Lovhenvisninger:  Skatteloven § 5-10

 

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse for A er det oppgitt følgende faktum:

«Sakens bakgrunn

Ved avtale av 28. februar 2022 ble samtlige aksjer i B AS ([...]) solgt til det svenske selskapet C. B AS hadde på salgstidspunktet ervervet samtlige aksjer i D AS ([…]) og E AS ([…]). Aksjekjøpsavtalen vedlegges i sin helhet.

Selgerne var følgende personer/selskaper:

• A/F AS/G AS
• H/V. I AS
• J
• K

Ved gjennomføringen av transaksjonen ble det utbetalt en kjøpesum på ca. NOK 95 millioner i cash, og i tillegg aksjer i kjøpergruppen for NOK 17,4 mill, se aksjekjøpsavtalens punkt 3.1 og 3.2. Det er videre mulighet for en ytterligere kjøpesum, ref. aksjekjøpsavtalens punkt 3.3, basert på oppnådde resultater for regnskapsårene 2022-2024. Pr i dag ligger det an til at det vil bli en tilleggskjøpesum.

Eierfordelingen, og dermed fordelingen av kjøpesummen, fremgår av Schedule 1 og 2 til aksjekjøpsavtalen. Som det fremgår, var eierfordelingen mellom selgerne svært skjev. Minste eier var K, som med en eierandel på 1,1% mottok en kjøpesum på i overkant av NOK 1 mill.

A, H, J og K er alle fortsatt aktive i driften av de tre målselskapene. K er daglig leder og styremedlem i E AS. A er daglig leder og styremedlem i B AS, og styremedlem i E AS. En representant for den svenske eieren er styreleder i alle de tre selskapene.

Planlagt disposisjon

A ønsker å gi en privat gave på NOK 2.000.000 til K. Han kommer likevel ikke til å gjøre dette dersom det medfører vesentlige negative konsekvenser for giver, mottaker eller noen av de andre selgerne i transaksjonen.

Gaven vil være helt ubetinget; uten noen motytelser eller forpliktelser av noe slag.

Bakgrunnen for ønsket om å gi en gave, er at A føler det ubehagelig at han selv (direkte og indirekte gjennom F AS/G AS) fikk en så stor del av kjøpesummen mens K fikk en såpass beskjeden del. De fire selgerne har et godt personlig forhold, og anser at alle har en stor del av æren for at resultatene for de tre målselskapene samlet sett har blitt som de har blitt.»

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse for skattepliktige er i tillegg følgende opplyst:

«Sakens bakgrunn

Sakens bakgrunn og faktiske side er beskrevet i brev av 12. januar 2024, skattekontorets referanse 2024/50033013. A har samtykket i at brevet kan benyttes i nærværende sak.

Videre vedlegges aksjekjøpsavtale av 28. februar 2022. Den er omfattende, men skattyter anser at det er punkt 3.1-3.3, samt Schedule 1 og 2, som eventuelt er relevante for denne saken.

A og K ble kjent i 2004 gjennom jobben, da B AS overtok eierskapet i det selskapet K jobbet i. A og K fant fort tonen, og etter hvert utviklet det seg et nært vennskap. De spiller golf sammen, og har vært på mange turer sammen de siste 20 årene knyttet til felles interesser. De har også en felles lidenskap for god mat og godt drikke, og er regelmessig ute på restauranter. Deres forhold må betraktes som nære venner/kamerater, da de tilbringer mye tid sammen også utenfor arbeidet. Vennskapet er selvsagt helt avgjørende for As ønske om å gi en gave til K.

Planlagt disposisjon

Den planlagte disposisjon for K er mottak av en privat gave på NOK 2.000.000 fra A. Han kommer ikke til å motta gaven dersom den medfører vesentlige negative konsekvenser for ham.

Gaven vil være helt ubetinget; uten noen motytelser eller forpliktelser av noe slag.»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse i de to sakene den 11. mars 2024. Skattekontoret konkluderte i uttalelsen med at gaven ville være skattepliktig for mottaker som lønnsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-10, samt at eventuell gave ikke vil endre gevinstberegningen etter aksjesalget, jf. skatteloven § 10-32.

Skattekontoret vektla den tette tilknytningen mellom den tenkte gaven og skattepliktiges arbeidsforhold. Skattekontoret viste videre til RT-1958-583 og RT-1974-976. Skattekontoret vektla også at gaven fremsto relativt påregnelig på bakgrunn av salgskontraktens klausul om eventuelt tilleggsvederlag og skattepliktiges rolle i virksomheten, hvor han bidro til at tilleggsvederlaget ble oppnådd.

Skattekontoret konkluderte på følgende måte:

«Gave på kr 2 000 000 ytet fra A fødselsnummer [..…] til K med fødselsnummer […] vil, under de forutsetninger som er tatt i saken, skattemessig bli klassifisert fordel vunnet ved arbeid for K, jf. skatteloven § 5-1, jf.  § 5-10. 

Ytet gave skal ikke endre beregning av gevinst ved salg av aksjer for A, jf. skatteloven § 10-32.»

Skattepliktige påklaget den bindende forhåndsuttalelsen den 13. mars 2024.

I felles klage for de to skattepliktige er det gjort følgende presiseringer i forhold til sakens faktum:

«Det vises til bindende forhåndsuttalelse av 11.03.2024. Uttalelsen påklages herved på vegne av begge de ovenstående personer. Klagen er dels begrunnet i at skatteetaten har bygget på feil faktum, se punkt 2 nedenfor. Denne feilen synes å ha fått direkte betydning for skattekontorets konklusjon. Videre er klagerne uenige i skattekontorets rettslige vurderinger, se punkt 3 nedenfor.

Klagerne er

- A, fnr [...], [Adresse]

- K, fnr […], [Adresse]

Det vises til mine brev av 12.01.2024 og 28.02.2024, som forutsettes fremlagt for klageinstansen som en del av avgjørelsesgrunnlaget.

2. Feil i faktum

Skattekontoret skriver på side 6 følgende:

«A ønsker, når tilleggsoppgjøret finner sted, å yte en gave på kr 2 000 000 til sin venn K siden K mottok så lite av salgssummen.» (min understrekning)

Dette stemmer ikke. Gaven er 100 % uavhengig av den eventuelle tilleggskjøpesummen. A ønsker å utbetale gaven umiddelbart, med penger som han allerede har tilgjengelig, helt uavhengig av om det blir noen tilleggskjøpesum.

Skattekontoret skriver videre lenger ned på side 6:

«Skatteetaten legger til grunn at K er daglig leder i E AS. Innsatsen i dette selskapet i årene etter salget i 2022 har ført til at det nå kan komme på tale å utbetale tilleggsvederlaget etter kontraktens punkt 3.3. Skatteetaten finner at Ks innsats i selskapet er en direkte eller indirekte foranledning til at tilleggsvederlaget kan utbetales.

Når arbeidsinnsatsen ligger til grunn for gaven som skal ytes fra A, vil tilknytningskravet i skatteloven § 5-1 første ledd være oppfylt på Ks hånd.» (min understrekning)

Dette stemmer heller ikke. Som sagt er gaven helt uavhengig av hvorvidt det blir noen tilleggskjøpesum. Det er derfor ikke noen arbeidsinnsats hos K som ligger til grunn for gaven.

Gaven er altså hverken tidsmessig eller innholdsmessig knyttet til den mulige tilleggskjøpesummen. Når den mulige tilleggskjøpesummen i det hele tatt ble nevnt i den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelse (brev av 12.01.2024), var det bare for å sikre at alle sentrale forhold knyttet til aksjesalget var presentert for skatteetaten.»

Saken ble oversendt til sekretariatet den 3. april 2024. Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 6. mai 2024. Skattepliktiges advokat innga tilsvar den 7. mai 2024.

Skattepliktiges anførsler

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse for A har skattepliktiges advokat anført følgende:

«4. Skattyters syn 

Det er som nevnt ikke aktuelt å gi gaven dersom det utløser ugunstig beskatning av noe slag. Skattyters syn er at det ikke er noe grunnlag for å anse den eventuelle gaven som lønn. Det er videre skattyters syn at en slik eventuell gave ikke kan gi grunnlag for lønnsbeskatning av noen del av kjøpesummen etter aksjekjøpsavtalen.

4.1 Mulig lønnsbeskatning av den eventuelle gaven

Skattyter kan ikke se at en eventuell gave som nevnt vil være en «fordel vunnet ved arbeid», ref. skatteloven § 5-1 (1). 

Den eventuelle gaven vil ikke gis av Ks arbeidsgiver E AS, eller av en eier av denne. Dette er ikke nødvendigvis avgjørende, men det er et sentralt moment at giveren ikke har noen direkte eller indirekte eierinteresser til arbeidsgiver.

Den eventuelle gaven er heller ikke på andre måter knyttet til Ks ansettelsesforhold i E AS, hverken formelt eller reelt. A har riktignok en viss økonomisk interesse i at E AS i 2022-2024 går økonomisk godt, på grunn av den mulige tilleggskjøpesummen. Men denne indirekte interessen er så avledet at den ikke med rimelighet kan skape noen tilknytning mellom den eventuelle gaven og Ks ansettelsesforhold. 

4.2 Mulig lønnsbeskatning av (deler av) kjøpesummen

Hvis en sentral person etter et salg av en virksomhet mottar en større andel av kjøpesummen enn hans eierandel skulle tilsi, er det nærliggende å spørre om deler av kjøpesummen da må anses som vederlag for arbeid, med de skattemessige konsekvensene dette i så fall vil ha. Svaret vil bero på en konkret vurdering. 

I dette tilfellet mener skattyter at en eventuell gave ikke gir grunnlag for å omklassifisere deler av kjøpesummen til arbeidsinntekt, hverken for K eller de øvrige selgerne. As beveggrunner for den eventuelle gaven knytter seg ikke til Ks arbeidsinnsats, hverken før aksjeoverdragelsen eller etter aksjeoverdragelsen. Kjøpesummens karakter av betaling for aksjer endrer seg ikke ved en gave som nevnt. 

4.3 Mulig omfordeling av skattepliktig gevinst

Et mulig synspunkt kan være at en eventuell gave som nevnt reelt sett innebærer en omfordeling av kjøpesummen som må få konsekvenser for gevinstbeskatningen etter aksjesalget. Dette kan i så fall innebære at gevinstoppgjøret fra salget av aksjene må korrigeres, slik at Ks skattemessige gevinst øker med gavebeløpet mens As skattemessige gevinst reduseres tilsvarende.

Skattyter mener at aksjegevinsten ikke skal omfordeles som nevnt. Den eventuelle gaven vil foretas av beskattede midler, og selv om motivasjonen for den eventuelle gaven på en måte er knyttet til aksjesalget, er det ingen formelle bindinger. Det er etter skattyters syn ikke grunnlag for noen endret tilordning av aksjegevinsten etter aksjesalget.

5. Presisering av hva som ønskes avklart

Skattyter ønsker at skattekontoret tar stilling til hvorvidt en eventuell gave som beskrevet vil føre til

1. At gaven anses som lønn, eller som annen skattepliktig inntekt, for K;
2. At hele eller deler av vederlaget fra aksjesalget vil anses som lønn for K eller noen av de øvrige selgerne;
3. At skattepliktig gevinst fra aksjesalget må omfordeles mellom gavegiver og gavemottaker; og/eller
4. At gaven for øvrig medfører/utløser noen beskatning av K eller noen av de øvrige selgerne.»

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse for skattepliktige er følgende anført:

«4. Skattyters syn

Skattyters syn er at den planlagte disposisjonen ikke skal medføre noen slags beskatning av ham. Det vises til begrunnelse gitt i vedlagte brev av 12. januar 2024, og som kan oppsummeres som følger:

• Det er ikke grunnlag for lønnsbeskatning av den eventuelle gaven, da den er ikke en «fordel vunnet ved arbeid», ref. skatteloven § 5-1 (1).
• Den eventuelle gaven gir ikke grunnlag for å omklassifisere noen del Ks del av kjøpesummen ved salget B AS til lønn. Den eventuelle gaven knytter seg ikke til Ks arbeidsinnsats, hverken før eller etter aksjeoverdragelsen, og hverken formelt eller reelt.
• Den eventuelle gaven gir ikke grunnlag for å allokere en større del av gevinsten ved salget av B AS til K enn det som følger av aksjekjøpsavtalen.
• Den eventuelle gaven medfører/utløser heller ikke noen annen form for beskatning av K.»

I klagen er følgende to punkter anført:

«Klagerne mener at følgende er korrekt konklusjon på saken:

1. Gave på kr 2 000 000 ytet fra A fødselsnummer [...] til K med fødselsnummer [...] vil, under de forutsetninger som er tatt i saken, være skattefri jf. skatteloven § 5-50.
2. Ytet gave skal ikke endre beregning av gevinst ved salg av aksjer for A, jf. skatteloven § 10-32.»

I tilsvar til sekretariatets innstilling har skattepliktiges advokat anført følgende om spørsmålet om påregnelighet:

«Vi har ingen bemerkninger til fremstillingen av sakens faktum eller av klagers anførsler. Vi vil likevel knytte noen korte bemerkninger til temaet «påregnelighet».

På side 6, 2. avsnitt i utkastet til innstillingen skrives det: «Skattekontoret vektla også at gaven fremsto relativt påregnelig på bakgrunn av salgskontraktens klausul om eventuelt tilleggsvederlag og skattepliktiges rolle i virksomheten, hvor han bidro til at tilleggsvederlaget ble oppnådd.» Vi fra vår side har lest skattekontorets vedtak litt annerledes. Skattekontoret fastslo i et kort avsnitt (nest siste avsnitt på side 11 i utkastet til innstilling) at det finnes et påregnelighetskrav. Vi leser imidlertid den videre drøftelse slik at påregnelighetskravet i seg selv ikke ble problematisert, men at skattekontoret gikk over til å vurdere mulig sammenheng mellom den eventuelle gaven og Ks arbeidsinnsats. Skattekontoret mente (feilaktig!) at gaven var knyttet til det eventuelle tilleggsvederlaget og at Ks innsats var viktig for om dette ville bli oppnådd. Av denne grunn adresserte vi heller ikke påregnelighetsvilkåret i vår klage, men i anledning mottatt utkast vil vi helt kort bemerke:

1. Klager mener at det er det «snevre» utgangspunktet for påregnelighetsvurderingen som er det riktige, ref. side 18 i utkastet. Den teoretiske muligheten for at K skulle motta en påskjønnelse fra andre i anledning aksjesalget, kan ikke være avgjørende for klassifiseringen av den eventuelle gaven fra A.
2. Etter klagers syn var det helt klart upåregnelig at han skulle få tilbud om en gave fra A i sakens anledning.
3. Etter klagers syn var det heller ikke ut fra det «bredere» utgangspunktet påregnelig at han skulle få noen ekstra påskjønnelse i anledning transaksjonen, og vi anser det som helt uvanlig at ansatte mottar bonuser eller andre påskjønnelser i slike situasjoner. Men vi ser at utfallet av påregnelighetsvurderingen er mindre opplagt hvis man legger det «brede» utgangspunktet til grunn.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i den felles bindende forhåndsuttalelsen vurdert anmodningene slik:

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om A kan gi en gave til K uten at det utløser skattemessige konsekvenser for giver eller gavemottaker. Gaven skal være på kr 2 000 000. Den vil ikke bli ytet dersom det blir beskatning av giver eller mottaker. 

A er daglig leder og styremedlem i B AS som eier E AS, hvor K er daglig leder. Både A og K er styremedlemmer i E AS. B AS er eid av C etter salgsavtale 22.februar 2022. Skatteetaten forutsetter i saken at både A og K mottar markedsmessig vederlag for sitt arbeid i de nevnte foretakene. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Dersom en senere kontroll påviser et annet faktum, eller at avgjørende faktum ikke er fremlagt i saken, vil avgitt bindende forhåndsuttalelse ikke kunne påberopes av partene. 

Skattelovens hovedregel for beskatning er § 5-1 første ledd som lyder slik:

«Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente.»

Det er gitt unntak fra denne regelen. Ett av unntakene er skatteloven § 5-50 tredje ledd lyder slik:

«Som inntekt regnes ikke formuesforøkelse ved arv eller gave.»

En gave kjennetegnes ved at den representerer et ensidig ønske om berikelse av mottaker. Mottakeren får en gjenstand eller tjeneste uten gjenytelser eller mot betaling. Gave anses ikke som realisasjon for giver, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. I en situasjon der overføringen ikke er skatteutløsende fordi den klassifiseres som en gave er det heller ingen inntekt eller gevinst, skattepliktig eller ikke, hos gavegiver som kan anses for å være redusert. Da vil det ikke være grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 på disposisjonene. Det vises til BFU 8/2023.

Det er spørsmål om gaven vil være skattepliktig som vederlag vunnet ved arbeid for mottaker. Dersom den er skattepliktig for mottaker, er det spørsmål om den reduserer skattepliktig gevinst for giver. 

Skatteloven § 5-1 første ledd indikerer at det skal være en lav terskel for å anse at det foreligger et vederlag og følgelig en skattepliktig fordel. Temaet ble behandlet av Høyesterett i Inger Hagerup-saken i Rt. 1958 s. 583. Høyesterett uttalte:

«Etter min mening spiller det ingen særlig rolle om man vil se det slik at lovens regel om skattefrihet for gaver i kollisjonstilfelle må stå tilbake for regelen om skatteplikt av fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, eller om man – som jeg kanskje finner mer naturlig – vil si at loven opererer med et annet og noe snevrere gavebegrep enn det vanlige. Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten.»

Dette ble gjentatt i Vesaas-dommen inntatt i Rt. 1974 s. 976:

«Det spørsmål som det kan være tvil om, er «om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten – for å bruke den samme problemstilling som i Inger Hagerup-dommen, Rt-1958-583 flg.»

Av rettspraksis fremgår også at tildelingen må ha en grad av påregnelighet. I nevnte dom fremkom at det forelå skatteplikt selv om man oppnådde en belønning ubedt og usøkt.

A og K var tidligere eiere av samme selskap. Dette selskapet ble i 2022 solgt til C. Avtalen forutsatte et tilleggsoppgjør dersom omsetningen de tre etterfølgende årene oversteg en viss sum basert på formel tatt inn i avtalen, jf. avtalens punkt 3.3. 

Ifølge innsender ligger det nå an til at det vil bli et slikt etteroppgjør. Etteroppgjøret skal fordeles i tråd med tidligere eierskap. De tidligere eierforholdene medfører at A vil få et mye større etteroppgjør enn K, som kun vil motta 1,1 % av etteroppgjøret. A ønsker, når tilleggsoppgjøret finner sted, å yte en gave på kr 2 000 000 til sin venn K siden K mottok så lite av salgssummen.

De to vennene har begge vært eier av de solgte selskapene. De har begge roller i selskapene i dag selv om de, etter det opplyste, ikke lenger har eierandeler i selskapene. Det må derfor foretas en vurdering av om disposisjonen er et ensidig ønske om å berike mottakerne, eller om det foreligger et vederlag som har en tilknytning til selskapene. 

I anmodningen er det fremholdt at gaven er et ensidig ønske om å berike en venn. De er ikke lenger ansatt i et selskap de begge eier. Både B AS og datterselskapet E AS har i dag andre aksjonærer; C. Giver har verken direkte eller indirekte eierinteresser i giver.

Ifølge anmodningen skal det legges til grunn at A og K har hatt et nært vennskap i mange år. Gaven som skal ytes forutsetter ingen motytelse fra K. A har ingen krav på ytelser fra K. Gaven skal ikke ytes dersom den utløser beskatning på As eller Ks hånd. Gaven er, ifølge innsender, et ensidig ønske fra A om å berike sin venn K. Den skal gis av beskattede midler.

Skatteloven § 5-1 gir anvisning på at enhver fordel vunnet ved arbeid eller kapital skal anses som skattepliktig fordel.

Ovenfor har vi sitert Inger Hagerup-dommen hvor Høyesterett kom til at det avgjørende kriterium er om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten.

Vi viser også til Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave s. 161 hvorfra siteres:

«... Verken arbeids- eller virksomhetsbegrepet er nærmere definert i loven. Men sktl. § 5-10 og sktl. § 5-30 gir ikke-uttømmende eksempler på hva som omfattes av hhv. arbeids- og virksomhetsregelen og gir dermed noen holdepunkter. Ut fra lovens ordlyd og foreliggende rettspraksis kan begrepet sammenfattende forstås som en personlig innsats (eller tjeneste) med økonomisk karakter.»

Skatteetaten legger til grunn at K er daglig leder i E AS. Innsatsen i dette selskapet i årene etter salget i 2022 har ført til at det nå kan komme på tale å utbetale tilleggsvederlaget etter kontraktens punkt 3.3. Skatteetaten finner at Ks innsats i selskapet er en direkte eller indirekte foranledning til at tilleggsvederlaget kan utbetales. 

Når arbeidsinnsatsen ligger til grunn for gaven som skal ytes fra A, vil tilknytningskravet i skatteloven § 5-1 første ledd være oppfylt på Ks hånd. Etter Zimmers lærebok s. 161 

A er ikke kontraktsmessig forpliktet til å yte gaven. Gevinstberegningen skal skje etter skatteloven § 10-32 uten hensyn til hvordan han disponerer sine beskattede midler.

Gevinsten skal følgelig ikke reduseres med eventuell gave til K.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge, ved at den planlagte gaven ikke anses som skattepliktig lønn for mottaker.

Sekretariatet oppfatter klagen slik at skattepliktige ber om at skatteklagenemnda tar stilling til hvorvidt gaven skal anses som lønn for skattepliktige. De øvrige anførslene som ble fremmet i anmodning om bindende forhåndsuttalelse er ikke gjentatt i klagen. Sekretariatet vil derfor kun drøfte dette forholdet.

Etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-10 anses enhver fordel vunnet ved arbeid som skattepliktig lønnsinntekt. Det fremgår av § 5-10 bokstav a annet punktum at også «tantieme, gratiale, ventepenger, tips, provisjon, premier, priser, stipend og lignende ytelser» er skattepliktige.

Det er ikke tvilsomt at ytelser mottatt fra andre enn arbeidsgiver og ytelser som en skattepliktig ikke har krav på også kan anses som lønnsinntekt.

Etter skatteloven § 5-50 tredje ledd er det unntak i skatteplikten for formuesforøkelse som skyldes gaver.

De to regelsettene er til en viss grad overlappende, ved at et forhold vil kunne ha et gaveelement etter § 5-50, samtidig som det rammes av § 5-10.

Sakens spørsmål er hvorvidt gaven skattepliktige vil motta fra en tidligere majoritetseier av selskapsstrukturen hvor han var ansatt som daglig leder i et datterselskap, kan anses å ha hatt en så nær tilknytning til arbeidsforholdet at gaven blir skattepliktig som lønnsinntekt, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10.

Som nevnt er gaver som utgangspunkt skattefrie. Men det følger av Rt-1958-583 (Hagerup) at gaver kan være skattepliktige så lenge det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom gaven og arbeid som er utført. I den aktuelle saken hadde forfatteren Inger Hagerup fått et stipend av sitt forlag. Prisen hadde klare fellestrekk med en gave, men ble likevel ansett som skattepliktig da den hadde tilstrekkelig nær tilknytning til arbeid hun hadde utført gjennom sin forfattervirksomhet.

I dommen uttales følgende:

«Etter forarbeidene og lovens hensikt er det etter min mening klart at et beløp som har karakteren av en fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, kan beskattes som inntekt, selv om den tillike har de egenskaper som etter vanlig sprogbruk kjennetegner en gave.

[...]

Etter min mening spiller det ingen særlig rolle om man vil se det slik at lovens regel om skattefrihet for gaver i kollisjonstilfelle må stå tilbake for regelen om skatteplikt av fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, eller om man – som jeg kanskje finner mer naturlig – vil si at loven opererer med et annet og noe snevrere gavebegrep enn det vanlige. Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten.»

Høyesterettsdommene Rt-1974-976 (Vesaas) og Rt-1979-481 (Havrevold) omhandler også spørsmålet om skatteplikt for priser gitt til forfattere/dramatikere. De to dommene bygger på Hagerup, og selv om saksforholdet i de tre dommene ikke er helt samsvarende med saken som nå er til behandling, gir dommene en god illustrasjon av tilknytningskravet og sondringen mellom reglene om arbeids-/virksomhetsinntekt og skattefrie gaver.

I Havrevoll sies følgende om tilknytningskravet:

«Det er videre på det rene at Havrevold har oppnådd prisen ved virksomhet som forfatter av hørespill. Dersom prisen likevel ikke skal anses som inntekt etter bestemmelsen i byskattelovens § 36 første ledd, må dette bygges på at den sammenheng som består mellom prisen og forfattervirksomheten, er så fjern at prisen likevel ikke kan anses som «vunnet» ved virksomheten. At det kreves en ikke alt for fjern sammenheng, er forutsatt i Vesaas-dommen, jfr. Rt-1974-976 på side 977.»

Zimmer oppsummerer de tre dommene i sin Lærebok i skatterett (9. utgave), på sidene 176 til 179. Zimmer sier i sin oppsummering at det er et nødvendig vilkår for tilknytning at arbeidet/virksomheten har gitt «foranledningen til ervervet av fordelen».

Det følger av Skatte ABC 2022 G-1-6 «Gaver som mer indirekte er knyttet til arbeidsforhold» at skatteetatens praksis er å skattlegge gaver som har tilknytning til et arbeidsforhold, også i tilfeller hvor gaven kommer fra andre enn arbeidsgiver:

«Selv om gaven ikke gis av arbeidsgiver, vil det foreligge skatteplikt hvis gaven har nær sammenheng med arbeidsforholdet. Avgjørende vil være om det i det konkrete tilfellet foreligger en så nær sammenheng mellom arbeidet eller arbeidsforholdet og gaven, at det er naturlig å anse den «vunnet» ved arbeidet, se f.eks. Utv. 1958/616 (Rt. 1958/583) (Hagerup).

Er det sannsynlig at gaven ikke hadde blitt gitt om arbeids- eller oppdragsforholdet ikke hadde foreligget, vil det i alminnelighet foreligge skatteplikt. Dette vil f.eks. gjelde hvis arbeidsgiverens forretningsforbindelser setter opp premier til den av de ansatte som oppnår det høyeste salget osv. [...]»

I denne saken fremstår det for sekretariatet som at det er en klar tilknytning mellom skattepliktiges arbeidsforhold og gaven som planlegges gitt.

Skattepliktige har i en årrekke vært daglig leder i firmaet E AS. Dette firmaet har vært eid av B AS, hvor A, som planlegger å gi den aktuelle gaven, var klart største eier. Skattepliktige eide selv en minoritetsandel på ca. en prosent. Ved salg av B AS i 2022 mottok A et betydelig millionbeløp. Ut fra schedule 2 til aksjesalgsavtalen fremstår det som at A direkte og gjennom selskaper han kontrollerte mottok ca. 70 millioner kroner ved salget i 2022. Slik sekretariatet forstår saken ligger han i tillegg an til å motta en tilleggskjøpesum oppad begrenset til ca. 11 millioner kroner basert på resultatet til selskapene i perioden 2022 til 2024.

De to millionene som A ønsker å gi til skattepliktige kan således knyttes til både salgssummen som A har mottatt for salget av B AS, og til skattepliktiges arbeid som daglig leder i E AS, som ble solgt sammen med morselskapet B AS i 2022. Skattepliktige har ledet det underliggende selskapet i en årrekke før salget, men også i perioden etter salget hvor det aktuelle tilleggsvederlaget er opptjent.

Tilknytningen til skattepliktiges arbeid følger også av siste avsnitt i punkt 3 i anmodning om bindende forhåndsuttalelse for A, hvor det uttales følgende:

«Bakgrunnen for ønsket om å gi en gave, er at A føler det ubehagelig at han selv (direkte og indirekte gjennom F AS/G AS) fikk en så stor del av kjøpesummen mens K fikk en såpass beskjeden del. De fire selgerne har et godt personlig forhold, og anser at alle har en stor del av æren for at resultatene for de tre målselskapene samlet sett har blitt som de har blitt.»

Det kan etter sekretariatets syn ikke være tvilsomt at tilknytningen mellom skattepliktiges arbeid og den aktuelle gaven som utgangspunkt er nær. Spørsmålet for den videre drøftelsen er om det er andre momenter i saken som svekker tilknytningsvurderingen. Sekretariatet vil i det følgende gjennomgå noen aktuelle slike momenter.

Gavehensikt/formål

Skattepliktige og A har fremhevet i klagen at de har et nært personlig forhold, og at gaven skyldes at A ønsker å berike sin venn etter selv å ha fått svært god økonomi gjennom salget. Sekretariatet betviler ikke at dette er en sentral motivasjon for As ønske om å gi gaven.

Zimmer uttaler på side 179 i Lærebok i skatterett (9. utgave) at partenes personlige relasjon vil kunne vektlegges i tilknytningsvurderingen:

«Andre momenter enn forholdet mellom skattyteren og fordelen er også relevante. [...] Et sentralt moment, som ikke var fremme i dommene, er om det består et slikt forhold mellom partene at det er naturlig at de gir hverandre gaver. Hvis f.eks. arbeidsgiver og arbeidstaker er nære slektninger eller nære personlige venner, kan et gavesynspunkt være mer nærliggende enn hvor de ikke er slektninger/venner.»

Etter Zimmers syn kan det altså vektlegges i tilknytningsvurderingen at partene har et nært personlig vennskap. Sekretariatet kan ikke se at Zimmers syn kan forankres i de tre høyesterettsdommene, men vi er enig med Zimmer i at en nær personlig relasjon kan tilsi at gavehensikten vektes tyngre opp mot formålet om å belønne god arbeidsinnsats.

At formål kan være et relevant moment følger også av Vesaas, hvor Høyesterett uttalte følgende:

«Etter min oppfatning kan ikke pristildelingene betegnes som gaver. De er det ikke ut fra formålet med prisene, som er å påskjønne gode litterære arbeider og å stimulere interessen for norsk litteratur. De er det heller ikke for forfatterne, som ved sitt arbeid gjør seg fortjent til priser som Kulturrådet har forpliktet seg til å dele ut».

I denne saken fremgår det både som at det er en klar gavehensikt fra As side, men også som at gaven kan knyttes til skattepliktiges arbeid ved at det fremheves i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse at de tre andre eierne anser at «alle [de fire eierne] har en stor del av æren for at resultatene for de tre målselskapene samlet sett har blitt som de har blitt».

Denne uttalelsen har etter sekretariatets syn en parallell til den siterte uttalelsen fra Vesaas, ved at det fremgår av uttalelsen at de tre andre eierne hadde et ønske om å berike skattepliktige for hans gode innsats for firmaet, litt tilsvarende som kulturrådets formål med litteraturprisen blant annet var å påskjønne gode litterære arbeider.

På den andre siden kommer den planlagte gaven kun fra en av eierne, og ikke fra de to andre. Sett i sammenheng med uttalelsene om de to partenes nære forhold taler dette for at gavehensikten bør kunne tillegges vekt i saken.

Slik sekretariatet forstår faktum planlegges det også kun å gi en slik privat gave til denne ene ansatte i konsernet, slik at saken skiller seg fra en situasjon hvor nøkkelansatte generelt belønnes for godt resultat.

Etter sekretariatets syn er det dermed momenter i saken som skiller den fra en klassisk gave i arbeidsforhold-situasjon, og som tilsier at det kan være naturlig å tillegge gavehensikten vekt.

Påregnelighet

Det følger av Vesaas og Havrevoll at det må være en viss grad av påregnelighet for den som mottar gaven for at den skal kunne være skattepliktig. Samtidig virker det klart at kravet til påregnelighet ikke kan settes så veldig høyt. Vesaas fikk for eksempel en pris hvor alle norske skjønnlitterære verk som var utgitt det aktuelle året automatisk var nominert til prisen. Det kan ikke ha fremstått som helt utenkelig for Vesaas å få denne prisen, men graden av påregnelighet må sies å være ganske lav all den tid han konkurrerte mot alle andre skjønnlitterære verk utgitt samme år. Tilsvarende for Havrevoll, som vant en europeisk konkurranse for hørespill for radio. I den dommen uttaler Høyesterett følgende å side 484:

«Selv om de prisbedømte verk ligger på et meget høyt nivå og konkurransen er sterk, kan jeg ikke se at det kan karakteriseres som upåregnelig at en norsk hørespillforfatter vinner prisen.»

Zimmer oppsummerer dommene med at det skal nokså lite til før det foreligger påregnelighet.

Et spørsmål i denne saken er hvordan man skal angripe påregnelighetsvurderingen. Hvis man tar utgangspunkt i den aktuelle planlagte transaksjonen og vurderer påregneligheten for at skattepliktige skulle få en betydelig gave fra en selgende aksjonær etter salget av virksomheten han arbeidet i, er det vanskelig å se et slikt utfall som særlig påregnelig.

På den andre siden kan påregnelighetsvurderingen gi et annet utfall hvis man tar et litt annet utgangspunkt, og vurderer hvor påregnelig det ville være at skattepliktige mottar en form for bonus eller suksesshonorar etter at firmaet han ledet gjennom en årrekke ble solgt med svært gode resultater for eierne. Altså at man fokuserer på det påregnelige i at skattepliktige mottar en ytelse etter salget som han ikke hadde krav på, men uten å ta inn i vurderingen hvem ytelsen eventuelt skulle være fra.

For sekretariatet er det ikke klart hvilken tilnærming man skal ta til påregnelighetsvurderingen på dette punkt. Ved det andre eksempelet er det klart at gaven må anses som tilstrekkelig påregnelig til at påregnelighetsvurderingen i seg selv ikke kan avskjære fra skatteplikt. Om man tar et litt snevrere utgangspunkt som i det første eksempelet, er det noe mer uklart om gaven kan anses tilstrekkelig påregnelig. Sekretariatet ser imidlertid ikke behov for å ta endelig stilling til dette spørsmålet, da vi mener at det kan innstilles på medhold ut fra de øvrige momenter i saken.

Skattepliktige har i tilsvarsrunden kommet med nye bemerkninger til påregnelighetsvurderingen. Sekretariatet viser til disse kommentarene, men ser ikke behov for å kommentere disse noe nærmere, da dette er juridiske vurderinger og vårt syn på påregnelighetsvurderingen fremgår av drøftelsen over.

Fradragsrett/symmetri

I Hagerup hadde Aschehoug forlag som delte ut den aktuelle prisen krevd fradrag for prispengene. Dermed var det en symmetri ved at utdeler fikk fradrag for prisen samtidig som den ble skattlagt hos mottakeren. Saken som nå er til behandling, skiller seg fra Hagerup ved at A ikke vil kunne fradragsføre en eventuell gave til skattepliktige. Eventuell skatteplikt hos mottaker vil dermed medføre at det ikke er symmetri siden mottaker skattlegges samtidig som giver ikke har fradragsrett.

Spørsmålet er om dette er et moment som kan vektlegges ved tilknytningsvurderingen etter § 5-10.

Spørsmålet om fradrag på giversiden har kun vært aktuelt i Hagerup, siden giver i Vesaas var Norsk kulturråd og Havrevoll vant en europeisk pris. I Hagerup innleder førstvoterende sin drøftelse med en gjennomgang av lovforarbeidene til skatteloven § 5-10 sin forgjenger. Høyesterett siterer følgende fra Ot. prp. nr. 5 for 1909:

«Departementet har derfor funnet at burde foreslaa en betydelig indskrænkning av adgangen til at beskatte gaver som indtægt. [...] Man har ogsaa fundet det rettest uttrykkelig at nævne, at hvad der erholdes som tantième, gratiale eller lignende, skal ansees som indtægt. Disse ydelser er i virkeligheten rene arbeidsindtægter og maa følgelig beskattes som saadanne hos mottageren, mens de paa den anden side vil kunne fradrages yderens indtægt, forsaavidt de kan ansees som driftsutgifter.»

I sin begrunnelse for hvorfor ytelser som en arbeidstaker ikke har noe krav på likevel skal anses som inntekt, har departementet altså vektlagt i lovforarbeidene at arbeidsgiver vil ha rett på fradrag for ytelsen. Symmetrien vil da være i behold når mottaker skattlegges for ytelsen.

På den andre siden så skattlegges for eksempel tips i arbeidsforhold, selv om tips mottas fra andre enn arbeidsgiver og giveren normalt ikke har fradragsrett for den betalte tipsen.

Saken som nå er til behandling skiller seg som nevnt fra både Hagerup og fra opplistingen i lovforarbeidene, ved at A ikke har noen fradragsrett for sin ytelse. Etter sekretariatets syn er det vanskelig å se bort fra dette forholdet, og det kan argumenteres for at i et slikt tilfelle kan det være naturlig å tillegge en eventuell gavehensikt større vekt i helhetsvurderingen siden den motsatte løsningen kan være problematisk sett i sammenheng med symmetriprinsippet.

Konklusjon

Etter sekretariatets syn fremstår gavehensikten i denne saken som betydelig. I tillegg skiller saken seg klart fra Hagerup og lovforarbeidene ved at det ikke er fradragsrett for den eventuelle gaven.

Skattlegging av gaven hos skattepliktige vil i realiteten kunne anses som en slags dobbeltbeskatning av deler av salgsgevinsten, siden salgsgevinsten alt er skattlagt på As hånd. Dette sammen med symmetriprinsippet taler etter sekretariatets syn for at man bør kunne vektlegge gavehensikten med større tyngde i en sak som denne, sett opp mot høyesterettsdommene hvor det enten var fradragsrett for giver eller det handlet om utdeling av midler fra det offentlige eller skattefrie stiftelser.

På den andre siden fremstår tilknytningen til arbeidsforholdet også som sterk, særlig ut fra den siterte uttalelsen til A. Sekretariatet er derfor noe i tvil i denne saken, men kommer etter en helhetsvurdering til at sakens øvrige momenter taler med tilstrekkelig tyngde for at gavehensikten må tillegges størst vekt i helhetsvurderingen.

Sekretariatet innstiller derfor for at gaven ikke skal anses som skattepliktig lønnsinntekt for skattepliktige.

Konklusjon: Klagen tas til følge. En eventuell gave fra A vil ikke anses som skattepliktig lønnsinntekt for skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

En eventuell gave fra A vil ikke anses som skattepliktig lønnsinntekt for skattepliktige.

SKNS1 52/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Haugland, Kristiansen og Thomassen sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. 

K o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.
Gaven fra A vil ikke anses som skattepliktig lønnsinntekt for skattepliktige.