Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 1-2, 3-1, 14-4, merverdiavgiftsloven kapittel 14 II

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 24. juni 2022 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«1. Introduksjon

A – org. nr. […] – og et konsernselskap […] etablert i [Utland 1] (sistnevnte heretter “B”) ber med dette skattekontoret om å avgi bindende forhåndsuttalelse om følgende spørsmål:

1. Har A rett til å registrere seg i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for salg av varer med lav verdi («VOEC») jf. merverdiavgiftsloven («mval.») §§ 14-4 jf. 3-1 (2) og 2-1 (3)? 2.
2. Vil B være avgiftspliktig for salg av varer til norske forbrukere jf. mval. § 3-1 (1) og registreringsplikt etter mval. § 2-1 (1)?
3. Vil vurderingen av spørsmål 1 være annerledes dersom A benytter såkalt «[medselgeravtale]» overfor sine partnere?

[...]

3. Sakens faktiske side

3.1 Innledning

A er et […] netthandelselskap etablert i […] i [Utland]. A selger varer til forbrukere i […] land […], herunder til Norge. A annonserer varene gjennom nettsiden […] og […] appen. As omsetning til norske forbrukere utgjorde mindre enn […] %, ca. […], av den totale omsetningen til konsernet i 2021. A driver også en […], «[…]», som tilbyr rabatterte [...] utenfor sesong over nett. […] er foreløpig tilgjengelig i […] land, og vil […].

Varene som selges av A er i hovedsak produkter fra […]. A og dets konsernselskaper håndterer alle sidene av netthandelvirksomheten, herunder ordre, kundeservice, markedsføring, betaling og logistikk.

Opprinnelig fokuserte A utelukkende på salg av egne varer gjennom en «[…]»-struktur. Denne strukturen innebærer at A kjøper varer fra leverandørene og inngår deretter avtaler med privatpersoner gjennom sin nettside om salg av varer i eget navn og for egen risiko.

A har de siste årene gjennomgått en markedsplasstransformasjon i henhold til sin overordnede selskapsstrategi. Denne strategien er i tråd med internasjonale forbrukertrender hvor elektroniske markedsplasser spiller en stadig viktigere rolle. Elektroniske markedsplasser karakteriseres generelt ved deres funksjon for tilrettelegging og markedsføring for andre aktørers salg til forbrukere uten å ta eiendomsrett til varene som selges.

Elektroniske markedsplasser oppnår en fordel ved at de strømlinjeformer infrastruktur som benyttes til forbrukersalg, ved at for eksempel ordrer, betaling og levering gjøres mer effektivt. For å operere som en attraktiv elektronisk markedsplass må nettsiden være åpen for mange kjøpere og selgere.

Gjennom sin markedsplassatsning har A kunne utnyttet sin e-handelsplattform ved å åpne denne for salg, ikke bare av egne varer, men også for partnere. As nye forretningsmodeller, […], innebærer at A opptrer som markedsplass og krever vederlag fra partnerne for salg som genereres gjennom denne.

Som følge av markedsutviklingen og den interne utviklingen vurderer A å endre strukturen mot det norske markedet ved å gå over til en «ren» markedsplass-/partnermodell. Endringen til en ren markedsplassmodell i Norge er motivert av konkurranseulempen selskapet opplever ved å ikke kunne benytte seg av VOEC-ordningen. VOEC gir konkurrenter som […] tollfordeler og enklere oppkobling av partnere sammenlignet med A som, pr. i dag, må ha ordinær merverdiavgiftsregistrering (jf. punkt 3.3.1. nedenfor).

3.2 Nåværende struktur for omsetning av varer til norske kunder

A omsetter i dag i hovedsak egne varer til forbrukere i Norge. I tråd med markedsplasstransformasjonen, tilbyr selskapet i tillegg markedsplasstjenester som tillater partnere å tilby og selge sine varer til norske kunder via [nettside] og [app].

Både [nettside] og [app] er på norsk språk og har priser i norske kroner. A promoterer sine elektroniske plattformer mot norske kunder gjennom markedsføring både via internett og mer tradisjonelle kanaler som reklame på TV og boards. Markedsføringen fokuserer hovedsakelig på plattformen som sådan og ikke spesifikke produkter eller merker.

De egne varene som A i dag selger til sluttkundene sendes direkte fra selskapets varelager i [Utland] til de norske kundene.

Som nevnt ovenfor driver A også en markedsplassvirksomhet hvor selskapet inngår avtaler med utvalgte partnere (herunder […], […] og […]) som tilbyr sine produkter gjennom A sin(e) nettside(r). Partnerne inngår avtale om salg direkte med kundene og A opptrer som markedsplass gjennom tilrettelegging i form av betaling, logistikk, kundeservice, ordrehåndtering mv. A tar i slike tilfeller ikke eierskap til varene som selges, men opptrer kun som formidler for partnerne.

A har ingen fysisk tilstedeværelse i Norge i form av egne ansatte eller kontorer. [...].

Som del av den nye strategien ser A nå nærmere på mulighetene for å rendyrke sin tilnærming til det norske markedet ved å fokusere utelukkende på en markedsplassmodell.

3.3 Den planlagte disposisjonen

3.3.1 Innledning

Som det fremgår ovenfor har A identifisert kommersielle og operasjonelle fordeler ved å operere som en ren markedsplass i Norge. A har etablert en […] robust kundebase, og selskapets […] og […] for netthandelsalg av varer er ansett som en […] konkurransefordel.

Implementering av en markedsplassmodell mot det norske markedet har blitt særlig interessant etter introduksjonen av tilbyderregler for merverdiavgiftsformål og muligheten for VOEC-registrering. Siden Norge ikke er en del av EU, har etterlevelse av toll- og merverdiavgiftsregelverket lenge vært en barriere for europeiske aktører som vil selge varer til Norge på egenhånd. Nå som disse pliktene, på grunn av tilbyderreglene, heretter påhviler markedsplassene har Norge blitt mer tilgjengelig for utenlandske selgere av varer til forbrukere.

Markedsplasser med VOEC-status har et konkurransefortrinn overfor markedsplasser med ordinær merverdiavgiftsregistrering, siden VOEC innebærer forenklinger for etterlevelse av toll- og merverdiavgiftsregelverket i Norge. Markedsplasser som […], […], […] og […] er noen eksempler på aktører som har blitt innvilget VOEC-registrering.

Av Skatteetatens brev av […] følger det at A plikter å være ordinært registrert for merverdiavgift med sin nåværende struktur. VOEC-ordningen, som benyttes av forannevnte konkurrenter, er dermed pr. i dag ikke tilgjengelig for A.

I […] kan A benytte en «hybridmodell» med både salg av egne varer og formidling av partnervarer. I Norge er imidlertid muligheten til å oppnå VOEC-registrering en grunn til å fullstendig legge om til en markedsplassmodell. Gjennom en slik endring i strukturen vil A kunne utjevne konkurransefortrinnet som andre VOEC-registrerte markedsplasser har, og dermed eliminere As ulemper og oppnå like konkurransevilkår.

Den planlagte strukturen er illustrert i det følgende:

[Illustrasjon]

3.3.2 As virksomhet

Med den planlagte strukturen vil A fortsette å tilby produkter til norske forbrukere gjennom […] appen og nettsiden […] og i fremtiden […]. Kontraktsrettslig kommer imidlertid A heretter bare til å opptre som formidler/agent for partnere og ikke lenger inngå avtaler med norske forbrukere for salg av egne varer. As virksomhet mot det norske markedet vil altså begrenses til å opptre som markedsplass og formidle for underliggende selgere, gjerne omtalt som partnere.

Avtaleverket A vil benytte seg av når selskapet opptrer som markedsplass for partnere omtales som «[partneravtale]». Avtalen beskriver et formidlingsforhold hvor eiendomsretten til varene overføres direkte fra partner til kunde, der partneren som selger alene bærer all risiko for varene overfor kunden (for ordens skyld bemerkes at dette ikke er «[medselgeravtale]» ref. punkt 3.3.5 nedenfor). På nettsiden og i ordrebekreftelse/betalingsoversikt utstedt av A vil det fremgå tydelig for kunden hvilken partner som er selger av hver enkelt vare.

Rent konseptuelt vil As norske nettside, […], være den samme som i dag. Innholdet vil være på norsk og priser på varene angitt i norske kroner og A vil fortsette å markedsføre nettsidene mot norske forbrukere både på internett og gjennom andre kanaler. Selskapet vil også tilby kundeservice overfor norske kunder.

As markedsføring i Norge vil fokusere på å promotere egen markedsplass/nettside som merkevare, fremfor å promotere partnerne. I den grad spesifikke produkter brukes i As generiske kampanjer, er det først og fremst som eksempler plukket ut av A. Alle produkter på markedsplassen vil på lik linje være tilgjengelige for slik generisk annonsering, uavhengig av hvilken partner som selger varen.

I tillegg til denne generiske markedsføringen av egen markedsplass, kan A også inngå separate markedsavtaler med partnere via «D» […].

Som i dag vil produktene på nettsiden bli merket med navnet på selger/partner og dette vil, som nevnt, også fremkomme på ordrebekreftelser etc. Nettsidens avtalevilkår mot norske kunder vil gjenspeile at A utelukkende opptrer som markedsplass/formidler uten å selge egne varer.

Som en integrert del av markedsplasstilbudet til utenlandske partnere vil A fortsette å bistå med valutakonvertering til norske kroner, håndtering av betaling og kundeservice. A vil også utstede ordrebekreftelse og betalingsoversikt på vegne av partnerne.

Videre kan A, etter særskilt avtale med partnerne, ta ansvar for frakt fra utlandet til Norge. […] Disse logistikktjenestene omtalt som «E» […]. Frakten til/fra Norge vil utføres av tredjeparter og inkludere tolldeklarasjon av varer som ikke omfattes av VOEC (verdi ≥ 3000 kr). Sistnevnte kan også innebære at A dekker utlegg til innførselsmerverdiavgift og toll som påløper ved innførsel av slike varer. Partnere som ikke ønsker Es tjenester vil håndtere frakt til Norge selv.

A vil altså tilby partnere en […] markedsplasstjeneste som gir de mulighet til å tilnærme seg det norske markedet uten spesifikk egeninnsats.

A vil heller ikke i fremtiden (som i dag) være etablert i Norge med ansatte eller kontor. A kommer heller ikke til å ha annen avgiftspliktig aktivitet i Norge. […].

3.3.3 Partnernes virksomhet generelt

Partnerne, herunder B, som kjøper As markedsplasstjenester, vil strengt tatt ikke ha behov for selv å foreta seg noe mot det norske markedet. Partnerne vil dra nytte av As elektroniske markedsplasser og markedsføringen som gjøres av disse. Videre vil partnerne overlate kundeservice og betalingshåndtering til A. Endelig kan partnerne la A ta hånd om logistikken til Norge gjennom E.

Partnerne vil være kontraktsrettslig ansvarlig for feil og mangler etc. overfor norske sluttkunder i henhold til salgsavtaler som vil inngås med disse. […].

De kommersielle forholdene mellom partnerne og A følger av [partneravtale] (ref. punkt 3.3.2).

3.3.4 Bs virksomhet

Som forklart over planlegger A å rendyrke en markedsplassmodell mot det norske markedet. Selskapet kommer dermed ikke lenger til å selge egne varer direkte til norske kunder.

A har imidlertid til hensikt å komplettere assortimentet som tilbys av andre partnere med varer fra egen beholdning. Disse produktene vil gjøres tilgjengelige for norske kunder for å kunne tilby et tilstrekkelig bredt vareutvalg. Disse varene vil bli solgt av A til B som så vil selge varene videre til norske kunder. B vil i utgangspunktet kun selge varer til Norge og vil være et selskap etablert i [Utland 1] og følgelig et selvstendig rettssubjekt i samme konsern.

Etter å ha mottatt ordre fra norske kunder, vil B kjøpe varer fra A på markedsvilkår. B overtar eiendomsretten til varene fra A idet de sendes fra lager i EU. Tilsvarende som for andre partnere vil B inngå salgsavtaler direkte med norske kunder og dermed være kommersielt ansvarlig overfor kundene som deres kontraktsmotpart, og eiendomsretten til produktene vil dermed overføres direkte fra B til de norske kundene. Dersom et produkt returneres til B av en norsk kunde, kan B, i sin tur, returnere varen til A i tråd med salgsavtalen mellom disse. Varene vil bli returnert til As lager i […].

På lik linje med andre partnere, vil B benytte seg av As […] markedsplasstjenester for å nå det norske markedet. B vil altså inngå en [partneravtale] med A på armlengdes vilkår, de samme som tilbys andre partnere. B vil også benytte seg av As tjenester for frakt til Norge, herunder tolldeklarasjon av ikke-VOEC-varer, samt organisering av returlogistikk (ref. punkt 3.3.2).

B kommer ikke til å opptre som mottaker ved innførselsdeklarasjon eller som eksportør av returvarer. B kommer ikke til å gjennomføre spesifikke aktiviteter rettet mot det norske markedet, men fullstendig støtte seg på As markedsplasstjenester. Hva gjelder markedsføring vil B ikke kjøpe spesifikke markedsføringstjenester fra D. Ref. punkt 3.3.1 ovenfor vil B dermed kun dra nytte av As markedsposisjon som elektronisk markedsplass i Norge. I henhold til armlengdeprinsipper vil det altså ikke reklameres for B produkter i en utstrekning som ville vært gjenstand for separat vederlag i relasjon til andre partnere.

Endelig bemerkes at B ikke vil å noe fysisk tilstedeværelse i Norge i form av ansatte eller kontor.

3.3.5. Alternativ partneravtale – «[medselgeravtale]»

Bistand med inndrivelse av fordringer er en vesentlig del av betalingsløsningene som tilbys partnere på As markedsplass. For å kunne tilby partnere slik bistand, kan det i forbindelse med implementering av markedsplassen bli aktuelt å midlertidig benytte en såkalt «[medselgeravtale]» som et alternativ til [partneravtale] (ref. punkt 3.3.2). [Medselgeravtale] kjennetegnes ved at formidleren (A) blir definert som «med-selger» og dermed deler produktrisiko, og eierskap til kundefordringer, med prinsipalen (partneren). Se vedlagt avtale (vedlegg 3) og merk spesielt at selv om denne formelt angir A som med-selger av varene, så følger det eksplisitt at selskapet ikke tar eiendomsrett til varene (artikkel 4.3). Videre følger det av avtalen at faktura skal utstedes i partnerens navn.

4. Sakens rettslige side – A har rett til å registrere seg ved VOEC

4.1. A er avgiftspliktig som tilbyder

Med virkning fra 1. april 2020 ble det innført plikt for tilbydere til å beregne merverdiavgift på varer av lav verdi som innføres fra utlandet. Avgiftsplikten følger av mval. § 3-1 (2), som slår fast at det skal beregnes merverdiavgift ved «levering av varer med lav verdi som innføres» til forbrukere. Av mval. § 2-1 (3) følger det at plikten til å beregne merverdiavgift ved levering av varer som nevnt i § 3-1 (2) påhviler den som er å anses som «tilbyder». Etter mval. § 2-1 (3) annet punktum skal formidler anses som tilbyder der levering av varer som omfattes av mval. § 3-1 (2) skjer ved bruk av formidler.

I forskriften til merverdiavgiftsloven § 2-1-1 er det presisert hvem som er å anse som tilbyder. I første ledd fremgår at der leveranser formidles gjennom en markedsplass, vil formidleren anses som tilbyder. Det er ytterligere fastsatt nærmere vurderingskriterier for hvem som er anse som tilbyder i bestemmelsen annet og tredje ledd. Av forarbeidene til bestemmelsen, Prop.1 LS (2019-2020) kapittel 12.6.6 første avsnitt fremgår det imidlertid at vurderingen av hvem som er å anse som tilbyder avhenger av «en helhetsvurdering, der vurderingstemaet særlig vil være om aktøren kan sies å tilrettelegge varesalget til norsk forbruker».

Etter gjennomføring av den planlagte disposisjonen slik denne er beskrevet i punkt 3.3.1 ovenfor, vil A måtte anses som «tilbyder» etter mval. § 2-1 (3) for varer som formidles for partnerne, herunder B, og som innføres til forbrukere i Norge jf. mval. § 3-1 (2). A vil gjennom sin markedsplass tilrettelegge for varesalget, ved at selskapet blant annet fastsetter de generelle vilkårene for salget, håndterer betalingsstrømmene og formidler transporten. Det er gjennom A sin markedsplass at avtalen mellom selgerne og forbrukerne sluttes, og det er derfor ikke tvilsomt at, etter en slik helhetsvurdering som fremgår av forarbeidene, vilkårene for å anses som «tilbyder» vil være oppfylt.

4.2 A oppfyller vilkårene for VOEC-registrering

A vil etter gjennomføring av den planlagte disposisjonen oppfylle vilkårene for å benytte forenklet registrerings- og rapporteringsordning jf. mval. § 14-4 (1). I mval. § 14-4 (1) bokstav a) er det regulert hvem som kan benytte VOEC som ble innført samtidig med innføringen av den utvidede avgiftsplikten i mval. § 3-1 (2):

«(1) Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, kan velge forenklet registreringsordning dersom vedkommende bare skal beregne og betale merverdiavgift på

1. varer omfattet av § 3-1 annet ledd…»

Etter bestemmelsen kan tilbydere som ikke har hjemsted eller forretningssted i Norge, og som er avgiftspliktig for omsetning som er omfattet av mval. § 3-1 (2), benytte VOEC under forutsetning av at tilbyderen kun er avgiftspliktig for slik omsetning.

A vil ikke ha ansatte, kontorer, lager eller annen fysisk tilstedeværelse i Norge, og har følgelig ikke forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Selskapets virksomhet i tilknytning til Norge vil være begrenset til tilrettelegging av partneres salg av varer som markedsplass. A vil ikke under noen omstendighet omsette egne varer til norske forbrukere og dermed ikke selv være registreringspliktig etter mval 2-1 (1). Selskapet vil følgelig kun være avgiftspliktig for omsetning etter mval. § 3-1 (2) som «tilbyder» jf. mval. § 2-1 (3) og vilkårene for å registreres for VOEC etter mval. § 14-4 (1) vil dermed være oppfylte.

Det bes om at skattekontoret bekrefter innsenders forståelse.

5. B er ikke avgiftspliktig for sin omsetning til norske forbrukere

Ved gjennomføring av endringen i strukturen slik dette er beskrevet i punkt 3.3 vil avgifts- og rapporteringsplikten fullt ut påhvile A som det «primære avgiftssubjektet». Etter innsenders oppfatning innebærer dette at B ikke selv blir avgiftspliktig til Norge for den samme omsetningen, jf. forarbeidene til mval. § 2-1 (3), Prop.1 LS (2019-2020) kapittel 12.6.6 nest siste avsnitt:

«Dersom aktøren som står bak det elektroniske grensesnittet anses som tilbyder, overtar grensesnittet merverdiavgiftsplikten, og dermed også registreringsplikten, fra bakenforliggende salgsledd. Ved salg via elektronisk grensesnitt vil følgelig den som driver det elektroniske grensesnittet, være det primære avgiftssubjektet. Dette gjelder likevel ikke dersom selgeren selv er avgiftssubjekt på annet grunnlag enn bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd.»

Som det fremgår av forarbeidene, vil selgeren av varene ikke være registrerings- og merverdiavgiftspliktig for omsetning som faller inn under mval. § 3-1 (2) der salget skjer gjennom tilbyder. Siden B ikke vil ha annen omsetning til Norge enn den som tilrettelegges av A, vil det være avgjørende for om B selv plikter å registrere seg for å innberette merverdiavgift om selskapets omsetning via markedsplassen er avgiftspliktig på annet grunnlag enn mval. § 3-1 (2).

Denne avgrensningen er nærmere redegjort for i forarbeidene, Prop.1 LS (2019-2020) kapittel 12.6.2 annet avsnitt hvor det er presisert at avgiftsplikten etter mval. § 3-1 (2) gjelder for leveranser som ligger utenfor det som anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning. Av forarbeidene fremgår det at lovgiver, som en presumsjon, har lagt til grunn at vareselger selv ikke vil være avgiftspliktig etter mval. § 3-1 (1) der merverdiavgiften blir innberettet gjennom den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen av en markedsplass (Prop.1 LS (2019-2020) kapittel 12.6.2 sjette avsnitt):

«Departementet presiserer i den forbindelse at der en aktør lojalt innretter seg ved å avgiftsbelegge salg i utlandet av vare som innføres til mottaker i Norge, typisk ved at en plattform e.l. har betalt merverdiavgift gjennom VOSC-ordningen, så vil dette i seg selv tale mot at de samme leveransene skal anses for å ha etablert avgiftspliktig innenlands omsetning for vareselger.»

Siden B salg av varer til norske forbrukere vil bli avgiftsbelagt av A som tilbyder, følger det av presumsjonen i forarbeidene at denne omsetningen ikke samtidig skal anses som ordinær avgiftspliktig omsetning for B.

Det bes om at skattekontoret bekrefter innsenders forståelse.

6. Den planlagte disposisjonen kan ikke gjennomskjæres

Som nevnt over vil salg gjennom en markedsplass som tilbyder være omfattet av VOEC-reglene. Ifølge Skatteetatens brev av 23. september 2021 er A ordinært registreringspliktig med dagens struktur, det vil si ved direktesalg til forbruker av egne varer (jf. side 7).

Som nevnt (punkt 3.3.4) innebærer den planlagte disposisjonen at A selger varer til B som igjen - på tilsvarende vilkår som andre partnere - selger varene til norske kunder via As markedsplass.

Selskapet kan ikke se at denne disposisjonen kan gjennomskjæres som følge av en «omgåelse». Adgangen til gjennomskjæring følger av mval. § 12-1 som henviser videre til skatteloven § 13-2. Av sktl. § 13-2 (2) dere det fremgår av bokstav a) at en «omgåelse» foreligger når en disposisjon tilsier at formålet er å oppnå en «skattefordel». I foreliggende sak er dette grunnvilkåret ikke oppfylt.

Med den planlagte strukturen vil Bs salg til norske forbruker være avgiftspliktig for A som tilbyder med ordinær sats. Dersom A selv hadde solgt varene direkte til norske forbrukere ville salget også vært avgiftspliktig for A med ordinær sats. Den planlagte disposisjonen medfører derfor ikke noen redusert merverdiavgiftsbelastning for selskapet og det foreligger ingen «skattefordel» i form av merverdiavgift.

Tollbelagte varer som innføres gjennom VOEC ordningen får imidlertid tollfritak jf. tolloven § 5-9 jf. tollforskriften § 5-9-1 som henviser direkte til merverdiavgiftsloven § 14-4. Den planlagte disposisjonen vil derfor resultere i redusert tollbelastning sammenlignet med nåværende struktur.

Omgåelsesregelen i mval. § 12-1 jf. sktl. § 13-2 gjelder imidlertid ikke for eventuelle tollfordeler. At omgåelsesregelen ikke gjelder for annet enn merverdiavgift og nærmere angitt skattearter fremgår av forarbeidene til omgåelsesregelen hvor lovgiver uttrykkelig valgte å avgrense anvendelsesområdet for omgåelsesregelen, Innst.24 L (2019-2020):

«Departementet foreslår at den lovfestede omgåelsesregelen tas inn i skatteloven som ny § 13-2. Bestemmelsen skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven, det vil si formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt og tonnasjeskatt. Bestemmelsen får også anvendelse for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. I tillegg skal bestemmelsen få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisning fra merverdiavgiftsloven, jf. nærmere omtale nedenfor. Det understrekes at en lovfesting av omgåelsesregelen på disse områdene ikke er ment å påvirke rettstilstanden for andre deler av skatte- og avgiftsretten.»

Den lovfestede gjennomskjæringsregelen vil dermed ikke komme til anvendelse for toll. Følgelig vil en redusert tollbelastning ikke være å anse som en «skattefordel» som kan begrunne gjennomskjæring av merverdiavgiftsregelverket.

7. Svaret på spørsmål 1 er det samme dersom A benytter “[medselgeravtale]” overfor partnerne

Ref. punkt 4.3 over vil A ikke være ordinært registreringspliktig jf. mval. 2-1 (1) med den nye strukturen. Selskapet vil dermed kun være registreringspliktig som tilbyder jf. mval. 2-1 (3) og kan benytte VOEC-registrering etter mval. 14-4 (1). Som nevnt i punkt 3.3.5 ovenfor, ønsker A å bruke [medselgeravtale] i en overgangsperiode. Spørsmålet er altså om inngåelsen av en såkalt «[medselgeravtale]» med partnerne (ref. punkt 3.3.5 over) i stedet for en såkalt [partneravtale] vil endre denne konklusjonen?

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for å vurdere saken annerledes ved bruk av [medselgeravtale]. [Medselgeravtale]-konstruksjonen innebærer ikke at varesalget til norske forbrukere må anses som As egen omsetning av varer etter mval. § 3-1 (1) slik at selskapet blir registreringsplikt etter mval. § 2-1 (1), siden eiendomsretten til varene, også ved bruk av en [medselgeravtale], overdras direkte fra partnere til kunden (ref. punkt 3.3.5 ovenfor).

Det er heller ikke grunnlag for at avtalen skulle innebære avgiftsplikt for A som kommisjonær for partneren jf. mval 3-1 (3). Avtalen skiller seg vesentlig fra en kommisjonæravtale ettersom partneren vil være synlig overfor kunden og er privatrettslig ansvarlig for fakturering av varesalget i eget navn.

Oppsummert kan det faktum at A påtar seg delansvar for varene ikke gjøre selskapet til selger merverdiavgiftsrettslig. A vil dermed også ved bruk av [medselgeravtale] kun være registreringspliktig som tilbyder jf. mval. 2-1 (3) og dermed ha rett til VOEC-registrering jf. mval 14-4 (1). Svaret på anmodningens spørsmål 1 blir derfor ikke et annet for det tilfelle at A inngår en [medselgeravtale] med partnere.»

Skattedirektoratet avga bindende forhåndsuttalelse den 24. juni 2022.

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 21. oktober 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt fullmektig i brev datert 5. desember 2022. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 11. januar 2023. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert 21. oktober 2022 påklaget den bindende forhåndsuttalelsen.

Det anføres i punkt 1 at Skattedirektoratet har lagt en uriktig rettslig og faktisk forståelse til grunn. Det fastholdes at innsender må anses som «tilbyder» av varer som vil bli omsatt i den planlagte disposisjonen og kvalifiserer til forenklet registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 14-4.

I punkt 2.1, 2.2 og 2.3 blir sakens faktiske side gjennomgått. Dette er gjentagelser av presentasjonen ovenfor og gjengis ikke her.

I punkt 2.4 anføres at Skattedirektoratet legger en uriktig forståelse av faktum til grunn. Det siteres:

«Skattedirektoratet har i den bindende forhåndsuttalelsen, punkt 9 på side 14, påpekt at A pr. i dag er ordinært registrert for merverdiavgift og viser til dagens struktur i den rettslige vurderingen. Dagens struktur og de rettslige virkningene av denne er imidlertid uten betydning for den nye strukturen og den rettslige vurderingen av denne, og Skattedirektoratet har kun i begrenset grad sett hen til de faktiske forhold som er beskrevet i anmodningen og vurdert de rettslige virkningene for henholdsvis A og B utfra den planlagte strukturen.

Videre synes Skattedirektoratet å legge til grunn at A må anses som underleverandør for eksterne partneres salg av varer til Norge, gjennom markedsplasstjenester som blant annet innebærer markedsføring. Det gjøres imidlertid oppmerksom på at A driver og vil drive markedsplass i […] land for å oppnå sin offisielle målsetning om å være [...], og markedsfører primært […] og selve markedsplassen og ikke de underliggende selgerne. All aktivitet som markedsplassen foretar seg enten det gjelder kundeservice, markedsføring osv. er følgelig fullt ut i egen interesse for å styrke selve markedsplassen slik at den er attraktiv for forbrukerne. På lik linje med andre markedsplasser er det unaturlig å anse A som en tradisjonell underleverandør av markedsføringstjenester etc. til partnerne for deres salg av varer.»

Sekretariatet vil også sitere punkt 3 i sin helhet som går på sakens rettslige side:

«3.1 Innledning

A fastholder at A må anses som «tilbyder» for varene som omsettes av utenlandske eksterne partnerne, herunder B, og følgelig vil være avgiftspliktig etter mval. § 3-1 (2). Det anføres dermed at Skattedirektoratet uriktig har konkludert i den bindende forhåndsuttalelsen under punkt 9 (på s. 13) med at A ikke er å anse som «tilbyder» som følge av at de underliggende selgerne vil være ordinært avgiftspliktig for sin omsetning.

Skattedirektoratet synes i den bindende forhåndsuttalelsen å legge til grunn at A ikke har rett til å benytte forenklet registrerings- og rapporteringsordning som følge av at de anser at omsetningen vil falle inn under mval. § 3-1 (1) etter en helhetsvurdering av tilknytningen mot Norge, og følgelig at de eksterne partnerne har plikt til å være ordinært registrert for merverdiavgift. Etter As oppfatning kan dette ikke være korrekt og fremholder at det hefter flere feil ved Skattedirektoratets rettslige forståelse.

3.2. A må anses som «tilbyder» og har rett til å registrere seg under VOEC

For omsetning som faller inn under mval. § 3-1 (2) vil «tilbyder» være avgiftspliktig jf. mval. § 11-2 (1) jf. § 2-1 (3). Vedkommende kan benytte en forenklet registrerings- og rapporteringsordning («VOEC») dersom avgiftsplikten kun oppstår i kraft av å være tilbyder jf. mval. § 14-4. Av forarbeidene, Prop. 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2. følger det imidlertid at omsetning kun vil omfattes av mval. § 3-1 (2) i den utstrekning første ledd ikke kommer til anvendelse.

Etter mval. §§ 11-2 (1) og 3-1 (2) påhviler avgiftsplikten «tilbyder». Ved bruk av elektroniske markedsplasser vil det dermed være markedsplassen, i kraft av å være tilbyder, som skal beregne merverdiavgift ved salg av varer til norske forbrukere og ikke de underliggende utenlandske selgerne. Regelverket er ment å innebære at et mindre antall større aktører, markedsplassene, blir avgiftspliktige fremfor et større antall underliggende selgere, jf. redegjørelsen for det tidligere VOES-systemet i forarbeidene til mval. § 3-1 (2), Prop. 1 LS (2019–2020) kap. 12.3:

«Videre er det fastsatt at når leveransen skjer ved bruk av formidler, er det formidleren som anses som tilbyder og som er registreringspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd.

Dette innebærer at markedsplasser som utad fremstår som nettbutikk og regelmessig håndterer betalingsstrømmen til og fra forbruker, anses som tilbydere i stedet for den enkelte innholdsprodusent. Dette gjelder selv om markedsplassene i henhold til underliggende avtaler kun er formidler av innholdet i de elektroniske tjenestene. Begrunnelsen for å gjøre formidlerne avgiftspliktige, er som nevnt at det er hensiktsmessig at et mindre antall store aktører håndterer avgiftsforpliktelsene fremfor å legge forpliktelsene på et større antall innholdsleverandører.»

Forarbeidene legger altså opp til at det er markedsplassen, i kraft av å være «tilbyder», som skal være avgiftspliktig.

Skattedirektoratet har i den bindende forhåndsuttalelsen, i strid med det ovenfornevnte, konkludert med at det er de underliggende selgerne og ikke markedsplassene som er avgiftspliktig. Skattedirektoratet legger vekt på markedsplassens aktiviteter i vurderingen av underliggende selgers avgiftsplikt, og det gjøres dermed en identifikasjon mellom tilbyder og underliggende selger. En slik rettslig forståelse er det ikke holdepunkter for verken i loven eller forarbeidene, hvor det er klare skillelinjer mellom tilbyderens og vareselgeren. Dersom markedsplassens aktivitet skulle «smittet over» på underliggende selger er det nærliggende at lovgiver ga uttrykk for dette i forarbeidene til VOEC-ordningen. Det vil videre være vanskelig å harmonisere en slik identifikasjon med formålet om at det er et mindre antall større aktører som skal være registrert for å beregne merverdiavgift ved omsetning gjennom elektroniske markedsplasser. Systemet er lagt opp slik at tilbyder skal være avgiftspliktig.

Systemet legger på den annen side ikke opp til at underliggende selger skal bli ordinært avgiftspliktig dersom markedsplassen innretter seg mot Norge. I forarbeidene er dette omtalt som et «registreringshierarki» jf. Prop. 1 LS (2019-2020) kap. 12.5.2.:

«Det er foreslått at registreringsplikten skal påhvile «tilbyder». «Tilbyder» omfatter ikke bare selger i tradisjonell forstand, men også formidler. Det vil si at blant annet en formidler som driver en elektronisk markedsplass mv., anses som «tilbyder». Der en selger omsetter sine varer via en formidler, er det foreslått at formidleren skal registreres. Dette innebærer at det etableres et registreringshierarki, der avgiftsplikten primært påhviler formidleren (det elektroniske grensesnittet). Der formidleren plikter å registrere seg, skal bakenforliggende salgsledd ikke registrere seg.»

A er kjent med forarbeidenes (Prop. 1 LS (2019-2020) kap. 12.6.2) omtale av forholdet til mval. § 3-1 (1), som innebærer at VOEC-ordningen ikke kommer til anvendelse for omsetning som omfattes av mval. § 3-1 (1). Sett i lys av tilbydersystemet må dette imidlertid gjelde tilfeller der det ikke benyttes formidler/markedsplass eller hvor underliggende selger har en spesiell innrettelse mot Norge utenfor det som følger av markedsplassen.

For vurderingen av omsetningen omfattes av mval. § 3-1 (1) eller (2) har lovgiver gitt uttrykk for at det gjelder en presumsjon for at § 3-1 (1) ikke kommer til anvendelse hvor partene har forutsatt at det er formidleren som er avgiftspliktig, jf. Prop. 1 LS (2019-2020) kap. 12.6.2:

«Departementet presiserer i den forbindelse at der en aktør lojalt innretter seg ved å avgiftsbelegge salg i utlandet av vare som innføres til mottaker i Norge, typisk ved at en plattform e.l. har betalt merverdiavgift gjennom VOSC-ordningen, så vil dette i seg selv tale mot at de samme leveransene skal anses for å ha etablert avgiftspliktig innenlands omsetning for vareselger.»

A forstår dette som et uttrykk for den lovgivervilje det er redegjort for ovenfor, nærmere bestemt at det er markedsplassen som formidler er avgiftspliktig ved omsetning til Norge. På denne bakgrunn kan det ikke være riktig at aktivitet som utøves av formidlere som ellers vil være å anse som tilbydere etter mval. § 2-1 (3) skal tilskrives underliggende selgere i vurderingen av om den underliggende selgeren plikter å registrere seg ordinært jf. mval. § 3- 1 (1) jf. § 2-1 (1), slik Skattedirektoratet legger til grunn.

Skattedirektoratets rettslige forståelse vil stå direkte i strid med lovens system og intensjon, og innebærer at der markedsplassene er sterkt innrettet mot Norge med nettsider på norsk, priser i norsk valuta og kundeservice på norsk vil alle underliggende selgere bli ordinært registreringspliktige i Norge og avløse markedsplassenes avgiftsplikt og følgelig vil «registeringshierarkiet» ikke gjelde. Det vil videre ha formodningen mot seg at markedsplassenes egne forhold får betydning for underliggende selgeres avgiftsposisjon ettersom markedsplassens aktiviteter ligger utenfor underliggende selgers kontroll.

De utenlandske underliggende selgerne vil i mange tilfeller, som i vår sak, ikke ha noen annen innrettelse mot Norge enn at de tilbyr varer via elektroniske markedsplasser for å nå ut til flere jurisdiksjoner. Den innrettelse markedsplassen selv gjør mot de ulike markedene er utelukkende i markedsplassens egen interesse for å gjøre markedsplassen mer attraktiv så vel som for underliggende selgere som for forbrukerne. Markedsplassens markedsføring vil ikke være av de underliggende selgerne, men av markedsplassen selv. Slik markedsføring kan derfor ikke anses som underliggende selgeres aktivitet, selv om produkter og merkevarer fra den enkelte vil bli brukt i markedsplassens markedsføring av egen plattform. Markedsplassen opptrer dermed ikke som en tradisjonell «underleverandør», som vil være tilfellet der vareselgere f.eks. går til markedsføringsbyrå for å markedsføre av egen merkevare. Markedsplassen vil imidlertid kunne tilby særskilte markedsføringstjenester for partnernes produkter / merkevarer dersom de skulle være interessert i dette.

Den rettslige forståelsen som er lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen vil innebære at elektroniske markedsplasser kun vil være avgiftspliktig i den utstrekning markedsplassen ikke har særlig innrettelse mot Norge. Fra det tidspunkt slik innrettelse foreligger gjennom markedsføring av markedsplassen, nettsider på norsk mv. vil avgiftsplikten skifte fra den elektroniske markedsplassen til de underliggende selgerne. Det vil da oppstå plikt til ordinær registering for utallige underliggende selgere uten annen innrettelse mot Norge enn at varer tilbys via en elektronisk markedsplass, ofte til mange jurisdiksjoner. Dette er en komplisering av tilbyderregimet som det vanskelig kan finnes holdepunkter for i rettskildene.

En slik forståelse vil videre innebærer at underliggende selgere som i dag selger varer via store markedsplassaktører, som i dag er VOEC-registrert, plikter å registrere seg ordinært fra det tidspunkt markedsplassene oversetter nettsidene til norsk og innretter seg mot det norske markedet. Eksempelvis vil alle underliggende selgere trolig bli avgiftspliktig på det tidspunkt dominerende aktører som […] i større grad innretter seg mot det norske markedet (med norsk språk, kampanjer etc. tilsvarende det de har gjort i […]). Allerede i dag finnes det eksempler på markedsplasser som er VOEC-registrert og innrettet mot Norge (f.eks. […]), som med Skattedirektoratets lovtolkning neppe er avgiftspliktig, ettersom markedsplassens innretning medfører at de underliggende selgerne i stedet skulle vært registrert. Skattedirektoratets rettslige forståelse medfører dermed en ulik adgang for netthandelaktører og markedsplasser til VOEC-registrering, som innebærer en konkurranseulempe for markedsplasser som historisk har vært ordinært registrert for merverdiavgift i Norge. På samme måte representerer den uklare tolkningen av når vareselgere kan VOEC-registreres en konkurranseforstyrrende effekt som er i strid med prinsippet om nøytralitet i merverdiavgiftsregelverket.

Som i anmodningen ønsker A å peke på ringvirkningene av saken ved at VOEC-ordningen får et snevrere anvendelsesområde enn lovgiver har forutsatt dersom Skattedirektoratets konklusjon blir opprettholdt. Skattedirektoratet har unnlatt å kommentere konsekvensene av den bindende forhåndsuttalelsen til tross for at saken ble besluttet behandlet av Skattedirektoratet nettopp på grunn dens prinsipielle karakter.

Markedsplassens aktiviteter og innrettelse mot Norge kan med andre ord, etter As oppfatning, ikke tillegges betydning av om den underliggende selgeren er avgiftspliktig etter mval. § 3-1 (1). Omsetningen må dermed anses så falle inn under mval. § 3-1 (2) og A er, som «tilbyder», avgiftspliktig og har rett til å registrere seg for VOEC.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 11. januar 2023 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Innsender anfører innledningsvis (punkt 1) at sekretariatets konklusjon er i strid med merverdiavgiftsloven, i strid med systemet i loven og innebærer betydelige utilsiktede ringvirkninger ved at VOEC-ordningen uthules på en måte som er i strid med lovgivers intensjoner. Det anføres:

«I enkelte tilfeller vil «formidlere» som f.eks. utenlandske elektroniske markedsplasser kunne bli avgiftspliktig for underliggende vareselgers levering av varer til norske forbrukere i kraft av å anses som «tilbyder» etter mval. § 2-1 (3) jf. mval. § 11-2 (1). Denne særskilte avgiftsplikten for formidlere i mval. § 11-2 (1) gjelder kun for omsetning som omfattes av mval. § 3-1 (2). Dersom omsetningen faller utenfor mval. § 3-1 (2) er det imidlertid ikke tilsvarende særskilt hjemmel for formidlers avgiftsplikt. For omsetning som faller inn under § 3-1 (1) som følge av sterk tilknytning til Norge vil formidlerens særskilte avgiftsplikt ikke komme til anvendelse, og det er vareselgeren som er avgiftspliktig for omsetningen. Dette skillet følger direkte av ordlyden i mval. § 11-2 (1).

Forskjellen mellom mval. § 3-1 første og annet ledd er at omsetning til norske forbrukere som etter en helhetsvurdering har en tilstrekkelig sterk tilknytning til Norge omfattes av bestemmelsens første ledd som såkalt «innenlandsk» omsetning, mens omsetning som mangler slik tilknytning omfattes av bestemmelsens annet ledd. Det er kun i sistnevnte tilfelle, det vil si der omsetningen omfattes av mval. § 3-1 (2), det foreligger hjemmel for å pålegge formilder og ikke vareselger avgiftsplikt for omsetningen. Det vil derfor alltid være vareselger som er avgiftspliktig dersom omsetningen etter en helhetsvurdering har en slik tilknytning til Norge som medfører at den faller inn under mval. § 3-‑1 (1). For fullstendighetens skyld gjøres det oppmerksom på at formidlerens avgiftsplikt ble innført gjennom vedtakelsen av dagens mval. § 11-2 (1) og § 3-1 (2), og at det forut for vedtakelsen av disse reglene ikke var mulig for formidleren å bli avgiftspliktig for salg fra underliggende vareselger. Dette illustrerer at hele tilbydersystemet er basert på at formidlere bare skal kunne bli avgiftspliktig for underliggende varselgers omsetning der det mangler tilstrekkelig tilknytning til Norge. Der det foreligger en tilknytning som sekretariatet mener det gjør i vår sak vil det dermed være den underliggende vareselgeren som er avgiftspliktig for omsetning, ikke formidleren.»

Ifølge innsender er det ikke mulig å komme til den konklusjon sekretariatet gjør i innstillingen, og at den forståelsen som sekretariatet legger til grunn vil motarbeide formålet med VOEC-ordningen, der utenlandske markedsplasser, som ikke selger egne varer, faller utenfor VOEC-ordningen dersom de har innrettelse mot Norge (nettside på norsk mv.).

Det anføres videre at det er vanskelig å forstå hvilke konklusjoner det innstilles på for de ulike spørsmålene. Det anføres at dette skyldes at sekretariatet gjennomgående viser til «virksomheten» som skal utøves som sådan, og det skilles i liten grad mellom A og B som ulike rettssubjekter. Det anføres at det ikke fremgår hvilket rettssubjekt sekretariatet mener er avgiftspliktig for varesalg som formidles for henholdsvis B og andre eksterne partnere, men at virksomheten som sådan utløser plikt til ordinær registrering for merverdiavgift. Det anføres at sekretariatet har misforstått sakens faktiske og rettslige side.

I punkt 3 drar innsender igjennom sekretariatets vurderinger og konklusjon og gjør diverse siteringer.

Det anføres at «selv om det følger av sekretariatets konklusjon at vilkårene for VOEC-registrering ikke er oppfylt, fremstår det uklart hvem sekretariatet mener er ansvarlig for beregning av merverdiavgiften for omsetning av varer som formidles for henholdsvis B og andre eksterne partnere som benytter As markedsplass. [...]. Dersom sekretariatet skulle mene at Bs omsetning vil ha en slik innrettelse mot Norge at den må anses innenlandsk etter mval. § 3-1 (1) og at B skal ordinært registreres for å beregne merverdiavgift av [omsetningen], fremstår det på bakgrunn av innstillingen uklart hvem som skal beregne merverdiavgift av omsetning som formidles for andre eksterne partnere der det ikke foreligger et slikt interessefellesskap som sekretariatet har vektlagt mellom A og B».

I forlengelsen av forrige avsnitt viser innsender til epostkorrespondansen med sekretariatet hvor det er stilt tre ulike spørsmål. Denne ligger vedlagt og gjengis ikke her, men det vises i sin helhet til denne.

Det anføres at «[g]jennom sekretariatets svar på spørsmål 1 fremstår det klart at det i innstillingen er lagt til grunn at A skal ordinært registreres for merverdiavgift i kraft av å formidle varer for sine samarbeidspartnere og anses som «tilbyder», uten at selskapet selv vil omsette varer til Norge, og at dette skyldes at omsetningen som formidles har en så vidt sterk tilknytning til Norge som følge av markedsplassens innrettelse mot Norge. Dette siste fremgår direkte av svaret i [spørsmål] 2.

I punkt 3.1.2 drar innsender igjennom regelverket på nytt for å underbygge sitt syn. Dette er i det alt vesentlige gjentagelser av regelverket som allerede er sitert ovenfor fra klagens punkt 3 og gjengis ikke på nytt her. Avslutningsvis i punkt 3.1.2 anføres:

«Som vi har sett ovenfor er det et vilkår for VOEC-registrering at omsetningen faller inn under mval. § 3-1 (2) jf. mval. § 14-4 (1). Ettersom formidler kun kan bli avgiftspliktig etter mval. § 3-1 (2) vil det følgelig ikke være mulig å komme til at formidleren faller utenfor VOEC-ordningen som følge av omsetningens tilknytning til Norge, siden en slik tilknytning ville innebære at omsetningen faller utenfor mval. § 3-1 (2) med manglende hjemmel til å pålegge formidleren avgiftsplikt.

Av dette følger at sekretariatet i innstillingen uriktig har lagt til grunn at A vil være ordinært registreringspliktig for varer som selskapet formidler for andre. En slik forståelse mangler hjemmel i merverdiavgiftsloven, har ingen støtte i lovforarbeidene og er i strid med formålet bak VOEC-ordningen. Som det tidligere har vært påpekt både overfor Skattedirektoratet og sekretariatet vil en tolkning som er lagt til grunn i denne saken innebære at utenlandske formidlere i form av elektroniske markedsplasser, som er i kjerneområdet for ordningens siktemål, faller utenfor VOEC-ordningen fra det tidspunkt de innretter seg mot Norge med norsk språk, priser i NOK mv. VOEC-ordningens anvendelsesområde vil dermed begrenses på en måte som fremstår å være i strid med lovgivers intensjoner.»

Fra punkt 3.2 siteres følgende:

«Det fremstår uavklart hvorvidt sekretariatet i innstillingen anser B som avgiftspliktig for innenlandsk omsetning av varer til norske forbrukere. I innstillingen på side 29, siste avsnitt, har sekretariatet konkludert med at B vil være ordinært registreringspliktig for omsetning av varer til norske forbrukere. I sekretariatets svar i vårt første spørsmål i e-post fremstår det imidlertid som sekretariatet legger til grunn at det er A og ikke B som vil være avgiftspliktig for varer som B selger til norske forbrukere:

1. Konklusjonen vår på spørsmål 1 i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er at A ikke har rett til forenklet registrering (VOEC). Av denne grunn er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på As tilbyderrolle overfor andre (eksterne) partnere… (vår uthevning)

Saksbehandler viser her til at A er ordinært registreringspliktig, for det vi antar er formidling av Bs varesalg. Når det er vist til at det ikke er nødvendig å gå inn på den formidling («tilbyderrolle») som A vil gjøre overfor «andre (eksterne) partnere», må forutsetningen være at den ordinære registreringsplikten gjelder for formidling av Bs varer. Dette skyldes at formidling av varer fra henholdsvis B og andre partnere er den eneste aktiviteten A vil utøve som relaterer seg til Norge og som er beskrevet i anmodningen.

Det er imidlertid vanskelig å forene dette med at sekretariatet i innstillingens, siste avsnitt på side 29, konkluderer med at B vil være avgiftspliktig for salg av varer til Norge. Dette innebærer nødvendigvis at både A og B vil være avgiftspliktig for varesalget, noe som ikke vil være mulig siden det kun kan være et avgiftssubjekt for omsetningen.

Denne konklusjonen synes å skyldes at sekretariatet gjennomgående fokuserer på «virksomheten» som A i dag er ordinært registrert for, og legger lite vekt på den planlagte strukturen og har et uklart forhold til at A og B er to separate rettssubjekt. Plikter og rettigheter etter merverdiavgiftsloven styres av privatrettens definisjon av rettssubjekter, og det er ikke tvilsomt at A og B vil være to selvstendige rettssubjekt. Det er derfor ikke adgang til å anlegge slike overordnende betraktninger for konsernets «virksomhet som sådan» slik sekretariatet synes å gjøre i innstillingen.»

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 24. juni 2022 vurdert spørsmålene slik:

«Skattedirektoratets vurderinger:

Saken gjelder adgang til registrering i forenklet registreringsordning for tilbydere av varer med lav verdi og elektroniske tjenester (forenklet registreringsordning), i lys av lovendringer i 2020 knyttet til avvikling av «350-kronersgrense» for merverdiavgift, og innføring av merverdiavgift på varer med lav verdi (VOEC).

Hovedproblemstilling i saken er forholdet mellom forenklet registreringsordning og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og hvilken av de to registreringsformene som virksomheten skal benytte.

Rettslige utgangspunkt og bakgrunn for forenklet registreringsordning

Forenklet registreringsordning er regulert i mval. kap 14 II, og hovedbestemmelsen er mval. § 14-4 første ledd som lyder:

«Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, kan velge forenklet registreringsordning dersom vedkommende bare skal beregne og betale merverdiavgift på

a) varer omfattet av § 3-1 annet ledd

b) tjenester omfattet av § 3-30 fjerde og femte ledd»

Det er videre presisert i mval. § 14-4 tredje ledd at:

«Tilbyder som er registrert etter første ledd, skal ikke samtidig registreres i Merverdiavgiftsregisteret.»

Forenklet registreringsordning ble innført i 2011 for å gi utenlandske tilbydere av elektroniske tjenester en mulighet til å etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Forenklingene består blant annet i at tilbyderne har begrensede rettigheter, plikter og dokumentasjonskrav, samt enklere registrerings- og innberetningsprosedyrer.

Ordningen ble i 2020 utvidet til å omfatte utenlandske tilbydere av varer omfattet av mval. § 3-1 annet ledd, dvs. varer med lav verdi (under 3000 kroner) unntatt næringsmidler, restriksjonsbelagte varer og varer som ilegges særavgifter.

Det er oppstilt tre kumulative vilkår for at tilbyder av varer kan registreres i forenklet registreringsordning i stedet for ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret: For det første kan tilbyderen ikke ha forretningssted eller hjemsted i Merverdiavgiftsområdet. For det andre må tilbyderen levere varer omfattet av mval. § 3-1 annet ledd. For det tredje må tilbyderen levere slike varer til andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet, typisk privatpersoner.

Tilbyder som er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag enn slik vare- og tjenesteomsetning som nevnt i mval. § 14-4 første ledd bokstav a) og b), kan ikke benytte forenklet registreringsgrunnlag.

En tilbyder som omfattes av avgiftsplikten etter mval. § 3-1 annet ledd, men som faller utenfor mval § 14-4, må benytte ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret. På den annen side er forenklet registreringsordning valgfri for slik tilbyder som oppfyller vilkårene i mval. § 14-4, og tilbyderen kan dermed i slike tilfeller i stedet velge ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

En tilbyder som velger forenklet registreringsordning anses ikke lenger som «avgiftssubjekt», jf. mval. § 14-4 tredje ledd gjengitt ovenfor.

Nærmere om forholdet mellom forenklet registreringsordning og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Omfanget av avgiftsplikten og registreringsplikten etter/ved utvidelsen av forenklet registreringsordning i 2020 er omtalt i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2.

Det er presisert at avgiftsplikten som blir innført med ny bestemmelse i mval. § 3-1 annet ledd gjelder omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, og at «avgiftsplikten etter forslaget til § 3-1 annet ledd gjelder leveranser som ligger utenfor det som anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning, jf. Rt-2006-364». Henvisningen til Rt-2006-364 gjelder Høyesterett dom i den såkalte IFI OY-saken hvor det er angitt vurderingstema og kriterier for å avgjøre om det foreligger innenlands omsetning i Norge. De grensedragninger som er oppstilt i dommen er lagt til grunn i etterfølgende retts- og forvaltningspraksis på dette området.

Videre bemerkes i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2 at «[b]åde forvaltnings- og rettspraksis viser at det kan være utfordrende å avgjøre hvorvidt en omsetning finner sted innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen i § 3-1 annet ledd er som nevnt ment å ramme tilfeller der det ikke foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning».

Det blir på denne bakgrunn avgjørende å ta stilling til om det foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning på tilbyders hånd for å bestemme riktig registreringsform. En tilbyder med virksomhet som anses som avgiftspliktig innenlands omsetning vil være avskåret fra å benytte forenklet registreringsordning. Tilbyder oppfyller i slike tilfeller – i tråd med uttalelsene i forarbeidene – ikke vilkåret om omsetning av varer omfattet av § 3-1 annet ledd, som er et av de kumulative vilkårene i mval. § 14-4 for forenklet registreringsordning.

En tilbyder som er avgiftssubjekt på bakgrunn av innenlands omsetning har følgelig ikke valgfrihet med hensyn til registreringsform, og må forholde seg til registrering i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret.

I forlengelsen av disse uttalelsene i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2 bemerkes at det ved utvidelsen av forenklet registreringsordning ble utarbeidet retningslinjer og veiledningsmateriale til tilbydere i det aktuelle varesegmentet. Typetilfeller hvor en allerede ordinært registrert virksomhet ønsker å benytte forenklet registreringsordning ved å endre varesortimentet til kun å gjelde varer opptil NOK 3000, er omtalt som tilfeller hvor det ikke er adgang til bruk av forenklet registreringsordning. Dette er i tråd med ovennevnte uttalelser i forarbeidene.

Saksforholdet A mfl.

A har siden […] vært registrert i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret for sin virksomhet med varehandel. Det er ikke opplyst at registreringen er bestridt eller fremsatt opplysninger eller anførsler som indikerer at gjeldende registreringsstatus er uriktig. Det legges til grunn at innsenders virksomhet, slik den i dag er innrettet, har avgiftspliktig innenlands vareomsetning i Norge.

Innsender orienterer også om at spørsmålet om riktig registreringsform har vært forelagt skattekontoret så sent som i 2021, og at Skattekontoret kom til at virksomhetens skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret i uttalelse av […]. Det fremgår av anmodningen pkt. 3.2 og pkt. 3.3 at det ikke er planlagt endringer som påvirker virksomhetens innretning mot det norske markedet.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret per i dag er riktig registreringsform for virksomheten, jf. mval. § 2-1.

Den nærmere problemstilling blir dernest om det har betydning at et annet utenlandsk rettssubjekt skal overta og videreføre virksomheten. Nærmere bestemt om den skisserte disposisjonen hvor det [utenlandske] selskapet B skal forestå varesalget til norske forbrukere i stedet for det [utenlandske] selskapet A.

Det fremgår av innsenders anmodning pkt. 3.2 og 3.3 at A per i dag selger varer til norske forbrukere, men at dette varesalget skal opphøre. Alt varesalg vil primært skje fra B samt fra andre utenlandske partnere. Subjektendringen skjer som nevnt uten endringer av selve salgsvirksomheten og innretningen mot Norge. A sin virksomhet mot Norge er dermed begrenset til å fortsette driften av den digitale markedsplassen, samt opptre som formidler mellom norske forbrukere og B og andre utenlandske partnere.

Skattedirektoratet finner at dette er disposisjoner som ikke berører dagens virksomhet med varesalg til norske forbrukere og dens tilknytning til Norge, og at dette fortsatt er en virksomhet som må anses å drive norsk innenlandsk omsetning som er registreringspliktig i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 2-1. At varesalget planlegges å skje fra [Utland 1] i stedet for [Utland 3] påvirker ikke denne vurderingen når varesalget skjer innenfor rammene av dagens virksomhet, dvs. markedsplassen A.

A kan etter direktoratets syn ikke anses som «tilbyder» iht. mval. § 2-1 tredje ledd siden «tilbyder» begrepet – det særskilte formidlerbegrepet innenfor VOEC-ordningen - ikke kommer til anvendelse på omsetning som anses omfattet av mval. § 3-1 første ledd, dvs. norsk innenlands omsetning.

Når det gjelder innsenders problemstilling i pkt. 3.3.5 om «[medselgeravtale]» bemerkes at vi på bakgrunn av vedlagt avtale (vedlegg 3) deler innsenders vurdering om at «[medselger]» ikke medfører at A merverdiavgiftsrettslig anses som selger av varen. Vi legger her vekt på at det kjøpsrettslig ikke er A som er selger av varen.

Skattedirektoratet konklusjoner ovenfor tilsier at det ikke er grunn til å kommentere anførslene i pkt. 6 om gjennomskjæring.

Konklusjon

Skattedirektoratets konklusjon og svar på innsendte spørsmål blir på denne bakgrunn som følger:

1. Har A rett til å registrere seg i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for salg av varer med lav verdi («VOEC») jf. merverdiavgiftsloven («mval.») §§ 14-4 jf. 3-1 (2) og 2-1 (3)?

Svar: A har ikke rett til å registrere seg i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for salg av varer med lav verdi («VOEC») jf. merverdiavgiftsloven («mval.») §§ 14-4 jf. 3-1 (2) og 2-1 (3). 2.

2. Vil B være avgiftspliktig for salg av varer til norske forbrukere jf. mval. § 3-1 (1) og registreringsplikt etter mval. § 2-1 (1)?

Svar: Ja, selskapet vil være registreringspliktig i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret for salg av varer til norske forbrukere jf. mval. § 3-1 (1) og registreringsplikt etter mval. § 2-1 (1).

3. Vil vurderingen av spørsmål 1 være annerledes dersom A benytter såkalt “[medselgeravtale]” overfor sine partnere?

Svar: Nei, «[medselgeravtale]» påvirker ikke spørsmål 1.»

Skattedirektoratet har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Skattedirektoratets merknader til klagen

Formkrav

Klagen er innkommet innen klagefristen iht. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 6-2 første ledd jf. § 13-4 etter utsatt klagefrist i e-post av 02.08.2022. Skattedirektoratet anser derfor klagen rettidig innkommet.

Skattedirektoratet vurderer at vilkårene for klage etter sktfvl. § 6-2 første ledd jf. § 13-5 er oppfylt.

Klagers anførsler knyttet til faktum

Klager anfører at Skattedirektoratet kun i begrenset grad har sett hen til de faktiske forhold som er beskrevet i anmodningen. Klager anfører i tillegg at Skattedirektoratets beskrivelse av A som tradisjonell underleverandør av markedsføringstjenester er «unaturlig».

Skattedirektoratet er uenig i klagers anførsler og vil bemerke at innsenders faktum er lagt til grunn for avgitt bindende forhåndsuttalelse.

Den konkrete beskrivelsen av A som underleverandør er knyttet til A sin funksjon som leverandør av en markedsplassløsning til andre partnerselskaper i A-strukturen, en markedsplassløsning som er fullstendig tilpasset det norske markedet. Det [utenlandske] selskapet B – og eventuelt andre aktører som benytter seg av denne muligheten - får dermed en umiddelbar tilgang til det norske markedet gjennom markedsplassen A, som siden […] har vært ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fordi virksomheten har «omsetning i Norge».

Varesalgets tilknytning til det norske markedet blir dermed uforandret, selv om det kjøpsrettslige salgsleddet flyttes fra selskapet A i [Utland 3] til selskapet B i [Utland 1], siden varesalgets innretning mot det norske markedet vil bli identisk med dagens ordning, som altså anses som «omsetning i Norge». Norske kunder vil etter det opplyste ikke oppleve vesentlige endringer i kjøpsopplevelsen som følge av de planlagte disposisjoner. Det er derfor etter direktoratets syn ikke grunnlag for endret registreringsstatus etter gjennomføring av de skisserte disposisjonene. Det er fortsatt tale om «omsetning i Norge» og ikke «omsetning til Norge».

Direktoratet har ikke stilt spørsmål ved den faktiske beskrivelse av A som […] merkevare som er […], siden dette ikke berører sakens hovedtema, som er virksomhetens innretning mot det norske marked. Vi peker likevel på at […] A sin […] merkevare og markedsposisjon snarere støtter opp [om] den forannevnte målsetningen om kontinuitet i den norske forbrukeropplevelsen som disposisjonene søker å ivareta, og som støtter opp forhåndsuttalelsens konklusjon om at det fortsatt dreier seg om virksomheter som har «omsetning i Norge».

Klagers anførsler knyttet til sakens rettslige side

Klagers anførsler til sakens rettslige sider knytter seg til uttalelser i forarbeidene, og er i stor grad gjentakelse av anførsler fremsatt i anmodningen av 14. mars 2022.

Direktoratet vil presisere at konklusjonene i avgitt BFU er forankret i mval. § 3-1 første og annet ledd i lys av uttalelser i Prop 1 LS (2019-2020) pkt. 12.6.2, særlig uttalelsene knyttet til Rt-2006-364. Disse spesialuttalelsene går etter vårt syn foran formålsbetraktningene i proposisjonens pkt. 12.3 som klager viser til. Grensen mellom «omsetning i Norge» og «omsetning til Norge» er grunnleggende i merverdiavgiftsretten, og har rekkevidde også utover de såkalte VOEC-sakene og spørsmålet om avgiftsplikt til Norge.

Vi viser i denne forbindelse til uttalelser i Prop 1 LS (2022-2023) pkt. 7.4 om innføring av generell merverdiavgiftsplikt på salg av fjernleverbare tjenester fra utlandet på tjenesteanskaffelser fra utlandet, nærmere bestemt pkt. 7.4.5 hvor det presiseres at grensen mellom «omsetning i Norge» og «omsetning til Norge» fortsatt er relevant for spørsmålet om riktig registreringsform – altså valget mellom ordinær registrering etter mval. § 2-1 og forenklet registrering etter § 14-4 - selv om det er klart at den aktuelle omsetningen uansett er merverdiavgiftspliktig i Norge. Det uttales konkret at:

«VOEC-ordningen ikke kan benyttes dersom leverandørens omsetning har en så sterk tilknytning til Norge at den må regnes som innenlands omsetning i Norge. Dette er en videreføring av dagens rettstilstand.»

Uttalelsene understreker etter vårt syn den ovennevnte betydningen av grensedragningen mellom «omsetning i Norge» og «omsetning til Norge».

Klagers anførsler knyttet til pkt. 12.6 og 12.5 har etter vårt syn begrenset betydning for saken. Forarbeidenes redegjørelse for tilbyderbegrepet og forskjellen mellom markedsplasser og vareselgere har som formål å etablere et hierarki mellom salgsledd for å bestemme hvilket ledd som skal tillegges norsk avgifts- og registreringsplikt. Når korrekt salgsledd er identifisert – normalt en markedsplass – må det foretas en vurdering av om den aktuelle tilbyder skal registreres i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 2-1, eller om tilbyder har adgang til forenklet registrering etter reglene i mval. kap 14. Dette beror som nevnt på om det dreier seg om «omsetning i Norge» eller «omsetning til Norge», en vurdering som er forankret i mval. § 3-1. Denne vurderingen foretas etter samme kriterier uavhengig om den aktuelle tilbyder er markedsplass eller ordinært salgsledd. Det er etter direktoratets syn ikke grunnlag for differensiering i vurderingen på dette punkt slik klager legger opp til.

Klagers anførsler knyttet til andre navngitte virksomheter kan etter direktoratets syn ikke tillegges vekt. Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 tredje ledd at anmodning om bindende forhåndsuttalelse bare kan gjelde «skattepliktiges egne forhold». Det er videre heller ikke faktisk og rettslig grunnlag for å konkludere om andre virksomheters avgiftsstatus i foreliggende sak, særlig i lys av at tilknytningsvurderinger etter Rt-2006-364 bygger på konkrete vurderinger i hvert enkelt sakstilfelle. Anvisningen på en konkret vurdering i hvert tilfelle betyr etter vårt syn at det ikke er grunnlag for sjablonering eller oppstilling av typetilfeller slik klager legger opp til. Det er følgelig ikke grunnlag for å konkludere om forhåndsuttalelsens konsekvenser og ringvirkninger på en som måte som kan ha betydning for foreliggende sak.

Avslutning

Skattedirektoratet vil bemerke at saken er et såkalt nedregistreringstilfelle, det vil si en virksomhet som allerede er - eller inntil nylig har vært - ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som nå søker om nedregistrering til forenklet VOEC-registrering.

I slike saker må planlagte endringer av virksomheten kartlegges, og deretter må det vurderes om endringene påvirker virksomhetens tilknytning til Norge iht. kriteriene i Rt-2006-364. I foreliggende sak er endringene minimale i lys av vurderingstema i Rt-2006-364, siden flytting av varesalget fra [Utland 3] til [Utland 1] ikke påvirker norske kunders kjøpsopplevelse. For den norske kunden vil kjøpet fremstå som kjøp fra merkevaren A på samme måte som tidligere, og det er ikke grunnlag for å endre status for virksomhetens tilknytning til Norge.

Foreliggende sak har likhetstrekk med andre nedregistreringstilfeller som har vært behandlet i Skatteklagenemnda – senest Skatteklagenemndas vedtak av 26.01.2022 – og hvor det er konkludert med at ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret er korrekt registreringsform. Vi viser også til LB-2014-96614 hvor det ble påpekt at en omlegging av virksomheten bestående av endring av varesortimentet til kun å omfatte varer med verdi under kroner 3000 - dvs. sammenfall med definisjonen av varer med lav verdi, jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-8 først ledd – ikke ble ansett å endre virksomhetens tilknytning til Norge. Foreliggende sak har likhetstrekk med lagmannsrettsdommen i den forstand at planlagte endringer ikke påvirker virksomhetens tilknytning til Norge.

Skattedirektoratet fastholder konklusjonene i avgitt bindende forhåndsuttalelse.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til Skattedirektoratets BFU av 24. juni 2022 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller under noe tvil på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til Skattedirektoratets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, jf. uttalelsen om saken, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Regelverk

Hovedspørsmålet i denne saken er om innsender (A) har rett til (ned)registrering i forenklet registrerings- og rapporteringsordning for levering av varer med lav verdi (VOEC-ordningen), jf. merverdiavgiftsloven § 14-4, jf. § 3-1 annet ledd og § 2-1 tredje ledd. Det avgjørende i denne forbindelse er innsenders tilknytning til- og innretning mot det norske markedet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at «[d]et skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester». Med «omsetning» forstås etter lovens § 1-3 første ledd bokstav a «levering av varer og tjenester mot vederlag». Bestemmelsene må ses i sammenheng med lovens § 1-2 hvoretter merverdiavgiftsloven gis anvendelse i «merverdiavgiftsområdet», dvs. «det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene».

Avgiftsplikten etter § 3-1 første ledd gjelder registrerte næringsdrivende, og registreringsplikt inntreffer når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

I likhet med det som følger av Høyesteretts dom i Rt-2006-364 (Ifi OY), legger sekretariatet til grunn at det i tilknytning til ovennevnte bestemmelser må innfortolkes et vilkår om at avgiftsplikt i Norge forutsetter innenlandsk norsk omsetning. Videre slik at i avgiftsrettslig teori har dette gjerne vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det kan av ovennevnte bestemmelser følgelig utledes et krav om tilknytning mellom omsetningen og Norge for at avgiftsplikt skal foreligge her i landet.

Sekretariatet kan ikke se at loven i seg selv gir noen nærmere veiledning om innholdet i dette tilknytningskravet, jf. det som Høyesterett uttaler i Ifi OY-dommens avsnitt 34; «[d]et nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift».

Merverdiavgiftsloven gir selgere/tilbydere som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet adgang til å velge forenklet registreringsordning (VOEC) dersom vedkommende bare skal beregne og betale merverdiavgift på blant annet varer av lav verdi (verdi under kr 3 000), og øvrige vilkår for slik registrering er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 14-4, jf. § 3-1 annet ledd og § 2-1 tredje ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-8.

Utvidelsen av forenklet registreringsordning kom i april 2020 og innførte en generell avgiftsplikt på varer som tilbys norske forbrukere via netthandel, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 annet ledd. Innføringen av denne bestemmelsen er en utvidelse av avgiftsplikten for omsetning som ellers ikke har en tilstrekkelig tilknytning til Norge. Omfanget av avgiftsplikten og registreringsplikten er omtalt i forarbeidene, Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2. Her uttales:

«Den foreslåtte VOSC [VOEC]-ordningen skal sikre nøytralitet ved at også forbruk av varer av mindre verdi kjøpt fra utlandet skattlegges med merverdiavgift, uten at selve innførselen av varene fordyres med prosedyrer som ville vært nødvendige dersom det skulle oppkreves innførselsmerverdiavgift. Departementet foreslår at dette gjennomføres ved at avgifts- og registreringsplikt oppstår der tilbyder leverer varer med lav verdi som innføres til forbruker i merverdiavgiftsområdet.

[...]

Departementet bemerker at avgiftsplikten etter forslaget til § 3-1 annet ledd gjelder leveranser som ligger utenfor det som i dag anses å være avgiftspliktig innenlands omsetning, jf. Rt. 2006 s. 364. Forslaget innebærer at det etableres avgiftsplikt for omsetning som også har tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet.

[...]

Både forvaltnings- og rettspraksis viser at det kan være utfordrende å avgjøre hvorvidt en omsetning finner sted innenfor eller utenfor merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen i § 3-1 annet ledd er som nevnt ment å ramme tilfeller der det ikke foreligger avgiftspliktig innenlands omsetning.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet viser også til Skatteetatens retningslinjer «Guidelines – VAT on e-commerce» punkt 10.1 hvor det står:

«If a supplier has a registered business address or residence in Norway, or is VAT liable for any other supplies of goods or services, the supplier must register in the ordinary VAT Registry for all of the supplier’s taxable supplies, including low value goods. Such suppliers cannot opt for the simplified VOEC scheme. The same applies to suppliers that have a high degree of business adaptation towards the Norwegian market, and therefore are deemed to be domestic Norwegian businesses, even if they otherwise fulfil the criteria for VOEC-registration. This may be the case after an overall assessment is made, where key criteria are whether the supplier appear to be a Norwegian business from the viewpoint of a Norwegian consumer, the business predominantly is marketed and directed towards Norway, and if the goods formally are considered delivered in Norway according to the Norwegian Sales of Goods Act.

[...]

If a supplier already has an ordinary registration in the Norwegian VAT registry, and wants to change registration to VOEC-registration, the supplier must fulfil the VOEC terms as stated above, including not being deemed a domestic Norwegian business.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet viser for øvrig til innsenders og Skattedirektoratets gjennomgang av regelverket ovenfor.

Konkret vurdering

Innledende bemerkninger

Hovedproblemstillingen i saken er som nevnt forholdet mellom forenklet registreringsordning og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og hvilken registreringsform innsender skal benytte.

I forlengelsen av dette skal sekretariatet bemerke at innsender idag er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har vært det siden […]. Innsenders virksomhet, slik den er innrettet mot det norske markedet, er således ansett for å være registreringspliktig her i landet med avgiftspliktig innenlandsk omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 2-1 første ledd.

Innsender ønsker nå å registrere seg i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for salg av varer med lav verdi (VOEC-ordningen), jf. merverdiavgiftsloven § 14-4, jf. § 3-1 annet ledd og § 2-1 tredje ledd.

Sekretariatet vil presisere at VOEC-ordningen kun gjelder for subjekter/tilbydere som bare skal beregne og betale merverdiavgift på varer av lav verdi. Dette følger direkte av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 14-4 første ledd, jf. også «Guidelines – VAT on e-commerce» punkt 10.1, jf. Prop 1 LS (2019-2020) punkt 12.6.2 hvor det fremgår at «[d]en forenklede registreringsordningen (VOSC) skal imidlertid kun gjelde for tilbydere som ikke er hjemmehørende eller har forretningssted i Norge, og som bare skal beregne og betale merverdiavgift på varer som nevnt i § 3-1 annet ledd og tjenester nevnt i § 3-30 fjerde og femte ledd». I denne forbindelse skal det bemerkes at innsender i sin anmodning og opplysninger om faktum ikke har presisert at innsender i den nye organiseringen kun skal tilby varer av lav verdi. Derimot er det gitt opplysninger som kan tyde på at innsender fortsatt skal tilby varer over verdigrensen i merverdiavgiftsforskriften § 1-3-8. Det siktes her blant annet til opplysninger gitt i punkt 3.3.2 om at innsender fremdeles skal tilby å tollhåndtere varer over kr 3 000. Dette kan tyde på at innsender også skal tilby varer over VOEC-grensen. Sekretariatet legger imidlertid til grunn som en forutsetning for anmodningen at innsender ved den nye organiseringen kun skal tilby varer av lav verdi, og legger således dette til grunn for behandlingen av spørsmålene i denne saken. Sekretariatet har også fått det bekreftet av Skattedirektoratet at de har forutsatt for den avgitte BFU at innsender kun skal tilby varer av lav verdi.

Vurdering

Som det fremgår ovenfor, omsetter innsender i dag i hovedsak egne varer til forbrukere i Norge. I tillegg tilbyr innsender markedsplasstjenester som tillater partnere å tilby og selge sine varer til norske kunder via [nettside] og [app]. Både [nettsiden] og [appen] er på norsk språk og har priser i norske kroner, og innsender promoterer sine elektroniske plattformer mot norske kunder gjennom markedsføring både via internett og mer tradisjonelle kanaler som reklame på TV og boards. Markedsføringen fokuserer hovedsakelig på plattformen som sådan. Det er opplyst i anmodningen at det ikke markedsføres spesifikke produkter eller merker. Sekretariatet bemerker at sistnevnte ikke medfører riktighet da sekretariatet er kjent med at det markedsføres spesifikke produkter og merker (anbefalinger) rettet mot forbruker blant annet basert på tidligere «klikk» på hjemmeside og i app, samt kjøp.

Med «egne varer» menes varer som innsender kjøper inn og som innsender har eierskap til. Disse varene kjøpes inn fra ulike leverandører og oppbevares på […] i [utlandet]. Ved kjøp sendes varene til kunde direkte fra selskapets varelagre.

Utover salg av egne varer tilbys som nevnt markedsplasstjenester til utvalgte partnere som selger sine varer til norske forbrukere gjennom [nettsiden] og [appen]. Partnerne inngår avtale om salg direkte med kundene og innsender opptrer som formidler og markedsplass gjennom tilrettelegging i form av betaling, logistikk, kundeservice, ordrehåndtering mv. Innsender tar i slike tilfeller ikke eierskap til varene som selges, men opptrer kun som formidler for partnerne.

Med den planlagte strukturen vil innsender fortsette å tilby produkter til norske forbrukere gjennom [appen] og nettsiden […], men salget av egne varer skal organiseres over i nytt konsernselskap - B. Det opplyses at innsender kun skal være tilbyder/markedsplass og opptre som formidler for partnere og ikke lenger inngå avtaler med norske forbrukere om salg av egne varer.

Problemstillingen i denne saken er således hvilken betydning det har at et annet utenlandsk rettssubjekt - B - skal overta og forestå varesalget til norske forbrukere istedenfor innsender.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering, og under noe tvil, kommet til at vi er enig med Skattedirektoratet i at de planlagte disposisjoner ikke berører dagens virksomhet med varesalg til norske forbrukere og dens tilknytning til Norge. Dette betyr at innsender fortsatt skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret i tråd med merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 2-1, og at det ikke gis adgang til forenklet registrerings- og rapporteringsordning, jf. § 14-4, jf. § 3-1 annet ledd og § 2-1 tredje ledd. Sekretariatet slutter seg i denne forbindelse til Skattedirektoratets vurderinger ovenfor.

Bakgrunnen for at sekretariatet er i noe tvil skyldes at innsender planlegger å organisere seg vekk fra eget varesalg og begrense virksomheten til å være markedsplass for underliggende selgere (formidler). Dette kan isolert sett tale for at man organiserer seg vekk fra egen vareomsetning i Norge. Dette gjør at overføringsverdien av Høyesteretts avgjørelse i Ifi OY-dommen hvor vurderingstemaet er om «omsetningen» har tilstrekkelig tilknytning til Norge blir noe uklar. Når sekretariatet likevel har kommet til at subjektendringen ikke kan få avgjørende betydning i denne saken skyldes det nettopp det faktum at subjektendringen er funnet å ikke berøre dagens virksomhet med varesalg til norske forbrukere og dens innretning og tilknytning til Norge. Den eneste forskjellen som skjer ved å endre salgssubjekt i denne saken er, slik sekretariatet ser det, at ordremottaker er B og er det subjekt som selger varene. Subjektendringen kan derfor etter sekretariatets vurdering ikke være avgjørende for vurderingen i denne saken, ei heller endre tilknytningsvurderingen som idag tilsier ordinær registrering.

Sekretariatet vil i forlengelsen av forrige avsnitt presisere at innsender skal fortsette å tilby det som er omtalt som «egne varer». Innsender skal i den nye organiseringen – som i dag - fortsatt kjøpe inn varer og ha eierskap til disse varene, samt oppbevare/lagre disse varene på […] i [utlandet]. Det er først etter at kunden har «trykket på ordreknappen» at B på sin side kjøper varene fra innsender til markedspris, overtar eierskapet til varene, og videreselger/videresender varene til forbruker. Dette betyr også at på formidlings/tilbydertidspunktet er det egne varer som formidles/tilbys. Dette i motsetning til tilbyderrollen innsender har anført å ha overfor andre partnere og det skiller således B klart fra andre partnere på markedsplassen. Sekretariatet vil også presisere at B skal støtte seg fullstendig på innsenders markedsplasstjenester, og det er innsender som fastsetter salgsbetingelser mv. Slik sekretariatet ser det vil det derfor være så tett og nær tilknytning mellom innsender og B, at subjektendringen i seg selv ikke kan ha avgjørende betydning i denne saken.

Sekretariatet mener derfor, og i likhet med Skattedirektoratet, at varesalgets tilknytning til det norske markedet i den planlagte (om)organiseringen blir uforandret selv om det kjøpsrettslige salgsleddet flyttes fra innsender til B. Dette fordi varesalgets innretning mot det norske markedet er identisk med dagens ordning som er vurdert som «omsetning i Norge».

Sekretariatet har i sin vurdering videre vektlagt, som Skattedirektoratet skriver i uttalelsen ovenfor, at forarbeidenes redegjørelse for tilbyderbegrepet og forskjellen mellom markedsplasser og vareselgere har som formål å etablere et hierarki mellom salgsledd for å bestemme hvilket ledd som skal tillegges norsk avgifts- og registreringsplikt. Når korrekt salgsledd er identifisert – normalt en markedsplass – må det foretas en vurdering av om den aktuelle tilbyder skal registreres i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1, eller om tilbyder har adgang til forenklet registrering etter reglene i merverdiavgiftsloven. Dette beror som nevnt på en tilknytningsvurdering som er forankret i merverdiavgiftsloven § 3-1. Denne vurderingen foretas etter samme kriterier uavhengig om den aktuelle tilbyder er markedsplass eller ordinært salgsledd. Det vises også til «Guidelines – VAT on e-commerce» punkt 10.1 hvor det klart fremgår at selv om en virksomhet/tilbyder strengt tatt skulle oppfylle vilkårene for VOEC-registrering vil en kunne komme til at virksomheten/tilbyderen har en så sterk tilknytning til Norge at registrering i VOEC-ordningen ikke er aktuelt.

Sekretariatet har også vektlagt at det legges opp til kontinuitet i den norske forbrukeropplevelsen. Det vises i denne forbindelse til innsenders […] merkevare og markedsposisjon og at det ikke er planlagt endringer som påvirker innsenders innretning mot det norske markedet. Det er også opplyst at rent konseptuelt vil innsenders norske nettside være den samme som idag, herunder norske priser, innhold på norsk, markedsføring mot norske forbrukere gjennom internett og andre kanaler, samt kundeservice på norsk. For den norske kunden vil kjøpet fremstå som kjøp fra merkevaren A på samme måte som tidligere. Dette støtter vurderingen om at det fortsatt dreier seg om virksomhet som har «omsetning i Norge» og det tilsier at det ikke er grunnlag for å endre status for virksomhetens tilknytning til Norge.

Sekretariatet vil endelig trekke frem Skatteklagenemndas avgjørelse i sak SKNS1-2022-1 som også var en BFU hvor det var spørsmål om nedregistrering til VOEC-ordningen fra ordinær registrering. I den saken skulle innsender foreta en tilpasning/begrensning av varesortimentet til kun å omfatte varer med verdi lavere enn kr 3 000. Spørsmålet var om dette ville medføre en endring i tilknytningen mellom omsetningen og Norge på en slik måte at det ville være tale om omsetning til Norge istedenfor omsetning i Norge. Øvrig innretning mot det norske markedet skulle være uendret. Nemnda kom til at den planlagte disposisjonen ikke endret virksomhetens tilknytning og innretning mot det norske markedet. Innsender hadde derfor ikke adgang til å (ned)registrere seg i VOEC-ordningen.

Etter en samlet helhetsvurdering gir sekretariatet med dette sin tilslutning til Skattedirektoratets konklusjon om at innsender ikke har rett til å registrere seg i den forenklede registrerings- og rapporteringsordningen for levering av varer med lav verdi (VOEC), jf. merverdiavgiftsloven § 14-4, jf. § 3-1 annet ledd og § 2-1 tredje ledd. Det er således ikke grunnlag for endret registreringsstatus etter gjennomføring av de skisserte disposisjonene idet det fortsatt er tale om «omsetning i Norge» og ikke «omsetning til Norge».

Sekretariatet gir også sin tilslutning til Skattedirektoratets delkonklusjon om at B vil være registreringspliktig i det ordinære Merverdiavgiftsregisteret for salg av varer til norske forbrukere, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 2-1, samt at vurderingen knyttet til innsenders adgang til registrering i VOEC-ordningen ikke vil være annerledes om innsender benytter seg av «[medselgeravtale]». Det vises til vurderingene ovenfor, jf. avgitt BFU.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene.

Sekretariatet vil innledningsvis presisere at dette er en BFU som kun gjelder for innsender og at det kun er tatt stilling til de spesifiserte spørsmål som er angitt i anmodningen ut fra de beskrevne konkrete disposisjoner og det faktum som er inngitt. BFUen gjelder derfor ikke «alle» andre selskap slik innsender synes å legge til grunn i sin argumentasjon mht konsekvenser av den avgitte BFU.

Sekretariatet vil videre bemerke at innsender i merknadene (punkt 3.1 og 3.2) og for sin videre argumentasjon stedvis har vridd om på konklusjonene til sekretariatet. Innsender legger til grunn i punkt 3.1 at sekretariatet har konkludert med at A skal ordinært registreres, og i punkt 3.2 at det er A og ikke B som vil være avgiftspliktig for varer som B selger til norske forbrukere. Dette er ikke riktig. Det sekretariatet har tatt stilling til er kun de spørsmålene som er fremmet i anmodningen, og som blant annet går ut på om A har rett til å registrere seg i VOEC-ordningen (spørsmål 1), og om B er registreringspliktig for salg av varer til norske forbrukere (spørsmål 2). Svaret på førstnevnte er nei, og svaret på sistnevnte er ja. Avledete spørsmål og praktiske konsekvenser av konklusjonene er ikke en del av denne saken og vil således heller ikke bli drøftet/imøtegått.

Sekretariatet vil videre bemerke at utgangspunktet for vurderingen i denne saken er at det er tale om et såkalt nedregistreringstilfelle, dvs. en virksomhet som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Som Skattedirektoratet uttaler ovenfor, og som sekretariatet er enig i, må de planlagte endringer av virksomheten kartlegges, og deretter må det vurderes om endringene påvirker virksomhetens tilknytning til Norge iht. kriteriene i Rt-2006-364 (Ifi Oy). I foreliggende sak er endringene vurdert å være minimale i lys av vurderingstemaet i Rt-2006-364, siden flytting av varesalget fra [Utland 3] til [Utland 1] (subjektendringen) ikke endrer innretningen mot Norge og heller ikke påvirker norske kunders kjøpsopplevelse. For den norske kunden vil kjøpet fremstå som kjøp fra merkevaren A på samme måte som tidligere (kontinuitet). Samlet sett gir ikke de skisserte disposisjoner grunnlag for å endre status for virksomhetens tilknytning til Norge.

Innsender har anført at sekretariatets konklusjon er i strid med loven, lovens intensjon og formålet med VOEC-ordningen.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Forholdene og de skisserte endringer i denne saken er vurdert dit hen at varesalgets tilknytning til det norske markedet forblir uendret, jf. Rt-2006-364. Innsender faller således utenfor de typetilfeller som VOEC-ordningen er ment å omfatte, jf. merverdiavgiftsloven § 14-4 mv. Sekretariatets konklusjon er derfor verken i strid med loven, forarbeider, rettspraksis eller formålsbetraktninger.

Sekretariatet vil avslutningsvis vise til en ny dom fra Borgarting lagmannsrett den 9. januar 2023 (LB-2022-91486). Dommen reiser spørsmål om et svenskregistrert selskap (Pregonor) som yter fjernleverbare tjenester til norske forbrukere har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge. Pregonors virksomhet mot det norske markedet ble tidligere drevet av det norske selskapet Eksperthjelp AS og var avgiftspliktig etter norsk merverdiavgiftslov. I 2009 ble virksomheten overført til Pregonor AB, som var et nystiftet og heleid datterselskap av Eksperthjelp AS. Pregonor markedsfører sine tjenester gjennom to norske domener: dinekspert.no og minfremtid.no.

Retten mente det måtte foretas en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf. Ifi Oy-dommen avsnitt 35-36. Retten la også til grunn at problemstillingen var et produkt av at Eksperthjelp AS i 2009 overførte virksomheten til et nyopprettet svensk datterselskap.

Lagmannsretten konkluderte med at den samlede tilknytningen mellom omsetningen og Norge var klar og entydig, og at Pregonor hadde hatt avgiftspliktig omsetning etter norsk merverdiavgiftslov.

Sekretariatet mener dommen har likhetstrekk med foreliggende sak i den forstand at det som i utgangspunktet er utenlandske virksomheter med salg til Norge blir ansett som innenlandsk norsk omsetning i tråd med merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. Rt-2006-364 (Ifi Oy). Selv om ikke foreliggende sak gjelder fjernleverbare tjenester, er dommen likevel også illustrerende for problemstillingen om det i foreliggende sak har betydning at et annet utenlandsk rettssubjekt skal overta og videreføre virksomheten og om dette endrer tilknytningen mellom omsetningen og Norge.

Som sekretariatet har kommet til medfører ikke de planlagte disposisjoner noen endringer i varesalgets innretning og tilknytning til Norge, og således heller ikke vurderingen i forhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 som idag tilsier ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingene og konklusjonene som fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Truls Lie, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                          k o n k l u s j o n: 

Klagen tas ikke til følge.