Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Den skattepliktige ba om en bindende forhåndsuttalelse i brev av 19.02.2019 [...].

Problemstillingen gjaldt omdanning av virksomhet til aksjeselskap hvor spørsmålet var om han drev næringsvirksomhet i form av forvaltning av aksjer i et selskap han hadde stiftet sammen med en medeier. Dersom virksomhetskravet var oppfylt kunne han overføre aksjene han eier i A AS til et nystiftet aksjeselskap uten skattlegging ved omdanning etter skatteloven § 11-20. Aktivitetene i A AS ble påbegynt i 2009, og består i [...].

I den bindende forhåndsuttalelsen av [3. mai 2019] fikk den skattepliktige et negativt svar. Han ble ikke vurdert som personlig næringsdrivende og aksjene han eier i A AS kunne derfor ikke overføres skattefritt til et aksjeselskap etter bestemmelsene om omdanning etter skatteloven § 11-20, jf. fsfin [§ 11-20].

Den skattepliktige [skilte ut aktivitetene han drev i enkeltpersonforetaket sitt] innenfor [...] til et aksjeselskap i 2018. Aksjene han eier i A AS ble ikke overført [...].

Aktiviteten han nå utøver for å utvikle A AS er i den bindende forhåndsuttalelsen ikke ansett som næringsvirksomhet, men som et arbeid han gjør for A AS både som ansatt og gründer. I forhåndsuttalelsen viser skattekontoret til en bindende forhåndsuttalelse, BFU 7/2014, hvor Skattedirektoratet fant at arbeidet den skattepliktige gjorde for aksjeselskapet ikke var gjort som personlig næringsdrivende. Arbeidet ble i stedet vurdert som aktiviteter som naturlig hørte inn under styrevervet og den lønnede stillingen som den skattepliktige hadde i selskapet. Uttalelsen åpner opp for at det i helt spesielle tilfeller kan skje at en aktivitet til beste for selskapet blir vurdert som personlig næringsvirksomhet, noe skattekontoret ikke fant var til stede i denne saken. I tillegg viste skattekontoret til dom i HR, inntatt i Utv. 2015 side 1365 (Solér) hvor Høyesterett uttaler at når en ansatt mottar lønn for å utføre arbeidsoppgaver for sin arbeidsgiver, er det naturlig å anse arbeidet han gjør som en del av selskapets virksomhet. Etter Høyesterett sin mening er vurderingen ikke like nærliggende når aksjonæren uten vederlag, og uavhengig av posisjonen, bruker sin kompetanse, arbeidskraft og kapital til å utvikle selskapet, noe Solér hadde gjort.

I foreliggende sak er den skattepliktige ansatt i A AS og mottar lønn fra selskapet.

Arbeidet den skattepliktige gjør, og som han mener faller utenfor ansettelsesforholdet, omfatter blant annet strategi- og forretningsutvikling, markedsføring, salg og informasjonssikkerhetsarbeid, inngåelse og forvaltning av strategiske partnerskap, rekruttering, personaloppfølging, internopplæring, bokføring og regnskap, juridisk arbeid og kapitalinnhenting.

Den skattepliktige har opplyst i anmodning om bindende forhåndsuttalelse at arbeidet med konseptutvikling i A AS har foregått ulønnet både før og etter stiftelsen av aksjeselskapet i 2013. Han ble først fast ansatt i heltidsstilling som produktsjef fra juli 2017. Antall arbeidstimer som faller utenfor stillingen som produktsjef i A AS er opplyst å utgjøre 955,5 timer i 2018. Disse timene kommer i tillegg til de 1792,5 timene per år som er stipulert etter arbeidskontrakten han har med A AS.»

Skattepliktige påklagde den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 13. juni 2019. Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter 8. juli 2019. Det ble for øvrig mottatt et brev med tilleggsbemerkninger til klagen 10. juli 2019.

Sekretariatet sendte et utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 23. juli 2019. Det ble gitt tilsvar i brev datert 17. september 2019 (oversendt per e-post med mindre rettelser 18. september og 20. september). Skattepliktiges merknader er innarbeidet i innstillingen.

Generalforsamlingen i A AS har ifølge skattepliktige aldri vedtatt eller utbetalt godtgjørelse for styrearbeid. Den skattepliktige har altså ikke mottatt honorar siden han tiltrådte et verv som styreleder i 2017. Omfanget av styrearbeidet har vært beskjedent. I 2018 ble det avholdt to styremøter på til sammen tre timer, samt to generalforsamlinger på under én time. Styremøtene kalte inn til henholdsvis en ordinær generalforsamling og en ekstraordinær generalforsamling for å ta opp et konvertibelt lån. Selskapet har ifølge skattepliktige ferdige maler som gjør at disse oppgavene er lite arbeidskrevende. Den eneste nye saken som styret behandlet i 2018 var godkjennelse av selskapets informasjonsstyringssystem. Skattepliktige anslo at disse formelle styreoppgavene har tatt under ti timer i 2018.

Skattepliktige bemerket at omfanget på arbeidet i A AS i perioden fra og med 2010 til i dag stort sett har tilsvart omfanget i 2018, altså rundt 1 000 timer årlig utover et normalt årsverk. Han skal ikke ha fått noen form for økonomisk kompensasjon fra A AS før 2016. Dette innebærer at all tidligere aktivitet for bedriften, anslagsvis 7 000 timer, er blitt utført uten vederlag. Det ble videre opplyst at timetallet på aktivitetene han utfører for A AS antakelig vil bli høyere i 2019 enn i 2018, altså mer enn 955,5 timer utover avtalt arbeidstid i ansettelsesforholdet.

Skattepliktige bekreftet at det ikke var oppgitt i skattemeldingen at han har kausjonert for lån til A AS. Skattepliktige opplyste imidlertid at A AS tok opp et lån i januar 2017 på kr 400 000 i D AS, hvor skattepliktiges mor eier 100 prosent av aksjene. Det var muntlig enighet med skattepliktiges mor og søster om at manglende tilbakebetaling av lånet ville komme til fratrekk i skattepliktiges arv. Lånet er opplyst å forfalle i januar 2020.

Skattepliktige opplyste at det kan dokumenteres høyere reelle kostnader enn det som er ført på enkeltpersonforetaket. Dette gjelder eksempelvis regelmessige utlegg i forbindelse med bilkjøring til møter hos helseforetak i regionen.

Sekretariatet viser til merknadsbrevet av 17. september 2019 for en mer detaljert gjennomgang av disse sidene av saksforholdet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontorets gjengivelse

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Den skattepliktige viser til at Skatteetaten har lagt feil faktum til grunn i sin vurdering. Argumentasjonen baserer seg på faktum som er i direkte motstrid med de innsendte opplysninger i anmodning om bindende forhåndsuttalelse.

Det er etter den skattepliktiges mening ikke gjort en reell konkret vurdering av om han driver næringsvirksomhet, tilsvarende vurderingen som Høyesterett gjorde i ‘Solér-dommen’ [Høyesteretts dom av 27. mai 2015, Rt. 2015 s. 628, Utv. 2015 s. 1365].

Skatteetaten har kommet til at omfanget av den aktiviteten som utøves i forbindelse med aksjeinvesteringen i A AS ikke går utover såkalt passiv kapitalforvaltning. Dette er den skattepliktige ikke enig med. Han viser til at han ikke er daglig leder i A AS, noe skattekontoret har anført. Den skattepliktige mener det er feil av skattekontoret å ikke oppgi noen kilde eller annet som kan underbygge påstanden om at det er normalt å arbeide mer for et selskap enn hva som faller under det definerte arbeidsområdet, uten at merarbeidet kan anses som næringsvirksomhet.

Den skattepliktige viser til at Skatteetaten ikke har anført at varighetskravet for virksomheten han driver med forvaltning av aksjene ikke er for kort, eller bestridt at virksomheten er av økonomisk karakter og objektivt sett ikke er egnet til å gå med overskudd. Etter den skattepliktiges mening må derfor skattekontoret ha ment at disse vilkårene er oppfylt, men likevel feilaktig kommet til at han ikke driver personlig næringsvirksomhet.

I Solér-dommen anførte staten at all aktivitet som gjøres i et selskap foretas på vegne av selskapet, noe som ble enstemmig avvist i både tingretten og lagmannsrett. [Sekretariatet bemerker at dette synspunktet også ble avvist i Høyesterett, jf. siste setning i avsnitt 34 i dommen.] Det er derfor etter den skattepliktiges syn feil av skattekontoret å anføre samme synspunkt i hans sak. Den skattepliktige viser til at Skatt øst i fire bindende forhåndsuttalelser, 26. mai 2008, 20. mai 2010, 4. oktober 2010 og 12. mars 2013 har vurdert at aktivt eierskap kan gi grunnlag for personlig virksomhet. Det samme gjorde Høyesterett i ‘Solér-dommen’. Han påpeker at antall ekstra arbeidstimer som han utøver i næringsvirksomheten vil være av samme omfang som Solér hadde i den aktuelle sak, 57% mot angitt 50-60% for Solér. Det vises til at staten ikke bestred at en slik arbeidsmengde ville oppfylle kravene til ‘et visst omfang’. Ifølge den skattepliktige betraktes dette heller ikke som et grensetilfelle etter juridisk litteratur.

Den skattepliktige viser til at i forhåndsuttalelsen har Skatteetaten ikke tatt stilling til om den aktuelle virksomheten drives for egen regning og risiko. Som en av to stiftere i en nyetablert bedrift i en kapitalkrevende sektor er virksomheten avhengig av investorkapital og et ønske om å verne om egen eierposisjon. Aktivitetene som utføres er følgelig aktiviteter som foretas i et eierperspektiv og drives for egen regning og risiko.

Den skattepliktige er uenig i at dersom han er ansatt i selskapet vil dette utelukke at aktivt eierskap kan regnes som virksomhet.

Han mener aksjeinvesteringen ikke kan anses som kapitalplassering og viser til at den potensielle avkastningen, vurdert utfra siste emisjonskurs 25.05.2018, overstiger den man ville fått gjennom investering i andre allment tilgjengelige investeringsobjekter. Videre viser han til at selv om aksjene i praksis ikke er salgbare (en kapitalkrevende kompetansebedrift med 4 ansatte har liten verdi for investorer om ikke stifterne inngår, og begge stifterne er derfor bundet til selskapet gjennom aksjonæravtalen) er det presumptivt ikke uenighet om at dette vurderes som verdistigning som kan realiseres i avkastning av Skatteetaten. Han påpeker at i en situasjon hvor man står overfor en avkastning som klart overstiger en normal avkastning på den investerte kapitalen, vil dette i tvilstilfeller kunne være et moment for at det foreligger virksomhet, jf. LRD 10. august 1995 (Borgarting) i Utv. 1995/965.

Den skattepliktige anfører avslutningsvis at dersom forhåndsuttalelsen blir stående vil dette bety at han som gründer, i et ansettelsesforhold, må arbeide mer enn et halvt årsverk utover normalarbeidstid for en lønn som ligger betydelig lavere enn han ville fått i en annen stilling.

Skattekontoret viser for øvrig til klagen i sin helhet.»

Tilleggsbemerkninger til opprinnelig klage

Den skattepliktige har i brev av 10. juli 2019 kommet med tilleggsbemerkninger til klagen.

Det presiseres at stillingsbetegnelsen i arbeidsavtalen er angitt som medisinsk sjef («Chief Medical Officer»). Kort tid etter inngåelsen av arbeidsavtalen ble imidlertid partene enige om at tittelen produktsjef («Chief Product Officer») var mer i samsvar med den reelle arbeidssituasjonen. Det er den siste tittelen som brukes i det daglige, men da klagen ble skrevet var det glemt at dette ikke fremgikk av arbeidsavtalen. Det antas likevel at stillingsbetegnelsen ikke har betydning for spørsmålet om skattefri omdanning. Sekretariatet bemerker at skattekontoret har samme oppfatning, se nedenfor.

Skattemyndighetene oppfordres samtidig til revurdere hvorvidt det kan forventes av en ansatt i en oppstartsbedrift å arbeide nærmere 60 prosent utover avtalt arbeidstid uten kompensasjon. Det oppleves som ulogisk at aktivt eierskap i én bedrift ikke skal anses som virksomhet, så lenge aktivitet med langt mindre omfang er virksomhet når den består i kjøp og salg av aksjer og andre verdipapirer.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling – sakens rettslige side

I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 17. september 2019 fastholder skattepliktige anførslene som fremgår av tidligere korrespondanse. I det følgende gjengis hovedtrekkene i skattepliktiges rettslige anførsler i merknadsbrevet.

Skattepliktige oppfatter at den sentrale uenigheten dels knytter seg til spørsmålet om hvilken aktivitet som kan tilregnes egen virksomhet, og dels spørsmålet om hvorvidt omfangskriteriet i virksomhetsbegrepet er oppfylt.

Det bemerkes at BFU 7/2014 gjaldt en aksjonær som var ansatt som daglig leder. God styreskikk tilsier at styreleders aktiviteter bør forankres formelt i styret dersom aktivitetene har stort omfang og går utover de alminnelige arbeidsområdene til vervet. I Solér-dommen påpeker Høyesterett at BFU 7/2014 bygger på en forutsetning om at en aksjonærs aktivitet til beste for selskapet etter en konkret vurdering kan anses som personlig næringsvirksomhet (avsnitt 37 til 39 i dommen).

Skattemyndighetene har ikke tatt inn over seg virksomhetsbegrepets rekkevidde. Det vises denne sammenheng til ulike sitater fra Borgarting lagmannsretts dom av 15. februar 2018 (LB-2016-190444 / Utv. 2018 s. 259, Ravnaas), som gjaldt spørsmål om aktiviteten til en aksjonær og styreleder skulle tilordnes selskapet eller hans egen virksomhet. Lagmannsretten kom til at «... det skal foretas en helhetsvurdering ut fra karakteren, omfanget og varigheten av den samlede aktiviteten til Ravnaas i Start Igjen AS og datterselskapene». Styrearbeid som ikke er honorert inngår dermed i vurderingen av omfanget til aktivitetene i A AS.

Det rettslige innholdet i omfangskriteriet må dreie seg om en konkret mengde aktivitet. Solér har personlig opplyst at det i Solér-dommen dreide seg om anslagvis 20 timer ukentlig. Hvis man legger til grunn at dette utgjorde 50 prosent av Solérs arbeidskapasitet, vil Solér-dommen sette en øvre grense på 1 040 timer årlig før omfangskriteriet er oppfylt. Dersom 20 ukentlige timer i løpet av ett år utgjør 50 prosent av aksjonærens arbeidskapasitet, vil den totale årlige arbeidskapasiteten Høyesterett har tatt utgangspunkt i være 2 080 timer (40 timer * 52 uker). I den påfølgende lagmannsrettsdommen (Utv. 2018 s. 259), ble det anslått at Ravnaas hadde arbeidet 40 til 50 prosent av sin arbeidstid med styrearbeid og annet arbeid i kraft av aktivt eierskap. Skattepliktige mener 40 prosent (av 2 080 årlige timer) i denne saken utgjør 832 timer. Solér-dommen og Ravnaas-dommen setter altså en grense for hva det kan innfortolkes at Høyesterett legger i ordet «arbeidskapasitet». Det var ikke et omstridt spørsmål i noen av sakene hvorvidt omfanget av aktivitetene var tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet.

Lagmannsretten bemerker i Ravnaas-dommen at «[d]et kan synes som om skattekontoret har lagt til grunn at aktiviteten i utgangspunktet hadde tilstrekkelig omfang».

Det vises til Lignings-ABC 2015 punkt 3.3.12 om utleie av bygninger, som også ble anført i Ravnaas-dommen, se side 5 i merknadsbrevet. Staten argumenterte i Ravnaas-dommen for at et omfang på 20-30 prosent ikke vil være tilstrekkelig. Lagmannsretten tok imidlertid ikke stilling til noen nøyaktig grense utover å konstatere at i Ravnaas sitt tilfelle var omfanget tilstrekkelig.

Terskelen for at omfang og varighet skal overstige grensen for passiv kapitalforvaltning er lav. Dette støttes av måten virksomhet er vurdert på andre områder, se referert rettspraksis på side 5 i merknadsbrevet. Den reelle grensen ligger klart under omfanget på 832 timer som var tilfellet i Ravnaas-dommen. I den samme dommen hadde staten foreslått 416 – 625 timer (20-30 prosent) som eksempel på et utilstrekkelig omfang.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling – det materielle spørsmålet

Virksomhetsbegrepet – omfang og varighet

I BFU 7/2014 var det avgjørende for spørsmålet om tilordning av overskuddsaktivitet at aksjonæren var daglig leder og styremedlem. På tidspunktet uttalelsen ble avgitt var skattemyndighetene altså av den oppfatning at posisjon var avgjørende for tilordning. Det anføres at den rettskildemessige verdien til BFU 7/2014 svekkes av lagmannsrettens uttalelse i Ravnaas-dommen om at posisjoner ikke er avgjørende, men derimot hvorvidt aktiviteten er utøvd med eller uten vederlag. Ravnaas utøvde aktivitet innenfor rammen av en posisjon (styreverv), men det ble ikke utbetalt vederlag. Lagmannsretten slo fast at styreverv som ikke er honorert skal tilordnes personlig virksomhet og inngå som en del av den samlede aktiviteten når omfangsspørsmålet vurderes.

Det vil være av underordnet betydning hvorvidt aktivitetene i den foreliggende saken tilordnes styreledervervet eller anses som del av aktivt eierskap i A AS. Ravnaas-dommen tilsier at et ikke-honorert styrelederverv uansett inngår i den samlede aktiviteten som skal vurderes opp mot virksomhetsbegrepet. I forbindelse med tilordningen må det sondres mellom aktivitet som er utført mot vederlag som ledd i ansettelsen som produktsjef og aktivitet som er utført uten vederlag i rollene som styreleder og aktiv eier.

I sammenheng med tilordning av aktivitet til ansettelsesforholdet må det tas utgangspunkt i avtalt arbeidstid og stillingsbeskrivelse. Det er utført et merarbeid på 955 timer dersom normert arbeidstid i arbeidskontrakten legges til grunn. Dette er over det minste anslaget på 832 timer i Ravnaas-dommen. Dersom grensen for utilstrekkelig omfang legges til det som staten foreslo i størrelsesorden 416 til 625 timer, må skattemyndighetene tilordne mellom 330 og 539 timer av merarbeidet til ansettelsesforholdet som produktsjef for at klager ikke skal være over timetallet som er fastslått av domstolene som tilstrekkelig. Dette vil være overtidsarbeid utført uten vederlag. Til sammenligning gir arbeidsmiljølovens vernetidsbestemmelser en maksimalgrense for overtid på 200 timer årlig. Dette bør kunne betraktes som en retningsgivende norm for hva som eller kan pålegges en ansatt i samfunnet for øvrig.

Aktivitetene som har vært utført er av en slik karakter at de faller utenom ansettelsesforholdet som produktsjef. Markedsføring, salg, informasjonssikkerhets- og personvernarbeid, inngåelse og forvaltning av strategiske partnerskap, rekruttering, bokføring og regnskap, juridisk arbeid og kapitalinnhenting går utover stillingsbeskrivelsen, og bør derfor enten tilordnes aktivt eierskap eller ikke-honorert styrelederaktivitet. Det samme gjelder vesentlige deler av arbeidet innen strategi- og forretningsutvikling, personaloppfølgning og internopplæring som ikke er knyttet til produktet eller utviklingen av dette.

Rundt 10 000 timer investert over periode på ti år bør kvalifisere som både «betydelig arbeidsinnsats» og «særdeles aktivt eierskap», jf. Solér-dommen.

Virksomhetsbegrepet – øvrige kriterier

Lånet på kr 400 000 som A AS tok opp i januar 2017 hos D AS, der skattepliktiges mor eier 100 prosent av aksjene, ble tatt opp på et tidspunkt da det ikke forelå alternative finansieringskilder for selskapet. Lånet betegnes som risikabelt. Ved å ta ansvar for lånet mot løfte om reduksjon i arv ved mislighold er det således tatt personlig risiko i forbindelse med virksomheten. Lånet forfaller i januar 2020 og den personlige risikoen er dermed fortsatt reell.

Det påpekes for øvrig at virksomhetsbegrepets innhold må være uavhengig av skattepliktiges egen oppfatning, utforming av selvangivelsen, og av om pliktene til å føre regnskap og levere næringsoppgave er oppfylt, jf. Solér-dommen og Ravnaas-dommen der det ikke var levert næringsoppgaver eller ført regnskap for aktivitetene som utgjorde personlig næringsvirksomhet. Retten bemerket at det ikke kan spille noen vesentlig rolle hvordan man selv har ført opp inntekter og utgifter i skattemeldingen. Det anføres at den skattepliktige – i motsetning til Solér og Ravnaas – hele veien har innrettet seg og rapportert som om det skulle være næring, og dette bør ha betydning i den skjønnsmessige helhetsvurderingen.

Det fremstår som absurd at aktivitetene kan forklares med ansettelsesforholdet alene. Med skattepliktiges bakgrunn og kompetanse bør det fremstå som åpenbart at vedkommende kan forventes å få bedre betalt arbeid med lavere arbeidsbelastning. For å begynne i A AS forlot skattepliktige en fast jobb hos [...]. Dette jobbskiftet gir liten mening fra et arbeidstakerstandpunkt dersom ikke den nedlagte innsatsen som ledd i aktivt eierskap tas i betraktning. Skattepliktige har i høyeste grad benyttet sin kompetanse, arbeidskraft og kapital til å utvikle A AS i kraft av å være stifter og aksjonær, jf. Solér-dommen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Den skattepliktige er en av to gründere av selskapet A AS. Dersom selskapet går godt vil han ha muligheter for å få utbetalt både aksjeutbytte og lønn fra selskapet. I 2018 hadde han en lønnsutbetaling fra selskapet på kr 686 164. Han oppgir en næringsinntekt på – kr 2 117. Det fremgår ikke av skattemeldingen at han har gitt personlige lån til A AS.

Skattekontoret har ved en feil skrevet at den skattepliktige både arbeider som produktsjef og daglig leder. Det riktige skal være produktsjef og styreleder. Den skattepliktige var daglig leder i selskapet fra 25/7-2013 til 6/12-2017. Han har vært styreleder fra 14/8-2017. Den feile stillingsbetegnelsen har ikke hatt noen betydning for vurderingen av om forvaltningen av aksjene i selskapet A AS kan anses som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jfr. § 5-20 eller som næringsinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Ved vurderingen av klassifiseringen har skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen lagt avgjørende vekt på at den skattepliktige har en lønnet stilling i selskapet og at arbeidet som utføres for selskapet utenom ordinær arbeidstid ikke faller utenfor stillingen han har i selskapet, herunder også styreledervervet.

I BFU 7/2014 var den skattepliktiges aktiviteter sammensatt. Han arbeidet fulle dager som daglig leder og den resterende tiden ble brukt til å utføre typiske aksjeeieroppgaver for å oppnå verdiskapning på aksjeposten. Mye av arbeidet som ble gjort, og som ikke ble funnet å være aktiviteter som personlig næringsdrivende, besto i deltakelse ved kapitalforhøyelser, fremforhandling av aksjonæravtaler og avtaler om kjøp av nye aksjer i samarbeidende selskap, arbeid med å skape interesse for selskapet, forestå forhandlinger om finansiering fra eksterne långivere, inngå avtaler om lån, deltakelse ved utarbeidelse av investorpresentasjoner, produktutvikling, idéskaping og markeds- og salgsarbeid.

Arbeidet som ble utført skiller seg etter skattekontoret sitt syn ikke vesentlig fra arbeidet som den skattepliktige utfører for A AS.

I BFU 7/2014 viser Skattedirektoratet til at det ikke er uvanlig at daglig leder også gjør arbeid utover hva som regnes som normal arbeidstid, og utfører aktiviteter som ikke ligger innenfor det definerte arbeidsområdet. Etter skattekontoret sin mening er det riktig å legge samme vurdering til grunn her. Arbeidsoppgavene som den skattepliktige utfører i form av strategi- og forretningsutvikling, markedsføring, salg og informasjonssikkerhetsarbeid, inngåelse og forvaltning av strategiske partnerskap, rekruttering, personaloppfølgning, internopplæring, bokføring og regnskap, juridisk arbeid og kapitalinnhenting, er arbeidsoppgaver som etter skattekontoret sin mening ikke kan anses for å ligge utenfor stillingen som styreleder og produktsjef for selskapet.

I tillegg uttaler Høyesterett i ‘Solér-dommen’:

‘Når en ansatt mottar lønn for å utføre arbeidsoppgaver for sin arbeidsgiver, er det naturlig å si at dette skjer som en del av selskapets virksomhet. Dette er ikke like nærliggende når aksjonæren uten vederlag og uavhengig av posisjon bruker sin kompetanse, arbeidskraft og kapital til å utvikle selskapet.’

I tillegg uttaler HR under punkt (45) som følger:

‘Jeg ser det også slik at aktiviteten er utøvd for Solérs regning og risiko. Riktignok bidrar denne typen aktivitet i første omgang til at selskapets verdi øker, slik at aksjonærens interesse har en indirekte karakter. Men gjennom å investere og garantere for lån, har Solér tatt en betydelig personlig risiko, som har materialisert seg i et tap for ham. Lagmannsretten har lagt til grunn at han også har dekket kostnader ved reisevirksomhet og andre løpende utgifter selv.’

Det fremgår ikke av foreliggende opplysninger at den skattepliktige har gitt personlige lån til A AS eller foretatt investeringer som kan bety en betydelig risiko for ham. Det fremgår heller ikke at han har dekket reiseutgifter eller andre utgifter for arbeidet han har utført for A AS. [Skattepliktige har senere opplyst om en kausjon, samt reiseutgifter for arbeidet han har utført for A AS.]

I den bindende forhåndsuttalelsen fant skattekontoret det unødvendig å ta stilling til om vilkårene for å anse en virksomhet som en næringsvirksomhet for å være oppfylt. Dvs. om virksomheten var egnet til å gå med overskudd, hadde en tilstrekkelig varighet og var drevet for den skattepliktiges regning og risiko. Dette da arbeidstimene han hadde brukt til utvikling av selskapet ble ansett for å falle inn under stillingen hans som produktsjef og styreleder. Selv om skattekontoret hadde kommet til at arbeidet han utførte for A AS ikke var gjort som produktsjef og styreleder, ville kravet om at næringsvirksomhet var drevet for egen regning og risiko ikke vært oppfylt når han ikke dekker utgifter eller hadde risiko for tap.

Skattekontoret har etter fornyet behandling ikke funnet at klagen fra den skattepliktige inneholder opplysninger som gir grunnlag for endring.

Skattekontoret sitt syn er fortsatt at omfanget av den aktiviteten som den skattepliktige utøver i forbindelse med sin aksjeinvestering i A AS ikke går ut over såkalt passiv kapitalforvaltning. Når kravet til virksomhet ikke er oppfylt kan den skattepliktige ikke omdanne sin aksjeinvestering i selskapet A AS til aksjeselskap uten beskatning etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Den bindende forhåndsuttalelsen i saken er datert 3. mai 2019. Klagen er datert 13. juni 2019 og er fremmet før utløpet av klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse og konklusjon. Det innstilles på at klagen ikke tas til følge.

Forutsetninger og avgrensninger

Saken gjelder som kjent klage på en bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet gjør derfor oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre eventuelle problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte omdanningen. Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som fremgår av denne innstillingen sammenholdt med saksdokumentene er fullstendige og dekkende.

Rettslige utgangspunkter

Klagen til skattepliktige gjelder reglene om skattefri omdanning. Skatterettslig anses en omdanning normalt som en overdragelse av virksomhet til et nytt skattesubjekt mot vederlag i form av andel i dette subjektet. Dette gjelder selv om det er full eiermessig kontinuitet etter omdanningen. Skattelovens alminnelige regler medfører da som utgangspunkt at innehaveren anses for å ha realisert virksomheten, med den konsekvens at det skal foretas et gevinst-/tapsoppgjør på samme måte som om virksomheten var solgt til markedsverdi. Høyesterett har flere ganger slått fast at stiftelse av aksjeselskap med innskudd av en igangværende virksomhet innebærer en realisasjon av virksomheten, se blant annet Rt. 1925 s. 624 og Rt. 1926 s. 83.

Lovgiver har likevel åpnet for at visse omdanninger kan skje med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20. Uttrykket «skattefri omdanning» kommer av at det gjøres unntak fra skatteplikten som ellers ville fulgt av en realisasjon. Selv om en omdanning ikke skulle være omfattet av disse reglene, kan Finansdepartementet etter skatteloven § 11-22 gi dispensasjon på individuelt grunnlag etter en konkret vurdering av den enkelte sak. Vilkårene for dispensasjon etter skatteloven § 11-22 er at omleggingen har som siktemål å gjøre virksomheten mer rasjonell og effektiv, at særlige grunner taler for skattelempning, og at skattelemping klart vil lette omleggingen. Sekretariatets vurderinger avgrenses til skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20.

Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a gir departementet fullmakt til å gi forskrift om at enkeltpersonforetak kan omdannes til aksjeselskap uten å utløse skattelegging. Ved slik omdanning skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til aksjeselskapet, jf. skatteloven § 11-20 andre ledd. Departementet har fastsatt bestemmelser om skattefri omdanning i FSFIN §§ 11-20-1 flg. Etter § 11-20-1 andre ledd bokstav a gjelder disse bestemmelsene omdanning av blant annet enkeltpersonforetak til aksjeselskap.

Det stilles krav om «virksomhet» for at reglene om skattefri omdanning skal komme til anvendelse, jf. FSFIN §§ 11-20-2 og 11-20-3. Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det er utviklet gjennom rettspraksis, ligningspraksis og juridisk teori. Hvorvidt det foreligger virksomhet må vurderes konkret og skjønnsmessig. Generelt kreves det at det utøves en aktivitet som tar sikte på å ha et visst omfang en viss varighet. Denne aktiviteten må ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Endelig må aktiviteten drives for skattepliktiges regning og risiko. Disse kriteriene fremgår i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48. I juridisk teori er det uttalt at det mest sentrale kriteriet er aktivitetens omfang og varighet, se Frederik Zimmer, «Høyesterettsdommer i skattesaker 2015», Skatterett, 2016, side 189-255, på side 221. Virksomhetsbegrepet avgrenses mot blant annet ansettelsesforhold og såkalt passiv kapitalforvaltning, se Skatte-ABC 2019 side 1525.

Det materielle spørsmålet

For at enkeltpersonforetaket B skal kunne omdannes skattefritt til et aksjeselskap, må enkeltpersonforetaket på omdanningstidspunktet drive virksomhet. Spørsmålet er om den aktiviteten som den skattepliktige utøver i enkeltpersonforetaket i tilknytning til aksjeinvesteringen i A AS er å anse som en personlig næringsvirksomhet, jf. skatteloven § 11-20, jf. FSFIN § 11-20.

Virksomhetsbegrepet - omfang og varighet

Det mest sentrale kriteriet å vurdere – og det avgjørende spørsmålet i saken – er hvorvidt det er utøvd en aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Det må tas stilling til hvilke aktiviteter som kan utgjøre en virksomhet, og for hvilke skattesubjekt aktiviteten skal tilordnes. Som påpekt ovenfor under «skattepliktiges anførsler» er det slått fast i rettspraksis at en aksjonærs aktivitet til beste for selskapet, ikke nødvendigvis skal regnes som selskapets virksomhet, jf. blant annet Høyesteretts dom av 27. mai 2015, Rt. 2015 s. 628, Utv. 2015 s. 1365 (Solér), avsnitt 34. Samtidig er det et klart utgangspunkt at en aksjonærposisjon, med utøvelse av ordinære eierfunksjoner, ikke i seg selv kan anses som virksomhet i skattelovens forstand – derav avgrensningen mot såkalt passiv kapitalforvaltning.

Skattedirektoratet kom i sin bindende forhåndsuttalelse av 31. mars 2014 (BFU 7/2014) frem til at aktivitet i forbindelse med en personlig aksjeinvestering ikke kunne anses som virksomhet. Direktoratet la avgjørende vekt på at aksjonæren var daglig leder og styremedlem, og at hans aktiviteter ikke gikk ut over det som naturlig hørte til disse posisjonene. Denne innfallsvinkelen ble fulgt opp av Høyesterett i Solér-dommen, der det uttales i avsnitt 41:

«Staten har gjort gjeldende at det vil utgjøre en tilfeldig forskjell dersom aktive eiere uten formell posisjon i selskapet skal kunne anses for å drive virksomhet og få fradrag for tap, mens eiere med slike posisjoner ikke kan det. Jeg er ikke uten videre enig i det. Når en ansatt mottar lønn for å utføre arbeidsoppgaver for sin arbeidsgiver, er det naturlig å si at dette skjer som en del av selskapets virksomhet. Dette er ikke like nærliggende når aksjonæren uten vederlag og uavhengig av posisjon brukes sin kompetanse, arbeidskraft og kapital til å utvikle selskapet.»

Sekretariatet bemerker at uttalelsen bør leses i lys av det saksforholdet som Høyesterett tok stilling til. Aksjonæren, som fikk medhold i at hans aktivitet var å anse som personlig virksomhet, hadde brukt 50-60 prosent av sin arbeidskapasitet for selskapet, uten å være ansatt eller å ha mottatt lønn for aktiviteten. Høyesterett sammenfatter retningslinjen for den konkrete vurderingen i avsnitt 43:

«... utgangspunktet må fortsatt være at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og jeg antar at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet.»

Sekretariatet mener Høyesterett gir anvisning på hva løsningen blir i to typetilfeller: På den ene siden vil aktivitet som en aksjonær utøver innenfor rammene av posisjoner (ansettelse og styreverv) i selskapet, og hvor det utbetales vederlag for denne aktiviteten, anses som en del av selskapets virksomhet. På den andre siden vil aktivitet som aksjonæren utøver utenfor rammene av slike posisjoner, og hvor det ikke utbetales vederlag, bli ansett som personlig næringsvirksomhet for aksjonæren, i det minste så lenge det er tale om en «betydelig arbeidsinnsats» (avsnitt 4) og et «særdeles aktivt eierskap» (avsnitt 44). I juridisk teori er det uttalt at Solér-dommen ikke synes å ha vært et grensetilfelle, og at det må kunne legges til grunn at aksjonærens aktivitet lå godt over grensen (Harald Hauge, «Høyesteretts dom i Solér-saken», Revisjon og regnskap, 2015 nr. 6 side 64-67, på side 66). Sekretariatet mener det ikke er grunnlag i domspremissene for en slik slutning, men samtidig gis det ikke uttrykk i dommen for at saken er et grensetilfelle.

Høyesterett har uttrykkelig tatt avstand fra statens anførsel om at tilnærmingen innebærer en tilfeldig forskjell ved at eiere med og eiere uten formelle posisjoner behandles ulikt. Solér-dommen gir imidlertid begrenset veiledning for saker der aksjonæren har posisjoner i selskapet, og det kan være tvil om nøyaktig hvor mye av aktiviteten som naturlig kan tilordnes disse posisjonene. For disse mellomliggende tilfellene synes hensynet til effektiv skattefastsettelse å tilsi at det kun er i de mer klare unntakstilfellene det vil være aktuelt å komme til at det foreligger personlig næringsvirksomhet. Siste setning i sitatet fra avsnitt 43 i dommen, som er gjengitt ovenfor, støtter en slik forståelse.

Det må etter dette vurderes hva posisjonene til skattepliktige i A AS går ut på, og deretter gjøres et anslag på hvor mye av aktiviteten som går utover de rammene som naturlig følger av stilling og verv i selskapet. Det må til slutt vurderes hvorvidt denne resterende overskuddsaktiviteten er av tilstrekkelig omfang og varighet til å utgjøre en personlig næringsvirksomhet. Som allerede antydet er dette en skjønnsmessig øvelse hvor retts- og ligningspraksis er retningsgivende for hvor grensen skal trekkes.

Den skattepliktige har altså vært fast ansatt som produktsjef i A AS fra juli 2017. I arbeidsavtalen er det stipulert 1792,5 timer årlig arbeidstid. Skattepliktige har vært styreleder i selskapet siden 6. desember 2017. Skattepliktige har opplyst at antall arbeidstimer utenom stillingen som produktsjef utgjorde 955,5 timer i 2018.

Skattepliktige har anført at antall ekstra arbeidstimer som ble utøvd overfor A AS er av samme omfang som i Solér-dommen. Sekretariatet er ikke enig i dette. Overskuddsaktiviteten som skattepliktige har opplyst om utgjør 56 prosent av et eksemplifisert norsk årsverk (7,5 timers arbeidsdag, 25 feriedager, 104 helgedager, 10 andre røde dager) på ca. 1 695 timer (955,5 / 1 695). I Solér-dommen var omfanget «50-60 prosent av [aksjonærens] arbeidskapasitet» (sekretariatets uthevning). I alminnelighet kan det antas at årlig arbeidskapasitet er mer enn 1 695 timer i året. Samtidig er sekretariatet av den oppfatning at det er normalt at arbeidsoppgaver kan gå noe utover det som er angitt i stillingsbeskrivelsen og regnes som normal arbeidstid, uten at det er en automatikk i at denne overskuddsaktiviteten dermed skal tilordnes aksjonæren, jf. BFU 7/2014. Sammenligningen med aktiviteten i Solér-dommen må uansett gjøres i lys av at aksjonæren i saken hverken var ansatt i selskapet eller mottok vederlag for arbeidet. I den foreliggende saken har skattepliktige i 2018 fått en lønnsutbetaling fra A AS på kr 686 164. Sekretariatet bemerker for ordens skyld at sammenligningen ikke bør isoleres til de timene Solér personlig har opplyst om etter forespørsel fra den skattepliktige. Det samme gjelder timetallet som skattepliktige har anslått at Ravnaas utførte i Borgarting lagmannsretts dom av 15. februar 2018 (LB-2016-190444, Utv. 2018 s. 259).

Sekretariatets vurdering er at aktiviteten til skattepliktige overstiger det som naturlig kan tilordnes ansettelsen og styrevervet i A AS, men at omfanget av denne overskuddsaktiviteten ikke er tilstrekkelig til å komme til at det foreligger en personlig næringsvirksomhet.

Virksomhetsbegrepet - øvrige kriterier

I utkastet til innstilling bemerket sekretariatet det ikke var nødvendig å ta endelig stilling til hvorvidt aktivitetene i tilknytning til aksjeinvesteringen i A AS ble utøvd for skattepliktiges regning og risiko, men det ble påpekt at det ikke fremgikk av skattemeldingen at den skattepliktige har garantert for lån til selskapet. I merknadene til utkastet opplyser skattepliktige at han har påtatt seg en personlig risiko gjennom lånet på kr 400 000 i D AS. Sekretariatet slutter seg til skattepliktiges vurdering av at lånet er risikabelt, men anser ikke kriteriet om «regning og risiko» som avgjørende i denne saken.

Sekretariatet mener aktivitetene som knytter seg til aksjeinvesteringen er av økonomisk karakter og over tid er egnet til å gi overskudd, men heller ikke dette kriteriet har avgjørende betydning for resultatet.

Konklusjon

Sekretariatet er kommet til at aktiviteten skattepliktige utøver i enkeltpersonforetaket i tilknytning til aksjeinvestering i A AS ikke er av tilstrekkelig omfang til at det foreligger personlig næringsvirksomhet, jf. skatteloven § 11-20, jf. FSFIN § 11-20.

Sekretariatets forslag til avgjørelse

Skattepliktige kan ikke omdanne sin personlige aksjeinvestering i A AS, fra enkeltpersonforetaket B til det planlagt nystiftede selskapet C AS, uten beskatning, jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.11.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                       Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Synnøve Nordnes, medlem
                        Faisal Siddiq, medlem
                        Stig Øye, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                                           K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.