Lovhenvisninger:   skatteloven § 14-6, skatteloven § 14-90, skatteforvaltningsloven § 14-3

1.    Saken gjelder (se ingress)

2.    [Dokumentliste]

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket datert 24. februar 2022 opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Det fremførbare underskuddet og transaksjonen

Det vedtektsfestede formålet til A AS er:

"Utvikle, produsere og selge produkter og tjenester innenfor industri- og offshore virksomhet, samt hva hermed står i forbindelse, herunder delta i andre selskaper med lignende virksomhet."

Ifølge skattemeldingen for 2017, skjema RF-1028 post 290, hadde A AS et fremførbart underskudd på kr 19 312 395 per 01.01.2017. Av skattemeldingen for 2016 til 2020 fremgår følgende:

		2016	2017	2018	2019	2020
201	Næringsinntekt	5 616 872	4 024 220		52 722
222	Underskudd i næring			33 132		158 176
207	Mottatt konsernbidrag			200 000	2 377 398
232	Anvendelse av fremførbart underskudd			166 868	2 430 120
260	Inntekt/underskudd	- 5 616 872	-4 024 220 -	0	0	-158 176
290	Sum underskudd til fremføring neste år	19 312 395	23 336 615	23 169 747	14 399 625	14 557 800

 

Av aksjekjøpsavtalen fremgår det at selskapet B AS inngikk avtale om kjøp av samtlige aksjer i selskapet A AS fra C AS den 30.06.2017 for kr 1. Ved utgangen av 2017 hadde det kjøpende og selgende konsern slik konsernstruktur:

Selgende konsern (heretter C-konsern)

Aksjonærene D AS (31 %), E (26 %), F AS (10 %), G AS (9 %), H AS (7 %), C AS (5 %), I AS (4 %) og B AS (4 %) eier selskapet C AS. Før salget eide C AS 100 % av A. [C har flere datterselskaper med over 90% eierandel, herunder selskapet J AS.]

[I klagen opplyses det at A AS kom inn under C-konsernet i 2011 da C-konsernet kjøpte K AS fra L. A AS var den gang et heleid datterselskap av K AS. Sistnevnte var et holdingsselskap som utover aksjene i skattepliktige eide aksjer i M Ltd. Kjøpesummen for aksjene i K AS var NOK 20 millioner og i tillegg var det ca. NOK 30 millioner i langsiktig rentebærende gjeld.

Etter oppkjøpet i 2011 viste det seg at noen av produktene ikke var i stand til å fungere på en tilfredsstillende måte etter hvert som operasjonene ble utført på dypere vann. Deler av konstruksjonene ikke var god nok, noe som resulterte i høye garanti-og reparasjonskostnader. Garantikostnadene var på mellom NOK 20-30 millioner fra 2013 til 2105.

Selskapet pådro seg store tap og det var en konstant risiko for at selskapet skulle gå konkurs.

Grunnen til at selskapet ikke ble innfusjonert i et annet selskap i C-konsernet var at det fortsatt eksisterte risiko for større garantiansvar.]

Kjøpende konsern

Aksjonærene D AS (32 %), E AS (30 %), N AS (12 %), G AS (8 %), H AS (8 %), O (6 %) og P AS (5 %) eier selskapet Q AS.

Q AS eier 100 % av B, 70 % av R og 55 % av S AS. Etter transaksjonen eier B AS 100 % av A AS.

Flere aksjonærer med store aksjeposter i de to morselskapene har indirekte eierandel i selskapet A AS både før og etter salget, herunder D AS, E AS (eies av E AS), G AS, H AS og B AS.

Av B AS skattemeldinger for 2017 til 2020 fremgår det følgende:

		2017	2018	2019	2020
		B AS	B AS	B AS	B AS
		914353114	914353114	914353114	914353114
222	Underskudd i næring og/eller ved drift av fast eiendom	129 589	120 434	122 602	97 980
207	Mottatt konsernbidrag	129 588	320 434	2 500 000	100 000
252	Ytet konsernbidrag		200 000	2 377 398	2020
260	Inntekt/underskudd	- 1	0	0
290	Sum underskudd til framføring neste år	1	0	0	0

Av Q AS skattemelding for 2017 til 2020 fremgår det følgende:

		2017	2018	2019	2020
		Q AS	Q AS	Q AS	Q AS
		994866745	994866745	994866745	994866745
201	Næringsinntekt	1 750 129	1 892 029	2 675 947	2 593 415
252	Ytet konsernbidrag	129 588	320 434	2 500 000	100 000
260	Inntekt/underskudd	1 620 541	1 571 595	175 947	2 493 415

 

3.2 Aksjekjøpsavtalen

Av aksjekjøpsavtalen datert 30.06.2017 fremgår det følgende av punkt «1. Bakgrunn»:

«Selskapet [...] (A AS), org nr. […] (heretter kalt «Selskapet») driver virksomhet innenfor konstruksjon, produksjon, salg og service av utstyr for […].»

Videre fremgår det av aksjekjøpsavtalen punkt «1. Bakgrunn)» at:

«Selskapet dei siste åra lidd store tap og gått med underskudd. Selskapet hadde en Egenkapital pr. 01.01.16 på NOK (9.406.810,-). Selskapet fekk i 2016 tilført gjennom ny emisjon 5 mill, og det vart gjennomført en gjeldssanering på 4,99 mill.

Resultatet i 2016 ble NOK (6.049.100) og Egenkapital pr 31.12.2016 var NOK (5.468.910,-). Så langt i 2017 har selskapet gått med underskudd.

Selskapet hadde en aksjekapital på NOK 6.095.200,- fordelt på 60.952 aksje a’ NOK 100,- Hele egenkapitalen er tapt, og såleis er verdiene på selskapets aksjer tilnærmet verdiløse.» (Skattekontorets utheving)

Videre følger av aksjekjøpsavtalen punktet "8.1 Selgers garantier ovenfor Kjøper" følgende av punkt f:

"(f) Selskapet eier sine aktiva og rettigheter, og disse er ikke beheftet med andre heftelser enn det som fremgår av Selskapets regnskaper. Selger garanterer videre at Selskapets aktiva og rettigheter oppført i det reviderte regnskapet for Selskapet pr 31. desember 2016 er samtlige aktiva og rettigheter benyttet i eller med tilknytning til Selskapets virksomhet."

3.3 Selskapets gjeld

Ifølge avtale datert 08.03.2016 mellom [Bank 1] og […] AS (A AS) etterga [Bank 1] AS gjeld på kr 4 990 000. C AS måtte da stille kausjon for kr 2 000 000 for gjenværende kassekreditt på kr 4 000 000.

Av årsregnskapet til A AS for 2017 fremgår det at selskapet hadde en samlet gjeld på kr 8 859 798. Av denne gjelden er kr 3 969 867 annen langsiktig gjeld, mens kr 3 953 784 er gjeld til kredittinstitusjoner sikret ved pant.

Årsregnskapet for 2018 viser at samlet gjeld er på kr 8 951 620. Annen langsiktig gjeld utgjør kr 3 960 867. Gjeld til kredittinstitusjoner er redusert til kr 2 094 581, mens annen kortsiktig gjeld er økt til kr 2 082 490.

Ifølge brev av 09.02.2018 fra [Bank 1] til C AS fremgår det [Bank 1] gjør gjeldende kausjonsansvar på kr 2 000 000 mot C AS.

Av e-post korrespondanse mellom [Bank 1] og A AS 29.01.2019 fremgår det at kreditt på 4 000 000 ble sagt opp den 09.02.2018 (antesipert mislighold), og det ble gjort krav under kausjonen på kr 2 000 000.

Videre fremgår det av årsregnskapet for 2019 at samlet gjeld er redusert til kr 6 812 751. Annen langsiktig gjeld utgjør kr 3 960 867. Gjeld til kredittinstitusjoner er redusert til kr 0, mens annen kortsiktig gjeld er økt til kr 2 753 393.

Av avtale datert 21.02.2019 mellom A AS og [Bank 1] fremgår det at A AS innbetaler kr 110 461 i renter og kr 650 000 i gjeld. [Bank 1] AS ettergir resterende gjeld på kr 1 350 000.

[I klagen opplyses at forhandlingene med kreditorene for å oppnå akkord ble igangsatt i 2015. Tidlig i 2016 fikk selskapet ettergitt nesten NOK 3,7 millioner fra leverandører. Ettergivelsen ble bokført som en kostnadsreduksjon i varekostnader. Forhandlingene med bankene ble påbegynt etter at selskapet hadde kommet i mål med leverandørene.

Videre opplyses at nye forhandlinger med alle kreditorene fant sted i 2017 uten at en kom frem til noe resultat.]

3.4 Konflikt om remote-kontroll paneler

Ifølge brev fra U Advokatfirma, som bistod [...] A AS i forbindelse med konflikt med V AS om kontrollpanel, fremgår det:

«[…]har utviklet SIL2 dokumentasjonen for disse produktene og har følgelig rettighetene til dokumentasjonen og til å utvikle produkter basert på denne dokumentasjonen. (...)

[…] har gjort betydelige investeringer knyttet til de aktuelle tegningene med tilhørende dokumentasjon. Rettstridig utnyttelse av […] tegninger medfører således risiko for betydelige økonomisk tap for [...], herunder tap av kontrakter.»

«A AS (heretter “A”) opprettholder påstanden om at V AS (heretter V») rettstridig kan ha utlevert dokumenter og tegninger til konkurrenter av A.

Bakgrunnen for dette er at A den 3.november 2016 mottok e-post fra daglig leder i A underleverandør […]. Vedlagt e-posten var følgende tegninger:

Av møtereferatet mellom V AS og A AS om erstatning datert 22.10.2017 fremgår det følgende:

«Saken:

V ved W, stod fast på den juridiske vurderingen som var gjort av advokatfirma, og var ikke villig til å innrømme at dei hadde gjort noe ulovlig, og var ikke interessert i å diskutere saksrealiteter i møtet. Det ville dei overlate til sine jurister.

Og på dette grunnlag ville dei ikke, eller hadde ikke anledning til å komme med innrømmelser når det gjaldt økonomisk erstatning, uansett beløpsstørrelse. (...)»

Videre fremgår det av klage til Næringslivets konkurranseutvalg datert [dato] 2018:

«A er blitt gjort kjent med at V AS har utlevert As tegninger og As SIL 2 dokumentasjon (Security Intergration Level 2) til en av As konkurrenter ([...]). [...] har etter det opplyste kontaktet As underleverandør [...] AS (heretter «[…]») med forespørsel om de kan bygge noen paneler ([...] basert på As dokumentasjon.

A ble gjort oppmerksom på dette av As underleverandør [...].

[...] er en virksomhet direkte i konkurranse med A. Både [.…], […], A og V AS er leverandør av utstyr til .

Partene har hatt dialog vedrørende saken over en lengre periode, uten å komme til enighet. A ser seg derfor nødt til å ta ut klage i saken.»

3.5 Epost korrespondanse mellom A AS og [Bank 1] 05.02.2018

Av e-post korrespondanse mellom [Bank 1] og A AS den 05.02.2018 fremgår det at status på A AS er som følger:

«[…] ønsker å fratre som daglig leder, det er ingen ansatte igjen i selskapet, ingen ordrer eller utsikter til ordrer,

Vi har ikke lykkes med å få til frivillig akkord med største kreditor, X AS. Vi har tilbudt 25 % betaling, ingen aksept eller mot tilbud, fristen er utløpt. Vi har trua med konkurs.  Vi har flytta ut av leigde kontorproduksjonsareal.

Ingen respons på salg av teknologi

Vi er usikker på en sak mot V AS, kost/fordeler

Vi har tapt ca. 50 mill på vår investering i K, vilje til å komme opp med mer penger er ikkje stor, spesielt i en situasjon der selskapet må bygges opp fra begynnelsen igjen, i et vanskelig marked..

Har du noen trøstende ord/forslag til videre fremdrift?» (Skattekontorets utheving)

Videre fremgår det følgende av epost korrespondanse datert 07.06.2018:

«Hei [...]

Takker for din email

Beklager seint svar, har vært på reise. Ingenting nytt å berette om A. Regnskapsfører har fått instruks om å ferdiggjøre 2017 regnskapet.

Vi overførte alle aksjene i A fra C AS til B AS for samla kr 1,- i 2017. B er et 100 % datterselskap av Q AS.

Q AS og C AS har tilnærma lik eierstruktur. Vi har mottatt utkast til regnskap for C AS.

Regnskapet er ikkje styrebehandla. Årsresultat konsern er svak minus, og årsresultat for selskap er ca. 2,7 mill i pluss.

Vi oversender komplett regnskap for 2017 når det er ferdig behandla. 2018 ser ut til å bli bedre for konsernet enn 2017, god ordreinngang på kjente produkt.» (Skattekontorets utheving)

3.6 Avtale mellom A AS og C AS om leie av teknologi 30.06.2018

Den 30.06.2018 ble det inngått avtale om leie av teknologi mellom A AS og C AS. Formålet med avtalen er at C AS skal kunne leie teknologirettigheter for produkt og systemløsninger utviklet av A AS, herunder IPR-rettigheter, tegningsrettigheter, dokumentasjon og produksjonsrettigheter samt tilgang til selskapets kundelister ifølge avtalens punkt 1.2. Fastandelen settes til kr 300 000 per år.

3.7 Videomøte mellom skattekontoret og A AS

Det er avholdt et videomøte mellom skattekontoret og A AS den 15.12.2021 for å nærmere å avklare hvilke verdier som forelå i A AS på transaksjonstidspunktet. Nedenfor følger en oppsummering av møtet:

«Etter en innledende kort presentasjon av de tilstedeværende presenterte [...] (J AS - J) produktene/teknologien nemlig […], [...] og […] (det vises til PP presentasjon). […] har det tekniske ansvaret for produktporteføljen hvor produktene fra A AS også inngår. J var tidligere søsterselskapet til A.

De forskjellige enhetene var utviklet av A over mange år (2011-2015) for store beløp. Enhetene er styrt av paneler og software som også var utviklet av A.

Enhetene er på størrelse med en liten container og har en vekt på flere tonn. Salgspris for enhetene ble oppgitt til ca. Markedet ble dårlig i 2014 og er fortsatt dårlig, selv om en nå ser noen positive tegn. Kundene har ikke hatt råd til å kjøpe reservedeler og har istedet tatt reservedeler fra fartøy som har ligget i opplag. Dette viser at kundene har liten grad av investeringsmuligheter til å kjøpe nytt utstyr fra A AS.

Både selskapet og teknologien ble forsøkt solgt, men det var ingen kjøpere. Y påpekte at 2016 og 2017 var en smertelig prosess og utsiktene i det korte bildet var dårlig.

Y påpekte at selskapet burde vært fusjonert med J, da de hadde et mål om å få færre selskaper i konsernet. Motivet med transaksjonen var ikke å utnytte underskuddet.

De kunne latt selskapet gå konkurs. Troen på det lange bildet samt at de ønsket å holde seg inne med kundene gjorde at det ikke ble gjort. I årene fra 2014 var de også redde for produktansvar knyttet til tidligere solgte , og gikk derfor ut til kundene med oppdatering/oppgraderinger for å redusere et ev. ansvar som måtte oppstå ved skader. J har bevart A AS’ teknologi og kunderelasjonene. J har 24/7 servicetelefon.

Fra salget av aksjene i 2017 og fram til royaltyavtalen ble inngått skjedde det ikke så mye verken i markedet eller selskapet bortsett fra konflikten med V AS.

Skattekontoret spurte om verdien i royaltyavtalen – hvordan denne var beregnet. Det ble påpekt av [...] at om du hadde spurt 100, så hadde du fått 100 forskjellige svar. Avtalen er et fast vederlag i en bestemt periode, og vil etter utløpet av perioden gå over til et variabelt vederlag. Fastsettelsen av det faste vederlaget var et optimistisk anslag på hvor mye omsetning en ville ha på produktporteføljen til A AS. Avtalen har bestemt levetid og har justeringsklausuler. Så langt er det ikke levert uniter, kun vedlikehold.

Skattekontoret spurte om forklaring til verdiforskjellen mellom at selskapet ble solgt for kr 1 i 2017 og at «teknologien» ett år senere blir solgt for kr 300 000 pr år. Det forelå ikke noen konkret beregning. Prisen for selskapet måtte ses i sammenheng med gjeldsforpliktelsene samt andre ev. forpliktelser som måtte oppstå.

Skattekontoret spurte hvorfor B AS ble valgt som morselskap. B var et utviklingsselskap som skulle utvikle A AS videre, og ble derfor valgt som morselskap.

Det ble avtalt at skattekontoret skulle sende et utkast til oppsummering av møtet til advokat [...].»

[3.8] Sakens gang

Skattekontoret sendte varsel om kontroll den 24.09.2020. Selskapet ble bedt om å redegjøre for endring av eierforholdet i selskapet A AS i 2017, og skattekontorets brev ble den 16.10.2020 besvart med bistand fra Advokatfirmaet Z.

Skattekontoret sendte på ny forespørsel om ytterligere opplysninger i saken, og sendte brev den 08.12.2020 med spørsmål om dokumentasjon på hvilke eiendeler mv. som var i selskapet på transaksjonstidspunktet, samt dokumentasjon og betydningen av leveransen fra A AS til J AS.

Den 15.01.2021 besvarte selskapet brevet fra skattekontoret, og vedla blant annet dokumenter knyttet til konflikt om "r" mellom A AS og V AS om ulovlig overføring og bruk av eiendelen, og en oversikt over utgående fakturaer fra perioden 18.08.2017 til 30.01.2019.

Den 17.03.2021 sendte skattekontoret varsel om endring av skattefastsettelsen for 2016 og 2017, samt etterfølgende år. Varselet om endring for 2016 skyldtes gjeldsettergivelse på kr 4 990 000, som skulle ha medført en reduksjon av skattepliktiges fremførbare underskudd. Skattekontoret anså også vilkårene etter skatteloven § 14-90 for å være oppfylt, og som dermed medførte bortfall av underskuddet og ileggelse av tilleggsskatt på 20 %.

Den 23.04.2021 sendte selskapet sitt tilsvar på varsel om endring. Skattepliktige var uenig i skattekontorets vurdering av skatteloven § 14-90, og mente at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke var oppfylt.

I perioden mai 2021 til november 2021 har det vært sendt flere brev mellom skattekontoret og A AS for å få avklart hvilke verdier som forelå i A AS. Oppsummert er det C AS som betaler vederlaget for bruken av produktene i A AS, og deretter viderefakturerer dette til J AS. C AS er morselskapet til J AS.

J AS nedgang i salgsinntekter fra 2014 til 2015 gjelder flere forhold, herunder at skattepliktige har sluttet med salg av pakkeløsninger som inkluderte underleverandørers produkter – som kunne overstige 50 % av kontraktsverdien. Det ble også besluttet stopp av all produksjon av , grunnet store tap og tapt renommé. Selskapet har isteden rettet fokus mot et vesentlig mer begrenset produktspekter som […]-utstyr. Tidligere hadde også A AS en stor kunde, V AS, som det oppstod en konflikt med, ettersom V AS urettmessig hadde benyttet teknologien til A AS. Dette var årsaken til at salgsinntekten ble vesentlig redusert i 2016.

J AS har levert service- og reparasjonsoppdrag til kunder som har kjøpt produkter fra A AS. A AS har som følge av nedbemanning etter offshorekrisen ingen egne ansatte som kan utføre service- og reparasjonsoppdrag til kundene. En del av kundene til A AS er også kunder hos J AS når det gjelder andre produkter. Det er viktig for C-konsernet å ta vare på kundene og yte høy grad av service til kundene slik at relasjonen til C-selskapene ivaretas.

Royaltyavtalen mellom C AS og A AS gjelder bruk av produktene i A AS. Hovedproduktene i A er:

1) [...]

2) […]

3) […]

Det er disse produktene som J AS utfører service- og reparasjonsoppdrag på og som gir omsetning knyttet til både salg av tjenester og reservedeler. I tillegg ble det utviklet og levert en type […], men dette produktet ble det besluttet å ikke markedsføre etter 2017.

Det foreligger ikke transaksjoner mellom A AS og J AS. Det er heller ikke stort antall transaksjoner med andre parter. Det foreligger ikke noe særlige underbilag slik som PO’er og avtaler til de fakturaene som er avmerket.

Varelageret hos A AS ble skrapet som følge av ukurans, som i hovedsak skyldes feilinnkjøp og innkjøp av deler som ikke var typiske slitedeler. De delene som typisk benyttes ved service- og reparasjonsoppdrag fra J AS på A AS sine produkter er «ordinære» handelsvarer som også benyttes til annen type arbeid hos J AS. Dette kan f.eks. være ulike typer rør, ventiler, sensor, elektroniske komponenter og andre forbrukskomponenter.

Skattepliktige fremsatte også et tilbud om møte mellom skattekontoret og selskapets representanter for å få en mer detaljert beskrivelse av faktum og en beskrivelse av produktporteføljen til A AS, og skattekontoret aksepterte dette tilbudet. Formålet med videomøtet var å få klarhet i leieavtale mellom A AS og C AS, herunder hvilke teknologi C AS betaler for, og hvorfor denne var verdt en årlig pris på kr 300 000.

Den 10.12.2021 sendte skattekontoret tilleggsvarsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt. Dette skyldtes hovedsakelig korrigering av tidligere tidfesting av den skattemessige fordelen knyttet til ileggelse av tilleggsskatt. Selskapets fremførbare underskudd skal som følge av tilleggsvarslet nedjusteres fra kr 19 312 395 med kr 4 990 000 til kr 14 322 395 for 2016 som følge av gjeldsettergivelsen i 2016. I 2017 nedjusteres resterende fremførbart underskudd til kr 0 som følge av gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % sats på den skattemessige fordelen av et fremført underskudd på kr 4 990 000 for 2016 og kr 14 322 395 for 2017.

Videre ble det den 15.12.2021 avholdt et videomøte mellom skattekontoret og A AS.  

Den 14.01.2022 sendte skattepliktige tilsvar på tilleggsvarsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt for 2016 og 2017. Skattepliktige er av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for 2016 og 2017 ikke er oppfylt.

Skattekontoret fattet vedtak den 24. februar 2022 med følgende slutning:

«Underskudd til fremføring pr. 31.12.2016 reduseres med kr 4 990 000 til kr 14 322 395.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt på den skattemessige fordelen av 4 990 000 som kunne vært oppnådd.

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2017 reduseres med kr 19 312 395 til kr 4 024 220.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt på den skattemessige fordelen av 14 322 395 som kunne vært oppnådd.

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2018 reduseres med kr 19 312 395 til kr 3 857 352

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2019 reduseres med kr 19 312 395 og kr 1 350 000 til kr 77 230.»»

Den skattepliktige påklaget vedtaket i klage datert 7. april 2022.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 27. april 2022.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 10. mai 2024. Sekretariatet mottok selskapets merknader til utkastet til innstilling den 24. mai 2025.

4.    Skattepliktiges anførsler

• Anførsler fremsatt under skattekontorets saksbehandling og i klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«1. Skatteloven § 14-90

Skattepliktige påpeker at ifølge den alminnelige ulovfestede bevisregel skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Faktum som dokumenteres av skattyter kan kun avvises dersom skattekontoret har dokumentasjon som er av større vekt og trekker i en annen retning. Hvis ikke vil skjønnsutøvelsen til skattekontoret være vilkårlig.

Videre var det flere forretningsmessige årsaker til at A AS ble kjøpt opp. B AS ønsket å eie og videreutvikle eiendelene i A AS. Et salg av A AS ville også hindre negativt konsernregnskap og negativt omdømme for selgerkonsernet (A-konsernet). Det foreligger også potensielt en betydelig oppside i selskapet dersom markedet snur.

Skattepliktige mener også at skattekontorets vurdering av motivet ved transaksjonen er feil. Skattekontoret har ikke hensyntatt merverdiene i selskapet, som ikke har regnskapsmessig verdi, slik som IPR. Skattekontoret har dermed misforstått garantibestemmelsen i aksjekjøpsavtalen.

Skattepliktige har i året 2017 og utover mottatt lisensinntekter fra J AS som betaling for tilgang til produktspekteret og kundeporteføljen til A AS. Produktspekteret gjelder både IPR, og .

J AS har også betydelig omsetning som følge av service, oppgraderinger av produkter. Deler av denne omsetningen, f.eks. [...], ettermarked reservedeler omfattes også av produktspekteret fra A AS.

Skattepliktige har vedlagt dokumenter knyttet til konflikt om "remote-kontroll paneler" mellom A AS og V AS om ulovlig overføring og bruk av eiendelen. Bakgrunnen for at selskapet ikke har foretatt ytterligere produktutviklinger etter 2017 var at selskapet i årene 2014, 2015 og 2017 benyttet store beløp på å utvikle produktene for brønnkontroll. Dette gjaldt produktene for slik at disse oppfyller sikkerhetsstandarden i Safety Integration Level 2 (SIL 2). Ettersom markedet har vært dårlig, har selskapet derfor hatt fokus på det som har vært mulig å tjene på service og vedlikehold, samt å holde kostnadene på et minimumsnivå.

Skattepliktige har også vedlagt en oversikt over utgående fakturaer fra perioden 18.08.2017 til 30.1.2019 fra J AS [tilhørende selgende konsern] som viser en omsetning på kr 5,7 millioner, som er relatert til serviceoppdrag og reservedeler basert på rettigheter til benyttelse av teknologien som ble utviklet av A AS. Denne dokumentasjonen viser at produktene i A AS har en verdi.

Videre må også skattekontoret ta hensyn til selskapets gjeldssituasjon i vurderingen av om det er et skattemessig motiv. I vurderingen må det hensyntas brutto konsernbidrag hos giver av konsernbidraget, og den fordelen kreditorer til A AS oppnår ved at selskapet mottar konsernbidrag. Kreditors økonomiske fordeler er da klart størst hvis konsernbidrag hadde blitt ytet. Dette må hensyntas ved vurderingen av det skattemessige motivet.

Gjeldsettergivelsen i 2019 var basert på forhandlinger mellom partene. Selskapet har hele tiden vært opptatt av å opptre redelig overfor banken og så langt som mulig forsøke å oppfylle selskapets forpliktelser. Det antas at velvillighet var årsaken til gjeldsettergivelsen på MNOK 1,350.

Etter selskapets syn har skattekontoret vurdert bevisreglene feil om at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Ved en sammenligning av verdien av eiendelene i selskapet og skattefordelen er verdiene i selskapet større. Transaksjonen har derfor vært forretningsmessig motivert, og ikke skattemessig.

Dersom skattekontoret legger riktig faktum til grunn og foretar vurderinger som påpekt, vil ikke vilkårene i skatteloven § 14-90 være oppfylt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt vil heller ikke være oppfylt.

2. Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3

Skattepliktige mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er ikke oppfylt.

I skattemeldingen for 2016 har skattepliktige gitt tilstrekkelige opplysninger om gjeldsettergivelsen. Det vises til skjema for avstemming av egenkapital post 110 under betegnelsen «Gjeldsettergjeving». Det vises også til andre gjeldsettergivelser som selskapet har fått som har blitt behandlet riktig som viser at skattepliktige lojalt innretter seg og at manglende korrigering av underskudd i 2016 dessverre var en glipp.

Skattekontoret har ikke med klar sannsynlighetsovervekt bevist at transaksjonen i 2017 er skattemessig motivert, herunder har skattekontoret unngått å ta stilling til sannsynligheten for flere av bevisene og anførslene som skattepliktige har lagt frem. Dette gjelder produktporteføljen som er i selskapet og det potensialet som er i selskapet om markedet snur. Skattepliktige har derfor ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ettersom det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at transaksjonen har vært skattemessig motivert. Skattekontoret oppfordres til å opplyse om de faktiske forhold som foreligger med klar sannsynlighetsovervekt for at transaksjonen er skattemessig motivert.»

I klagen datert 7.april 2022 utdyper selskapet sine tidligere anførsler og fremmer også følgende nye anførsler:

1) transaksjonen innebærer ikke en ny og bedre mulighet for å utnytte skatteposisjonen. Fra klagen på side 9 hitsettes:

«Selgende konsern har en betydelig større virksomhet, og herunder en betydelig større omsetning. Selv om det ved et salg var muligheter til å utnytte deler av det fremførbare underskuddet i enkelte år i det nye konsernet, vil potensialet for å utnytte hele det fremførbare underskuddet være betydelig større dersom Selskapet ikke hadde solgt. Virksomheten i kjøpende konsern er betydelig mindre, og når markedene snur, vil selgende konsern ha større muligheter for å kunne utnytte underskuddet til fremføring.

[...]

Potensielle og større muligheter for å utnytte hele underskuddet til fremføring over tid i det selgende konsern taler for at formålet med transaksjonen ikke har vært skattemessig motivert.»

2) ved vurderingen av transaksjonens forretningsmessige sider må det tas hensyn til bransjen og det konkrete markedet

Skattepliktige bestrider ikke at det etter oppkjøpet ikke har skjedd salg av selskapets produkter og at dette skyldes manglende etterspørsel. J AS utfører service og reparasjonsoppdrag på tidligere solgte produkter. Selskapet mener imidlertid at fraværet av salg i etterkant av oppkjøpet må ses i sammenheng med at selskapet opererer i en bransje som har lengre tidshorisont enn øvrige bransjer, med et marked som har opp- og nedturer. Dersom det skal legges vekt på etterfølgende forhold, må det legges til grunn en betydelig lengre tidshorisont.

Videre er det naturlig ifølge selskapet at eiendelene ikke videreutvikles før markedet har snudd, og heller ikke pådrar seg ytterligere utgifter før inntektspotensialet har forbedret seg. Eiendeler med potensial hadde blitt forsøkt utviklet dersom markedet var bedre. Ettersom markedet har vært dårlig, har selskapet hatt fokus på det som har vært mulig å tjene penger på i et kortere perspektiv, samt å holde kostnadene på et minimum.

3 ) også de tilførte midlene på ca. kr 900 000 i etterkant av transaksjonen fra Q AS til selskapet underbygger det forretningsmessige motiv

Det opplyses at per datoen for klagen har Q AS (morselskapet til B AS) et mellomværende lån til A AS på kr 900 000. Dersom skattemyndighetene legger til grunn at det ikke er muligheter for inntjening i A AS, vil Q AS eller øvrige konsernselskaper ikke ha mulighet til å få tilbakebetalt mellomværende som har oppstått.

4.2 Kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling

I utkastet innstilte sekretariatet på at det fremførbare underskuddet avskjæres etter skatteloven § 14-90 mens tilleggsskatten for 2016 og tilleggsskatten for 2017 frafalles.

Selskapet har ikke kommentarer knyttet til tilleggsskatten, men er uenig i sekretariatets vurdering av om vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt.

Uenigheten knytter seg delvis til sekretariatets vurdering av skattefordelen, spesielt sett i sammenheng med andre forpliktelser som var i selskapet.

Videre er selskapet svært uenig i sekretariatets vurdering av de forretningsmessige motivene som selskapet anser å være ufullstendig basert på den relativt omfattende korrespondansen som har vært i sakens anledning. Ifølge selskapet fremgår det klart av tidligere korrespondanse i saken at transaksjonen var motivert og utløst av krav fra banken.

Selskapet har oppsummert merknadene slik:

• Skatteposisjonen knyttet til skattemessig fremførbart underskudd utgjør kr 14 322 391 etter reduksjon som følge av gjeldsettergivelsen. Det er denne posisjonen som må legges til grunn for vurderingen da det var en glipp å korrigere underskuddet for gjeldsettergivelsen. Det er også denne skatteposisjonen skattekontoret har tatt utgangspunkt i. Sekretariatet anmodes å korrigere sitt utgangspunkt i punkt 6.1.2.1.
• Det foreligger forpliktelser i A AS som langt overstiger skattefordelen knyttet til det skattemessige fremførbare underskuddet. A AS hadde et likviditetsbehov for å oppfylle sine forpliktelser og likviditeten ble gitt av øvrige konsernselskaper. På side tre i kommentarbrevet er forpliktelsene vist i følgende tabell:

Gjeld og forpliktelser	NOK
Kassekreditt	4 025 620
Gjeld til C AS	4 460 238
Leverandørgjeld	333 517
Husleieforpliktelser inkl kompensasjon	2142 800
Lønn og AGA forpliktelser	906 292
SUM forpliktelser per 30. juni 2017	11 868 467

• Sekretariatet må vurdere de forretningsmessige motivene ved transaksjonen herunder at det forelå verdier i A AS utover de regnskapsmessige verdier, det var fortsatt drift i selskapet på tidspunkt for aksjetransaksjonen og at det var et ønske å ivareta eierskapet til selskapet samtidig som en oppfylte krav som ble fremsatt av konsernets bankforbindelse, [Bank 2].
• Etter en helhetlig vurdering av momentene i saken, vil det skattemessige motivet ikke være overveiende, og følgelig er ikke vilkårene i skatteloven § 14-90 for å avskjære det fremførbare underskuddet oppfylt.
• Sekretariatet anmodes om å foreta en fornyet vurdering av momentene som inngår i det forretningsmessige motiv da disse ikke er vurdert i fremlagt innstilling til vedtak for Skatteklagenemnda.

Det vises for øvrig til kommentarbrevet i sin helhet med tre vedlegg som er dokument 38 til innstillingen.

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak ble sendt den 24.02.2022. Klage fra skattepliktige ble sendt den 07.04.2021, og er således innenfor klagefristen på 6 uker jf. sktvl. § 13-4. Klagen er skriftlig, sendt til korrekt klageorgan og oppfyller ellers formkravene etter skatteforvaltningsloven § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er fremmet nye anførsler i klagen – vedtaket opprettholdes.

Klagen gjelder ikke endringen av fremførbart underskudd for 2016 etter skatteloven § 14-6 (bortfall av underskudd på grunn av gjeldsettergivelse), men klagen gjelder ileggelse av tilleggsskatt som følge av denne endringen.

Klagen gjelder bortfall av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90 i 2017 og ileggelse av tilleggsskatt som følge av dette.

Skatteloven § 14-90 – inntektsåret 2017

Skattepliktige mener at transaksjonen i 2017 ikke er skattemessig motivert etter skatteloven § 14-90, ettersom det foreligger eiendeler og verdier i selskapet av betydning, og således at transaksjonen var forretningsmessig motivert. Det var også større mulighet til å utnytte det fremførbare underskuddet i selgende konsern, og det foreligger således ikke en ny og bedre mulighet til å utnytte underskuddet.

Skattekontoret er ikke enig i at skattepliktige har sannsynliggjort at det forretningsmessige var det overveiende motivet på transaksjonstidspunktet. Dette underbygges også av dokumentasjon vi har mottatt fra [Bank 1] hvor det fremgår at det ikke foreligger verdier av betydning i selskapet. Vurderingen om det foreligger en ny og bedre mulighet til å utnytte underskuddet knytter seg til underskuddsselskapet, og det er derfor av mindre betydning om også det selgende konsernet kunne utnytte underskuddet med f.eks. konsernbidrag. Den skattemessige risikoen knyttet til kjøp av skatteposisjoner vil også være til stede dersom selgerselskapet har mulighet til å utnytte underskuddet.

Skattekontoret viser for øvrig til vedtaket der dette er vurdert, og kontoret finner ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket.

Tilleggsskatt 2016

Skattepliktige mener at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ettersom et beløp på kr 4 990 000 fremgår av skjema RF-1052 «Avstemming av egenkapital» post 130 med betegnelsen «Gjeldsettergiving». Det fremgår også av RF-1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdiar» post 130 for 2016 og 2017 en økning på kr 5 616 975, og at gjeldsettergivelsen derfor ikke er hensyntatt. Videre fremgår det av RF-1167 Næringsoppgave 2 post 0999 «Næringsinntekt-/underskott» et beløp på kr – 5 616 875 som er tilsvarende som endringen, og at gjeldsettergivelsen ikke er hensyntatt. Det foreligger således tilstrekkelige opplysninger i skattemeldingen til at skattekontoret måtte se at føringen måtte korrigeres.

Først og fremst vil skattekontoret fremheve at det er skattepliktige som har opplysningsplikten, og som er nærmest til å vurdere om tallene som er oppgitt i skattemeldingen er riktig. I dette tilfellet er ikke skattepliktiges fremførbare underskudd korrigert som følge av gjeldsettergivelse på kr 4 990 000 som skulle vært ført i skattemeldingen post 282. Skattepliktige har ikke gitt noen nærmere redegjørelse om gjeldsettergivelsen i vedlegg, og således ikke gitt skattekontoret noe grunnlag for å vurdere forholdet nærmere.

I utgangspunktet påvirker ikke en føring i RF-1052 «Avstemming av egenkapital» selskapets skatteplikt etter RF-1028 «Skattemelding for inntekts- og formuesskatt - aksjeselskaper mv.». Denne føringen gir derfor ikke skattekontoret en opplysning om at fremførbart underskudd burde vært redusert som følge av gjeldsettergivelsen, og heller ikke en nærmere oppfordring til å se nærmere på forholdet.

En gjennomgang av RF-1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier» og RF-1167 Næringsoppgave 2 uten kjennskap til gjeldsettergivelsen, vil ikke vise at fremførbart underskudd burde vært korrigert, ettersom skjemaene vil fremstå som korrekt utfylt. Disse skjemaene vil således ikke gi skattekontoret en nærmere oppfordring til å vurdere forholdet nærmere.

Skattepliktige har ikke korrigert post 282 i RF-1028 «Skattemelding for inntekts- og formuesskatt - aksjeselskaper mv.» Det foreligger derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Et fremførbart underskudd er en skatteposisjon som kan utnyttes i fremtiden, og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige kunne oppnå en skattemessig fordel.

Videre mener skattepliktige at forholdet må anses for å være unnskyldelig. Skattepliktige har ikke forklart nærmere hva som skulle medføre at forholdet anses for å være unnskyldelig. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven 14-3 annet ledd.

Tilleggsskatt 2017

Skattepliktige er enig i at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen ved at det er svart Nei på spørsmålet om endrede eierforhold. Opplysningssvikten må også kunne føre til skattemessige fordeler. Skattekontoret har foretatt feil bevisvurdering i saken, ettersom det ikke foreligger en ny og bedre mulighet til å utnytte underskuddet og at det foreligger overveiende forretningsmessige motiv etter skatteloven § 14-90. Skattekontoret har ikke foretatt en vurdering av om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger eiendeler med verdier i selskapet, og følgelig ikke bevist at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler for selskapet.

Skattekontoret vil fremheve at det er tilstrekkelig at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at vilkårene etter skatteloven § 14-90 skal anses for å være oppfylt. I denne saken foreligger det en betydelig skatteposisjon på kr 19 312 395 som anses for å være den viktigste motivasjonsfaktoren for transaksjonen, og dermed at transaksjonen var skattemessig motivert. Skattepliktige må da sannsynliggjøre at transaksjonen likevel ikke var den viktigste motivasjonsfaktor. Etter skattekontorets syn har ikke skattepliktige sannsynliggjort at transaksjonen var forretningsmessig motivert, og vilkårene etter skatteloven § 14-90 er således oppfylt. Dette medfører at underskuddet til fremføring bortfaller.

Det kreves derimot klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at opplysningssvikten kunne medføre en skattemessig fordel, for at det skal ilegges tilleggsskatt. Det kreves ikke klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene etter skatteloven § 14-90 foreligger. I denne sammenheng viser skattekontoret til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.1 hvor det fremgår følgende:

«Beviskravene gjelder de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsskatt. Beviskravene gjelder ikke de rettslige spørsmål (fortolkningstvil) som kan oppstå ved praktiseringen av tilleggsskattereglene. Fortolkningstvil, herunder tvil om en konkret opplysningssvikt kunne lede til skattemessige fordeler, løses etter vanlige rettsprinsipper for lovtolking.»

Det fremgår altså av forarbeidene at beviskravet kun gjelder de faktiske omstendighetene som utgjør vilkårene for tilleggsskatt. Beviskravet gjelder derfor ikke vilkårene etter skatteloven § 14-90, ettersom dette er en rettslig vurdering og ikke en faktisk omstendighet.

Det er ikke tvilsomt at skattepliktige har ført et fremførbart underskudd på kr 19 312 395 i skjema RF-1028 «Skattemelding for inntekts- og formuesskatt - aksjeselskaper mv.» for 2017. Etter skattekontorets vurdering er vilkårene i skatteloven § 14-90 oppfylt. Skattepliktige har således ført et uriktig fremførbart underskudd i sin skattemelding. Videre er det klart at skattepliktige har krysset feil av i skjemaet RF-1028 «Skattemelding for inntekts- og formuesskatt - aksjeselskaper mv.» ved å svare Nei på spørsmålet om selskapet har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %). Det foreligger derfor klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er ikke tvilsomt at et fremførbart underskudd er en skattemessig fordel som kan utnyttes i fremtiden, og det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at vilkåret er oppfylt jf. HR-2018-2338-A (Bravo Capital).

Beviskravet og vilkårene for at det skal ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er derfor oppfylt.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem nytt faktum i klagen – vedtaket opprettholdes.»

6.    Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er innsendt innenfor klagefristen på seks uker i skatteforvaltningsloven §13-4 og oppfyller ellers kravene til en klage i skatteforvaltningsloven §13-5.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at tilleggsskatten for 2016 og tilleggsskatten for 2017 frafalles.

6.1.       Spørsmålet om skatteloven §14-90 kommer til anvendelse

6.1.1.   Rettslige utgangspunkt

Det bemerkes at skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13-3, som tilsvarer skatteloven § 14-90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13-3". Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2017, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14-90.     

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det fremførbare underskuddet i skattepliktige fra kr 14 322 395 etter hensyntatt gjeldsettergivelse i 2016 (kr 19 312 395 før hensyntatt gjeldsettergivelse) til kr 0. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Etter sekretariatets syn er grunnvilkårene i bestemmelsen oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdet er endret som følge av oppkjøpet i 2017.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Rettslig utgangspunkt ved vurderingen av det overveiende motivet

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A (Armada Eiendom) er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om § 14-90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Avsnitt 53 siteres:

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Dommens avsnitt 59 gir noen eksempler på omstendigheter som vil kunne inngå i vurderingen, det nevnes: omfanget av den virksomhet som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendige leveranser til selskap innenfor samme konsern. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene. Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen, (jf. avsnitt 52, 57 og første setning fra avsnitt 62).

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410-A) avsnitt 58.

 " Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410-A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jfr. avsnitt 67 og 76.

6.1.2.   Konkret vurdering

Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjekjøpet / bindende tilbud ble fremsatt, og det vises i denne forbindelse til ovenstående vurdering i forhold til på hvilket tidspunkt hvor motivet skal vurderes.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering, slik det fremkommer av rettspraksis som vist til over.

6.1.2.1. Skatteposisjonen

I utkastet til innstilling hadde sekretariatet følgende vurdering:

"Det er ubestridt at skattepliktige på kjøpstidspunktet var av den oppfatning at underskuddet til fremføring utgjorde kr 19 312 395. Ved aksjekjøpstransaksjonen kom kjøper i posisjon til å kunne utnytte denne skatteposisjonen, for eksempel gjennom skattemessig konsolidering ved hjelp av konsernbidrag.

Med en skatteprosent i 2017 på 24 % gir det fremførbare underskuddet en nominell verdi på i overkant av 4,6 millioner kroner (ca. kr 4,4 millioner ved 23% skattesats). Sekretariatet bemerker at da ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte verdien er lavere.

I klagen fremhever skattepliktige som et moment i motivvurderingen at selgende og kjøpende konsern har tilnærmet lik eierstruktur på toppnivå. I denne sammenhengen vil sekretariatet påpeke at det i rettspraksis er lagt til grunn at et skattemotiv kan foreligge også ved konserninterne aksjekjøpstransaksjoner, se LB-2022-169333 (Vyke-dommen).

Videre anføres det i klagen at det må få betydning for vurderingen av skattemotivet at selgende konsern hadde bedre utnyttelsesmuligheter for det fremførbare underskuddet enn det kjøpende konsernet. Det er vist i klagen til Prop.78L (2010-2011), punkt 14.5, side 65, hvor det fremgår at formålet med bestemmelsen er å avskjære nye utnyttelsesmuligheter for skatteposisjoner, ved skattemotiverte transaksjoner. Til dette bemerker skattekontoret i uttalelsen at vurderingen om det foreligger en ny og bedre mulighet til å utnytte underskuddet knytter seg til underskuddsselskapet, og det derfor er av mindre betydning om også det selgende konsernet kunne utnytte underskuddet med f.eks. konsernbidrag. Sekretariatet er på dette punktet enig med skattekontoret. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Prop.78 L (2010–2011) punkt 14.5 hvor det på side 67 uttales at:

«I høringen har det vært påpekt at det bør klargjøres hvilke skatteposisjoner som avskjæres ved bruk av § 14-90. KPMG Law Advokatfirma DA uttaler at bestemmelsen ikke bør hindre avregning av skatteposisjoner innenfor det opprinnelige selskapet. Departementet viser til at det har vært lagt til grunn at skatteposisjoner ikke kan avregnes innenfor det opprinnelige selskapet, jf. Ot.prp.nr.1 (2004–2005) punkt 6.5.7.4 side 84. Etter en helhetsvurdering finner departementet at det er grunnlag for en revurdering av dette standpunktet. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å avskjære nye utnyttelsesmuligheter for skatteposisjoner, ved skattemotiverte transaksjoner. Det er ikke intensjonen med bestemmelsen å avskjære utnyttelsesmuligheter som ville ha foreligget før transaksjonen. I praksis innebærer dette at en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost og som har positiv verdi, bør kunne avregnes mot tilsvarende skatteposisjoner i samme selskap som representerer en skatteforpliktelse. Har selskapet eksempelvis et fremførbart underskudd på 500, må underskuddet kunne avregnes mot en tom negativ saldo i samme selskap på 200. Det vil i praksis si at ikke bare fremføringsretten for underskuddet bortfaller ved transaksjonen, men også plikten til å inntektsføre den negative saldoen. Departementet viser til at en slik fortolkning ikke er uforenlig med ordlyden i skatteloven § 14-90, og departementet legger til grunn at den reviderte bestemmelsen skal fortolkes i samsvar med dette.»(Sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår sitatet over slik at vurderingen av utnyttelsesmulighetene for skatteposisjonen før og etter transaksjonen knytter seg til selskapets egne forhold, og ikke til utnyttelsesmulighetene som selger av aksjene selv hadde.

For øvrig bemerker sekretariatet at A-konsernet samlet sett har hatt et betydelig underskudd til fremføring slik vist i tabellen under. Opplysningene er hentet fra konsernregnskapene til A:

[Tabell]

Som skattepliktige har påpekt inngår Q AS i skattekonsern med kun B AS. Kjøper tilhører således et mindre konsern sammenlignet med A-konsernet, men det fremgår av årsregnskapene at Q AS og B AS ikke har hatt underskudd til fremføring i 2017 og heller ikke i senere år.

Skattepliktige har videre anført at selskapets eksisterende gjeld ved oppkjøpet bør få betydning ved vurderingen av muligheten for utnyttelse av skatteposisjonen ved konsernbidrag da eventuelt mottatt konsernbidrag vil gå til nedbetaling av gjeld. Ifølge årsregnskapet er det tale om følgende gjeldsforpliktelser per 31.12.2017:

	31.12.207	31.12.2016
Annen langsiktig gjeld	3 960 867	2 087 401
hvorav gjeld til konsernselskap	-	2 087 401
Kassakreditt sikret ved pant	3 953 784	3 482 523
Leverandørgjeld	884 442	1 119 782
Hvorav konsernintern leverandør gjeld	-	30 333
Skyldige offentlige avgifter	28 641	183 944
Annen kortsiktig gjeld	32 063	895 177
SUM GJELD	8 859 797	7 768 826

Samlede bokførte eiendeler per 31.12.2017 utgjorde kun kr 48 096.

I tillegg fremgår det av note 10 at selskapet har inngått en avtale om leie av lokaler hvor årlig leiekostnad utgjør kr 833 900. I klagen opplyses at leieavtalen ble sagt opp den 26. juli 2019 etter at selskapet ble enig med utleier om en kompensasjon på kr 475 000.

Den langsiktige gjelden på ca. kr 4 millioner er ifølge saldobalansen for 2017 gjeld til selskapets tidligere morselskap C AS. Det fremgår av aksjekjøpsavtalen pkt.5 A at en av betingelsene til C for gjennomføring av aksjesalget var at lån og forpliktelser mot C skulle opprettholdes. Det foreligger ikke nærmere opplysninger om lånets forfallstidspunkt og øvrige vilkår. Gjelden ser ut til å ha blitt delvis nedbetalt i løpet av 2020 hovedsakelig med midler fra mottatt konsernbidrag året før, jf. årsregnskapet for 2020. Resterende beløp (ca. kr 1,2 millioner) har blitt omklassifisert som annen kortsiktig gjeld. Nedbetalingen med ca. kr 2,8 millioner understøttes for øvrig av årsregnskapet for C for 2020 hvor det i kontantstrømoppstillingen står at «Innbetaling ved utlån andre» var på kr 2 880 000 i 2020.

Kassekreditten på kr 3,96 millioner var etter det opplyste (se side 4 i klagen) sikret ved pant pålydende kr 40 millioner som banken hadde i fordringer, varelager og driftstilbehør. I tillegg hadde det tidligere morselskapet C AS stilt kausjon for kr 2 millioner jf. en avtale med banken inngått i 2016. Det fremgår av aksjekjøpsavtalen pkt 5C at kjøper ikke overtar kausjonsansvaret.

Kassekredittavtalen med ramme på 4 millioner ble sagt opp den 9. februar 2018, og det ble gjort krav under kausjonen på kr 2 millioner. I 2019 ble resterende kassekredittgjeld på kr 1,4 millioner ettergitt og pantet pålydende kr 40 millioner slettet. Vilkårene for gjeldsettergivelse var at selskapet måtte innbetale kr 0,8 millioner (kr 0,1 millioner i rente og omkostninger og kr 0,7 millioner i nedbetaling av gjeld). Innbetalingen til banken ble etter det opplyste finansiert med lån fra Q AS i det nye konsernet. På tidspunktet for klagen (april 2022) utgjorde samlet gjeld til Q AS kr 900 000.

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vurdert nærmere hvilken betydning gjeldsforpliktelsene må få i den objektiviserte vurderingen av utnyttelsesmulighetene for skatteposisjonen utfra situasjonen på oppkjøpstidspunktet. Skattekontoret har påpekt i vedtaket på side 17 at resterende kassekredittgjeld (etter innfridd kausjonsansvar) rent faktisk ble ettergitt i februar 2019 og at bankgjelden derfor ikke har vært til hinder for at selskapet mottok konsernbidraget med skattemessig virkning på ca. kr 2,4 millioner for inntektsåret 2019. Basert på hendelsesforløpet mener skattekontoret at bankgjelden ikke kan hensyntas ved vurderingen av hva som har vært det skattemessige motivet. Skattekontoret vektlegger her altså en gjeldsettergivelse som skjedde nesten 20 måneder etter transaksjonstidspunktet og som etter sekretariatets oppfatning ikke kunne forutsees på oppkjøpstidspunktet. Selskapet har opplyst i klagen på side 4 at det i 2017 hadde hatt en ny runde med forhandlinger med alle kreditorene uten at en kom frem til noe resultat. At banken skulle ettergi kr 1,3 millioner av kassekredittgjelden under de vilkårene som faktisk ble stilt av banken i 2019 var derfor etter sekretariatets oppfatning ikke påregnelig på oppkjøpstidspunktet.

I vurderingen av skattemotivet har skattekontoret heller ikke hensyntatt Cs langsiktige fordring på selskapet på ca. kr 4 millioner. Slik sekretariatet forstår teksten på side 17 i vedtaket skyldes dette at skattekontoret har ansett fordringen på C til å være en fordring til en nærstående part.

Sekretariatet vil bemerke at Cs fordring på selskapet uttrykkelig er stilt som et vilkår i aksjekjøpsavtalen for gjennomføring av transaksjonen. Rent faktisk er også deler av denne fordringen gjort opp i 2020. Det er dermed tale om en reell fordring på selskapet som må hensyntas i den objektiviserte vurderingen av skattemotivet. Det er imidlertid et viktig moment at nedbetalingen på ca. kr 2,9 millioner har skjedd med konsernbidraget fra det nye morselskapet og ikke med selskapets egne genererte inntekter. Realiteten er således at den tidligere aksjonæren C fikk delvis tilbakebetalt sitt lån til selskapet, noe C ellers ikke ville hatt utsikt til ettersom A AS var insolvent jf. den fremlagte korrespondansen med banken. Den nye aksjonæren, B har samtidig spart skatt i størrelsesorden kr 0,6 millioner (samlet konsernbidrag i 2018 og 2019 med kr 2,6 millioner x skattesats 22%). På bakgrunn av den opplyste tilnærmet identiske eierstruktur i selgende og kjøpende konsern, det faktum at deler av lånet til C er blitt innfridd (antakelig før forfall) på tross av selskapets manglende betalingsevne, samt at det ikke foreligger nærmere opplysninger om bakgrunnen for at C ønsket lånet videreført, finner sekretariatet å ikke kunne vektlegge dette forholdet i vurderingen av skattemotivet. Sekretariatet viser også til lagmannsrettsdom UTV-2013-1867 (Mølle-dommen). Dommen er avsagt før Armada-dommen, men er henvist til i nyere rettspraksis, se UTV-2021-1024 (Tyin Panorama). UTV-2013-1867 gjaldt et selskap (Mølle AS) med skatteposisjon på rett under kr 8 millioner og gjeld til tidligere aksjonærer på ca. kr 9,2 millioner. I likhet med foreliggende sak tilhørte selger og kjøper av aksjene i Mølle AS to ulike konsern, men med tilnærmet lik eierstruktur. Kort tid etter oppkjøpet ble gjelden til de tidligere aksjonærene nedbetalt med lån fra kjøperselskapet. Sistnevnte lån ble deretter motregnet mot konsernbidrag fra kjøperselskapet. Retten fant ikke å kunne legge vekt på den eksisterende gjeldsforpliktelsen med henvisning til blant annet «Mølle AS sin økonomiske situasjon og begrensede muligheter til å foreta slik innfrielse av gjelden.»

Oppsummert om skatteposisjonen

Det forelå en reell udekket gjeldsforpliktelse til banken på ca. kr 2 millioner, samt udekket leverandørgjeld som objektivt sett reduserer verdien av skattebesparelsen for kjøperselskapet. Gjeldsforpliktelsene kan imidlertid ikke sies å styrke den forretningsmessige siden av transaksjonen heller, ettersom et insolvent selskap vil ha mye større kapitalbehov for å kunne gå over til lønnsom drift sammenlignet med et selskap som har evne til å fortløpende gjøre opp sine betalingsforpliktelser. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at den eksterne gjelden i selskapet på oppkjøpstidspunktet ikke kan anses å belyse nærmere hverken skattemotivet eller de anførte forretningsmessige motiv.

Skatteposisjonen kan utnyttes over lang tid da skatteloven ikke stiller noe tidsbegrensning for adgangen til fremføring av ikke-benyttet underskudd. Selv om det måtte legges til grunn en lengre utnyttelseshorisont for underskuddet gjennom konsernbidrag, fremstår det uansett som motiverende for en rasjonell investor å sikre seg potensialet for skattebesparelse som ligger i overdragelsen av skatteposisjonen.

Underskuddet til fremføring må dermed ut ifra de objektive omstendighetene anses som et vesentlig motiv for transaksjonen."

I kommentarene til utkastet til innstilling er selskapet uenig i at skattefordelen skal vurderes utfra et fremførbart underskudd på kr 19 312 395. Ifølge selskapet må det tas utgangspunkt i skatteposisjonen etter korrigering for gjeldsettergivelsen som skjedde i 2016 og som utgjorde kr 4 990 000. Den nominelle verdien av skattefordelen vil da utgjøre ca. kr 3,4 millioner ved en skattesats på 24% og ca. kr 3,3 millioner ved en skattesats på 23%. Det anføres dermed at den nominelle verdien blir ca. kr 1,2 millioner lavere enn det sekretariatet har lagt til grunn i vurderingen over. For øvrig viser selskapet til skattekontorets vedtak hvor riktig beløp er lagt til grunn for vurderingen.

Sekretariatet bemerker at selskapets påstand om at skattekontoret ved vurderingen etter 14-90 har tatt utgangspunkt i en skatteposisjon på kr 14 322 395 må være uriktig. Sekretariatet viser til punkt 3.1.1. "Verdien av skatteposisjonen" på side 15 i skattekontorets vedtak hvor det står at:

"Per 01.01.2017 hadde selskapet et underskudd til fremføring på kr 19 312 395, som er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og vilkåret er derfor oppfylt. Skattebesparelsen av det fremførbare underskuddet vil da være ca. kr 4 634 975 om det legges til grunn en skattesats på 24 %."

Videre mener sekretariatet at det på transaksjonstidspunktet ikke forelå noen objektive momenter som tilsa at oppkjøper måtte legge til grunn et lavere fremførbart underskudd enn det selskapet selv hadde ført opp i skattemeldingen for 2016 og 2017. Skattekontoret varslet kontroll først i september 2020 og feilen i skattemeldingen for 2016 var på tidspunktet for transaksjonen ukjent.

Sekretariatet fastholder dermed at det er riktig å ta utgangspunkt i den skatteposisjonen som fremgikk av den leverte skattemeldingen, dvs. kr 19 312 395.

Ytterligere kommentarer i innsynsrunden er at selskapets samlede gjeldsforpliktelser inkl. lønn og husleie utgjorde nærmere kr 12 millioner på transaksjonstidspunktet. I tillegg påpekes at situasjonen forverres ytterligere dersom man hensyntar usikkerheten knyttet til eventuelle garantikrav. Selskapets oppfatning er at alle forpliktelser må hensyntas da selskapet ikke hadde særlige inntekter og likviditet og hadde derfor behov for tilførsel av kapital fra andre selskaper. Fra en kjøpers ståsted og forutsatt en skatteposisjon på kr 14 322 391 vil det være mer økonomisk lønnsomt å betale skatt med kr 3,4 millioner eller NOK 3,3 millioner til skatteoppkreveren og beholde resterende ca. kr 11 millioner, enn å utnytte skatteposisjonen hos A AS hvor resterende likviditet går til å dekke forpliktelser. Selskapet er derfor uenig med sekretariatet som legger til grunn at forpliktelsene ikke kan belyse skattemotivet.

Sekretariatet påpekte i utkastet til innstilling at den eksterne gjelden ikke kunne anses å belyse nærmere hverken skattemotivet eller de anførte forretningsmessige motiv. Selskapet har kun kommentert momentets betydning for skattemotivet. Videre bemerker sekretariatet at det ikke foreligger nærmere opplysninger om hvordan eventuelle senere forpliktelser (utover de som ble kommentert i utkastet) rent faktisk har blitt gjort opp og hvorvidt et slikt oppgjør var påregnelig ved oppkjøpet. Det er imidlertid ikke holdepunkter i sakens opplysning for at andre selskaper i kjøperkonsernet enn Q AS har tilført midler til skattepliktige etter oppkjøpet. Ifølge klagen var Q AS sin fordring på selskapet på tidspunktet for klagen (april 2022) i underkant av kr 900 000. Dette stemmer overens med note 7 til årsregnskapet for 2021 som viser sum mellomværende med selskaper i samme konsern på – kr 880 000.

For øvrig fremgår det av aksjekjøpsavtalen punkt 5D at selskapets eventuelle fremtidige rettstvister med tilhørende krav fra kunder og leverandører ikke kan videreføres til kjøper.

Sekretariatet finner dermed å kunne fastholde konklusjonen om skatteposisjonen i utkastet til innstilling.

6.1.2.2. De forretningsmessige motiv

I utkastet til innstilling kom sekretariatet fram til at eventuelle forretningsmessige motiv ikke veide tyngre enn skattemotivet med følgende begrunnelse:

"I klagen er det gitt flere argumenter for hvorfor selger ønsket å gjennomføre transaksjonen, men det som vi skal fram til her er kjøpers konkrete motiv for å anskaffe aksjene i skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at selskapet har gitt en nærmere forklaring om dette motivet utover at B var et utviklingsselskap som skulle utvikle A AS videre, og ble derfor valgt som morselskap. Det er også påpekt at kjøper og selger tilhører to samarbeidene konsern, men det foreligger ikke noen opplysninger om hva samarbeidet gikk ut på eller på hvilken måte transaksjonen var forventet å påvirke dette samarbeidet.

Det foreligger ikke tidsnær dokumentasjon, korrespondanse eller referater fra avholdte styremøter i B som underbygger at kjøper hadde reelle utviklingsplaner for produktene i A AS.

Aktiviteten i B er ikke nærmere beskrevet i årsregnskapet. I Brønnøysundregistrene er B AS registrert med følgende opplysninger:

[…]

B var således et relativt nytt selskap og opprettet med formål å drive administrasjon- og konsulenttjenester.

Årsregnskapet til B (2016-2019) gir heller ikke støtte for at det opererte som et utviklingsselskap – det har ikke vært ansatte i dette selskapet eller noe driftsaktivitet. De eneste eiendeler av betydning i balansen har vært langsiktige investeringer i aksjer og andeler med kr 4 millioner. Det kan derfor ikke legges til grunn at B hadde erfaring/kompetanse eller kapital som kunne tilføres skattepliktiges teknologiprodukter med tanke på verdiskapning/ positive synergieffekter.

Skattepliktiges årsregnskap for perioden 2018-2022 viser at det rent faktisk ikke har skjedd produktutvikling i denne perioden. Skattepliktige har heller ikke anført at videreutvikling av produktene har foregått hos andre selskaper i det kjøpende konsern.

Slik sekretariatet forstår klagen forklares selskapets inaktivitet i årene etter transaksjonen med krisen i offshoreservicenæringen og offshorenæringen. Det står på side 4 i klagen at: «På tidspunktet for den finansielle reorganiseringen av C-konsernet var det selvfølgelig en optimisme om at krisen i offshorenæringen skulle snu allerede i 2018-2019, og gjennom å flytte selskapet over som et datterselskap til B AS ville en få det integrerte produktspekteret. I ettertid viser det seg at dette vil ta noe lengre tid.» Det anføres videre at dersom det skal legges vekt på etterfølgende forhold, må det legges til grunn en betydelig lengre tidshorisont.

Sekretariatet er enig i at offshorekrisen som startet i 2014 kan ha påvirket til en viss grad den faktiske utviklingen i selskapet i etterkant av transaksjonen, men dette forholdet kan ikke forklare fraværet av konkrete planer for hvordan det nye konsernet skulle nyttiggjøre seg teknologien og kundeporteføljen som lå i skattepliktige.

Det foreligger ikke bevis for at royalty avtalen mellom skattepliktige og C som ble inngått ca. ett år etter transaksjonstidspunktet var med i kjøpers overveielser for å gjennomføre transaksjonen. Royalty inntekten representerer dessuten i denne sammenhengen en form for passiv avkastning. Fravær av aktiv næringsdrift og eksistens av kun passiv kapitalavkastning har ikke vært ansett for å underbygge de forretningsmessige motiv i vurderingene etter § 14-‑90. Det vises til Ot.prp.nr.1 (2004-2005), side 82. Videre vises det til Mølle-dommen (UTV-2013-1867) omtalt ovenfor hvor retten ikke la vekt på at eiendomsutviklingselskapet Mølle etter oppkjøpet hadde inntekt fra utleie av næringslokaler."

I kommentarene til utkastet til innstilling fremhever skattepliktige på nytt at det var et ønske om å beholde selskapet samtidig som [Bank 2] ønsket risikoer knyttet til selskapet "mitigert" ut av konsernregnskapet. Det opplyses at [Bank 2] var hovedbankforbindelsen for selskapene i C-konsernet med unntak for bla. A AS som hadde [Bank 1]. Selskapet mener at dette er motiv ikke bare hos selger, men også hos kjøper ettersom selskapet ble forflyttet fra en konsernstruktur til annen konsernstruktur med relativt likt eierskap. Det anføres at det må legges til grunn at de bakenforliggende eierinteressene vil være sammenfallende for de to konsernene.

Sekretariatet mener at det ikke er sannsynliggjort i saken at kjøpende og selgende konsern hadde sammenfallende interesser slik at de krav som [Bank 2] hadde stilt til  C-konsernet også var et reelt motiv hos det kjøpende konsernet. At sammensetningen av minoritetseiere hos kjøper og selger var tilnærmet lik kan ikke være tilstrekkelig. Som sekretariatet påpekte i utkastet til innstilling har ikke skattepliktige redegjort for det anførte forretningsmessige samarbeidet mellom de to konsernene eller på hvilken måte transaksjonen påvirket dette samarbeidet sett fra kjøpers ståsted. Sekretariatet kan ikke se at selskapet har kommentert disse forholdene i innsynsrunden. Morselskapet i det kjøpende konsernet, Q AS opererer i markedet for investering i og utleie av fast eiendom, dvs. en bransje som er helt ulik offshoreservicebransjen som skattepliktige og C-konsernet hører til.

Selskapet er videre av den oppfatning at sekretariatet i utkastet til innstilling ikke har vurdert den eksisterende aktiviteten og den faktiske situasjonen for selskapet per 30. juni 2017. A AS hadde tre ansatte som jobbet med salg og utvikling av selskapets produkter og tjenester. Selskapet leide lokaler i [Sted 1]. Både selger, kjøper og selskapet selv ønsket å beholde de ansatte, men de sluttet av egen vilje som følge av liten aktivitet for selskapet. På tidspunktet for overtakelse av aksjene var det kjøpers intensjon å fortsette driften i selskap i håp om at markedet snart ville snu. Det var ingen planer om nedbemanning eller flytting av selskapet. På aksjetransaksjonstidspunktet var det altså fortsatt aktivitet i selskapet.

Sekretariatet viser til vurderingen som er gjort i utkastet til innstilling. Videre vises til selskapets egen beskrivelse av de forretningsmessige risikoene knyttet til selskapets virksomhet samt kjøpesummen for aksjene som ble satt til kr 1. Sekretariatet mener at aktiviteten i selskapet på transaksjonstidspunktet må anses å være beskjeden og verdien på eventuelle immaterielle eiendeler svært usikker. Når det gjelder de eksisterende ansettelsesforhold på oppkjøpstidspunktet, finner sekretariatet at selskapet ikke har sannsynliggjort at det forelå en plan om å beholde de ansatte. Det er ikke fremlagt tidsnær dokumentasjon som underbygger påstanden, eksempelvis korrespondanse med de ansatte og et slikt vilkår fremgår ellers ikke av aksjekjøpsavtalen.

6.1.2.3. Konklusjon

Etter en samlet vurdering av sakens opplysninger har sekretariatet kommet fram til at skattemotivet i foreliggende sak mest sannsynlig har vært overveiende motiv for transaksjonen. Sekretariatet har lagt vekt på at sakens opplysning ikke gir støtte for at B hadde reelle planer om å videreutvikle teknologien i selskapet, eller planer om å benytte teknologien for å skape positive synergier i det kjøpende konsern. Videre har sekretariatet lagt vekt på at de anførte IP-rettigheter fremstår som svært usikre verdier i skattepliktige på transaksjonstidspunktet, særlig med tanke på at det aktuelle markedet var i en dyp krise og hensyntatt at de ferdigutviklede og kommersialiserte teknologiprodukter ikke var godt mottatt i markedet. Det kan derfor ikke legges til grunn at det fantes inntektspotensial/immaterielle verdier i skattepliktige som oversteg verdien av skattefordelen.

Vilkårene for å avskjære skatteposisjonen etter skatteloven §14-90 anses følgelig for å være oppfylt i denne saken.

6.2.       Tilleggsskatten for 2016

Rettslig utgangspunkt ved vurdering av de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattemeldingen for 2016 ble levert etter skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Departementet har uttalt i Prop. 38 L (2015-2016) på side 114-115 at overgangen fra vedtaksmodell etter ligningsloven til egenfastsettingsmodell etter skatteforvaltningsloven ikke innebærer økt ansvar for skattyter. Videre fremgår det på side 93 i Prop. 38 L (2015-2016) at:

«Da den foreslåtte bestemmelsen [skatteforvaltningsloven § 8-1] viderefører aktsomhets-og lojalitetsplikten som ble vedtatt i 2009, og en fast og langvarig rettspraksis på ligningslovens område, legger departementet til grunn at forslaget ikke innebærer noen endringer av betydning.»

Nærmere om vilkåret «uriktige eller ufullstendige opplysninger»

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Loffland-standarden, jf. Rt- 1992-1588 (Loffland), som skattepliktige også har vist til i klagen, samt Rt-2009-813 (Gaard) og Rt-1997-1430 (Elf) står sentralt i vurderingen av opplysningspliktens grenser.

Av Loffland-standarden fremgår at opplysningsplikten i utgangspunktet bør være oppfylt dersom:

 «skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse. »

Dette utdypes av Gaard, hvor Høyesterett uttaler:

« Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. »

Til slutt fremgår av Rt-1997-1430 (Elf) at dersom den fremgangsmåten skattepliktige har anvendt i det minste fremstår som tvilsom, så utvides opplysningsplikten. Videre uttales at den omstendighet at skattemyndighetene kunne oppdaget det tvilsomme forholdet ved et nærmere studie av fremlagt regnskapsmateriale, ikke reduserer skattepliktiges opplysningsplikt.

De øvrige objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 56 og 57.

Samtlige av de objektive vilkår må være oppfylt for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Grunnen til at tilleggsskatten er ilagt og sakens tvistepunkt

Tilleggsskatten for 2016 er ilagt på grunn av at selskapet i skattemeldingen for 2016 har unnlatt å redusere det fremførbare underskuddet med størrelsen på den ettergitte bankgjelden som utgjorde kr 4 990 000. Denne gjeldsettergivelsen medførte at selskapets fremførbare underskudd ble nedjustert fra kr 19 312 395 til kr 14 322 395 for 2016, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd. Skattepliktige har ikke hatt innsigelser mot den materielle endringen.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at ved gjeldsettergivelse må en både ta stilling til eventuell skatteplikt, og om ettergivelsen vil ha konsekvenser for retten til å fremføre eventuelt opparbeidet underskudd hos skyldneren. En skattefri gjeldsettergivelse medfører at underskuddet reduseres med et beløp tilsvarende gjeldsettergivelsen, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd. En skattefri gjeldsettergivelse bokføres direkte mot egenkapitalen, dvs det ettergitte beløpet skal ikke resultatføres som inntekt.

Ifølge selskapet består den konkrete feilen i denne saken i at det ikke er inntatt et beløp tilsvarende gjeldsettergivelsen i post 281 i skattemeldingen (RF-1028). Post 281 er altså uutfylt og fremstår som «tom», se utklipp fra den innleverte skattemeldingen under:

Oversikt over framført underskudd i inntekt
280 fremført ubenyttet underskudd etter likningen for 2015	13 695 520
281 Oppnådd underhåndsakkord og gjeldsettergivelse i 2016
282 Andel av underhåndsakkord og gjeldsettergivelse motregnet framført underskudd fra tidligere år	+
283 Rest underhåndsakkord fra gjeldsettergivelse
284 Rest framført underskudd fra tidligere år	=13 695 520
285 Anvendelse av framført underskuddd fra tidligere år (hents fra post 232)
286 Årets underskudd (hentes fra post 260)	5 616 875
287 Rest underhåndsakkord for gjeldsettergivelse motregnet mot årets underskudd (begrenet oppad til post 286 og post 283)	+
290 Sum underskudd til framføring per 01.01.2017	+19 312 395

 

Skattekontoret skriver i uttalelsen at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved at skattepliktige ikke har korrigert post 282 «Andel av underhåndsakkord og gjeldsettergivelse motregnet fremført underskudd fra tidligere år». For sekretariatet fremstår det som at post 282 gjelder rettsvirkningen av gjeldsettergivelsen, altså posten gjelder ikke et faktisk forhold.

Slik sekretariatet forstår rettledningen for utfylling av skattemeldingen, (RF-2016b), er den korrekte fremgangsmåten for utfylling av post 280-290 i denne saken slik: Selskapet skulle ha utfylt post 281 med størrelsen på det ettergitte gjeldsbeløpet, kr 4 990 000; Kr 4 990 000 måtte også stått i post 282, slik at korrekt «rest framført underskudd fra tidligere år» i post 284 blir kr 8 705 520 (dvs. kr 13 695 520 – kr 4 990 000).

Dersom derimot selskapet ikke hadde hatt fremførbart underskudd etter likningen for 2015, dvs. dersom post 280 hadde vært tom, skulle det ettergitte beløpet blitt motregnet mot årets underskudd (kr 5 616 875) ved at kr 4 990 000 føres i post 287.

Etter det opplyste står post 281 og 282 i den innleverte skattemeldingen uutfylt på grunn av en utilsiktet glipp/forglemmelse. Dette er ikke omtvistet i vedtaket. Slik sekretariatet forstår saken finnes det ikke automatiske koblinger mellom de nevnte postene i RF-1028 og øvrige skjema til skattemeldingen.

Skattepliktige mener at det ikke er gitt ufullstendige opplysninger. Skattepliktige viser til at opplysning om den ettergitte gjelden på kr 4 990 000 fremgår av skjema RF-1052 «Avstemming av egenkapital» post 110 med betegnelsen «Gjeldsettergivelse». RF-1052 er et skjema som skal fylles ut av foretak som er pliktige til å bruke næringsoppgave 2, 3 eller 4 eller frivillig bruker næringsoppgave 2.

Videre mener selskapet at det ved gjennomgang av øvrige utfylte pliktige skjema til skattemeldingen lett kan konstateres at gjeldsettergivelsen ikke er hensyntatt i det fremførbare underskuddet. Fra klagen hitsettes:

«Ved å sammenligne oppgitt gjeldsettergivelse i RF-1052 med manglende angivelse i post 281 i skattemeldingen, er dette en feil som vil være enkelt for en ansatt på skattekontoret å se at gjeldsettergivelsen ikke er hensyntatt i det fremførbare underskuddet. Når en i tillegg ser på skjema RF-1217[«Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdiar 2016», post 130] at det heller ikke er hensyntatt i endring av skattemessig underskudd fra 1.1. til 31.12., får en i hvert fall bekreftet at gjeldsettergivelsen ikke er hensyntatt.»

Skattepliktige fastholder derfor at det foreligger tilstrekkelige opplysninger i skattemeldingen til at skattekontoret måtte se at post 281 i RF-1028 måtte korrigeres, jf. Loffland-dommen.

Utfra uttalelsen mener skattekontoret at de gitte opplysningene er ufullstendige basert på tre forhold: 1) Skjemaet RF-1052 «Avstemming av egenkapital» gir ikke en nærmere oppfordring til å vurdere hvorvidt selskapets fremførbare underskudd er riktig; 2) skattepliktige har ikke gitt noen nærmere redegjørelse om gjeldsettergivelsen i vedlegg, og således ikke gitt skattekontoret noe grunnlag for å vurdere forholdet nærmere; 3) de pliktige skjemaene RF-1217 (post 130) og RF-1167 (post 0999 «Næringsinntekt-/underskott») fremstår som korrekt utfylt, slik at de ikke vil gi skattekontoret en nærmere oppfordring til å vurdere forholdet nærmere.

Vurdering

Prop. 38 L (2015–2016) gir gjennomgående uttrykk for at opplysningsplikten gjelder faktiske forhold og sekretariatet legger dette til grunn. Som tidligere påpekt, er sekretariatets oppfatning at post 282 i RF-1028 ikke gjelder et faktisk forhold, men rettsvirkningen av et faktisk forhold. Det er post 281 som skal fylles ut med informasjon om gjeldsettergivelsen. Spørsmålet som sekretariatet skal ta stilling til er følgelig hvorvidt den manglende opplysning i post 281 i RF-1028 utgjør uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet legger til grunn at selskapet, ved at post 281 står uutfylt i skattemeldingen (RF-1028), som utgangspunkt ikke «har gitt alle de opplysninger [han] etter en objektiv vurdering [...] burde ha gitt» i skattemeldingen. Det springende punktet blir da om selskapet likevel kan anses å ha «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag», jf. Loffland-standarden.

I vurderingen tar sekretariatet samme utgangspunkt som lagmannsretten har tatt i en nyere dom, LB-2023-14919 (Jansen dommen). Dommen gjelder også en uutfylt post i skattemeldingen og spørsmål om skattepliktige hadde gitt tilstrekkelige opplysninger jf. Loffland-standarden. Fra dommen hitsettes:

«Ved vurderingen av hvilke opplysninger Jansen kan anses å ha gitt, må det som fremgår av RF-1221/skattemeldingen etter lagmannsrettens oppfatning ses i sammenheng med de opplysningene som Jansen ga i vedlegget til skattemeldingen. Retten mener at skattytere som utgangspunkt må kunne regne med at skattemyndighetene fanger opp at det følger et vedlegg til skattemeldingen, og at de setter seg inn i innholdet.» (Sekretariatets understrekning)

I denne saken fremgår opplysningen om størrelsen på den ettergitte gjelden i løpet av inntektsåret 2016 direkte fra post 110 i skjema RF-1052 «Avstemming av egenkapital». Sistnevnte er et pliktig skjema til skattemeldingen og det er etter sekretariatets oppfatning desto større grunn til å forvente at skattekontoret setter seg inn i innholdet. De ulike skjemaene som følger med skattemeldingen, er der for å sikre at skattemyndighetene får de opplysningene de trenger om de foretatte disposisjoner i inntektsåret. Se for eksempel Rt 1995-1883 (Slørdahl-dommen) hvor Høyesterett, ved vurdering av hvorvidt Slørdahl hadde gitt ufullstendige opplysninger, er kritisk til at Slørdahl valgte å opplyse om aksjesalg i vedlegg istedenfor ved å fylle ut et ikke-pliktig skjema til skattemeldingen. Han var riktignok ikke pliktig til å bruke dette skjema, men det var vist til det i den rettledningen som fulgte med skattemeldingen. Retten uttalte at det ville vært naturlig å bruke skjemaet dersom han var i tvil om hvilke opplysninger som var relevante. Sett fra perspektivet til en skattepliktig må derfor risikoen for at skattekontoret overser/ikke får med seg en opplysning om en disposisjon som fremgår direkte av et pliktig skjema, fremstå som liten.

Det fremgår klart av skjemaet RF-1052 at selskapet i inntektsåret 2016 hadde hatt gjeldsettergivelse som er ført direkte mot egenkapitalen og dermed ansett av selskapet å være skattefri.

Baksiden av at en gjeldsettergivelse ikke er skattepliktig, er regelen i skatteloven 14‑6 annet ledd om at «underskudd for inntektsåret og tidligere år bare [kan] kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet», se Skatteloven med kommentarer (Per Helge Stoveland mfl., 1. utgave 2020) side 313.

Videre, ved å sette seg inn i innholdet i RF-1217«Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdiar 2016» anses skattekontoret å ha fått opplysning om at 1) selskapet har underskudd til framføring per 01.01.2016 og 2) at underskuddet til framføring per 01.01.2017 har økt i forhold til 01.01.2016.

Disse opplysningene burde etter sekretariatets syn vært tilstrekkelig for at skattekontoret kunne stille spørsmål om hvorfor post 281 i skattemeldingen (RF-1028) står tom og om gjeldsettergivelsen er håndtert riktig i skattemeldingen hensyntatt økningen i det fremførbare underskuddet.

Sekretariatet viser også til boken Norsk bedriftsskatterett (Folkvord mfl., 10. utgave) hvor det på side 1281 ved drøftelsen av kriteriet «ufullstendige opplysninger» står at:

«Informasjon gitt i regnskap og tall er også opplysninger etter skatteforvaltningsloven. Det er ikke som en alminnelig regel nødvendig å gjenta i ord (som norsk stil) det man allerede har sagt i tall. Derimot kan Elf-saken tas som uttrykk for at en skattyter bør være særlig villig til å fremheve at vedkommende har valgt visse regnskapsmessige fremgangsmåter som kan ha store skattemessige konsekvenser, hvis de regnskapsmessige løsninger volder særlig tvil.»

Ettersom det ikke er tale om en disposisjon med uklar regnskapsmessig og eller skatterettslig løsning (ref. Gaard og Elf), og den anvendte fremgangsmåten av skattepliktige heller ikke fremstår som tvilsom (ref. Elf), kan ikke sekretariatet se at skattepliktige objektivt sett hadde en konkret oppfordring til å gi særskilte opplysninger om gjeldsettergivelsen i et separat tekstvedlegg til skattemeldingen.

Rent faktisk har skattekontoret fattet vedtak vedrørende endringen i fremførbart underskudd for 2016 uten at det har vært nødvendig med innhenting av ytterligere opplysninger om gjeldsettergivelsen fra skattepliktige, jf. sakens korrespondanse.

Konklusjon

Sekretariatet har kommet fram til at selskapet ikke har gitt ufullstendige opplysninger. Et av de objektive kumulative vilkårene for tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges. Sekretariat behøver da ikke å gå inn på selskapets subsidiære anførsel om at den manglende korrigeringen av underskuddet må anses som unnskyldelig.

6.3.       Tilleggsskatten for 2017

A AS har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen for 2017, i skjema RF-1028, ved å svare nei på spørsmålet om selskapet hadde fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) med nye selskaper i løpet av inntektsåret. Det ble heller ikke gitt andre opplysninger i skattemeldingen som medførte at skattekontoret ble gjort oppmerksom på forholdet.

Hovedspørsmålet i tilknytning til tilleggsskatten for 2017 er hvorvidt det er tilstrekkelig å bevise opplysningssvikt med klar sannsynlighetsovervekt, eller om også det underliggende materielle faktum som opplysningssvikten knytter seg til, må bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Skatteklagenemnda tok stilling til dette spørsmålet i stor avdeling i sak SKNS1-2019-60, og konkluderte med at skattekontoret må klart sannsynliggjøre det relevante, underliggende, materielle faktum for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Sekretariatet slutter seg til de vurderinger og konklusjon som fremgår av avgjørelsen, og legger dette til grunn.

Konkret for saken, legger sekretariatet til grunn at vurderingen av de momentene som er rettslig relevante for avgjørelsen av det overveiende motivet for transaksjonen, er rettsanvendelse. Den konkrete vurderingen av i hvilken grad og på hvilken måte de rettslige relevante momentene faktisk gjør seg gjeldende i saken, hører derimot under det faktiske grunnlaget.

Videre, basert på SKNS1-2019-60, må det avgjørende være om bevismaterialet sett under ett underbygger en konklusjon om det overveiende motivet med klar sannsynlighetsovervekt, og ikke hvorvidt det enkelte bevismoment er på det rene eller godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet er av den oppfatning at det underliggende faktum som er lagt til grunn ved vurderingen av det overveiende motivet for transaksjonen ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til faktumkartleggingen som er gjort over. Det er tale om en betydelig skatteposisjon på kr 19 312 395, men det er enkelte objektive momenter i saken som skaper usikkerhet når det gjelder nåverdien av skattebesparelsen jf. drøftelsen i punkt 6.1.2.1. ovenfor. Konkret gjelder dette usikkerheten knyttet til utnyttelseshorisonten for skatteposisjonen som kunne forventes på transaksjonstidspunktet hensyntatt selskapets eksisterende gjeld til banken og tredjeparts leverandører. Disse forholdene gjør det vanskelig å fastslå med klar sannsynlighet den reelle verdien av skattefordelen. Dersom det utfra det strengere beviskravet må legges til grunn at den reelle verdien av skatteposisjonen var lavere, blir det i den objektiviserte vurderingen og ut fra rasjonelle betraktninger, vanskeligere å utelukke andre motiver. Videre viser sekretariatet til usikkerheten knyttet til verdien av selskapets teknologi og kundeportefølje særlig i lys av markedssituasjonen på transaksjonstidspunktet. Bevismaterialet sett under ett underbygger således ikke med klar sannsynlighetsovervekt at de immaterielle verdiene i selskapet ikke kunne være større motiv enn verdien av skattefordelen.

Sekretariatet har følgelig kommet fram til at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i denne saken.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten for 2016 og tilleggsskatten for 2017 frafalles.

SKNS1 80/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Grann-Meyer, Gytre og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt for 2016 og 2017 ikke ilegges.