus utenfor EØS må dette gjøres basert på eierbrøken og dermed den respektive andelen i F. G-aksjenes andel av Es totale verdi på porteføljen vil da bli 6,1 prosent (19,7% x 0,3095) og dermed være under grensen på 10%. Dette kan illustreres slik:

[Illustrasjon]

Sekretariatets vurdering
Sekretariatet legger som tidligere presisert til grunn at de to […]-selskapene ikke er å anse som egne skattesubjekter. Dette har betydning ved den videre vurderingen da kategorisering av subjektet for skatteformål har ulike rettsvirkningen, se Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utgave s. 131:

«At selskapet anses som eget subjekt, innebærer at selskapet som sådant skattlegges for sin inntekt (selskapsfastsetting) og at deltakerne ev. bare blir skattlagt for det som utdeles fra selskapet. Alternativet er å ikke skattlegge selskapet som sådan, men å skattlegge deltakerne for sin andel av selskapets resultat, og da uansett om dette er utdelt til selskapsdeltakerne eller ikke (deltakerfastsetting).»

Det kan anses som en hovedregel i norsk skatterett at selskap som ikke er et eget skattesubjekt må anses som transparent for skatteformål, med mindre annet følger av særskilte bestemmelser. Skattefastsettelse etter nettometoden, jf. skatteloven §§ 10-41 og 10-45 er et slikt unntak der selskapet ved fastsettelsen av skattemessig resultat fikseres som om det var et selvstendig skattesubjekt. Tilsvarende vil realisasjon av andel skattlegges som alminnelig inntekt, § 10-44 første ledd. Selve beregningen av gevinst eller tap følger derimot en metode som bygger på samme prinsipper som for aksjer, men med noen tilpasninger, jf. § 10-44 andre og tredje ledd.

Bestemmelsene illustrerer hovedregelen om transparens med mindre annet er særskilt regulert for selskap gjenstand for deltakerfastsettelse. I denne saken er det imidlertid ikke spørsmål om å fastsette inntekt eller beregne gevinst ved avhendelse av andelene. Spørsmålet er hvordan andel av verdier skal beregnes ved anvendelse av fritaksmetoden på foreliggende eierstruktur, jf. bestemmelsens ordlyd: «[om] selskapets [E] samlede verdi av aksjer mv [...] har oversteget 10 prosent av selskapets globale verdier av aksjer», jf. § 2-38 tredje ledd e).

I realiteten er det et spørsmål om valg av metode ved verdifastsettelsen av Es eierandeler. Sekretariatet tar da utgangspunkt i alminnelige skatterettslige prinsipper for den faktiske og reelle struktur og de selskapsformer som er valgt. Da F ikke er et eget skattesubjekt følger det av hovedregelen at fondet skal vurderes som et transparent selskap ved den skattemessige vurderingen av eierskap til de ulike eiendeler. Det foreligger etter sekretariatets vurdering ikke unntak fra hovedregelen som endrer dette utgangspunktet.

Sekretariatet forstår det slik at Selskapet ikke deler dette synet. I kommentarer til innstillingen anføres det at ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e medfører at det er E sin eierandel, og ikke Fs eierandel som må vurderes. Dette fordi det er en «sjablongregel» der det er viktig å forholde seg strengt til ordlyden Som bakgrunn vises det til Innst.O.nr.125 (2004-2005) punkt 2.4.1.1. der det siteres:

«[...], foreslår departementet at fritaksmetodens anvendelse knyttes til en sjablon.»

Sekretariatet deler ikke nødvendigvis den tilsynelatende absolutte tolkningsmetoden som legges til grunn av Selskapet for «sjablongregler». Det er imidlertid ikke behov for å vurdere dette nærmere da henvisningen etter sekretariatets oppfatning er ufullstendig med mindre også neste setning medtas:

«Forslaget i bokstav e innebærer at kun realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper hvis verdi av skjer mv. hjemmehørende i lavskattland og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10pst. av de totale aksjeverdier, skal være omfattet av fritaksmetoden. Avgjørende for verdifastsettelsen bør være markedsverdiene på tidspunktet for realisasjonen av andelen. [...]»

Punkt 2.4.1.1 omhandler hvilke deltakere skal beskattes ved utdeling. «Sjablonregelen» refererer seg til en 10 prosent grense for totale aksjeverdier og berører ikke valg av metode knyttet til beregning av  underliggende eierskap, slik denne saken omhandler. Sekretariatet vurderer det dermed slik at det heller ikke foreligger en «sjablongbestemmelse» som gir unntak fra hovedregelen.

Da E kun har investeringer gjennom F vil dette medføre at deres verdi på aksjeporteføljen må være forholdsmessig lik Fs portefølje, det vil si 19,7 prosent i G-aksjene og 80,3 prosent for resten. 

Selskapets alternative beregningsmetode vil representere et unntak fra hovedregelen om transparens. Da slik at det skal foretas en fiktiv kalkulering av eierbrøk i F, som om fondet var et selvstendig skattesubjekt. Dette er en form for «nettoberegning» av eierandel som sekretariatet ikke kan se det er rettslig støtte for.

Skattekontoret vurdering i endringsvedtaket må etter dette legges til grunn for eierberegningen med den konsekvens at Es portefølje av aksjer utenfor fritaksmetoden overstiger 10 prosent. Unntaksregelen i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav e kommer da til anvendelse.

Oppsummert
Selskapets klage tas ikke til følge i det gevinst ved realisasjon av andeler i E er skattepliktig og ikke omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

4.3   Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er ilagt for 2016 med kr 20 prosent på den skatt som følger av forhøyet inntekt på kr  […]. Selskapet har klaget på tilleggsskatten og denne skal behandlet da klage på forhøyet inntekt under punkt 4.2 ikke tas til følge.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Vurderingstema er hvorvidt det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning, eller om det er unnlatt å gi opplysning til skattemyndighetene som kan føre til skattemessige fordeler. Opplysningsplikten påhviler skattepliktig som etter skatteforvaltningsloven § 8-1 plikter å gi riktige og fullstendige opplysninger samt opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Vurderingstema for tilleggsskatt er hvorvidt Selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt i «rett tid» som her vil være innen innsendelse av skattemelding for 2016. I skattemeldingen skal aktuelle poster fylles ut samt at det skal gis «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd. Tilleggsskatt kan følgelig ilegges næringsdrivende dersom det foreligger informasjonssvikt på tidspunktet for pliktig innsendelse av skattemelding. Sekretariatets vurdering tar derfor konkret utgangspunkt i hvilke opplysninger skattepliktige har gitt i skattemelding og hvorvidt disse er tilstrekkelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. § 8-1.

Opplysningspliktens innhold har vært gjenstand for omfattende behandling i forarbeider, teori og rettspraksis. Sentrale forarbeider og dommer bygger på den nå opphevede ligningsloven, men anses relevante også under skatteforvaltningslovens regler for tilleggsskatt. Det følger av dette at den skattepliktige anses å ha gitt uriktige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene man etter en «objektiv vurdering» finner at han burde ha gitt. I Rt.1992 s. 1588 har Høyesterett gitt uttrykk for en grunnsetning som ofte blir referert til som «Lofflandsstandarden» som er kommet til uttrykk i skatteforvaltningslovens § 8-1:

 «[...] gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige».

I Ot.prp. nr.82 side 38 drøftes også innholdet i kriteriet ufullstendige opplysninger nærmere der det vises til Rt. 1997 side 1430 (Elf) og anføres at:

«Høyesteretts vurdering av om selskapet hadde gitt ufullstendige opplysninger bygger i stor grad på det faktum at den skattemessige disposisjonen var tvilsom. Skattyter får da en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om ligningsmyndighetene kunne ha oppdaget hvordan skattyter hadde innrettet seg».

Dette innebærer at dersom det er tvil om et relevant faktisk forhold må den skattepliktige gjøre skattemyndighetene oppmerksom på det, slik at det kan foretas egne vurderinger eller innhentes flere opplysninger. I tillegg kan tilleggsskatt ilegges i tilfeller hvor skattyter foretar illojale tilpasninger til hvordan opplysningene gis, eksempelvis at disse oppgis bevisst på en måte som innebærer risiko for at de ikke blir fanget opp av skattemyndighetene. Dette ville kunne utgjøre et brudd på opplysningsplikten, jf. Norsk Bedriftsskatterett 11.utg punkt 39.6.3.

Ved skattefastsettelsen ble det ikke gitt opplysninger om realisasjon av andelen i E. Det ble imidlertid levert et vedlegg der Selskapet gav opplysninger om hvordan en forholdt seg til fritaksmetoden. Her fulgte også en spesifikasjon over hvilke investeringer som var vurdert innenfor og utenfor fritaksmetoden. Sekretariatet forstår det imidlertid slik at ingen av de nevnte dokumenter gav opplysninger om E. Det var helle ikke opplysninger i levert RF-1121 «Deltakerens melding over egen formue og inntekt i selskap med deltakerfastsetting» da alle poster for formue og inntekt var blanke.
Samlet fremstår informasjonen i forbindelse med skattemeldingen som ufullstendig og sekretariatet vurderer det slik at grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt er tilstede. Dette da det verken forelå konkret informasjon om realisasjonen av andeler eller andre opplysninger som kunne gi skattemyndighetene grunnlag for eventuelt å stille ytterligere spørsmål.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal det likevel ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Sekretariatet foretar her ikke en konkret vurdering av dette forholdet i det dette ikke anses nødvendig, jf. drøftelsen nedenfor hva gjelder EMK. 

EMK- konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet
Varsel om endring av skattefastsetting og tilleggsskatt ble sendt Selskapet den 28. april 2018 og vedtak ble truffet den 2.oktober samme år. Klage er datert 7. desember 2018 og den 12. februar 2019 er denne bekreftet mottatt med skattekontorets redegjørelse ved sekretariatet for Skatteklagenemnda. Behandlingen av saken ble påbegynt i sekretariatet den 23.mai 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på fire år og tre måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6 nr. 1 lyder;

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid med en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd dersom den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettighet og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Når det gjelder betydningen av den skattepliktiges og myndighetenes forhold, legges det til grunn at den totale saksbehandlingstiden på fire år og tre måneder ikke skyldes trenering fra Selskapet eller skattekontorets side. Det er jobbet jevnt med saken forut for oversendelse til sekretariatet og ut fra sakens kompleksitet finner ikke sekretariatet saksbehandlingstiden hos skattekontoret urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken har hatt totalt 51 måneders liggetid hos sekretariatet for Skatteklagenemnda før saksbehandlingen ble påbegynt den 23. mai 2023. Liggetiden skyldes ressursmangel hos sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varslet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. Skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt den 28. april 2018. Sekretariatet vurderer tiden frem til vedtak av Skatteklagenemnda, som antas å ville foreligge innen august 2023. Totalt er dette en periode på fem år og fire måneder.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen på 20 prosent, ned til 0, vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Oppsummering

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på følgende:
Klagen tas ikke til følge. Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent til 0 prosent.

5.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.
Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent
til 0 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.09.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda:
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Geir Høydalsvik, medlem
                        Hjørdis Larsen, medlem
                        Anne-Britt Norø, medlem

                        […]

Skatteklagenemndas behandling av saken: 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 prosent
til 0 prosent.