Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Endelig konstatert tap på husleiefordring

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 85/2019

Saken gjelder fradrag for tap på fordring tilknyttet ubetalt husleie, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Saken reiser særlig spørsmål om fordringen anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Den tapsførte merverdiavgiften utgjør kr 729 119.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 4-7, merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble stiftet [...] og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68100 Kjøp og salg av egen fast eiendom.

Selskapets formål er i følge enhetsregisteret å eie, utvikle, selge og forvalte fast eiendom.

Selskapet A AS er hjemmehørende i [sted 1] kommune, men virksomheten er lokalisert til [sted 2]. A AS er en eiendom i [sted 2] som leies ut til næringsvirksomhet.

Det ble varslet om kontroll i selskapet 19.10.2016.

Rapport fra etterkontroll av 13.01.2017, omhandlet flere forhold vedrørende tidligere avgiftsberegning i selskapet. Forholdet som ligger til grunn for foreliggende klage, framgår av pkt. 6 i rapporten. Selskapet har på mva-meldingen for 4. termin 2016 fradragsført for mye inngående merverdiavgift, ved at det på manglende grunnlag er gjennomført en tapsføring av utestående faktura mot leietaker B AS/C AS vedrørende skyldig husleie. Det er her tapsført totalt kr. 729 119 i utgående merverdiavgift.

Skattekontoret varslet 16.01.2017 selskapet om endring av tidligere avgiftsberegning på grunnlag av de forhold som ble omhandlet i rapporten.

Skattekontoret mottok tilsvar på varsel 07.02.2017.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet 16.03.2017. Det er ikke ilagt tilleggsskatt på forholdet som ligger til grunn for klagen.

Denne saken har sitt utspring i at A AS den [...] 2012 inngikk en leieavtale med B AS om utleie av et areal på [...] kvm til [...]. A AS har for 4. termin 2016 fradragsført tap i form av utgående merverdiavgift som er beregnet på forfalt og ikke-betalt husleie til leietaker C AS. Leiekontrakten ble opprinnelig inngått med B AS, men den ble overdratt fra dette selskapet til C AS i mars 2013 som en del av avtale om virksomhetsoverdragelse. Leietaker benevnes derfor i det følgende som C AS. Det drives [...] under navnet "[...]" i de aktuelle lokalene.

Kravet har, ifølge forklaring til skattemeldingen (omsetningsoppgaven) for 4. termin 2016, grunnlag i ubetalt husleie fra 2013 til 2015:

"Selskapet har i 4. t 2016 valgt å tapsføre utestående faktura mot B AS med kr 2 916 476 og utgående mva. er tilbakeført med kr 729 119. Dette gjelder faktura som har forfall tilbake til 2013, 2014 og 2015, og er ikke betalt tross gjentatte purringer og sendt konkursvarsel. Selskapet har iverksatt de tiltak som har vært mulig for å inndrive kravet, herunder advokatbistand uten at dette har ført frem. Selskapet mener derfor at vilkårene for å anse fordringene som endelig tapt er oppfylt, da fordringene etter en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Til orientering er husleien for hele perioden fakturert til B AS, men leieavtalen ble 20.03.2013 overdratt til C AS, som fra start har betalt deler av kravet".

A AS har tidligere latt seg bistå av advokat for å forsøke å inndrive kravet. I brev datert 05.08.2016 fra D Advokat AS til leietaker C AS (bilag 1 til klagen), framkommer det at A AS anser den manglende betalingen som et vesentlig betalingsmislighold fra leietakers side. Virksomheten hevder at de har vært tålmodige og innrettet seg etter lovnader om bedret drift og avtaler om nedbetaling, men at det til tross for dette stadig blir registrert mislighold gjennom leieforholdet.

D Advokat AS opplyser videre at leietaker gjennom tidligere korrespondanse har lagt opp til at de ikke akter å betale noe leie med mindre man får på plass en reforhandlet leieavtale. Dette ønsket ikke utleier å være med på før leietaker i det minste innbetalte "noe" leie. Videre nevnes det at partene tidligere har vært i forhandlinger om en overdragelse av aksjene i A AS til aksjonærene i leietakerselskapet C AS, og dermed også en overdragelse av eiendommen. Leietaker hadde imidlertid gitt uttrykk for at eiendommen var overpriset.

I brevet hevder A AS videre at leietaker tydelig driver sin virksomhet på utleiers regning. Det vises i så måte til at utleier ikke er kjent med at leietaker er i betalingsmislighold med andre kreditorer, noe som tyder på en bevisst forfordeling av kreditorer. Avslutningsvis anmodes det om umiddelbar betaling av ikke-betalt forfalt husleie. Dersom slik betaling ikke skjer, vil utleier heve leieforholdet og iverksette rettslige skritt for å få dekning for sitt krav. Brevet anses som et konkursvarsel, og det varsles også styreansvar. Dette er faktisk ikke fulgt opp.

A AS mottok ingen ytterligere betaling fra C AS etter dette brevet. Selskapet valgte deretter å tapsføre fakturert merverdiavgift på den forfalte ikke-betalte husleien for 2013 – 2015 i 4. termin 2016, med totalt kr 729 119.

I etterkant av tapsføringen har det vært ytterligere forhandlinger mellom utleier og leietaker, noe som resulterte i en aksjesalgsavtale inngått i desember 2016. I henhold til denne avtalen overdras 100 % aksjene i A AS fra E AS til F AS. F AS er søsterselskap av C AS, og har følgelig samme eiere. Avtalt pris for aksjene i selskapet ble satt til kr 33 000 000.

I e-post til skattekontoret den 05.01.2017 opplyses følgende:

"Kjøper ble gjort kjent med vår tapsføring av fordringen i C AS og det er derfor i avtalens punkt 6 (s) tatt høyde for at skattekontoret har kontroll av selskapet, herunder akkurat denne tapsføringen. Eiere av selskapet som kjøper A AS er de samme personer som eier leietaker i A AS, C AS. Det er reelt slik jeg har redegjort for tidligere, at sannsynligheten for at C AS ville ha slått seg konkurs var stor, med mindre vi klarte å forhandle oss frem til andre løsninger. Ett av alternativene var beskrevet i advokatens brev i august, ett annet var det som ble resultatet, nemlig et salg av selskapet. Uansett løsning var C AS etter vårt syn ute av stand til å dekke inn/betale sitt utestående, og det var grunnlaget for vår tapsføring. Slik situasjonen blir nå vil utleier A AS kunne legge til rette for/inngå reforhandlet avtale med C AS i den hensikt å etablere bedre økonomiske rammer for selskapet i form av lavere leie. Vi antar at C AS behandler vårt tapsførte husleiekrav på motsatt måte i sitt regnskap."

Etter det skattekontoret kjenner til er det fortsatt drift i C AS, og merverdiavgiftsregisteret viser at selskapet fortsatt er aktivt. I henhold til nettsiden [...] er det pr. dags dato fortsatt full drift av [...] i [adresse].

I skattekontorets vedtak av 16.03.2017 er det lagt til grunn at det ikke foreligger manglende betalingsevne hos leietaker, men at det er tale om manglende betalingsvilje. Det er lagt avgjørende vekt på at det har vært og fortsatt er drift fra leietakers side i lokalene. Leietaker må nødvendigvis ha betalt sine øvrige kreditorer, og på den måten har leietaker bevisst forfordelt sine kreditorer, og prioritert andre foran A AS. Skattekontoret har trukket frem opplysninger fra brev av 05.08.2016 fra D Advokat AS på vegne av A AS."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 10. oktober 2017.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 8. april 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Innstillingen ble meldt opp til behandling i alminnelig avdeling 30. april 2019. Som følge av dissens i alminnelig avdeling er saken meldt opp til behandling i stor avdeling den 27. mai 2019.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører at merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1) litra d må legges til grunn for vurderingen i foreliggende sak. I henhold til mval. § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående avgift av, må anses tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. § 4-7-1 (1) i merverdiavgiftsforskriften gir utfyllende informasjon om hva som menes med endelig konstatert tap.

Skattepliktig viser i klagen til at skattekontoret i sitt vedtak har lagt vekt på brev fra D Advokat AS av 05.08.2016 (bilag 1 til klagen), som ble skrevet etter at forutgående mailkorrespondanse for å få til en løsning på husleiespørsmålet ikke førte fram. Det konkluderes her med at leietaker driver sin virksomhet for kreditors regning og risiko. Det anføres videre i brevet at leietaker så vidt vites ikke misligholder sine forpliktelser overfor andre kreditorer, og det påberopes at det her dreier seg om bevisst forfordeling av kreditorer.

Advokatfirmaet G v/advokat H svarte i brev av 24.08.2016 (bilag 2 til klagen). Det foreslås her en løsning med ny husleie på kr. 50 000 pr. mnd. fra og med 01.09.2016, og ettergivelse av deler av restansen for å sikre selskapet videre drift. Dersom det ikke oppnås enighet innen 01.12.2016, vil styret i leietakerselskapet begjære oppbud.

For utleier var dette ikke en akseptabel løsning. Selskapet hadde foretatt investeringer i eiendommen i 2012, og lavere husleie ville forringe selskapets muligheter til å generere framtidig overskudd. Etterfølgende kommunikasjon har ført til overdragelse av eiendom til eierne av leietaker. Det anføres at dette ikke har noen innvirkning på beslutningen om å tapsføre fradraget, idet tidspunktet for fradragsføringen er det relevante i vurderingen av om fradragsføringen er korrekt.

Det anføres i klagen at nevnte korrespondanse viser at leietaker ønsket en reforhandlet leieavtale. Selskapet greide ikke å skaffe tilstrekkelig omsetning til å forsvare daværende husleie. Det vises også til anførslene om evt. begjæring av oppbud dersom man ikke oppnådde enighet. Dette er forhold som tilsier at leietaker ikke var i stand til å gjøre opp for sine forpliktelser, og dermed hadde manglende betalingsevne.

Skattepliktig påpeker at skattekontoret i sin konklusjon om at leietaker hadde betalingsevne, har lagt størst vekt på at det fortsatt er drift i selskapet. Til dette anføres at regnskapene for 2014 og 2015 (bilag 4 og 3 til klagen), viser at leietaker har drevet med store underskudd siden oppstarten. Husleien for perioden 2013-2015 utgjorde i intervallet 1,1 MNOK - 1,2 MNOK pr. år eks. mva. – ca. 25 % av leietakers totale kostnader i perioden. Når leietaker har unnlatt å betale husleien, har dette skapt rom for å betale andre kreditorer. Leietaker kan dermed sies å ha vært holdt kunstig i live. Leietakers negative resultatutvikling har vært sammenfallende med leietakers opphør av betaling til utleier. Leietaker har siden oppstarten betalt inn delbeløp på fakturert husleie med ca. 50 %. Dette endret seg fra primo 2015, da betalingen ble redusert til ca. 14 % av fakturert husleie. Etter 3. kvartal 2015 har leietaker ikke betalt husleie til utleier.

Klager imøtegår etter dette skattekontorets konklusjon om at manglende betalingsvilje ligger til grunn for manglende betaling fra leietakers side. Leietakers ønske om reforhandling av avtalen (alternativt å melde oppbud), samt den negative resultatutvikling i drifta i 2013 - 2015, viser at leietaker har hatt manglende betalingsevne. Det påberopes dermed grunnlag for å fradragsføre mva. vedrørende det aktuelle tap på fordring i henhold til mval. § 4-7 (1), og at tapet på kundefordringen er endelig lidt i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7 (1) litra d."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av Mval. § 4-7 (1) at:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Bestemmelsen setter opp flere vilkår, som alle må være tilstede før en tapsføring med virkning for merverdiavgiften kan finne sted. Det fremgår uttrykkelig av bestemmelsen at det må foreligge et endelig konstatert tap som skyldes debitorens manglende betalingsevne. Manglende betalingsvilje er dermed ikke tilstrekkelig for tapsfradrag etter mval. § 4-7 (1).

Skattekontoret bemerker at tapsføring etter § 4-7 (1) innebærer at kreditor kan gjøre fradrag for utgående merverdiavgift som er inntektsført, men ikke mottatt fra debitor. Det gjøres imidlertid ingen korrigering i inngående merverdiavgift på debitors hånd. Dette skiller seg vesentlig fra et tilfelle ved feilprising eller reklamasjon hvor kreditor utsteder en kreditnota − her vil debitors inngående avgift reduseres tilsvarende reduksjonen i kreditors utgående avgift. Mens priskorrigeringstilfellene i stor grad blir et nullspill, ender staten i § 4-7-tilfellene altså med å måtte bære tapet. Dette illustrerer hvorfor terskelen for tapsføring etter § 4-7 er høy og at det kreves manglende betalingsevne fra debitor.

Forskriften til bestemmelsen – § 4-7-1 – fastslår hva som er endelig konstatert tap:

"(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

Skattepliktige anfører i klagen at mva.-forskriften § 4-7-1 (1) litra d – at fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig – må legges til grunn for vurderingen i foreliggende sak.

Vilkårene i forskriften § 4-7-1 (1) for når en fordring kan anses endelig tapt, gir ikke hjemmel for fradragsrett. Hjemmelen finnes i mval. § 4-7 (1) – tapet må være endelig tapt pga. skylderens manglende betalingsevne. Av Sticos sine kommentarer til forskriftsbestemmelsen i punkt 2.2.2.1 under "Tap på kundefordringer" fremgår det at:

"Disse kravene må ses på som retningslinjer, og kan ikke tolkes isolert etter sin ordlyd, jf. Stavanger tingretts dom av 01.02.2009 (Nedrebø Eiendom Arendal) og Finansdepartementets brev av 31.10.1994. NB! Det må i tillegg foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

NB! Hvorvidt de overnevnte kravene er oppfylt eller ikke, får ikke avgjørende betydning for utfallet av vurderingen om tapsføring av merverdiavgift – vilkåret om manglende betalingsevne må også være oppfylt."

Det avgjørende for vurderingen i foreliggende sak er altså om fordringen på tidspunktet for innsendelse av mva.-meldingen (4. termin 2016), kunne anses endelig konstatert tapt som følge av manglende betalingsevne hos C AS. Den seinere overdragelsen av kreditorselskapet til eier av skyldnerselskapet, skal i utgangspunktet ikke ha noen innvirkning på behandling av dette spørsmålet – men kan likevel få en viss betydning ved at den kan si noe om hvordan situasjonen faktisk var på tidspunktet for tapsføringen.

Skattekontoret skal legge det mest sannsynlige hendelsesforløpet til grunn for beregning av skatt og avgift.

Slik skattekontoret ser det, forelå det på tapsføringstidspunktet ikke noe endelig konstatert tap på grunn av manglende betalingsevne i relasjon til husleien for 2013 – 2015 overfor C AS. Når leietaker på tapsføringstidspunktet fortsatt drev [...] i de aktuelle arealene, kan man ikke si at det foreligger noe endelig konstatert tap for A AS' vedkommende. Det kan forsåvidt legges til at det også ved innsendelse av denne redegjørelse ser ut til å fortsatt driftes [...] på adressen.

Skattekontoret har merket seg at det var dårlig økonomi i C AS, jf. merknader om dette blant annet i klagen, samt innsendte årsregnskap. Skattekontoret er ikke enig i at det som her anføres beviser manglende betalingsevne hos leietaker. Selskapet har tydeligvis bevisst valgt å unnlate å betale husleie – og prioritert å bruke den betalingsevnen det hadde på andre kreditorer.

Skattepliktige påberoper at kommunikasjonen rundt evt. reforhandling av husleien og den negative resultatutvikling hos leietaker, viser at de ikke var i stand til å gjøre opp for sine forpliktelser. Skattekontoret bestrider som sagt ikke at leietaker hadde økonomiske problemer. Leietaker er imidlertid ikke konkurs, og forholdene tyder heller ikke forøvrig på insolvens. Her er det igjen et viktig forhold at virksomheten ble drevet videre.

Det er vist til at C AS har kommet med utspill om reforhandling av avtalen. I realiteten var dette utspill om å få fortsette å leie lokalene, men til en lavere pris. Slik skattekontoret ser det innebærer dette nærmest en uenighet om et punkt i avtalen. Det er flere avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift hvor uenighet omkring avtalen, ikke gir grunnlag for tapsføring av merverdiavgift etter foreliggende bestemmelse. Vi kan blant annet nevne KMVA-2003-4833 hvor det ikke ble gitt anledning til tapsføring av merverdiavgiften. Årsaken til manglende betaling var verken manglende betalingsevne eller konkurs, men manglende betalingsvilje på grunn av uenighet om sluttoppgjøret. I KMVA-2014-8355 ble heller ikke vilkårene for tap på krav ansett oppfylt på tapsføringstidspunktet. Det hadde vært en tvist om sluttoppgjøret, og manglende betaling skyldtes manglende betalingsvilje, ikke manglende betalingsevne. Videre kan vi nevne KMVA-2015-8472 hvor det ikke forelå fradrag for tap på krav i en situasjon hvor partene var uenige om kravet. Saken gjaldt tilleggsavgiften.

Også BFU 39/04 tilsier at det ikke foreligger grunnlag for tapsføring i sakens tilfelle. Forhånds-uttalelsen gjelder et tilfelle hvor det oppstod uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift.

Forhåndsuttalelsen gjelder den gamle merverdiavgiftsloven og Skattedirektoratet uttaler at man i praksis har antatt at "tap på utestående fordring" i forskrift nr. 1 § 13 refererer seg til debitors manglende betalingsevne. Skattedirektoratet viser i denne sammenheng til sine innstillinger i klagesakene nr. 4706 og nr. 4833, hvor det ble vektlagt at det forelå manglende betalingsvilje og ikke manglende betalingsevne. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet begge innstillingene. I forhold til saken som forhåndsuttalelsen gjelder kom Skattedirektoratet fremt til at:

"Den delen av kravet som inngår i beløpet som byggherren vil benytte til motregning, må anses erkjent.

For den resterende delen av kravet, legger vi til grunn at det på nåværende tidspunkt ikke foreligger et reelt tap. Vår oppfatning bygger blant annet på at selskapet har valgt å saksøke byggherren for å oppnå betaling av kravet med renter." (Skattekontorets uthevning)

Når det gjelder A AS' egen rolle i forhold til innsats for inndrivelse av kravet, viser skattekontoret til at det ikke kan ses å være lagt frem dokumentasjon på inndrivelsesforsøk av fordringen som har bygd seg opp overfor C AS – ut over brevet fra førstnevntes advokat av 05.08.2016. Man ser i brevet at det har vært kontakt mellom partene i forhold til eventuell senere betaling, og at C AS har kommet med lovnader angående senere betaling osv. Det er imidlertid ikke lagt frem dokumentasjon på at A AS faktisk har gått til inkasso eller foretatt andre rettslige skritt for å få inndrevet kravet overfor C AS. At A AS for egen del velger å se kravet noe an, kan så være. I forhold til deres rolle som innfordrer av statens avgiftskrav, kan imidlertid ikke en slik passivitet aksepteres. A AS har dessuten latt C AS fortsette å drive sin virksomhet fra de utleide lokalene – til tross for at husleien bare delvis ble betalt og det etterhvert ble tale om en betydelig utestående fordring.

Skattekontoret mener brevet fra D Advokat AS på vegne av A AS må tillegges vekt ved vurderingen av spørsmålet om tapsfradrag. Brevet beskriver hvordan selskapet vurderte situasjonen mht. utestående betaling av leie fra C AS i august 2016, altså ikke lenge før tidspunktet for når tapsføringen ble gjennomført. Siden momentene i brevet ikke senere er imøtegått eller bestridt fra selskapets side, finner skattekontoret å legge disse faktiske momentene til grunn. Det påpekes i brevet at selskapet har vært tålmodig og innrettet seg i samsvar med de lovnader om betaling som er gitt fra leietaker, både med hensyn til bedret drift og avtaler om nedbetaling, men at det synes som om leietaker har tatt et valg om å ikke betale leie før man har fått i stand en reforhandlet leieavtale. Slike forhandlinger vil imidlertid ikke være aktuelt for A AS før C AS i det minste betalte noe leie. Selskapet konkluderer dermed med at leietaker bevisst har drevet sin virksomhet på utleiers regning og at leietaker hadde inngått en leiekontrakt de aldri hadde hensikt til å oppfylle.

Skattekontoret legger til grunn at disse momenter i brevet fra D Advokat AS trekker i retning av at den forelå en manglende betalingsvilje hos leietaker.

Aksjonærene i leietaker, C AS, ervervet i desember 2016 aksjene i A AS. Siden både utleier og leietaker nå har samme eiere, vil altså forholdene ligge til rette for at partene kan inngå en reforhandlet avtale og finne bedre økonomiske vilkår for leietaker i form av lavere leie, jf. e-post av 5. januar 2017 som er referert ovenfor. Selv om aksjesalgsavtalen mellom utleier og leietaker kom i stand etter at tapsføringen var gjennomført, mener skattekontoret at dette forholdet må kunne tillegges noe vekt. At man faktisk fikk i stand en løsning underbygger, slik skattekontoret vurderer det, at manglende vilje var en medvirkende årsak til den mangelfulle betalingen av husleie.

Avslutningsvis vises det til at skattekontoret i sin vurdering legger avgjørende vekt på at det hele veien har vært drift i lokalene, og at øvrige kreditorer dermed må ha fått oppgjør. Videre underbygger også partenes korrespondanse og forhandlinger om en mulig løsning at det forelå en manglende betalingsvilje hos leietaker. Skattekontoret finner på dette grunnlag i foreliggende sak sannsynlighets-overvekt for at det ikke foreligger endelig konstatert tap og at unnlatt betaling av husleie skyldes manglende betalingsvilje – ikke betalingsevne.

Vilkårene for fradragsføring etter mval. § 4-1 (1) anses ikke å være oppfylt."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 16. mars 2017. Skattepliktiges påklaget vedtaket 27. april 2017 og vedtaket er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet, og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Bestemmelsen lyder:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Ifølge bestemmelsens ordlyd er det som utgangspunkt ikke tilstrekkelig for tapsføring at fordringen ikke innfris som avtalt. Først når en "utestående fordring" som det tidligere er "beregnet utgående merverdiavgift" av, regnes som "endelig konstatert tapt" på grunn av skyldnerens "manglende betalingsevne", kan kreditor tapsføre kravet. Vilkårene for tapsføring etter bestemmelsen er kumulative. Samtlige vilkår må derfor være oppfylt på tapsføringstidspunktet for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget.

Den sentrale problemstillingen i denne saken er hvorvidt fordringen A AS hadde mot C AS kan anses «endelig konstatert tapt», jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften, § 4-7-1 første ledd.

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Alternativene i forskriftens første ledd a til c er ikke aktuelle i den foreliggende saken. I denne saken er det et sentralt spørsmål om fordringen, etter en samlet vurdering, må anses «klart uerholdelig» etter merverdiavgiftsforskriften. § 4-7-1 første ledd bokstav d.

En naturlig språklig forståelse av ordlyden «uerholdelig» tilsier at fordringen ikke lar seg inndrive. Når fordringen må være «klart» uerholdelig, synes forskriften å legge til grunn en høy terskel.

Sekretariatet viser til Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Forarbeidsuttalelsene vedrører skatteloven § 6-2 andre ledd om tap på utestående fordringer, men er fremhevet som et uttrykk for innholdet i tapsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd med tilhørende forskrift, jf. blant annet MVA-håndboken 2018 på side 465 og LB-2013-144191 (Havnegata).

Vurderingstema er nærmere presisert i Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) hvor det heter at:

"Hvorvidt fordringen var klart uerholdelig på tidspunktet for ettergivelsen, beror på en bevisvurdering. Det er Havnegata som må sannsynliggjøre at vilkåret er oppfylt. I den helhetlige vurderingen som skal foretas, legger lagmannsretten til grunn at debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, hvilke øvrige kreditorer debitor har og prioriteten til deres krav, og situasjonen for øvrig, er momenter som står sentralt. [...]"

Skattepliktige har forsøkt å inndrive kravet ved brev datert 5. august 2016. Brevet blir oppfattet som et konkursvarsel, men dette er ikke fulgt opp. Det er ikke fremlagt annen dokumentasjon som tilsier at den skattepliktige har forsøkt å inndrive kravet. Dette taler mot at husleiekravet må anses reelt uerholdelig. Den skattepliktige brakte saken inn for forliksrådet, som avsa dom den [...] 2016. Det fremgår av dommen at C AS (heretter også kalt "leietaker" eller "debitor") erkjenner husleiekravet.

Leietakerselskapets årsregnskaper for 2013 til 2016 viser negativt årsresultat etter skatt hvert år. I perioden 2013 til 2015 var selskapets egenkapital negativ, og gjeldsgraden relativt høy. Forutsetningene for fortsatt drift i selskapet var lagt til grunn ved utarbeidelsen av årsregnskapene, men forsøk på reforhandling av leiekontrakten og sanering av utestående husleie var viktige tiltak for å bedre forutsetningene for fortsatt drift. Sekretariatet betviler på denne bakgrunn ikke at C AS var i en vanskelig økonomisk situasjon. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv imidlertid ikke nok. Tapet må være endelig pådratt, jf. LB-2013-144191 (Havnegata).

I 2016 var selskapets egenkapital positiv, og forutsetningene for fortsatt drift var bedret. Dette skyldtes aksjonærenes konvertering av gjeld til egenkapital med kr 600 000 i tillegg til at leietakerselskapet fikk reforhandlet leiekontrakten med utleier og fikk ettergitt all skyldig husleie, totalt kr 3 600 000. Reforhandlingene skjedde etter salg av aksjene i A AS til et selskap som var eiet av leietakerselskapets aksjonærer. Også andre tiltak bedret lønnsomheten i selskapet, eksempelvis reduksjon av antall ansatte, ny daglig leder og endringer på det helhetlige produktet som skulle selges. Det er per dags dato fortsatt drift i leietakerselskapet i de samme lokalene, og dette taler mot at fordringen må anses endelig konstatert tapt.

Det fremgår av brev datert 5. august 2016 at leietaker ikke var i mislighold overfor andre kreditorer, og at leietaker derfor hadde prioritert andre kreditorer i perioden. Når en debitor prioriterer andre kreditorer, taler også dette mot at fordringen må anses endelig konstatert tapt.

Det fremgår av samme brev at den skattepliktige og leietaker har vært i forhandlinger om overdragelse av aksjene i utleieselskapet (den skattepliktige), men at forhandlingene ikke førte frem. Aksjene i utleierselskapet ble senere overdratt til et selskap som var eiet av aksjonærene i leietakerselskapet. En tapsføring av fordringen vil for det første kunne påvirke verdsettelsen av aksjene ved overdragelsen, og kreditor vil oppnå fradrag for tapet samtidig som debitor slipper å innfri kravet.

Etter en samlet vurdering er sekretariatet kommet til at fordringen ikke kan anses "klart uerholdelig" og at fordringen derfor ikke anses "endelig konstatert tapt", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d. Sekretariatet utelukker ikke at tapsføringen var påvirket av forhandlingene og forventninger om et etterfølgende aksjesalg, men dette har likevel ikke vært avgjørende for sekretariatets vurdering. Sekretariatet bemerker særlig den høye terskelen som er oppstilt i praksis for å anse krav som uerholdelige, at det fortsatt er drift i debitorselskapet og at øvrige kreditorer ble prioritert i perioden.

Vilkårene for tapsføring er ikke oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig. Jeg mener at de konkrete omstendighetene i saken taler for at fordringen på tapsføringstidspunktet fremsto som endelig konstatert tapt som følge av leietakers manglende betalingsevne, jf. mval. § 4-7 (2). I motsetning til skattekontoret, finner jeg det ikke sannsynlig at leietakers manglende betaling skyldes manglende betalingsvilje.

Det var på tapsføringstidspunktet på det rene at leietaker var i en vanskelig økonomisk stilling, leietaker bestred heller ikke kravet. Det foreligger ikke interessefellesskap mellom partene som tilsier annet enn ordinær kreditorpågang. Utleier har forfulgt kravet og har sågar engasjert advokat og fått dom for kravet i forliksrådet. Det er ikke krav om konkurs hos debitor som vilkår for tapsføring. Etter en samlet vurdering mener jeg at utleiers tapsføring på tapsføringstidspunktet fremsto tilstrekkelig begrunnet og forsvarlig ved at fordringen samlet sett fremsto som uerholdelig."

Nemndas medlemmer Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er enig med det dissenterende nemndsmedlemmet, Hines, i at det ikke er krav om konkurs hos debitor for å anse tapet som endelig konstatert. Sekretariatet er også enig i at leietaker var i en vanskelig økonomisk stilling på tapsføringstidspunktet. Sekretariatet er likevel ikke enig med det dissenterende nemndsmedlemmets konklusjon, og opprettholder konklusjonen i innstillingen om at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

For å anse en fordring som "endelig konstatert tapt" etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er det ikke tilstrekkelig at debitor ikke kan betale kravets fulle beløp på tapsføringstidspunktet. Spørsmålet er om det fremstår som sannsynlig at debitor i hvert fall på sikt vil være i stand til å dekke kravet. Dette fremgår direkte av bestemmelsens ordlyd, jf. at tapet må være "endelig". Tapsvurderingen tar derfor et langsiktig perspektiv.

Sekretariatet viser også til den høye terskelen for å anse fordringen som "uerholdelig" og følgelig "endelig konstatert tapt", jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side er ikke tilstrekkelig til å oppfylle tapsvilkåret, jf. Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169.

Avgjørende for sekretariatet er at det fremdeles er drift i debitorselskapet, og at debitorselskapet ikke var i mislighold overfor andre kreditorer. Det var også andre vesentlige tiltak enn ettergivelsen av leiefordringen som bedret lønnsomheten i debitorselskapet, og følgelig bedret kreditors utsikter til dekning av fordringen. Etter sekretariatets vurdering fremstår det som sannsynlig at debitorselskapet i hvert fall på lenger sikt ville være i stand til å dekke leiefordringen. Fordringen anses etter dette ikke som "uerholdelig" og dermed ikke "endelig konstatert tapt", jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Fordi sekretariatet ikke vurderer tapet som endelig konstatert, er ikke vilkårene for tapsføring oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det er derfor ikke nødvendig for sekretariatet å ta stilling til om et eventuelt tap skyldes manglende betalingsevne eller –vilje.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

 

Epost av 21.06.2019 fra advokat H er sendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Norø og Remme sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Hines viste til dissensen i alminnelig avdeling og opprettholdt denne.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.