Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

BFU Salg av leiegård – gevinst ansett som virksomhetsinntekt

  • Publisert:
  • Avgitt: 21.06.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 11 NS 91/2020

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Saken gjelder spørsmål om gevinst ved salg av eiendom skal skattlegges som kapitalinntekt eller næringsinntekt.

Av den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelse fremgår det ar den var inngitt som en fellesanmodning på vegne av de tre eierne av den angjeldende eiendommen, jf forskrift til sktfvl § 6-1-2. Som det fremgår av klagen er det imidlertid bare skattepliktige, A [f.nr], og hans bror B [f.nr] som har påklaget den avgitte BFU`en.

Lovhenvisninger: sktl. § 5-30 jf, § 5-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse til saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige eier sammen med sin far og sin bror en leiegård i [Sted]; [adresse 1] i [Sted]. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse omfatter salg av denne leiegården.

[Adresse 1], [Sted], har 350 m2 brutto areal. Eiendommen inneholder fire boenheter og to næringslokaler, til sammen seks utleieenheter. Boenhetene er leid ut til studenter. Det er flere leietakere per boenhet.

Skattepliktige har gitt informasjon om utleien av og arbeid på eiendommen. Flere studentene bor i hver leilighet, og leieforholdene varer vanligvis i to år. Det har vært vedlikehold av leiegården, samt noen arbeider som har lengre vedlikeholds­intervaller. De tre eierne har alle håndverkerbakgrunn; skattepliktige er lærer i byggfag.

Ifølge innsendt RF-1189 Årsoppgjør for utleie mv. for 2018 for leiegården ([adresse 1], [Sted]) utgjorde brutto utleie kr 1 298 700, netto utleieinntekt utgjorde kr 975 126.

I tillegg til denne leiegården eier skattepliktige en annen utleieenhet sammen med sin far;

[adresse 2]. Netto leieinntekt for denne gården utgjorde i 2018 kr 144 251, skattepliktiges andel utgjorde kr 72 125. Skattekontoret har få opplysninger om denne eiendommen, som synes å ha to leiligheter; en i hovedetasjen og en i underetasjen. Ifølge opplysninger fra folkeregisteret er 8 personer registrert i [adresse 2], [Sted]. Opplysninger om denne utleien er ikke omtalt i skattekontorets uttalelse da skattepliktiges bror ikke er medeier i denne eiendommen.

Skattepliktige har ikke oppgitt inntekt av utleie i skattemeldingen for 2018."

Partsinnsyn

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til 28. mai 2020, og skattepliktiges fullmektig har kommet med merknader til innstillingen i brev av 7. juni 2020. Her fastholder man i hovedsak anførslene i klagen. Det stilles videre spørsmål ved hvorvidt dommen det blir vist til i innstillingen har relevans for saken. Det påpekes i den sammenheng at virksomhetsvurderingen i dommen gjaldt et tilfelle der det bare var en eier. I vår sak er det tre eiere, hvorav to av eierne i realiteten ikke utøver noen aktivitet knyttet til utleie-virksomheten. Det vises forøvrig til merknadene i sin helhet som følger vedlagt som dok. 8.

Til dette vil sekretariatet for det første bemerke at dommen gir viktige avklaringer når det gjelder spørsmålet om flere leieforhold knyttet til samme boenhet. Dette er også er et sentralt spørsmål i vår sak. Etter sekretariatets oppfatning belyser dommen også de sentrale vurderingstemaene knyttet til grensen mellom virksomhet og passiv kapitalavkastning.

Det er ellers riktig når det påpekes at dommen ikke har vurdert spørsmålet om delt eierskap, og hvilken betydning dette eventuelt skal ha når en vurderer omfanget av aktivitet knyttet til utleievirksomheten. Sekretariatet vil i den sammenheng bemerke at antallet eiere ikke har betydning når en skal vurdere om utleieaktiviteten som sameiet driver er av et omfang som tilsier virksomhet eller passiv kapitalavkastning. Det er den samlede aktiviteten utøvd på vegne av sameiet som skal vurderes. Her vil både eierne og eksterne oppdragstakeres aktivitet knyttet til utleievirksomheten være relevant.

I utgangspunktet er ikke et sameie et selvstendig skattesubjekt, og eierne skal skattlegges for netto andel av eventuelle inntekter/avkastning fra sameiegjenstanden. Her er det imidlertid slått fast at sameiet driver virksomhet i form av utleie. Det innebærer at sameiet blir et eget skattesubjekt, og det skal da lignes som et deltakerlignet selskap. Den skattemessige behandlingen er ikke avhengig av at det har skjedd en formell registrering/opprettelse av selskap. Det er tilstrekkelig å konstatere at sameiet faktisk driver virksomhet.

Sekretariatet kan etter dette ikke se at det som fremkommer i merknadene til innstillingen gir grunnlag for å endre vårt syn på saken, og fastholder derfor innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Klagen til Skatteklagenemnda er fremsatt av C (bank) AS v/D. Her presiseres det at klagen bare fremsettes på vegne av to av de tre eierne av den angjeldende eiendommen, klager og hans bror. I klagen fastholder klager sin hovedanførsler fra anmodningen, og legger til grunn at arbeidet knyttet til utleievirksomheten har et slikt omfang at det kan anses som næringsvirksomhet.

Det blir i den sammenheng presisert at vedlikeholdsarbeidet som det refereres til i den bindende forhåndsuttalelsen er utført over et lengre tidsrom enn det som er lagt til grunn her. Det blir videre presisert at det er klagers far som i all hovedsak administrerer alle forhold knyttet til selve utleievirksomheten.

Det anføres derfor at den aktivitet som utøves av klager og hans bror: "ikke er av et slikt omfang at det har gått over til å være aktivitet i næringsvirksomhet". Det vises forøvrig til klagen i sin helhet som følger vedlagt som dok. 5

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 10. februar 2020. Klage ble mottatt 3. mars 2020. Klagefristen er overholdt.

Når en økonomisk virksomhet utøves for to deltakere eller flere deltakers felles regning og risikoutøver aktivitet, og minst en av deltakerne har ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlede forpliktelser, foreligger et ansvarlig selskap, jf. selskapsloven § 1-1. Dette gjelder uavhengig av om eierne har registrert et ansvarlig selskap i foretaksregisteret.

Hva som skal anses som næringsvirksomhet er ikke definert i skatteloven, kun utviklet i rettspraksis. Etter Ringnes-dommen kreves en aktivitet med sikte på økonomisk gevinst, om ikke det år skattefastsettingen gjelder, så i senere år.

Utleien av [adresse 1] gir betydelig overskudd. Det er ikke avgjørende hvem som utfører aktiviteten på vegne av virksomheten. Skattekontoret har lagt til grunn at utleie av fire boenheter til studenter, hvor det er flere leieboere enn antall boenheter, samt utleie av to næringsareal, altså seks utleieenheter, medfører så stor aktivitet at utleien anses som næringsvirksomhet. Dette gjelder både aktivitet knyttet til leiekontraktene og vedlikehold av eiendommen. Utleien av denne eiendommen må i seg selv anses som næringsinntekt. I tillegg kommer at skattepliktige også eier andre utleieleiligheter sammen med sin far.

Skattekontoret fastholder at aktiviteten er så omfattende at utleien av [adresse 1], [Sted] må anses som næringsvirksomhet, jf. skatteloven
§ 5-1 jf. § 5-30.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Nedenfor følger en kort gjennomgang av sakens faktum samt en nærmere begrunnelse for sekretariatets standpunkt. Sekretariatet vil imidlertid først gi en kort kommentar til partsforholdet i denne saken.

Som nevnt innledningsvis er det bare to av de tre som opprinnelig sendte fellesanmodningen som har påklaget den avgitte BFU´en. Dette gjelder skattepliktige, A ([f.nr.]), og hans bror, B ([f.nr.]). Basert på det som fremkommer i klagen og anmodningen kan ikke sekretariatet se at sakens rettslige- og faktiske side har endret seg på en måte som skulle avskjære videre behandling av saken. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger formelle forhold som tilser at klagen ikke kan behandles fordi en av partene som opprinnelig anmodet om bindende forhåndsuttalelse ikke er part i klagesaken.

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (heretter BFU), og sekretariatet presiserer at det er innsender/klagers beskrivelse av faktum i anmodningen og klagen som er lagt til grunn for vurderingen. Sekretariatet gjør videre oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Når det gjelder det nærmere omfanget og virkningene av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets BFU av 10. februar 2020 på side 1 og flg. under overskriften «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser»

Sakens faktiske side

Skattepliktige eier sammen med sin bror og far eiendommen [adresse 1], [Sted]. Eiendommen har et brutto areal på 350 kvadratmeter, og inneholder fire boenheter og to næringslokaler, til sammen seks utleieenheter. Boenhetene er tilrettelagt for bofellesskap og blir leid ut til studenter, slik at det er flere leietakere per boenhet. Det inngås separat leiekontrakt med hver enkelt leietaker. I sitt brev av 1. februar 2020 opplyser klager at det totale antallet leietakere i boligdelen kan variere, men at det normalt er 10-12 leietakere. Det blir videre opplyst at de fleste leietakerne bor der i 2 år, men at noen også leier for lengre perioder enn dette.

Når det gjelder organiseringen av utleievirksomheten opplyser skattepliktige at det i all hovedsak er deres far som tar seg av dette. Dette omfatter bl.a. kontakt og oppfølgning av leietakere i leieperioden, annonsering, signering av leiekontrakter overlevering av nøkler ved oppstart, samt utsjekk ved avslutning av leieforhold. Til større vedlikeholdsarbeider har man leid inn eksterne fagarbeidere som murer, rørlegger, elektriker osv. Det er deres far som har koordinert dette arbeidet. Skattepliktige og hans bror har imidlertid også bidratt med vedlikeholdsarbeid som maling av fasader, utskiftning av vinduer samt annet vedlikehold av mer begrenset omfang.

Når det gjelder vedlikehold blir det i klagen presisert at det arbeid som er beskrevet i brev av 1. februar 2020 har foregått over mange år. Det understrekes at oppramsingen av utført vedlikeholdsarbeid bare var ment som eksempler på hva som var utført over tid, og hvem som hadde utført dette. Det blir derfor feil når skattekontoret, slik en oppfatter det, har lagt til grunn at dette arbeidet er utført innenfor en begrenset periode.

Det er videre opplyst at eierne gjennom hele sin eiertid har innberettet leieinntektene som kapitalinntekt, og at skattemyndighetene har lagt dette til grunn ved den årlige skattefastsettelsen.

Sakens rettslig side

Skatteloven ("sktl.") § 5-1 foreskriver at som skattepliktig fordel regnes enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. Dersom utleien anses som virksomhetsinntekter, skal en gevinst ved salg av eiendommen skattlegges som virksomhetsinntekt, jf. sktl. § 5-30. Anses utleien ikke å være nærings-virksomhet, vil en gevinst ved salg av leiegården bli skattlagt som kapitalinntekt, jf. § 5-20.

Skatteloven har ingen definisjon av begrepet "virksomhet". Ifølge rettspraksis er "virksomhet" det samme som "næringsvirksomhet". Begrepet "næringsvirksomhet" er utviklet gjennom praksis. Utgangspunktet tas i Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1985 s. 319 Ringnes hvor Høyesterett uttalte følgende:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene."

For at det skal foreligge næringsvirksomhet må det utøves aktivitet. Gulating lagmannsrett behandlet dette i dom 10. januar 2012 (Utv. 2012 s. 843):

"Næringsaktivitet kjennetegnes ved en aktivitet som er av et visst omfang og en viss varighet. Den må være utøvet for skattyters regning og risiko, må ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

Når det gjelder utleie av bygninger vil spørsmålet om aktiviteten kan betraktes som virksomhet, måtte vurderes i forhold til utleieobjektenes størrelse og omfanget av aktiviteten. Aktivitetsnivået skal bedømmes over noe tid."

Etter ligningspraksis har det vært satt nedre grenser for når det kan forutsettes at utleie av fast eiendom skal være næringsvirksomhet eller kapitalinntekt. Det vises her til Skatte-ABC 2019-2020 Virksomhet – allment punkt 3.3.13.

Det fremgår her at hvorvidt det å leie ut bygninger er virksomhet i seg selv, må bedømmes konkret hvor det blant annet tas hensyn til bygningens størrelse, omfanget av aktiviteten og aktivitetens varighet. I praksis har man som utgangspunkt lagt til grunn at det drives næringsvirksomhet når man leier ut fem eller flere leiligheter til boligformål, eller 500 kvadratmeter til næringsformål.

Utleie i mindre omfang enn dette kan være virksomhet. Dette vil være tilfelle hvor eier har et høyt aktivitetsnivå. Det samme gjelder når det foreligger kombinasjon av utleie av boenheter og næringslokaler. I Gulating lagmannsretts dom 10. januar 2012 ble det lagt til grunn at utleie av fire boenheter og ett næringslokale var virksomhet. I dommen ble det blant annet lagt vekt på at en av boenhetene var organisert som bofellesskap, og at det normalt ville kreve høyere aktivitetsnivå fra utleiers side.

Sekretariatets vurdering

Basert på opplysningene som fremkommer i anmodningen legger sekretariatet til grunn at det er uomtvistet at utleien i denne saken skjer for eiernes egen regning og risiko. Ifølge innsendt RF-1189 Årsoppgjør for utleie mv. av fast eiendom for 2018 ble boligenhetene i leiegården leid ut til studenter. Brutto utleie for hele gården utgjorde kr. 1 298 700, netto utleieinntekt utgjorde kr. 975 126. Utleien er følgelig egnet til å gå med overskudd.

Slik sekretariatet oppfatter det har skattepliktige to hovedanførsler i denne saken. For det første er den aktuelle eiendommen under grensen som skattemyndighetene har angitt, både med hensyn til areal og antall utleieenheter. Videre anføres det at den aktivitet som skattepliktige og hans bror har utøvd i tilknytning til utleievirksomheten er av et så begrenset omfang at de uansett ikke kan anses for å drive virksomhet.

Når det gjelder spørsmålet om areal/antall utleieenheter viser sekretariatet til det som fremkommer ovenfor under sakens rettslige side. Her fremgår det klart at grensen på fem boenheter, eventuelt 500 kvadratmeter næringslokaler ikke er absolutt. Ved avgjørelsen om man står overfor næringsvirksomhet eller passiv kapitalavkastning må det foretas en konkret vurdering av det aktuelle utleieforholdet hvor en blant annet også ser på aktivitetsnivået knyttet til utleievirksomheten.      

I den avgitte BFUen har skattekontoret vist til dom i Gulating lagmannsrett av 10. januar 2012 (Utv. 2012 s. 843). Faktum som lå til grunn for denne avgjørelsen er svært nær opp til situasjonen i vår sak, nemlig utleie av fire boligenheter og et næringslokale. Riktignok var utleieenhetene fordelt på flere separate eiendommer, men dette har ingen betydning for vurderingen. Det er aktiviteten knyttet til utleievirksomheten samlet sett som skal vurderes, uavhengig av om utleien skjer fra en eller flere eiendommer.

I nevnte sak kom lagmannsretten til at utleier drev næringsvirksomhet. Retten la for det første til grunn at utleie til boligformål og utleie til næringsformål måtte vurderes samlet. Slik sett hadde man i realiteten 5 utleieobjekter, tilsvarende skattemyndighetenes grenseverdi mht. omfanget. Slik sekretariatet oppfatter det la imidlertid retten avgjørende vekt på at en av boenhetene var organisert som et bofellesskap med flere separate leieforhold, noe som etter rettens vurdering vil medføre høyere grad av aktivitet fra utleiers side.

Sekretariatet vil i den sammenheng påpeke at samtlige boenheter i vår sak er organisert som bofellesskap særlig innrettet mot studenter. Av tilleggsopplysningene til anmodningen fremgår det at det til enhver tid er mellom 10 og 12 separate leiekontrakter knyttet til de fire boenhetene. Det blir videre opplyst at leieforholdene normalt løper over 2 år, men at det også forekommer leieperioder opp til 5 år. Etter sekretariatets vurdering er det ikke tvilsomt at utleie av bofellesskap rettet spesielt mot studenter vil medføre en langt høyere grad av aktivitet fra utleier enn det som normalt vil være tilfelle ved utleie til boligformål.

Med utgangspunkt i ovennevnte dom, og etablert praksis, må det etter sekretariatets vurdering være klart at det drives virksomhet i vår sak. Sekretariatet har da særlig lagt vekt på at utleien av boenhetene er organisert som bofellesskap, med flere separate leieforhold i hver boenhet.

I klagen anføres det videre at det er deres far som i realiteten står for driften av utleievirksomheten. Det er han som tar seg av all kontakt med leietakerne, samt organisering og koordinering av vedlikehold. Det vises til at både skattepliktige og hans bror arbeider i fulltidsstilling som lærere. Deres eneste bidrag til driften har stort sett begrenset til enklere vedlikehold. Det påpekes videre at alt større vedlikeholdsarbeid er utført av innleide fagfolk.

Sekretariatet vil i den sammenheng påpeke at hvem som har utført arbeidet/aktiviteten ikke er avgjørende, det avgjørende er om arbeidet/aktiviteten er utøvd for eiers regning og risiko. At to av tre eiere ikke deltar i selve driften av eiendommen kan således ikke tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av om utleien skal anses som virksomhet eller passiv kapitalforvaltning.

Skattepliktige har videre anført at utleievirksomheten hele tiden vært lignet som kapitalinntekt, og at det tilsier at gevinsten ved salg skal skattlegges som kapitalinntekt. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for en slik påstand. Det er i utgangspunktet forholdene på/i forkant av salgstidspunktet som er avgjørende for vurderingen her. Det kan være flere årsaker til at skattefastsettelsen for leieinntektene har blitt behandlet som kapitalinntekt her. Den mest nærliggende årsaken er nok at de skattepliktige selv har innberettet dette som kapitalinntekter. Med mindre det gjennomføres kontroll, eller foreligger konkrete opplysninger som tilsier at dette er feil, vil skattemyndighetene legge skattepliktiges opplysninger til grunn. Det er således ikke tatt konkret stilling til dette spørsmålet om virksomhetsinntekt før nå.

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at en eventuell gevinst ved salg av eiendommen [adresse 1], [Sted] skal skattlegges som virksomhetsinntekt jf. sktl § 5-30

Avsluttende merknader

Sekretariatet finner avslutningsvis grunn til å knytte noen kommentarer til opplysninger som fremkommer i skattekontorets uttalelse til saken. Her blir det opplyst at A, i tillegg til [adresse 1], som denne saken gjelder, også er medeier i eiendommen [adresse 2], [Sted]. Eiendommen eier han sammen med sin far E, og etter det som blir opplyst foregår det utleie av to boenheter på denne eiendommen.

Sekretariatet vil i den sammenheng bemerke at utleieaktivitet knyttet til denne eiendommen ikke inngår i grunnlaget for anmodningen om BFU, og eventuell aktivitet knyttet til utleie av denne eiendommen er heller ikke vurdert i den avgitte BFU´en. Isolert sett kunne dette ha ført til at BFU´en ble avgitt på sviktende grunnlag, da det er skattepliktiges samlede aktivitet knyttet til utleievirksomheten som skal legges til grunn når en vurderer om det foreligger næringsvirksomhet i form av utleie.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at disse opplysningene får noen innvirkning på resultatet i vår sak, så lenge aktiviteten knyttet til utleie av [adresse 1] var så omfattende at den i seg selv ga grunnlag for å konkludere med at det ble drevet næringsvirksomhet. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er nødvendig å utrede dette spørsmålet noe nærmere.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 11

Medlemmene Ongre, Sundquist og Wabø sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 21. juni 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.