Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Beskatning av inntekter fra prostitusjon samt beregning av merverdiavgift av slike inntekter

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 106/2019

Saken gjelder skjønnsmessig fastsettelse av skattepliktig inntekt i inntektsårene 2013 og 2014, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2. Spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5.

Saken gjelder også registrering i Merverdiavgiftsregisteret i 2013 og 2014, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 14-1, skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift fra 1. termin 2013 til 5. termin 2014, jf. merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-4. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Samlet utgjør endring kr 502 814 i alminnelig inntekt og kr 502 814 i personinntekt næring for perioden 2013-2014. Det er videre ilagt 30% tilleggsskatt på endringsbeløpene. Etterberegnet netto merverdiavgift utgjør til sammen kr 125 701. Tilleggsavgift utgjør kr 25 140.

Lovhenvisninger:. Skatteloven § 5-1 og § 5-30. Merverdiavgiftsloven § 1-3, 2-1, § 3-1 og § 14-1. Skatteforvaltningsloven § 12-1, § 12-2, § 14-3 til § 14-5.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Enkeltpersonforetaket A, med organisasjonsnummer […], er registrert i Enhetsregisteret med næringskode […] – rengjøring av bygninger. Virksomhetens innehaver er B med fødselsnummer […]. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret [...] 2012.

B er i folkeregisteret registrert innvandret fra [utland] til Norge […] 2012.

Den skattepliktig har for inntektsåret 2013 levert selvangivelse uten endring. For inntektsåret 2014 benyttet den skattepliktige seg av leveringsfritak. Innbetalt forskuddsskatt ble for begge år utbetalt ved ordinær likning.

Kontroll

Skattekontoret avholdt kontroll av virksomheten for perioden 01.01.2013 – 31.10.2014. I forbindelse med kontrollen har skattekontoret innhentet opplysninger fra bank med hjemmel i ligningsloven (heretter; lignl.) § 6-2 og merverdiavgiftsloven (heretter; mval.) § 16-2.

Gjennomgang av bankoppgavene viste innskudd og innbetalinger på den skattepliktiges konti i kontrollperioden med til sammen kr 658 778. Dette ble ansett å være skatte- og avgiftspliktig omsetning.

I brev av 08.02.2015 ble den skattepliktige varslet om endring av likningen for inntektsårene 2013 og 2014 samt etterberegning av merverdiavgift f.o.m. 1. termin 2013 t.o.m. 5. termin 2014. Det ble i tillegg varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift etter lignl. kapittel 10 og mval. § 21-3.

Den skattepliktige kom ikke med tilsvar til skattekontorets varsel.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet 04.05.2016 vedtak i saken med følgende konklusjon;

Likningen 2013:

Alminnelig inntekt økes med kr 238 650, fra kr 7 til kr 238 650.

Personinntekt næring økes med kr 238 650, fra kr 0 til kr 238 650.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 238 650.

Likningen 2014:

Alminnelig inntekt økes med kr 264 164, fra kr 288 til kr 264 452.

Personinntekt næring økes med kr 264 164, fra kr 0 til kr 264 164.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 264 164.

Merverdiavgift perioden 01.01.2013 - 31.10.2014:

Det etterberegnes utgående merverdiavgift med kr 131 756.

Det etterberegnes inngående merverdiavgift med kr 6 055.

Det etterberegnes netto merverdiavgift med til sammen kr 125 701.

Det ilegges tilleggsavgift med 20 % av kr 125 701.

Tilleggsavgift utgjør etter dette kr 25 140.

Den skattepliktige påklager skattekontorets vedtak i brev av 23.05.2016."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 7. april 2017.

Utkast til innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig C den 20. juni 2019. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det fremgår av innsendt klage at inntektene ikke kommer fra hennes rengjøringsvirksomhet, men at hun driver eskorteservice. Inntektene fra rengjøringsvirksomheten opplyses å ikke overstige kr 50 000 og at hun kan fremlegge fakturaer på dette.

Skattepliktig opplyser videre at hun er en ærlig person og ønsker å gjøre ting riktig i Norge. Frem til hun har lært seg norsk og fullført utdannelse som […], er hun nødt til å fortsette med eskorteservice for å tjene penger til husleie og andre utgifter.

Den skattepliktige har i brev av 14.06.2016 sendt inn dokumentasjon på inntekten sin. Vedlagt fulgte oversikt over inntekt fra eskortetjenesten, domsslutning, reklameannonse for rengjøringsfirma og fakturaer knyttet til rengjøringsvirksomheten. Fakturaene knyttet til rengjøringsvirksomheten viste samlet inntekt på kr 41 235. Det var ikke fakturert med merverdiavgift.

I epost av 27.11.2016, ber skattepliktiges advokat om at inntektene fra eskorteservice ikke medtas i beregningen av enkeltpersonforetakets inntekter eller som grunnlag for merverdiavgift. Det anføres at rettspraksis på dette området har vært sprikende, og at skatteetatens ledelse i media har presisert at man ikke har noe ønske om å gå etter de prostituerte for slike inntekter. Det vises videre til at nyere rettspraksis er kommet til at prostitusjonsinntekter ikke er erstatningsrettslig vernet, og kan da etter skattepliktiges advokat, heller ikke danne grunnlag for beskatning m.m. Dersom inntektene likevel legges til grunn som skattepliktig inntekt, anføres det at den skattepliktige åpenbart må få fradrag for sine kostnader. Utkast til vedtak bes oversendt til skattepliktiges advokat."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fristen for å påklage skattekontorets vedtak er tre uker, jf. Lignl. § 9-2. Klagefristen er overholdt.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra 1. januar 2017 og ble erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Etter skatteforvaltningsloven er Skatteklagenemnda klageinstans i saker som gjelder formues- og inntektsskatt, jf. Skatteforvaltningsloven § 13-3.

Fastsetting av nærings- og personinntekt

Den skattepliktige er i Enhetsregisteret registrert med enkeltpersonsforetak innen rengjøring. På bakgrunn av kontroll av den skattepliktige har skattekontoret økt nærings- og personinntekt ved at beløpene som fremgår av skattepliktiges bankkonto er tillagt som inntekt i hennes rengjøringsvirksomhet. Den skattepliktige anfører i klagen til skatteklagenemnda at beløpene imidlertid i all hovedsak er knyttet til hennes eskorteservice og ikke rengjøringsvirksomhet slik skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.

Det følger av skatteloven § 5-1 at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet anses som skattepliktig inntekt. Skatteloven har ikke regler som uttrykkelig unntar prostitusjonsinntekter fra skatteplikt. Lovens ordlyd tilsier derfor at inntektene er skattepliktige, uavhengig av om de er knyttet til skattepliktiges rengjøringsvirksomhet eller eskorteservice. Spørsmålet er likevel om skatteloven § 5-1 må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter.

Skattepliktiges advokat viser til at praksis har vært sprikende fra skattemyndighetenes side og at skattemyndighetene videre har uttalt i media at de ikke har noe ønske om å gå etter de prostituerte for slike inntekter. Det anføres også at nyere rettspraksis er kommet til at prostitusjonsinntekter ikke er erstatningsrettslig vernet, og kan da etter advokatens syn heller ikke danne grunnlag for beskatning.

Skattekontoret viser til dom avsagt i Oslo tingrett 19.06.2013. Retten kom her til at inntekter som er opparbeidet gjennom prostitusjon er skattepliktig inntekt etter skattelovens bestemmelser. Retten viser til Lærebok i skatterett, 5. utgave side 128 og i 6. utgave side 133-137, hvor Frederik Zimmer skriver at det ikke er noen grunn til å unnta inntekt ervervet ved prostitusjon fra skatteplikt. Det vises også til at den alminnelige regelen i andre land er at inntekter ved ulovlig og umoralsk aktivitet er skattepliktig.

Skattekontoret bemerker at selv om prostituerte ikke er en gruppe skattemyndighetene særskilt ønsker å kontrollere, betyr ikke dette at inntekter fra denne form for virksomhet ikke skal beskattes når de avdekkes gjennom annen kontroll. Fra skattemyndighetenes side er det klart at inntekter fra prostitusjon er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1.

Den skattepliktiges fullmektig viser til at prostitusjonsinntekter i henhold til nyere rettspraksis ikke er erstatningsrettslig vernet og derfor ikke kan danne grunnlag for beskatning m.m. Det er i fullmektigens brev ikke henvist til konkrete dommer.

Skattekontoret viser til dom avsagt av Høyesterett 08.12.2016. Saken gjaldt blant annet kvinnenes/fornærmedes krav på tilbakebetaling av inntekter fra prostitusjonsvirksomhet som var blitt tatt fra dem av de domfelte. Retten kom her til at medvirkeren, som hadde tilrettelagt for de domfeltes utnyttelse av kvinnene uten selv å ha mottatt noe av inntektene, ble ansvarlig for deres krav på erstatningsrettslig grunnlag. De øvrige domfelte ble dømt til tilbakebetaling etter ulovfestede obligasjonsrettslige prinsipper om restitusjon.

Også i Borgarting Lagmannsrett har spørsmålet knyttet til det erstatningsrettslige vernet av inntekter fra prostitusjon blitt vurdert. I dom avsagt 01.02.2017 kom retten til at inntektene var erstatningsrettslig vernet. Retten uttaler følgende; "Selv om salg av seksuelle tjenester er uønsket, og straffbart for kjøperen, har lovgiver bevisst valgt ikke å kriminalisere salg av seksuelle tjenester. I andre sammenhenger, for eksempel når det gjelder skatte- og avgiftsplikt, behandles virksomheten på linje med annen virksomhet".

Skattekontoret har etter dette kommet til at beløpet på kr 658 778, som har kommet inn på skattepliktiges konto i løpet av 2013 (kr 315 350) og 2014 (kr 343 428), fastholdes som skattepliktig inntekt. Det er lagt til grunn at beløpene er inkl. mva.

Kostnader

I skattekontorets vedtak av 04.05.2016 ble det skjønnsmessig gitt kostnader med kr 13 630 for inntektsåret 2013 og kr 10 578 for inntektsåret 2014. Skattekontoret kunne ikke se av kontoutskriftene at den skattepliktige hadde hatt kostnader knyttet til virksomheten, men fant likevel å gi kr 6 000 fradrag for telefonkostnader og fradrag for de drivstoffkostnader som fremkom av bankkontoutskriftene.

Den skattepliktige har anført at hun har hatt kostnader til blant annet husleie, bekledning, annonsering mv. Skattekontoret tilskrev den skattepliktiges advokat 19.01.2017 hvor kostnadene ble bedt dokumentert. Tilsvar er ikke mottatt.

Ettersom det ikke er fremlagt ytterligere dokumentasjon på anførte kostnader fastholder skattekontoret inntektstillegget på kr 238 650 for inntektsåret 2013 og kr 264 164 for inntektsåret 2014.

Tilleggsskatt

Den skattepliktige ble i skattekontorets vedtak av 04.05.2016 ilagt 30 % tilleggsskatt.

Etter lignl. § 10-2 nr. 1 skal tilleggsskatt ilegges når den skattepliktige har gitt likningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i lignl. § 10-2 nr. 1 er oppfylt.

Det stilles ikke krav til forsett ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Det er således ikke nødvendig å ta stilling til om den skattepliktige bevisst har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den hensikt å unndra skatt.

Utgangspunktet for opplysningsplikten er lignl. § 4-1: "Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret." Etter § 4-3 skal selvangivelsen, foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen."

Det er på det rene at den skattepliktige ikke har oppgitt inntekten til beskatning og at dette kunne gitt skattemessige fordeler. Det er videre klar sannsynlighetsovervekt for inntektens størrelse. Beløpene som er lagt til grunn er beløp innkommet på den skattepliktiges bankkonto. Den skattepliktige har også selv sendt oversikt over inntektene hun har hatt fra både rengjøringsvirksomheten og eskorteservice. Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 er med dette oppfylt.

Unntak ved unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Etter den skattepliktiges oppfatning er ikke inntekter fra prostitusjon skattepliktig inntekt.

Rettsvillfarelse er i utgangspunktet ikke en unnskyldelig grunn etter lignl. § 10-3. Selv om det i tilfeller kan være forståelig at den skattepliktige tar feil av reglene, vil det her måtte legges til grunn at den skattepliktige burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og opplyst skattemyndighetene om inntektene slik at skattemyndigheten kunne ta en avgjørelse.

I Oslo tingrettsdom av 19.06.2013 kom retten til at tilleggsskatt skulle frafalles da det var unnskyldelig at prostitusjonsinntektene ikke var oppgitt til beskatning. Ved vurderingen la retten avgjørende vekt på den uklarhet som var skapt fra myndighetenes side når det gjaldt håndhevingen av skatteplikten på prostitusjonsinntekter.

Skattekontoret bemerker at denne uklarheten det vises til var knyttet til et brev hvor det var uttalt at det ikke foreligger plikt til registrering i enhets- eller foretaksregisteret. Ettersom avgiftspliktige er registreringspliktige, kunne brevet tas til inntekt for at heller ikke skatte- og avgiftsetaten har hatt en klar bevissthet om håndteringen av avgiftsplikten. Videre er det vist til uttalelse hvor det fremgår at inntekter fra prostitusjon neppe noen gang vil bli et kontrollområde for skatteetaten. På bakgrunn av disse uttalelsene kan en få inntrykk av at det foreligger en formell, men ikke reell skatteplikt.

Skattekontoret mener dette ikke har betydning for den foreliggende saken. Oslo tingrettsdom av 19.06.2013 sier klart at prostitusjonsinntekter er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1. Rettstilstanden må anses klar på dette området hva gjelder vår sak med den følge at det ikke kan anses som unnskyldelig forhold at den skattepliktige ikke har gitt opplysninger om sine inntekter til skattemyndighetene.

Skattekontoret innstiller på at ilagt tilleggsskatt fastholdes.

Merverdiavgift

Fristen for å påklage skattekontorets vedtak er tre uker, jf. Forvaltningsloven § 29. Klagefristen er overholdt.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Etter skatteforvaltningsloven er skatteklagenemnda klageinstans i saker som gjelder merverdiavgift, jf. Skatteforvaltningsloven § 13-3.

Omsetning

Det følger av mval. § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av blant annet tjenester. Det er ikke gitt noen uttrykkelige unntak for seksuelle tjenester. Spørsmålet blir om mval. § 3-1 likevel må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter.

I skattekontorets vedtak av 04.05.2016 ble skattepliktig omsetning skjønnsfastsatt til kr 527 022 på bakgrunn av beløp innkommet på skattepliktiges bankkonto. Utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 131 756.

Skattepliktiges advokat anfører som tidligere nevnt at inntekten fra prostitusjon ikke skal medtas i beregningen av grunnlaget for merverdiavgift. Det vises til at rettstilstanden er uklar og at slike inntekter ikke er erstatningsrettslig vernet.

Skattekontoret viser til tidligere drøftelse under punktet "Fastsetting av nærings- og personinntekt". I dommene det her vises til, uttaler retten at slike inntekter også danner grunnlag for beregning av merverdiavgift. Skattekontoret mener med dette at rettstilstanden er klar. Det vises til punktet "Fastsetting av nærings- og personinntekt" i sin helhet.

Skattekontoret innstiller på at etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 131 756 fastholdes.

Kostnader

Etter mval. § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Ved skattekontorets vedtak av 04.05.2016 var det ikke levert næringsoppgave. Virksomheten hadde heller ikke levert omsetningsoppgave og skattekontoret hadde ingen dokumentasjon for hvilke beløp virksomheten hadde betalt i merverdiavgift på varer og tjenester brukt i virksomheten. Skattekontoret fant likevel skjønnsmessig å sette grunnlaget for inngående merverdiavgift til kr 24 208, basert på drivstoffkostnader og telefonkostnader som fremgikk av bankkontoutskriftene. Inngående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 6 055.

Skattekontoret har som nevnt ovenfor bedt om dokumentasjon av anførte kostnader. Dette er ikke gjort. Av innsendt klage og øvrige dokumenter fremgår det ikke konkrete kostnader. Det er heller ikke gitt tilstrekkelig opplysninger som tilsier at skattekontoret kan foreta en skjønnsmessig fastsettes av kostnader utover det som allerede er gitt. Skattekontoret innstiller derfor på at grunnlaget for beregningen av inngående merverdiavgift ikke økes ytterligere ettersom det ikke er sannsynliggjort at den skattepliktige har hatt ytterligere kostnader som kan henføres til virksomheten.

Tilleggsavgift

Det følger av mval. § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.

Skattepliktig ble i skattekontorets vedtak ilagt 20 % tilleggsavgift. Beregnet av avgiftsgrunnlaget på kr 125 701, Tilleggsavgiften utgjør kr 25 140.

Skattekontoret viser til vurderingen ovenfor hvor det fremgår at skattepliktig har hatt inntekter fra salg av seksuelle tjenester. Omsetningen er beregnet ut fra beløp innkommet på skattepliktiges konto. Omsetningsoppgave er ikke levert til tross for at omsetning ved salg av tjenester er avgiftspliktig, jf. mval. § 3-1. Det er klart sannsynlig bevist at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at dette kunne påført staten et tap. Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det er videre et vilkår at det foreligger forsett eller uaktsomhet fra den skattepliktige. Det foreligger uaktsomhet når den skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Å unnlate å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å søke nødvendig hjelp, kan bli ansett uaktsomt.

Mval. § 21-3 er en «kan»-bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, ilegges likevel ikke tilleggsavgift dersom det foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

I skattekontorets vedtak ble det lagt vekt på at den skattepliktige var registrert med egen virksomhet innen rengjøringsvirksomhet uten at omsetningsoppgaver var innlevert, til tross for en rekke innskudd og overføringer på den skattepliktiges bankkonti med til sammen kr 658 778.

Ved klage til skatteklagenemnda er det kommet frem nye opplysninger i saken. Skattepliktig har opplyst at hun har hatt noen inntekter knyttet til rengjøring, men at hovedvekten av inntekten har vært knyttet til hennes eskortetjeneste. Denne opplysningen har imidlertid ikke betydning for avgiftsbehandlingen av inntekten, da eskortetjeneste på lik linje med renholdstjenester, faller inn under mval. § 3-1. Skattekontoret må likevel ta en ny vurdering av om det er klart sannsynlig at skattepliktig har opptrådt uaktsomt ved å ikke levere omsetningsoppgave.

Skattekontoret bemerker at inntekter fra eskortetjenester er avgiftspliktig etter mval. § 3-1. Etter Oslo tingrett sin dom av 19.06.2013 er dette klart fastslått. Det vises for øvrig til drøftelsen i punktet "Tilleggsskatt" da vilkårene for å ilegge tilleggsavgift må sies å være sammenlignbare med vilkårene for tilleggsskatt.

Skattekontoret kan ikke se at den skattepliktige har opptrådt tilstrekkelig aktsomt når hun ikke har gjort tilstrekkelig undersøkelse av om inntekten er avgiftspliktig.

Skattekontoret innstiller på at ilagt tilleggsavgift fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Spørsmål om skatteplikt

Skatteloven § 5-1 første ledd angir at "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet" er skattepliktig inntekt. Virksomhetsalternativet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av tjenester, jf. § 5-30 første ledd. Skatteloven har ikke regler som uttrykkelig unntar prostitusjonsinntekter fra skatteplikt. Lovens ordlyd tilsier da at slike inntekter er skattepliktige. Spørsmålet er om skatteloven § 5-1 må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter. Det er på det rene at prostitusjon er ansett som en samfunnsmessig uønsket virksomhet. Dette fremgår av § 315 i straffeloven som forbyr hallikvirksomhet og formidling av prostitusjon og § 316 i straffeloven som forbyr kjøp av seksuelle tjenester.

Det finnes ikke høyesterettspraksis som direkte gjelder det aktuelle skattespørsmålet. I Rt. 1949 s. 743 uttalte Høyesterett på side 744 følgende om inntekter fra straffbare handlinger:

"For Høyesterett har imidlertid boet prinsipalt gjort gjeldende at ligningen er ulovlig fordi den inntekt som er skattlagt var ervervet ved straffbare handlinger, og derfor var gjort til gjenstand for inndragning etter Iandssvikloven. Denne innsigelse kan etter min mening ikke føre frem. Det kan ikke oppstilles som alminnelig regel at utbyttet av en næringsvirksomhet ikke kan beskattes som inntekt når virksomheten er drevet på straffbar måte. Den omstendighet at utbyttet kan bli gjenstand for inndragning, kan ikke i og for seg være avgjørende, så lenge det ikke er på det rene om inndragning vil bli iverksatt."

Denne uttalelsen har en viss overføringsverdi til prostitusjonsvirksomhet, som i seg selv ikke straffbar.

I dommen avsagt i Oslo tingrett 19. mars 2013 (publisert i Utvalget 2013 s. 1521) kom retten til at inntekter opparbeidet gjennom prostitusjon er skattepliktig inntekt etter skattelovens bestemmelser. Selv om underrettsdommer har generelt begrenset rettskildevekt, støtter dommen rettsoppfatningen uttrykt i juridisk litteratur. I Zimmers Lærebok i skatterett i 6. utgave (2009) side 133-134 og i 7. utgave (2014) side 139-140 ble det uttalt at det er ikke noen grunn å unnta inntekt ervervet ved prostitusjon fra skatteplikt. Det ble vist også til at den alminnelig regelen i andre land er at inntekter ved ulovlig og umoralsk aktivitet er skattepliktig.

Denne rettsoppfatningen er også lagt til grunn i flere avgjørelser fra Borgarting lagmannsrett (se bl.a. RG 2007 s. 1083 og LB-2008-030790), som dog gjaldt prostitusjonsinntekters erstatningsrettslige vern.

Skattepliktiges advokat anførte at nyere rettspraksis (uten at det ble henvist til konkrete dommer) er kommet til at prostitusjonsinntekter ikke erstatningsrettslige vernet, og det kan da heller ikke danne grunnlag for beskatning.

I nyere dom fra Høyesterett (HR-2017-02352-A) som gjelder også erstatningsrettslige vern av inntekter fra salg av seksuelle tjenester ble det uttalt følgende i avsnitt 52 angående sammenheng mellom skatteplikt for prostitusjonsinntekter og prostitusjonsinntekters erstatningsrettslige vern:

"Dette utgangspunktet endres etter mitt syn ikke av at det er lagt til grunn at prostitusjonsinntekter er skattepliktige, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett (2014) side 139. Skattelovgivningen bygger på andre hensyn enn erstatningsretten. I praksis oppgis dessuten ikke prostitusjonsinntekter til beskatning."

Sekretariatet er enig med skattepliktiges advokat i at rettspraksis angående prostitusjonsinntekters erstatningsrettslig vern har vært sprikende. Det endrer imidlertid ikke rettsoppfatningen angående skatteplikt for prostitusjonsinntekter, jf. høyesterettsdom som ble vist til ovenfor.

Selv om prostitusjonsinntekter ikke har vært et kontrollområde, er disse inntektene skattepliktige etter skatteloven § 5-1 når de avdekkes gjennom annen kontroll.

Sekretariatets syn er dermed at skattepliktiges inntekter fra prostitusjon er skattepliktige, og at denne delen av skattekontorets vedtak er riktig.

Skjønnsfastsettelse av skattepliktig inntekt og fradrag

Hjemmel for endrings- og skjønnsadgang

I følge skatteforvaltningsloven § 12-2 (tidligere ligningsloven § 8-2 nr. 1) kan skattemyndighetene "fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på".

Bestemmelsen gjelder skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen. Bestemmelsen viderefører ligningsloven 1980 § 8-2. Skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd er mindre detaljert enn de tidligere bestemmelsene i ligningsloven. I følge forarbeidene er det likevel ikke ment å innebære noen vesentlig endring av tidligere praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2. Vilkårene for skjønnsfastsetting er regulert i skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger grunnlag for skjønn i denne saken. I foreliggende tilfelle ble prostitusjonsinntektene ikke angitt i selvangivelsen. Utgiftene er verken godt begrunnet eller dokumentert av skattepliktige. Skatteforvaltningsloven § 8-1 pålegger skattyter opplysningsplikt:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Etter dette kan det legges til grunn at det foreligger både endrings- og skjønnsadgang etter nevnte bestemmelser.

Skjønnsfastsettelse av skattegrunnlaget

Når det gjelder selve skjønnsmessig fastsettelse av skattegrunnlaget, skal skattemyndighetene fastsette skjønnet til det som fremstår som riktig ut i fra sakens opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig, herunder skattepliktiges selvangivelse, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s.258. Informasjonen skal primært fremskaffes av skattepliktige, og forsømmelse av opplysningsplikten kan tillegges vekt i bevisbedømmelsen, jf. Rt. 2001 s.187.

Skjønnsfastsettelsen av inntekten er ikke bestrid av skattepliktige. Skjønnsfastsetting av inntekten for inntektsårene 2013-2014 ble foretatt ut fra opplysningene om registrerte bankinnskudd og innbetalinger på skattepliktiges konto for tilsammen kr 658 778.

Skattepliktiges advokat har anført at dersom inntekter fra prostitusjon anses som skattepliktig inntekt har skattepliktige rett for fradrag for utgifter til annonsering, utstyr, bekledning og transport. Det er ikke anført en konkret sum for de nevnte utgiftene. Kostnadene er heller ikke dokumentert.

Til skattepliktiges klage er det vedlagt utskrift fra bestillingene på […] fra 05. juli 2013 til 6. mai 2016. Bestillingene var gjort av person med navn "[...]". Skattepliktige har også vedlagt utdrag fra en straffesak ([…]), hvor skattepliktige var fornærmede. Selv om retten i den saken har funnet det bevist at skattepliktige var registrert på […], finner sekretariatet ikke tilstrekkelig dokumentert at det er skattepliktige som var registrert med navn "[...]" og at utgiftene som fremgår av utskriften var betalt av skattepliktige. De utgiftene avspeiles heller ikke i utskriftene fra skattepliktiges bankkonto.

Reglene for fradrag i alminnelig inntekt fremkommer i skatteloven kapittel 6. Hovedregel er i § 6-1 at "det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". "Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32".

Skattepliktige har ikke dokumentert utgiftene. Skattekontoret fant det likevel sannsynlig at det er påløpt kostnader ved utøvelsen av virksomheten. Det ble gitt skjønnsmessig fradrag for telefonkostnader på kr 6 000 per inntektsår og drivstoffkostnader som fremkom av bankkontoutskriftene.

Skattekontoret anmodet skattepliktiges advokat å dokumentere anførte kostnader til blant annet husleie, bekledning, annonsering mv. Tilsvar ble ikke mottatt.

Skatteforvaltningsloven bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen og at bakgrunnen for at det må fastsettes et skjønn er at skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Det er derfor på det rene at det vil kunne knytte seg en viss usikkerhet til skjønnet.

Skattepliktige har i klagen til skatteklagenemnda ikke kommet med kommentarer til selve skjønnsutøvelsen. I mangel av opplysninger som tilsier at de skjønnsfastsatte inntekt er for høy og/eller fradrag for utgiftene er for lav, kan sekretariatet ikke se at det er grunnlag for å sette det foretatte skjønnet til side.

Spørsmål om merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Begrepet "omsetning" er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a. Seksuelle tjenester mot vederlag faller klart innenfor en alminnelig forståelse av legaldefinisjonen: "levering av varer og tjenester mot vederlag". Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven er generell og dekker omsetning av alle typer tjenester med mindre det foreligger unntak bestemt i loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 og §§ 3-2 til 3-20. Ingen av unntaksbestemmelser er aktuelle.

Det finnes altså ingen uttrykkelige unntak for seksuelle tjenester. Spørsmålet blir om merverdiavgiftsloven § 3-1 likevel må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter. Loven definerer tjenester som "alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare", jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav c. Spørsmålet er om det ligger et normativt element i formuleringen "kan", slik at tjenestebegrepet begrenses til alt som lovlig kan omsettes. Det er for eksempel enighet om at ulovlig virksomhet som salg av narkotika, heleri, leiemord faller utenfor lovens saklige virkeområde etter merverdiavgiftsloven § 1-1, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) side 121 og Finansdepartementets uttalelse 8. august 1998 (UTV-1999-200). Spørsmålet blir da i så fall om en tilsvarende innskrenkende tolkning kan være aktuelt ved salg av seksuelle tjenester.

Det foreligger ikke høyesterettspraksis som gjelder spørsmål om merverdiavgift på omsetning av seksuelle tjenester. I Oslo tingretts dom av 19. juni 2013 (TOSLO-2012-196791- UTV-2013-1521) som gjaldt skatteplikt og merverdiavgift ved salg av seksuelle tjenester konkluderte retten med at saksøkers omsetning av seksuelle tjenester var merverdiavgiftspliktig. Denne saken gjaldt imidlertid omsetning av seksuelle tjenester både før og etter 2010, da forbudet mot kjøp av seksuelle tjenester trådte i kraft. Saksøker anførte at merverdiavgift på seksuelle tjenester er i strid med forbudet mot kjøp av sex i straffeloven § 202a, fordi deler av det forbudte vederlaget vil ha et offentligrettslig grunnlag, og staten da "fremmer andres prostitusjon". Dommen er en underrettsdom, og dermed har en begrenset rettskildemessig vekt.

En annen dom fra Oslo tingrett avsagt 16. desember 2014 (upublisert dom) drøftet også spørsmålet om skatte- og avgiftsplikt for prostitusjon. Saken gjaldt inndragning av kr 57 140, jf. straffeloven § 34 og §37 d første ledd. Inndragningsforelegget var knyttet til manglende innbetaling av skatt og avgift i perioden fra 1. juni 2012 og ut 2012. Det var ikke omstridt at tiltalte oppholdt seg i Norge deler av denne perioden, og at hun hadde inntekter ved prostitusjon som hun ikke oppga til beskatning, og at hun heller ikke registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret. I denne saken kom retten til at tiltalte prostituerte seg av nød. Retten fant ikke bevisst under enhver rimelig tvil at tiltalte var skattepliktig til Norge, siden hun hadde fast bosted i Hellas og oppholdt seg der mer enn 183 dager i løpet av året. Når det gjelder merverdiavgift uttalte retten på side 11 følgende:

"Retten har kommet til et annet standpunkt enn tingrettsdommen fra 2012. Retten finner at merverdiavgift på kjøp av seksuelle er å betrakte som en avgift staten tar på straffbare kjøp. Retten kan ikke se at dette blir noe annerledes av at det er den prostituerte som har innkreveransvaret. Merverdiavgiften påligger siste omsetningsledd, nemlig kjøper. Dette lagt til grunn finner retten det spesielt om staten skal beregne seg avgifter av prostitusjonsomsetning, når det er straffbar hallikvirksomhet for den som fremmer andres prostitusjon, jf. straffeloven § 202. Forsvarer har for sin del vist til straffeloven § 224 om statens medvirkning til menneskehandel og utnyttelse av en spesiell sårbar person.

Retten finner det dermed ytterst tvilsom om staten kan og i tilfelle bør inndrive merverdiavgift på seksuelle tjenester".

Retten tok imidlertid ikke endelig stilling til spørsmålet, men lot betraktingene vedrørende eventuell lovstrid være en del av bakgrunnen for rettens drøftelse av om inndragningskravet måtte falle bort som klart urimelig, jf. straffeloven § 34 første ledd annet punktum. Tiltalte ble frifunnet for begge tiltaleposter. Denne dommen har også en begrenset rettskildemessig vekt. Dommen er en straffesak med særlige beviskrav, men har drøftelser som har samme problemstillinger som tidligere dom.

Anders Mikkelsen har i kapittel 2 i "Aktuell merverdiavgiftsrett" (2015) referert til disse dommene, og konkluderer med at rettstilstand angående spørsmålet om avgiftsplikt for seksuelle tjenester fortsatt må anses uavklart, og ideelt sett bør avklares av lovgiver.

Etter sekretariatets syn er saken i 2014 er annerledes enn dommen fra 2013. Den førstnevnte var en straffesak som gjaldt inndragning av midler opptjent ved prostitusjon. Det forelå ikke noen skattevedtak. Tiltalte var en fremmedspråklig turist, hun hadde tilfeldige og nokså tvilsomme bosteder og variable inntekter. Hun hadde fast bosted i Hellas hvor hun hadde en datter hun forsørget. I saken i 2013 var situasjon annerledes. Saken gjaldt eskortetjenester, på samme måte som i foreliggende sak. Det gjaldt person bosatt i Norge, og det forelå skattevedtak som ble påklaget av skattepliktige.

I Oslo tingretts dom av 2013 argumenterte staten blant annet med at lovens definisjon av tjenester er i samsvar med tjenestedefinisjonen i EUs merverdiavgiftsdirektiv artikkel 24 [direktiv 2006/112/EØF] som omfatter "any transaction which does not constitute a supply of goods". Det ble vist til MVA-kommentaren av Gjems-Onstad og Kildal, 4. utgave (2011) side 60, hvor det ble uttalt at lovgiveren søkte å gjøre tjenestebegrepet videst mulig i likhet med EUs merverdiavgiftsdirektiv, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s.189. Staten fremlagt for retten dokumentasjon som viste at salg av seksuelle tjenester er skatte- og avgiftspliktig omsetning i Sverige, Danmark, Storbritannia og Tyskland. Kjøp av seksuelle tjenester er straffbart i Sverige, mens kriminaliseringen av prostitusjonsvirksomhet for øvrig ser ut til å variere fra land til land. Det ble vist også til en prinsipiell avgjørelse fra EU domstolen 1990 Witzemann v. Hauptzollamt (C-343/89), som tas til inntekt for at det bare er virksomhet som er kriminalisert i hele den Europeiske union, som faller utenfor merverdiavgiftsområdet.

Selv om de nevnte sakene har lite rettskildemessig vekt synes det at rettens argumentasjon i dommen avsagt i 2013 var mer inngående, mens uttalelsen i straffesaken er kun obiter dictum, da retten ikke tok endelig standpunkt i det aktuelle spørsmålet.

Sekretariatet er enig med Oslo tingretts argumentasjon i dommen avsagt 2013. Selv om merverdiavgiften reelt sett er forbrukeravgift, er det næringsdrivende som innkrever avgiften på vegne av det offentlige og betaler avgiften videre til statskassen. Det er dermed de næringsdrivende som er de formelt avgiftspliktige, jf. Onstad og Kildal, Lærebok i merverdiavgift, 3. utgave (2009) s.24-25. Det er ikke straffbart å motta betaling for seksuelle tjenester.

Sekretariatet deler ikke klagers anførsel om at staten opptrer i strid med straffeloven § 202, som blant annet rammer den som "fremmer andres prostitusjon", ved å avgiftsbelegge omsetning av seksuelle tjenester. Sekretariatet er enig med Oslo tingrett i dommen av 2013 at det snarere er et eventuelt skatte- og avgiftsfritak som vil øke nettofortjenesten og derved bidra til å fremme prostitusjon.

Sekretariatet er enig etter dette at skattepliktiges omsetning av seksuelle tjenester fra 1. termin 2013 til 5. termin 2014 er merverdiavgiftspliktig.

Skjønnsadgang

I følge skatteforvaltningsloven § 12-2 kan skattemyndighetene "fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapitel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på". Etter § 9-1 skatteforvaltningsloven gjelder dette også grunnlaget for merverdiavgift og merverdiavgiftskompensasjon.

Bestemmelsen gjelder skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen. Bestemmelsen viderefører også opphevet § 18-1 i merverdiavgiftsloven 2009. Skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd er mindre detaljert enn de tidligere bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. I følge forarbeidene er det likevel ikke ment å innebære noen vesentlig endring av tidligere praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting, er ment å tilsvare den adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis i dag foreligger ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter mv., jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2.

Vilkårene for skjønnsfastsetting er regulert i skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger grunnlag for skjønn i denne saken. I foreliggende tilfelle har virksomheten ikke vært registrert i Merverdiavgiftsperioden 01.01.2013-31.10.2014 selv om det var utøvd avgiftspliktig virksomhet i hele perioden. Det ble ikke levert omsetningsoppgaver etter dagjeldende merverdiavgiftsloven § 15-1.

Utgiftene er verken godt begrunnet eller dokumentert av skattepliktige. Skatteforvaltningsloven § 8-1 (som i realiteten erstatter også tidligere merverdiavgiftsloven § 15-1) pålegger skattyter opplysningsplikt:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Etter dette kan det legges til grunn at de foreligger både endrings- og skjønnsadgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn etter nevnte bestemmelser.

Skjønnsfastsettelse

Når det gjelder selve skjønnsmessig fastsettelse av skattegrunnlaget, skal skattemyndighetene fastsette skjønnet til det som fremstår som riktig ut i fra sakens opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig, herunder skattepliktiges selvangivelse, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s.258. Informasjonen skal primært fremskaffes av skattepliktige, og forsømmelse av opplysningsplikten kan tillegges vekt i bevisbedømmelsen, jf. Rt. 2001 s.187.

Skjønnsfastsettelsen av avgiftsgrunnlaget er ikke bestridt av skattepliktige. Skjønnsfastsetting av beregningsgrunnlaget for mva for perioden 01.01.2013 – 31.10.2014 ble foretatt ut fra opplysningene om registrerte bankinnskudd og innbetalinger på skattepliktiges konto med til sammen kr 658 778.

Etter merverdiavgiftsloven har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattepliktiges advokat anførte at dersom inntekter for prostitusjon anses som skattepliktig inntekt har skattepliktige rett til fradrag for utgifter til annonsering, utstyr, bekledning og transport. Det er ikke anført et konkret sum for de nevnte utgiftene. Kostnadene er heller ikke dokumentert. Omsetningsoppgaver var ikke levert og det ble ikke framlagt regnskap for perioden.

Til skattepliktiges klage er det vedlagt utskrift fra bestillingene på […] fra 05. juli 2013 til 6. mai 2016. Bestillingene var gjort av person med navn "[...]". Skattepliktige har også vedlagt utdrag fra en straffesak ([..]), hvor skattepliktige var fornærmede. Selv om retten i den saken har funnet det bevist at skattepliktige var registrert på [...], finner sekretariatet ikke tilstrekkelig dokumentert at det er skattepliktige som var registrert med navn "[...]" og at utgiftene som fremgår av utskriften var betalt av skattepliktige. De utgiftene avspeiles heller ikke i utskriftene fra skattepliktiges bankkonto.

Skattekontoret fant det likevel sannsynlig at det er påløpt kostnader med inngående avgift av det som fremgår av bankutskrifter for drivstoff, henholdsvis kr 7 630 og kr 4 578 for inntektsårene 2013 og 2014.

Det ble gitt også skjønnsmessig fradrag for telefonkostnader på kr 6 000 per inntektsår.

Grunnlag for inngående merverdiavgift ble dermed skjønnsmessig fastsatt til kr 24 208. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 6 055.

Skatteforvaltningsloven bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen og at bakgrunnen for at det må fastsettes et skjønn er at skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Det er derfor på det rene at det vil kunne knytte seg en viss usikkerhet til skjønnet.

Skattepliktige har i klagen til skatteklagenemnda ikke kommet med kommentarer til selve skjønnsutøvelsen. I mangel av opplysninger som tilsier at de skjønnsfastsatte utgående merverdiavgift er for høy og inngående merverdiavgift er for lav, kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for å sette det foretatte skjønnet til side.

Spørsmål om tilleggsskatt

Rettslig grunnlag

I påklaget vedtak av 4. mai 2016, ble tilleggsskatt ilagt med rettslig grunnlag i ligningsloven § 10-2.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Det er gitt overgangsbestemmelser i skatteforvaltningsloven §16-2.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd at "§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelse om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskatten for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3, jf. 14-5.

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitelet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Fra Prop. 38 L (2015 -2016) punkt 14.2.4 på side 92 fremgår også følgende:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11.desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop. 1L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skatteyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når hun har gitt opplysninger som ikke stemmer med faktiske forhold. Skattepliktige er innehaver av næringsvirksomhet registrert i Enhetsregisteret. Skattepliktige leverte selvangivelse for 2013 uten næringsinntekt. For inntektsåret 2014 benyttet skattepliktige leveringsfritak som er forbeholdt lønnstakere og pensjonister dersom grunnlag i preutfylt selvangivelse er riktig.

Etter sekretariatets vurdering er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger til skattemyndighetene ved levering av selvangivelsene for inntektsårene 2013-2014. Skattekontoret avdekket innskudd og innbetalinger på skattepliktiges bankkonto på kr 658 778, som stammer fra prostitusjon og ikke var oppgitt som inntekt til beskatning. Ettersom beløpet ikke er oppgitt i skattepliktiges selvangivelser for inntektsårene 2013 og 2014, legger sekretariatet til grunn at det er gitt uriktige opplysninger ved ligningsbehandlingen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven §14-3 (1). I denne saken kunne innleverte selvangivelser med uriktige opplysninger ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret om skattemessig fordel anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. (2008-2009) pkt. 8.9.3. Kravet gjelder også ved fastsettelse av inntekt ved skjønn, HR-2017-967-A (Sørum 2). I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

I foreliggende sak er skattekontorets skjønnsutøvelse grunnet i flere objektive holdepunkter, herunder innskudd og innbetalinger på skattepliktiges konto, og fradrag for utgifter beregnet ut fra informasjonen som fremgår fra bankutskrifter fra skattepliktiges kontoer.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive forhold for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) s.214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. Departementet mener det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsene i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Etter den skattepliktiges oppfatning er ikke inntekter fra prostitusjon skattepliktig inntekt.

Den klare hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Er det tvil om forståelsen av en skattebestemmelse, skal den skattepliktige gjøre oppmerksom på tvilen. Den skattepliktige vil kunne lastes hvis han ikke har innsett at spørsmålet var tvilsomt og at det derfor var behov for å gi tilleggsopplysninger, jf. Rt. 2012 s. 1547.

I Oslo tingrettsdom (UTV-2013-1521) som gjaldt et forhold tilsvarende vår sak kom retten til at skattepliktiges unnlatelse av å oppgi prostitusjonsinntekter til beskatning var unnskyldelig. Ved vurderingen har retten lagt avgjørende vekt på den uklarheten som er skapt fra myndighetenes side når det gjelder håndhevingen av skatteplikt på prostitusjonsinntekter.

Skatteplikt på prostitusjonsinntekter er ikke omtalt i Lignings ABC og ble heller ikke omtalt i Finansdepartementets prinsipielle uttalelse fra 1998 (UTV-1999-200) om grensedragningen mellom skatteplikt og skattefritak på inntekter fra ulovlig virksomhet.

Oslo tingrett (i UTV-2013-1521) viste også til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 27. september 1996 som ga utrykk at inntekter fra prostitusjon blir sjeldent beskattet, og det bør gjøres noen generell endring i forhold til dette, men ikke gjennom økt håndhevingsinnsats. Retten viste også til daværende finansministers (Per Kristian Foss) uttalelse i Stortingets spørretime 14. februar 2003, som gikk ut på at å fange opp prostitusjonsinntekter til beskatning ikke var prioritert oppgave for ligningsmyndighetene, og at slike inntekter blir i praksis ikke beskattet, med mindre de prostituerte selv oppgir inntekt fra slik virksomhet, eller de skjønnslignes på grunn av uklar opprinnelse for større bankinnskudd og investeringer.

Videre ble det vist til brevene fra Skatt Midt Norge og Skatt Øst til de prostituertes interesseorganisasjon PION (av 19. januar 2011 og 17. januar 2011) som ga uttrykk at det er ingen praksis å avdekke og skattlegge inntekter vunnet ved prostitusjon.

De nevnte uttalelsene skaper et inntrykk av at det foreligger kun formell, men ikke reell skatteplikt. Retten sammenlignet norsk tilstand med dansk praksis hvor det er utarbeidet en veiledning til prostituerte om hvordan de skal forholde seg til skatte- og avgiftsmyndighetene, og skatte- og avgiftsetaten i Danmark gjennomfører kontrollbesøk av prostituerte.

Oslo tingrett mente at prinsippet om at den næringsdrivende selv plikter å sette seg inn i regelverket på det aktuelle næringsområdet har begrenset rekkevidde så lenge skattemyndighetene ikke har inntatt en konsistent og offentlig tilgjengelig standpunkt med hensyn til håndteringen av skatteplikten på prostitusjonsinntekter, sml. Rt-2012-1547 avsnitt 48. Dersom skattepliktige kontaktet skattemyndighetene, må det kunne legges til grunn at hun ville fått svar i trådt med de nevnte ovenfor uttalelsene. Med en slik uklarhet mente retten at det var forståelig og unnskyldelig at inntektene ikke ble oppgitt til beskatning. Skattemyndighetens unnvikende håndheving over tid burde, etter rettens syn, få konsekvenser for adgangen til å ilegge tilleggsskatt, som nettopp må anses som håndhevingstiltak.

I tillegg kunne det også reises spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt innebærer et brudd på prinsippet om likebehandling, jf. Rt-2011-111 avsnitt 68 og Rt-2012-1547 avsnitt 49. Det finnes ikke opplysninger om at det foreligger forvaltningspraksis som ilegger prostituerte tilleggsskatt. I den nevnte rettssaken ble det fremlagt kun ett eksempel på etterberegning av skatt på prostitusjonsinntekter fra samme periode som i rettssaken, uten at tilleggsskatt ble ilagt. Dette kan tyde på at ileggelse av den omstridte tilleggsskatten ville representere et brudd med en sparsom, men likevel entydig forvaltningspraksis. Som Oslo tingrett påpekt i sin avgjørelse fra 2013 er det ikke til hinder at myndighetene legger om sin håndhevingspraksis, men i en slik eventuell omleggingsfase vil de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter omstendighetene kunne være fraværende.

Forholdende i foreliggende sak er nokså like forholdene i rettssaken omtalte ovenfor. Situasjonen med håndhevingspraksis og offentlig tilgjengelig standpunkt har ikke endret seg. Det har ikke kommet nye uttalelser eller forvaltningspraksis angående dette spørsmålet. Etter sekretariatets syn foreligger det fremdeles uklarhet angående håndhevingspraksis for skattlegging av prostitusjonsinntekter. Dermed bør skattepliktiges unnlatelse å oppgi prostitusjonsinntekter til beskatning anes som unnskyldelig og tilleggsskatt frafalles, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Spørsmål om tilleggsavgift

Rettslig grunnlag

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 - 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler vil føre til en gunstigere resultat i denne saken enn regler i merverdiavgiftsloven. Det er derfor reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse.

Objektive vilkår

Når det gjelder objektive vilkår for tilleggsavgift viser sekretariatet har til drøftelser ovenfor i forhold til objektive vilkår for tilleggsskatt etter § 14-3 skatteforvaltningsloven.

Skattepliktige unnlot å registrere virksomhet i Merverdiavgiftsregisteret, og leverte ikke omsetningsoppgaver til tross for at omsetning ved salg av tjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har unnlot å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene når hun ikke leverte omsetningsoppgaver for periode 01. januar 2013 til 31. oktober 2014.

I denne saken kunne manglende opplysninger om omsetning ført til at merverdiavgift kunne bli ikke fastsatt. Vilkåret om skattemessig fordel og størrelsen for skattemessig fordel anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Unnskyldelige forhold

Når det gjelder unnskyldelige forhold ved ileggelse tilleggsavgift kan det vises til vurderingen ovenfor som gjelder unnskyldelige forhold for tilleggsskatt.

Det foreligger ikke forvaltningspraksis som avgiftsbelegger prostitusjonstjenester, enn mindre som ilegger tilleggsavgift. Uklarheten angående håndheving av skatteplikter på prostitusjonsinntekter gjelder også merverdiavgift.

Avgiftsmyndighetenes unnlatelse for å håndheve merverdiavgiftsplikten på prostitusjonsinntekter begrenser adgangen til å ilegge tilleggsavgift. Etter sekretariatets vurdering skattepliktiges unnlatelse å registrere prostitusjonsvirksomhet i Merverdiavgiftsregisteret og levere omsetningsoppgaver må anses unnskyldelig.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift er etter dette ikke til stede.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatt og tilleggsavgift frafalles

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Marthe Hammer, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda konkluderte under betydelig tvil med at det ikke skal ilegges inntektsskatt eller merverdiavgift på salg av seksuelle tjenester. Utgangspunktet er skatteplikt etter sktl § 5-1, første ledd og avgiftspliktig etter mval § 3-1, første ledd. Nemnda legger likevel avgjørende vekt på at det synes å være etablert lang og relativt fast praksis hvor hverken skatte- eller avgiftsplikt håndheves. Det foreligger flere uttalelser fra myndighetene som indikerer at skatte- og avgiftsplikten stort sett ikke håndheves, se for eksempel brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet 27. september 1996 og finansministerens uttalelse i Stortingets spørretime 14. februar 2003. Se også Rt 2017-02352-A pkt 52 hvor førstvoterende legger til grunn at inntekter i praksis heller ikke oppgis til beskatning. Endring av denne praksis må være en lovgiveroppgave. Å tillegge slik praksis avgjørende betydning kan bare skje unntaksvis. Dette er imidlertid etter nemndas oppfatning et tilfelle hvor særlige hensyn gjør seg gjeldene. Å tillegge etablert praksis avgjørende vekt er først og fremst aktuelt når denne er i skattepliktiges favør, jf. Rt 2001 s 1444 Skøyen Næringspark. Reelle hensyn kan tale for flere løsninger, men nemnden peker likevel på at skatte- og avgiftsplikt i mange saker kan medføre at vold og overgrep ikke anmeldes, at man må fortsette salg av seksuelle tjenester for å betale skatte og avgiftskrav mv. Begge deler illustreres av denne saken.

Nemnda finner at dommen fra Rt. 2017–02352-A som gjelder spørsmål om erstatningsrettslig vern for inntekter fra prostitusjon har liten overføringsverdi til spørsmålet om skatte- og avgiftsplikt. Dommen som er avsagt under dissens 3-2 konkluderte med at prostituerte som var utsatt for ran ikke kunne fremme erstatningskrav. Det kan neppe sluttes fra at slike erstatningskrav ikke kan fremmes til at inntekter skal skattlegges. Førstvoterende legger også til grunn at erstatningsretten og skatteretten bygger på ulike hensyn og at spørsmålet om skatteplikt er et ganske annet. Nemnda peker også på at dommen fra Rt 1949 side 743 gjelder en annen situasjon enn i dette tilfelle, og dermed ikke kan få avgjørende betydning. Saken dreide seg om skatteplikt for ulovlig inntekt som følge av landssvik. Ut fra denne dommen utledes det gjerne et prinsipp om at straffbarhet ikke fritar fra skatteplikt. Nemnda er enig i at dette er gjeldene rett, men i dette tilfellet tolkes altså reglene innskrenkende som følge av lang og relativt fast praksis i skattepliktiges favør.

 

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.