Lovhenvisninger:

skatteloven § 13-1

 

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Opplysninger om den skattepliktige

A (heretter benevnt skattepliktige) er norsk konsernspiss og driver virksomhet innenfor fire forretningsområder. Forretningsområdene er B, C, D og E.

3.2 Opplysninger om skattefastsettingen

A hadde som vederlag for hovedkontortjenester i 2015 utfakturert 1 % av døtrenes omsetning, begrunnet i historiske forhold. Dette utgjorde totalt kr [...]. Selskapet hadde ikke foretatt en sammenlignbarhetsanalyse, men en kostnadsbasert analyse som konkluderte med at en kostnadsbasert tilnærming ville gitt en utallokering som var noenlunde i samsvar med utallokeringen på 1 % av omsetning.

Skattekontorets vedtak av 4. mai 2018 la til grunn at det skulle vært foretatt en kostnadsbasert tilnærming ved fastsettelse av vederlaget for tjenestene. Det ble tatt utgangspunkt i selskapets egen analyse av hvilke aktiviteter med tilhørende kostnader som var av nytte for døtrene, og korrigerte denne for to forhold.

Analysen ble for det første korrigert ved at kostnader til konsernledelse, i samsvar med selskapets egen analyse, var av nytte for døtrene og derfor skulle vært utbelastet til disse. Skattekontoret la videre til grunn at konsernledelsens aktiviteter dels var en aksjeeieraktivitet og dels en konsernintern tjeneste av nytte for døtrene, og la til grunn en fordeling på 70/30 for aktiviteter til nytte for døtrene. Selskapet selv hadde beholdt kostnadene ved konsernledelse som en aksjonærkostnad. Kostnadsbasen tilknyttet konsernledelse for A var kr [...] og med 70 % fordeling medførte dette en økning av kostnadsbasen med kr [...].

Selskapets analyse ble for det andre korrigert på bakgrunn av at selskapets kostnadsbaserte analyse manglet et fortjenestepåslag. Skattekontoret la til grunn et armlengdes påslag på 5 % for utbelastning av kostnadene ved tjenester gitt til døtrene. Total utbelastning uten påslag utgjorde kr [...]. Medregnet påslag ga dette armlengdes pris på konserninterne tjenester på kr [...]. Sammenlignet med det vederlag selskapet hadde oppnådd basert på 1 % av omsetning, medførte dette et totalt inntektstillegg på kr [...] for 2015. Idet selskapet ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til at Skattekontoret kunne utøve et selvstendig kostnadsbasert skjønn for 2015, ble det samme skjønnsresultat lagt til grunn for 2014.   

Videre ble det i vedtaket, på grunn av skattemyndighetenes plikt til korresponderende retting mellom norske selskaper[s] internprisingssaker, lagt til grunn at kun den delen av den for lave utallokeringen som tilkom utenlandske konsernselskaper skulle "tas opp" som sak, jf. skatteforvaltningslovens § 12-1. Følgelig var det kun en mindre del av det totale inntektstillegget på kr [...] som rent faktisk medførte et inntektstillegg for selskapet i vedtaket. I varsel om endring av skattefastsetting av 27. juni 2017 ble selskapet bedt om å angi og begrunne hvilken andel som skulle tilkomme utenlandske konsernselskaper ved angivelse av relevante fordelingsnøkler. Denne forespørselen ble ikke besvart. Skjønnsutøvelsen i vedtak av 4. mai 2018 ble på bakgrunn av dette basert på forretningssegmentenes omsetning i Norge og utlandet:

[Tabell]

Det ble på bakgrunn av dette lagt til grunn at henholdsvis 40 % av omsetningen i B-segmentet og 15% av omsetningen i E-segmentet tilhørte utenlandske konsernselskaper. I sum medførte det en økt allokering til utlandet på kr 7 595 636 for hvert av inntektsårene 2014 og 2015.

3.3 Klage på Skattekontorets vedtak

Det er mottatt klage på Skattekontorets vedtak den 15. juni 2018. Skattepliktig har ikke påklaget spørsmålet [(vilkåret)] om inntektsreduksjon, men har påklaget to forhold ved skjønnet etter sktl. § 13-1 tredje ledd (vår understrekning):

"Som skattekontoret peker på følger det av ligningspraksis at det gis korresponderende retting hos norsk motpart ved internprisingsfravikelser, slik at det vil være de deler av inntektstillegget som må allokeres til utenlandske datterselskaper (og faste driftssteder) som vil ha praktisk betydning. I den forbindelse mener vi skattekontorets vedtak er noe feilaktig når det gjelder allokering i E-segmentet, og vi vil derfor klage på denne delen av vedtaket. Vi mener at den utenlandske andelen av omsetningen, og dermed vårt grunnlag for allokering, er satt for høyt. Samt at når det gjelder allokering av konserntjenester til USA og F må det også tas hensyn til forhåndsprisingsavtalen (APA) som ble inngått i 2012, og som gjelder inntektsårene 2012-2017." 

Begge anførslene er nye og har ikke tidligere blitt behandlet av skattekontoret. Skattekontoret gir medhold i reduksjon av prosentvis allokering av inntektstillegget i E-segmentet, basert på skatteyters oppdaterte informasjon om fordelingsnøkkel innen E-segmentet som kontoret har funnet å kunne legge til grunn som mer korrekt. Se skattekontorets omgjøringsvedtak i klagesak av 16. november 2018. Det gis ikke medhold i at F i medhold av forhåndsprisingsavtalen mellom Norge og USA for dette selskapet skal unntas inntektsjusteringen for inntektsårene 2014 og 2015, og redegjørelsen gjelder derfor dette forholdet. Den omtvistede del av inntektsallokeringen utgjør dermed kun ca kr 600 000 samlet for årene. »

Selskapets klage til Skatteklagenemnda datert 15. juni 2018 ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. november 2018.

Sekretariatet tok kontakt med seksjonen «Mutual Agreement Procedure / Advance Pricing Agreements» (MAP/APA-enheten) i Norge i e-post av 16. februar 2023 for å avklare om norske skattemyndigheter var part i den APA-avtalen som skattepliktige viser til i klagen. I telefonsamtale ble det overfor sekretariatet bekreftet at APA-avtalen er bindende for norske skattemyndigheter. Sekretariatet har ikke fått kopi av den avtalen som norsk kompetent myndighet har inngått i den forbindelse, men det ble opplyst at sistnevnte avtale var et speilbilde av APA-avtalen mellom skattemyndighetene i USA (IRS) og det amerikanske konsernselskapet.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 24. mai 2023. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

4.1 «Betydningen av forhåndsprisingsavtalen mellom Norge og USA

Forholdet som påklages er betydningen av allokering av kostnadene til F. Dersom flere kostnader blir allokert til F, kan selskapets margin falle utenfor marginintervallet 4.9%-6.9%. Skattepliktig mener derfor at F skal unntas inntektsjusteringen.

"Norge og USA inngikk i 2012 [det riktige skal være 2014, se vedlegg 5 til innstillingen] en forhåndsprisingsavtale som regulerer prisingen av interne transaksjoner mellom G og F. Sistnevnte selskap har kun inntekter gjennom interne transaksjoner mot førstnevnte. Internprisingsavtalen bygger på metoden "return on total cost" (ROTC), med marginintervall 4.9-6.9%. Dersom vi skal allokere en større andel konserntjenester til USA vil dette få betydning for fortjenestemargin som er avtalt med USA, og kunne bringe oss utenfor intervallet som er fastsatt.

Omsetningen i USA utgjør omtrent halvparten av omsetningen i E-segmentet utenfor Norge. Vi mener dermed at denne andelen må unntas inntektsjusteringen, og dette er reflektert i tabellen under pkt. 4."

[Tabell]

Av tabellen fremkommer beløpet på kr 348 323 i 2015 som er 47 % av F sin andel av det totale inntektstillegget for selskapene i E-segmentet og som skattepliktig mener skal unntas inntektsjusteringen. For 2014 er beløpet kr 263 971 og 48 % som skattepliktig mener skal unntas.

I forbindelse med klagen mottok skattekontoret i etterkant e-mail med oppstilling av nøkkeltall og marginer samt APA-rapporter for 2014 og 2015. Fra mailen siteres det 

"Siden det ikke utarbeides formelle årsregnskap i USA så har jeg lagt ved APA rapportene som ble sendt til IRS for de respektive årene. Nedenfor kan du også finne en oppstilling av nøkkeltall og marginer som er hentet fra APA prefiling møtet vi hadde med skattemyndighetene i USA i juni.

I årene 2015 og 2014 lå F innenfor intervallet. Dette er også rapportert til IRS iht APA rapportene for hvert år (vedlagt). Det vil i teorien være rom for justering, men vi anser det som uheldig å skulle foreta justering i USA på avsluttede år som er rapportert til APA myndighetene i USA, og som befinner seg innenfor akseptert APA range; våre advokater i USA har også bekreftet at det er uvanlig praksis at utenlandske skattemyndigheter foretar TP justering i transaksjoner som er innenfor en akseptert APA range. Det er usikkerhet knyttet til om skattemyndighetene i USA vil godta en korresponderende korreksjon, hvilket vil lede til en dobbeltbeskatning situasjon for konsernet."

Det ble lagt ved beregning av ROTC% for F i APA-rapport og som vedlegg i e-mail.

[Tabell]»

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«5.1 Klagefrist og omgjøringsvurdering

I henhold til skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 13-1 første ledd kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Klagefristen er 6 uker beregnet fra vedtaket er kommet frem til skattepliktige. Det vises til skfvl. § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 04. mai 2018. Klagen er datert 15. juni 2018 og mottatt samme dag. Klagen er mottatt innen klagefristen, som var 15. juni 2018.

Skattekontoret har vurdert omgjøring av vedtaket i henhold til skfvl. § 13-‑6 tredje ledd, og funnet grunnlag for å gi skattepliktig medhold i første forhold og ikke medhold i andre forhold i klagen. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemda.

5.2 Beregning av ROTC % i forhåndsprisingsavtalen mellom Norge og USA

Tabellen under viser hvordan inntektsfordelingen er fordelt prosentvis. Beløpet på kr 348 323 i 2015 og kr 263 971 i 2014, er de beløpene skattepliktig mener skal unntas fra inntektsjusteringen på grunn av forhåndsprisingsavtalen mellom Norge og USA.

[Tabell]

Det vises til APA-avtalen mellom Norge og USA, Appendix A:

1. "Covered Transactions.

A. The assembly of [...]
B. After Sales Support . [...]
C. Marketing Services: Taxpayer's provision of marketing services to Foreign Parent.

2. TPM

The TPM is the comparable profits method using return on total costs ("ROTC") as the profit level indicator. "Total costs" for this purpose are operating expenses as defined in Treas. Reg. § 1.482-5(d)(3), plus the cost of goods sold. Taxpayer must realize, recognize, and report a combined ROTC for Covered Transactions A, B and C within a range of 4.9% to 6.9% in each APA Year.

3. Application of TPM.

For any APA Year, if the results of Taxpayer's actual transactions produce an ROTC within the range of 4.9% to 6.9%, then the amounts reported on Taxpayer's U.S. Return must clearly reflect such results.

For any APA year, if the results of Taxpayer's actual transactions produce an ROTC above or below the range of 4.9% to 6.9%, then the amounts reported on Taxpayer's U.S. Return must clearly reflect an adjustment that brings its ROTC to the edge of the range nearest to 4.9% or 6.9%, as appropriate.

For purposes of this Appendix A, the "results of Taxpayer's actual transactions" means the results reflected in Taxpayer's books and records as computed under U.S. GAAP. "

Skattekontoret legger til grunn at forhåndsprisingsavtalen mellom Norge og USA endelig avgjør hvilket intervall av ROTC det amerikanske selskapet F skal ligge innenfor for årene 2014 og 2015. Dersom internprisingsjusteringen knyttet til ytte hovedkontortjenester medfører at det amerikanske selskapet kommer utenfor armlengdeintervallet som er lagt til grunn i forhåndsprisingsavtalen, er kontoret enig med selskapet i at denne delen av inntektstillegget må reverseres i medhold av avtalen. Så lenge det amerikanske selskapet havner innenfor det armlengdes intervall som er lagt til grunn i den aktuelle avtalen, mener kontoret at norske skattemyndigheter må ha anledning til å foreta internprisingskorreksjoner basert på armlengdeprinsippet, jf. skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 7. Etter det kontoret kan se er det intet i ordlyden i forhåndsprisingsavtalen som tilsier at Norge er avskåret til å ta opp saker som medfører justeringer innenfor dette intervallet. Vurderingstemaet i den videre drøftelse er følgelig hvorvidt inntektstillegget for konserntjenester medfører at det amerikanske selskapet kommer utenfor armlengdeintervallet som er lagt til grunn i forhåndsprisingsavtalen.

Skattekontoret har beregnet ROTC % for 2014 og 2015 som følge av det justerte vederlaget for hovedkontortjenester. Ved å bruke gjennomsnittskurs for amerikanske dollar fra Norges Bank for 2014 og 2015, med kurs på 6,3019 og 8,0739 utgjør dette i henholdsvis USD 41 888 og USD 43 142. I beregningen av nye ROTC% marginer på 5,4% og 5,0% havner det amerikanske selskapet ikke utenfor marginintervallet 4.9%-6.9%, jf. oversikt i tabellen nedenfor, og justeringen vil følgelig ikke bryte med forhåndsprisingsavtalen med USA. Beregning av ny ROTC% der kostnadene legges til vises nedenfor

[Tabell]

5.3 Oppsummering og konklusjon

Skattekontorets konklusjon gir medhold i at fordelingsnøkler til E-segmentet reduseres fra 15% til 6,19% for 2014 og 8,31% for 2015. Det gis ikke medhold i at forhåndsprisingsavtalen med USA medfører at den del av inntektsjusteringen for ytte hovedkontortjenester som knytter seg til utbelastning til F skal falle bort.»

6 Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattepliktiges klage er rettidig og tilstrekkelig begrunnet. Sekretariatet innstiller på at klagen tas opp til realitetsbehandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd og § 13-5.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2 Presisering av sakens tvistepunkt

Slik sekretariatet forstår klagen er skattepliktige ikke uenig i at det er skjønnsadgang, dvs. at selskapets inntekt i 2014 og 2015 er redusert på grunn av interessefellesskapet. Uenigheten knytter seg til selve skjønnsutøvelsen og da konkret til den delen av inntektstillegget som medfører økt kostnad for det amerikanske konsernselskapet, F. Dersom skattekontorets vedtak blir fastholdt, vil konsekvensen være at det amerikanske konsernselskapet øker sine totale kostnader med USD 41 888 i 2014 og USD 43 142 i 2015. I norske kroner utgjør disse beløpene henholdsvis ca. kr 263 971 og kr 348 323.

Skattepliktige gjør gjeldende at ovenfornevnte beløp må unntas fra inntektsjusteringen på grunn av den bilaterale forhåndsprisavtalen (APA-avtalen) med norske og amerikanske skattemyndigheter.

Skattepliktige har opplyst i klagen at APA-avtalen ble inngått i 2012 og omfatter inntektsårene 2012-2017. Den fremlagte APA-avtalen mellom F og IRS, se vedlegg 5 i dokumentlisten, er imidlertid inngått i 2014 og omfatter årene 2009-2016. Av avtalens «Recitals» fremgår det at det ikke har vært tidligere APA-avtaler mellom det amerikanske selskapet og IRS. Sekretariatet legger derfor til grunn at klagen omtaler den fremlagte avtalen, men at det ved en feil er angitt uriktig dato og inntektsår. APA-avtalen som gjelder for perioden 2009-2016 stipulerer at det amerikanske selskapets faktiske resultat, målt i «Return on Total Costs/ROTC» i det enkelte året skal ligge i intervallet 4.9% til 6.9%.

Sekretariatet legger til grunn at norske skattemyndigheter har inngått en likelydende APA-avtale, som amerikanske skattemyndigheter, med F og at den bilaterale APA-avtalen er understøttet av en MAP-avtale mellom norske og amerikanske skattemyndigheter av 1. oktober 2013. Det vises til den amerikanske APA-avtalens punkt «Recitals» tredje avsnitt.

Selskapets påstand om at inntektsforhøyelsen må frafalles for så vidt gjelder det amerikanske selskapet, er nærmere begrunnet i klagen datert 15. august 2018. Fra klagen gjengis:

«Det vil i teorien være rom for justering, men vi anser det som uheldig å skulle foreta justering i USA på avsluttede år som er rapportert til APA myndighetene i USA, og som befinner seg innenfor akseptert APA range; våre advokater i USA har også bekreftet at det er uvanlig praksis at utenlandske skattemyndigheter foretar TP justering i transaksjoner som er innenfor en akseptert APA range. Det er usikkerhet knyttet til om skattemyndighetene i USA vil godta en korresponderende korreksjon, hvilket vil lede til en dobbeltbeskatning situasjon for konsernet.»

Det amerikanske selskapet har rapportert til skattemyndighetene i USA faktiske resultater for 2014 og 2015 som ligger innenfor det forhåndsavtalte armlengdesintervall i APA-avtalen, ROTC =5,6 % i 2014 og 5,2% for 2015. Skattekontorets inntektsjustering reduserer ROTC med 0,2%, dvs. ROTC= 5,4% i 2014 og 5,0% i 2015. Etter justeringen ligger dermed ROTC for det amerikanske selskapet fortsatt innenfor armlengdesintervallet stipulert i APA-avtalen.

Spørsmålet som sekretariatet skal ta stilling til er følgelig om inntektsjusteringen med kr 263 971 i 2014 og kr 348 323 i 2015 i A, som ellers oppfyller vilkårene i skatteloven § 13-1, allikevel skal unnlates av hensyn til den foreliggende APA-avtalen vedrørende det amerikanske konsernselskapet.

6.3 Rettslige utgangspunkt

Forhåndsprisavtaler- rettsvirkninger og administrative aspekter

Ordninger med APAer er omtalt i OECDs retningslinjer for internprising kapittel IV. Retningslinjene beskriver konseptet, herunder tilknyttede fordeler og ulemper, og peker på at APA-avtaler bør inngås etter prosedyrene for gjensidige avtaler (Mutual Agreement Procedure (MAP)), jf. modellavtalen art. 25 tredje ledd. Tilsvarende artikkel i skatteavtalen mellom Norge og USA er art. 27.

Prosedyren for gjensidige avtaler i Norge er nærmere beskrevet i «Veileder for gjensidig avtaleprosedyre» på Finansdepartementets hjemmeside:

https://www.regjeringen.no/contentassets/a91a5dd41bde46c88ed4dfc2bf724252/veileder_for_gjensidig_avtaleprosedyre.pdf

Om APA-avtaler står det følgende på side 12 i veilederen:

«I saker som gjelder internprising mellom nærstående foretak eller tilordning av fortjeneste til et fast driftssted kan skattyter be norsk kompetent myndighet om å inngå en fremadrettet prisingsavtale (Advance Pricing Agreement – APA) med kompetent myndighet i den andre staten. Dette forutsetter at den andre staten også tilbyr en slik ordning. En bilateral APA innebærer en forhåndsavklaring av priser og vilkår i en transaksjon mellom nærstående foretak, som vil bli godtatt av skattemyndighetene i begge stater for en bestemt fremtidig tidsperiode. En APA kan i visse tilfeller også omfatte tidligere inntektsår («roll-back»).» (Sekretariatets understrekning)

Sekretariatet har avklart at APA-avtalen i denne saken er en bilateral (tosidig) avtale som er bindende for norske og amerikanske skattemyndigheter, se korrespondansen med den norske MAP/APA-enheten som fremgår av dokumentlisten. En eventuell overtredelse av APA-avtalen vil dermed representere brudd på skatteavtalen mellom Norge og USA, se skatteavtalen art 27 (4).

Den konkrete avtalen som norsk kompetent myndighet har inngått i den forbindelse er ikke forelagt for sekretariatet, men det ble opplyst at sistnevnte avtale er et speilbilde av APA-avtalen mellom det amerikanske selskapet og IRS. For den videre vurderingen i saken legger sekretariatet derfor til grunn at de rettigheter og plikter som amerikanske skattemyndigheter er underlagt under APA-avtalen også vil være gjeldende for norske skattemyndigheter.

Spørsmålet videre er hvorvidt prisingen av hovedkontortjenester ytt fra det norske ultimate mor til det amerikanske konsernselskapet må anses regulert av APA-avtalen, eventuelt om det er andre forhold i relasjon til APA-avtalen som hindrer norske skattemyndigheter fra å foreta prisjusteringene fastsatt i skattekontorets vedtak. Svaret her beror på en tolkning av det nærmere innholdet i APA-avtalen.

6.4 Konkret vurdering

Nærmere om innholdet i APA-avtalen

Skattekontoret har i redegjørelsen gjengitt avtalens opplisting av «covered transactions», dvs. de konkrete transaksjoner som omfattes av den avtalte prisingsmetoden, «TPM». Ytelse av administrative tjenester er ikke listet opp som en «covered transaction».

Transaksjonsparten i hver «covered transaction» med F er det amerikanske selskapets morselskap, G («Foreign Parent»). Dette er et annet selskap enn skattepliktige (datter av skattepliktige A). Således er skattepliktige i utgangspunktet ikke en part i de transaksjonene som er dekket av APA-avtalen.

Sekretariatet legger følgelig til grunn at APA-avtalen ikke regulerer prisingen av hovedkontortjenester mellom ultimate mor og datterdatter. Norske skattemyndigheter er følgelig ikke bundet av den prisingsmetoden som er stipulert i APA-avtalen, men står fritt til å bestemme prisingsmetoden som er best egnet til å fastsette armlengdes vederlag for de administrative tjenestene som ytes fra ultimate mor til det amerikanske datterdatterselskapet.

Det neste spørsmålet er om det foreligger andre forhold i tilknytning til APA-avtalen som gjør at norske skattemyndigheter allikevel ikke kan justere prisen på de aktuelle tjenestene.

 

Avtalens punkt om «Critical assumptions»

Det fremgår av avtalens punkt 6 at den er inngått under kritiske forutsetninger og dersom noen av disse ikke er oppfylt i et enkelt år kan dette medføre at APA-avtalen tilbakekalles eller kanselleres. De konkrete forutsetningene fremgår av Appendix B i avtalen. Disse er:

«The business activities, functions performed, risks assumed, assets employed, and financial and tax accounting methods and classifications of in relation to the Covered Transactions will remain materially the same as described or used in Taxpayer’s APA Request. A mere change in business results will not be a material change.”

Den avtalte prisingsmetoden for de «covered transactions» skal anvendes på selskapsnivå og ikke på transaksjonsnivå, jf. APA-avtalen Appendix A punkt 2 og 3. Etter det opplyste skyldes dette at det amerikanske selskapet ikke har andre funksjoner av betydning enn å være en tjenesteleverandør for morselskapet i tilknytning til morselskapets salg av [...] i det amerikanske markedet. Avtalen må derfor forstås slik at de skjønnsfastsatte inntektstilleggene, som tilsvarer økt kostnad for det amerikanske selskapet, skal inngå i kostnadsbasen («Total costs») og i beregningen av faktisk oppnådd avkastning «ROTC». Sekretariatet legger til grunn at vederlaget for administrative tjenester opprinnelig utgjorde 1 % av omsetningen i det amerikanske selskapet, jf. opplyst anvendt metode før skattekontoret tok opp saken.

Skattekontorets prisjusteringer knytter seg dermed til allerede eksisterende kostnadsposter i regnskapet til det amerikanske selskapet og i den rapporterte «ROTC» i de godkjente APA-rapportene for 2014 og 2015. Prisjusteringene representerer således ikke en ny funksjon i forhold til partenes funksjoner, eiendeler eller risikoer som ble lagt til grunn i APA-avtalen. Det er heller ikke snakk om endringer i klassifikasjonen av regnskapsposter, men kun en oppjustering av størrelsen på kostnaden slik at vederlaget blir armlengdes.

Det blir videre spørsmål om APA-avtalen setter begrensninger for skattemyndighetenes adgang til å foreta kontroll og justeringer med henblikk på nøyaktighet/fullstendighet av de underliggende fradragsposter som inngår i «total costs».

Sekretariatet viser her til avtalens punkt 4 hvor det fremgår at APA-avtalen er underlagt Revenue procedure 2006-9 i USA. Den sistnevnte forklarer fremgangsmåten ved inngåelse av APA-avtaler i USA, samt administrering og juridiske virkninger av en APA.  Fra nevnte prosedyre punkt 11-03 «Examination» hitsettes:

“03 Examination

(1) With respect to the application of § 482 to the covered transactions, the Service will limit the examination of a taxpayer’s income tax return for a tax year covered by an APA to the requirements described in the next paragraph and will not reconsider the TPM.

(2) For the year under examination, the Service may require the taxpayer to establish: (a) compliance with the APA’s terms and conditions; (b) validity and accuracy of the annual report’s material representations; (c) correctness of the supporting data and computations used to apply the TPM; (d) satisfaction of the critical assumptions; and (e) consistent application of the TPM.

(3) The Service Operating Division must inform the APA Director if the taxpayer has not satisfied any requirement in the prior paragraph. After consulting with the appropriate Service Operating Division personnel, the Associate Chief Counsel (International) may decide to apply the terms of the APA, or revise (see section 11.05), cancel, or revoke (see section 11.06) the APA.

(4) The Service Operating Division may audit and propose adjustments to the taxpayer’s operating results as determined under the TPM without affecting the APA’s validity or applicability. The taxpayer may agree with the proposed adjustments in the same manner as any other adjustment, and the Service Operating Division will assess any resulting additional tax or refund any resulting overpayment of tax. If the taxpayer does not agree with the proposed adjustment, the taxpayer may contest it through the normal administrative and judicial procedures. The taxpayer must include the audit adjustments as finally determined for the purpose of applying the TPM and, as necessary, make any APA primary, secondary and correlative adjustments under section 11.02. APA revenue procedure treatment under section 11.02(3) is unavailable for audit adjustments.” (Sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår sitatet slik at amerikanske skattemyndigheter kan foreta kontroll og nødvendige korrigeringer i kostnadsbasen uten at dette utgjør overtredelse av APA-avtalen. Det stilles ikke noen vilkår om vesentlighet eller begrensninger med henblikk på minimum/maksimum størrelse på en slik «audit adjustemnt». Dersom en korrigering/ «audit adjustment» medfører at den korrigerte ROTC faller utenfor det avtalte armlengdesintervallet, vil det være nødvendig med en såkalt «primary adjustment». Sekretariatet går ikke nærmere inn på innholdet i en slik «primary» justering ettersom problemstillingen ikke er aktuell i denne saken.

Den norske veilederen for inngåelse av gjensidige avtaler, som sekretariatet har vist til innledningsvis, gir ingen informasjon om prosedyren for administrering av APA-avtaler. Sekretariatet legger allikevel til grunn at administreringen av den konkrete APA-avtalen i Norge skjer på samme måte som i USA, jf. forutsetningen i punkt 6.3 over.

Oppsummering og konklusjon

Basert på sakens opplysning og tolkning av den forelagte APA-avtalen er det sekretariatets oppfatning at inntektstilleggene relaterer seg til andre transaksjoner enn de som er omfattet av APA-avtalen. Videre medfører ikke prisjusteringene brudd på øvrige vilkår og forutsetninger som er lagt til grunn i APA-avtalen. Skattekontorets skjønn i vedtaket kan derfor ikke anses å ha overtrådt bestemmelsene i APA-avtalen. 

Inntektstilleggene for 2014 og 2015, henholdsvis ca. kr 263 971 og kr 348 323, gjelder følgelig inntekt som kan beskattes i Norge etter norsk internrett og skatteavtalen med USA. For F hjemmehørende i USA, må det være de amerikanske skattemyndigheter som skal sørge for at det ikke skjer en dobbeltbeskatning av inntekt som kan beskattes i Norge etter norsk internrett og skatteavtalen.

Etter dette har sekretariatet kommet til at skattekontorets vedtak fastholdes.

 

7. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.09.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

 

                       

[...]

 

Brev fra A v/H datert 6. september 2023 ble videresendt nemndas medlemmer 12. september 2023.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.