Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.08.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 104/2020

Saken gjelder tilleggsskatt. Spørsmålet er om beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Fastsatt merverdiavgift er på kr 140 363 og tilleggsskatten er fastsatt med 20 % og utgjør kr 28 072. Saken var til behandling i alminnelig avdeling 29. juni 2020, hvor et nemndsmedlem dissenterte

 

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

 

Lovhenvisninger:

Skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, menneskerettsloven § 3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

" Skattepliktige, A, sendte inn mva-meldingen for 1. termin 2018 den 03.04.2018, som ikke var utfylt med tall og derfor viste kr 0 i avgift å betale/til gode. Det var ingen merknader i merknadsfeltet. Innleveringsfristen for 1. termin 2018 var sju dager senere, den 10.04.2018."

Den 11.04.2018 sendte skattekontoret varsel om kontroll av mva-meldingen.

Den 17.04.2018 sendte skattepliktige inn en endringsmelding som viste kr 140 363 å betale i merverdiavgift. Samme dag mottok skattekontoret e-post fra innehaver A der han skrev følgende: "Som meddelt i vår samtale fikk jeg trøbbel med skattemeldingen for mva for januar og februar 2018. Nettet hjemme hos oss var i det umulige hjørnet denne ettermiddagen og det var dessverre ikke mulig å fylle ut skjemaet korrekt. Sammen skjemaet sendte jeg en kort OBS om at det ikke var mulig å fylle ut skjemaet riktig."

Skattekontoret mottok etterspurt dokumentasjon den 17.04.2018. Varsel om vedtak ble sendt den 30.04.2018. I varselet ble det vist til at skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatteetaten ved å levere en mva-melding som ikke stemte med det innsendte regnskapet. Tilleggsskatten utgjorde 20 % av det fastsatte beløpet, kr 140 363, som utgjorde kr 28 072.

I tilsvar til varselet skriver B v/C på vegne av skattepliktige, at skattepliktige har i mange år drevet advokatvirksomhet og benyttet seg av ekstern regnskapsfører. I midten av 2017 tiltrådte skattepliktige advokatfirmaet B og i forbindelse med dette avsluttet han sitt forhold til ekstern regnskapsfører. Fra og med 01.01.2018 skulle skattepliktige selv, med bistand fra advokatfirmaet, føre regnskap for sin advokatvirksomhet. Videre skrev advokaten:

"Ved innsendelse av skattemeldingen (RF-0002) for første termin 2018 den 03.04.2018 med frist den 10.04.2018, skulle skattepliktige for første gang i en alder av 64 fylle ut skattemeldingen for merverdiavgift på Altinn.
Han klarte imidlertid å sette inn feil tall i skattemeldingen. Han prøvde å rette opp tallene men fikk det ikke til, noe som antas å skylde dårlig nettforbindelse den kvelden. Han har også en begrenset datakompetanse.
Han klarte imidlertid å få sendt inn en 0-oppgave, hvor han i fortvilelsen skrev inn i ett av feltene "OBS; det er ikke mulig å få fylle ut skjemaet riktig". Han kom ikke inn igjen på Altinn den kvelden.
Neste dag prøvde han å ta kontakt med Skatt x via telefon. Telefonkø og lang ventetid medførte imidlertid at han gav opp å få kontakt. Skattepliktige rakk ikke å gjøre noe mer med saken før han mottok Skatt xs brev av 11.04.2018, der etaten ønsket å kontrollere mva-meldingen."

Den 17.06.2018 fattet skattekontoret vedtak i saken i samsvar med varselet. Fastsatt merverdiavgift utgjorde kr 140 363 og tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av beløpet, kr 28 072. Vedtaket var begrunnet med at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektiver. Skattekontoret mente at det var klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige hadde levert en uriktig mva-melding og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd.  

Videre mente skattekontoret at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt. De unnskyldelige forholdene som skattepliktige hadde anført i tilsvaret, var etter skattekontorets vurdering ikke årsaken til opplysningssvikten. Skattepliktiges forhold kunne ikke [anses] som unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14‑3 andre ledd.

Skattekontoret fant heller ikke at skattepliktiges subsidiære anførsel om at forholdet var unntatt fra tilleggsskatt etter bestemmelsen om frivillig retting i sktfvl. § 14-4 bokstav d, kunne føre fram. Skattepliktige hadde sendt inn endringsmelding for terminen etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll. Som det framgår av bestemmelsen anses ikke rettingen som frivillig hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

Skattekontoret ila tilleggsskatt med 20%, som utgjorde kr 28 072."

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 26. mai 2020.

Sekretariatet mottok merknader til innstillingen fra den skattepliktige 2. juni 2020.

Saken var til behandling i alminnelig avdeling 29. juni 2020, hvor et nemndsmedlem dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

" B ved advokat C har på vegne av skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 17.06.2018.

Det anføres at selv om tilleggsskatt som utgangspunkt skal fastsettes på objektivt grunnlag, innebærer sktfvl. 14-3 andre ledd at det må foretas en vurdering av den opplysningspliktiges skyld før det kan ilegges tilleggsskatt.

Skattepliktige er enig i at om et forhold er unnskyldelig beror på en konkret vurdering. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, s. 42 flg. er det lagt til grunn at unntaket for unnskyldelige grunner i ligningsloven skal praktiseres noe lempeligere enn tidligere, I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, prop. 38 L pkt. 20.4.2.2, s. 214 er det lagt til grunn at terskelen for å anvende regelen skal senkes ytterligere.

Unnskyldelige forhold: Høy alder og manglende erfaring
Det vises til at skattepliktige er 65 år gammel har drevet privatpraktiserende advokatvirksomhet siden 1995. Han er inne i sin siste del av yrkeskarrieren. Han har fram til høsten 2017 hatt egen regnskapsfører som har bistått han med utarbeidelse av omsetningsoppgaver, innrapportering i Altinn med videre. Høsten 2017 ble han tilknyttet B og det medførte en omlegging i innrapporteringsrutinene. B hadde interne regnskapsmedarbeidere som skulle utarbeide tallmaterialet for skattepliktige, men han skulle nå for første gang selv innrapportere tallene i Altinn.

Manglende erfaring med Altinn og levering av skattemelding, kombinert med en dårlig nettforbindelse, en voksen alder og en begrenset datakompetanse, gjorde at skattepliktige ved en inkurie leverte en 0-oppgave,

Både alder og personlige forhold knyttet til begrenset datakompetanse, samt erfaring med innrapportering i Altinn, tilsier her at det foreligger unnskyldelige forhold.

Unnskyldelige forhold: En enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig
Det tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Hans lojale og aktsomme opptreden har i snart 20 år er anført i tilsvaret, men er ikke engang kommentert i vedtaket, noe som må være en klar svakhet med selve begrunnelsen i vedtaket.

Skattepliktige har i alle år siden 2001 levert korrekte oppgaver og betalt sin avgift i tide. Han omsetter advokattjenester for ca. 3 000 000 i året og var således smertelig klar over at en null oppgave for første termin 2018 var feil. Det er fullstendig ulogisk at skattepliktige, som driver advokatvirksomheten og har behov for å opptre ryddig og korrekt overfor offentlige skattekreditorer mv., skulle prøve å unndra seg avgiftsplikt ved å levere en nulloppgave for denne terminen.

Det kan ikke være tvil om at man her står overfor en eller aktsom og lojal skattepliktig.

Unntak fra tilleggsskatt: Det foreligger en åpenbar skrivefeil
Feilen har her likhetstrekk med regne- eller skrivefeil. Det vises her til Rt. 2006 s. 593. Høyesteretts flertall kom til at den aktuelle feilen som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av likningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart framsto som klart hva feilen bestod i, og tilleggsskatt skulle etter dette ikke være fastsatt.

Det anføres tilsvarende som i den refererte dommen, består feilen i denne saken av at skattepliktige har skrevet inn et annet tall [enn] det han tok sikte på å skrive. Han prøvde å rette opp tallene men fikk det ikke til, noe som antas å skyldes begrenset datakompetanse og dårlig nettforbindelse den kvelden. Han klarte imidlertid å få sende inn en 0-oppgave, hvor han i fortvilelsen skrev inn i et av feltene "OBS; det er ikke mulig å få fylle ut skjemaet riktig". Imidlertid ble dette skrevet inn i et felt i oppgaven som dessverre ikke ble lagret, framfor kommentarfeltet til mva-meldingen. Noe som må tillegges manglende datakompetanse.

Videre viser det til at Høyesterett i dommen legger til grunn at det lett må kunne konstateres at det foreligger en feil for at det skal foreligge en skrivefeil. For den som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt.

Det anføres videre at det må ha stått klart for skattemyndighetene at en advokat i full drift med betydelig omsetning ikke leverer null oppgave. I dommen la førstevoterende til grunn at etter at skattepliktige var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen bestod i og hvordan den hadde oppstått. Når dette var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke ha vært fastsatt. Tilsvarende er situasjonen i denne saken.

Skattepliktige mener at det forelå derfor en åpenbar skrivefeil i oppgaven, som ikke gir grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Unntak fra tilleggsskatt: Skattepliktige rettet mva-oppgaven og dette var ikke fremkalt av kontrolltiltak

Sktfvl. § 14-4 bokstav d) får anvendelse blant annet hvor den skattepliktige har levert en ukorrekt oppgave og foretar frivillig retting av denne. Her har retting skjedd den 17.04.2018, kort tid etter utløpet av innleveringsfristen for første termin 2018.

I vedtaket legger skattekontoret til grunn at den korrigerte oppgaven er fremkalt ved kontrolltiltak, siden skattekontoret varslet den 11.04.2018 om kontroll av mva-meldingen. Objektivt sett er det korrekt at varselet om kontrolltiltak ble varslet før korrekt mva-melding ble mottatt. Vurderingstemaet er imidlertid om korrekt mva-melding «kan anses fremkalt ved kontrolltiltaket, med andre ord om korrigeringen var «motivert» av kontrollvarselet uavhengig av tidspunktet for kontrollvarselet opp mot den korrigerte mva-meldingen.

Skattepliktige fastholder at det ville ha blitt levert korrigert melding uavhengig av kontrollen. Det er ingen som helst grunn til eller forklaring på at en advokat i full virksomhet med en god omsetning skulle levere en 0- omsetning. Verken økonomi eller likviditet skulle tilsi at skattepliktige på noen måte ville forsøke å unndra seg skatteplikten. Skattemeldingen for første termin ville ha blitt korrigert ved første mulige anledning. Det vises også her til den korte tiden fra fristens utløp, 10.04.2018 til melding om kontroll den 11.04.2018, hvor skattepliktige i en hektisk hverdag med løpende saker og forberedelser til ulike rettsaker realiteten ikke hadde handlingsrom for retting før kontroll ble varslet.

Det konkluderes med at mva-meldingen ville ha blitt korrigert uavhengig av varselet om kontrolltiltak, av en ellers lojal skattepliktig. Den korrigerte mva-meldingen var derfor ikke motivert av varselet om kontrolltiltak.

Det foreligger ikke kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger Skattepliktige viser til at skattekontoret kun har konstatert at det foreligger foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den anførte begrunnelsen i tilsvaret ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Skattekontoret har ikke gått nærmere inn på selve sannsynlighetvurderingen av de bevis som foreligger, annet enn å kommentere at skattepliktige hadde syv dager på seg til å korrigere meldingen.

For å ilegge tilleggsskatt med 20 % med hjemmel i sktfvl. § 14-3 kreves kvalifisert sannsynlighetsovervekt. jf. Ot. Prp. nr. 82 (2008-2009). Som en konsekvens av dette kreves de samme beviskrav knyttet til at de unnskyldelige forhold og unntakene fra ileggelse av tilleggsskatt ikke foreligger.

Verken manglende nettilgang, rutineendringer, alder, uerfarenhet/manglende datakompetanse eller at feilen var en åpenbar skrivefeil for etaten ble vurdert i forbindelse med skattekontorets bevisvurdering. Dette er en åpenbar svakhet ved vedtaket.

Ut fra de forhold redegjort for ovenfor mener skattepliktige at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beviskravene for unnskyldelige forhold eller unntakene ikke er oppfylt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige har klaget på vedtaket innen klagefristen på seks uker. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsskatten skal frafalles.

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at: "Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Bestemmelsen inneholder de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Hovedvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlatt å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Det er den skattepliktige selv som er ansvarlig for å gi opplysningene. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvilsomt at innleveringen av mva-meldingen innebærer at det er gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler", ettersom feltene i mva-meldingen ikke var utfylt med tall. Det var heller ikke gitt noen opplysninger i merknadsfeltet. I denne saken foreligger det dermed en opplysningssvikt, og denne kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det var i mva-meldingen opplyst kr 0 i avgift å betale/avgift til gode, mens det riktige beløpet var kr 140 363 i avgift å betale for denne terminen. Skattekontoret mener at størrelsen på den skattemessige fordelen, kr 140 363, må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter skattekontorets vurdering er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt.

Det skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt dersom skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, dette følger av sktfvl § 14-3 andre ledd. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I denne saken har skattepliktige bevisst levert en uriktig mva-melding uten å gjøre skattekontoret oppmerksom på at skattepliktige ville sende inn en endringsmelding i ettertid.

Skattepliktige anfører at det foreligger flere bevis for at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken. Det er vist personlige forhold som høy alder, manglende datakompetanse og uerfarenhet med innrapportering av mva-meldinger hos en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Videre at ytre omstendigheter, som dårlig nettilgang altfor lang ventetid i telefonkøen til skatteetaten dagen etter, førte til at meldingen ikke ble rettet.

Skattekontoret viser til at det er et krav om at det må foreligge en årsakssammenhengen og de unnskyldelige forholdene. Det vil si at eksempelvis høy alder og manglende datakunnskaper må være årsaken til opplysningssvikten.

Skattekontoret mener at det er ikke tilfellet i denne saken. Slik skattekontoret ser det, foreligger det for så vidt gode grunner til at skattepliktige ikke greide å fylle ut og sende en korrekt mva-meldingen, men ingen av disse isolert sett unnskyldelige forholdene hindret skattepliktige i å velge en annen løsning på problemet. Han kunne tatt seg tid til å ringe, sende e-post i Altinn, skaffe seg hjelp fra regnskapsfører eller gjøre nytt forsøk på å sende endringsmeldingen så snart nettverket virket igjen. Som det går fram av klagen hadde regnskapsmedarbeiderne allerede hadde utarbeidet tallmaterialet som skulle innberettes i mva-meldingen, slik at regnskapet var klart for innrapportering, og det var sju dager igjen til fristen for innlevering. For en igangværende advokatvirksomhet må det være relativt kurant å skaffe seg nettverksforbindelse med Altinn.no slik at korrekt melding kunne bli sendt i løpet av de sju dagene som gjensto før innleveringsfristen.

Den klanderverdige handlingen er med andre ord, at skattepliktig unnlot å sende ny melding, eller å gjøre skattekontoret oppmerksom på at meldingen som var levert var uriktig og at han ikke ville greie å sende korrekt endringsmelding innen fristen. Dersom han hadde gitt beskjed og endringsmeldingen ble levert etter fristens utløp, ville en reaksjon i form av tvangsmulkt være påregnelig, men tilleggsskatt kunne vært unngått. Han kan heller ikke sies å være uerfaren med hensyn til kunnskap om reglene som gjelder for innsendelse av mva-meldinger, ettersom han har vært selvstendig næringsdrivende i 23 år.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som medfører grunnlag til unntak fra ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl § 14-3.

Det anføres i klagen at det foreligger en åpenbar regne- og skrivefeil som må føre til at unntaksbestemmelsen i sktfvl § 14-4 bokstav b må komme til anvendelse. Når en advokat i full drift leverer en null-melding må det være åpenbart for skattekontoret at skattepliktige har satt inn feil tall i meldingen.

Skattekontoret viser til at dette ikke er situasjonen i denne sak. Det er ingen regne- og skrivefeil når skattepliktige ikke har skrevet noen tall i meldingen.

Videre anføres det at mva-meldingen ville ha blitt korrigert uavhengig av varselet om kontrolltiltak og at endringsmeldingen derfor ikke ikke motivert av varselet om kontrolltiltak.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d har en bestemmelse som gir unntak for tilleggsskatt i tilfeller der den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere. I andre setning er det tatt følgende forbehold: "Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre."

Det er med andre ord den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. I denne saken har skattepliktige sendt inn en null-melding, som skattekontoret tok ut til kontroll dagen etter innleveringsfristen. Selv om det skulle være konkrete holdepunkter for at skattepliktige hadde planlagt å sende endringsmelding uavhengig av skattekontorets kontroll, vil ikke det være en frivillig retting fra skattepliktiges side. Skattekontoret mener derfor at unntaket ikke kommer til anvendelse og tilleggsskatt skal ilegges.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som medfører grunnlag til unntak fra ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl § 14-4.

Konklusjon
Ilagt tilleggsskatt med 20 %, kr kr 28 072 opprettholdes."

 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

Objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Skattepliktige bestrider ikke at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Sekretariatet legger derfor skattekontorets vurdering av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt til grunn og anser dem for oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører at høy alder, begrenset datakompetanse, manglede erfaring og dårlig nettforbindelse med innlevering av mva-melding via Altinn utgjør unnskyldelige grunner som tilsier at ilagt tilleggsskatt bør frafalles. Det legges også vekt på at skattepliktige ellers er lojal og aktsom. Sekretariatet stiller seg bak skattekontorets vurdering av forholdene. Det var for så vidt gode grunner til at som gjorde at skattepliktige i første omgang ikke klarte å levere inn korrekt mva-melding 3. april 2018. Sekretariatet legger likevel særlig vekt på at skattepliktige unnlot å kontakte skattekontoret eller rette opp mva-meldingen i løpet av de sju dagene som gjenstod før fristen for innlevering. Telefonkø 4. april 2018 anses ikke som tilstrekkelig forsøk på å informere skattekontoret om forholdene, eller på å rette opp feilen. Å sørge for kontakt med skattekontoret i dagene fram mot frist for innlevering av mva-melding ville etter sekretariatets syn være aktsom og lojal opptreden fra skattepliktige. Det er sekretariatets syn at de unnskyldelige grunnene anført av skattepliktige ikke kan føre fram og gis derfor ikke medhold på dette punkt.  

Unntak for ileggelse tilleggsskatt
Åpenbar skrivefeil
Tilleggsskatt skal ikke fastsettes dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 bokstav b.

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. For det første må det foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i UTV-2006 (Eksportfinans ASA). (Den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.)

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se Høyesterett i UTV- UTV-2006-787 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt.

Skattekontoret mener at innlevering av en 0-oppgave ikke kan anses som en regne- og skrivefeil når skattepliktige ikke har skrevet noen tall i meldingen. Rettspraksis knyttet til regne- og skrivefeil dreier seg i hovedsak om enkeltstående poster hvor det forekommer en skrivefeil, eller en feil i automatisk overføring av tall fra et regnskapsprogram til en post i skattemeldingen. Høyesterett sier eksplisitt at det ikke anses som en skrivefeil dersom skattepliktige har misforstått hvordan oppgaven skal føres, jf. UTV-1997-943 (Schultz). Innsending av en 0-oppgave kan etter sekretariatets syn derfor ikke karakteriseres som en skrivefeil. Skattepliktige gis ikke medhold på dette punkt.

Frivillig retting
Sktfvl. § 14-4 første ledd gir unntak for tilleggsskatt. Bokstav d angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L. punkt 20.4.2.3 side 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 46-47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt.

Sekretariatet stiller seg bak skattekontorets vurdering om at skattepliktige ikke kan påberope seg frivillig retting, når skattepliktige mottok varsel om kontroll 11. april 2018 og endringsmelding ikke ble sendt skattekontoret før 17. april 2018. Sekretariatet mener at rettingen må anses framkalt av kontrollhandlinger, og at ileggelse av tilleggsskatt derfor ikke faller bort etter sktfvl. §14-4 første ledd bokstav d.

Forholdet til EMK - konvensjonsbrudd

Avgjørelse innen rimelig tid
Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 14. august 2018 og saken ble påbegynt den 8. mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 9 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Av saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 09 av 29. juni 2020 fremkommer følgende:

"Nemndas medlem Gjølberg har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg finner det overveiende sannsynlig at skattepliktige ville ha foretatt en retting, uavhengig av varselet om kontrolltiltak.

Nemndas medlemmer, Nordnes og Tell sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens."

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er uenig i dissensen hvor det legges til grunn som overveiende sannsynlig at skattepliktige ville ha foretatt retting, uavhengig av varselet om kontrolltiltak.

Som det fremkommer av innstillingens punkt 6.3.2 leverte skattepliktige mva-melding for 1. termin 2018 den 3. april 2018, og han visste på leveringstidspunktet at mva-meldingen feilaktig var innsendt som en 0-oppgave. Det må kunne forventes at skattepliktige, som var klar over feilrapporteringen, straks iverksatte tilstrekkelige tiltak for å korrigere feilen. Frem til innleveringsfristen for mva-meldingen den 10. april 2018 gikk det imidlertid syv dager uten at skattepliktige iverksatte tiltak for å korrigerte feilen, utover å ha forsøkt å kontakte skattekontoret per telefon 4. april uten å nå igjennom. Basert på dette er sekretariatet fremdeles av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det var skattekontorets varsel om kontroll 11. april 2018 som foranlediget innsending av endringsmelding den 17. april 2018. Sekretariatet viser forøvrig til innstillingens punkt om frivillig retting.

 
Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Synnøve Nordnes, medlem

                        Pål Kårbø, medlem

 

                       

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.