Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Endelig konstatert tap på husleiefordring

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 86/2019

Saken gjelder fradrag for tap på fordring tilknyttet ubetalt husleie, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Saken reiser særlig spørsmål om fordringen anses endelig konstatert tapt. Den tapsførte fordringen utgjør kr 2 916 476.

Saken gjelder også spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt som følge av uriktig fradragsføring av tap på fordring, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Ilagt tilleggsskatt utgjør kr 145 824.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2 (2), Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 6-2-1, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Selskapet A AS (heretter også kalt "skattepliktige" eller "selskapet") ble stiftet [...] med næringskode 68100: Kjøp og salg av fast eiendom. Selskapets formål er å eie, utvikle, selge og forvalte fast eiendom.

Selskapets virksomhet knytter seg til utleie av en eiendom i [sted] kommune. Skattepliktige inngikk avtale om utleie av eiendommen med B AS den [...] 2012. Leieavtalen ble overdratt fra B AS til C AS (heretter også kalt "leietaker") i mars 2013, som en del av en avtale om virksomhetsoverdragelse. I de utleide lokalene drives det [...].

Skattepliktige mottok ikke betaling for husleie fakturert i perioden 2013 til 2015.

Selskapet fikk bistand fra advokatfirmaet D AS for å forsøke å inndrive kravet på husleie mot leietakerselskapet, se brev datert 5. august 2016. Det fremgår av brevet at skattepliktige anser den manglende betalingen som et vesentlig betalingsmislighold fra leietakers side, og at de har innrettet seg etter lovnader om bedret drift og avtaler om nedbetaling til tross for misligholdt husleie. Det fremgår også at leietaker ikke ville betale leie med mindre leieavtalen ble reforhandlet. Skattepliktige ønsket ikke å foreta reforhandling før leietaker i det minste innbetalte deler av det utestående kravet. Skattepliktige anmodet om umiddelbar betaling av ikke-forfalt husleie, og brevet ble ansett som et konkursvarsel. Skattepliktige mottok ikke ytterligere betaling fra leietaker etter brevet.

Skattepliktige brakte saken inn for forliksrådet. Forliksrådet avsa dom [...] 2016, der skattepliktiges påstand ble godtatt av leietaker. Skattepliktiges utestående krav utgjorde kr 2 916 476 eksklusive merverdiavgift, og merverdiavgift utgjorde kr 729 119. Det totale kravet på ubetalt husleie utgjør derfor kr 3 645 595.

Aksjonærene i A hadde tidligere vært i forhandlinger om overdragelse av aksjene i A AS til aksjonærene i leietakerselskapet C AS, og dermed også overdragelse av eiendommen. Aksjonærene i C AS mente at eiendommen var overpriset.

Det ble inngått aksjesalgsavtale 23. desember 2016, der 100 prosent av aksjene i A ble overdratt til E AS, som hadde sammenfallende eierskap med C AS. Avtalt kjøpesum for aksjene i selskapet var kr 3 913 181. Innfrielse av gjeld til selger utgjorde kr 29 167 714, og kr 33 080 895 ble innbetalt til selger.

Skattepliktige fradragsførte tidligere beregnet utgående merverdiavgift av det samme tapet i merverdiavgiftsoppgaven for fjerde termin 2016, og hadde grundig redegjort for den avgiftsmessige siden av tapet og hvorfor skattepliktige anså fordringen som fradragsberettiget. På bakgrunn av kontroll fattet skattekontoret vedtak om å endre fastsettingen av merverdiavgift for fjerde termin 2016, fordi den tapsførte fordringen ikke ble ansett som endelig konstatert tapt. Skattekontorets vedtak er datert 16. mars 2017, og er påklaget av skattepliktige.

Skattepliktige førte opp tap på fordringer på kr 1 916 476 i næringsoppgaven for 2016 ([…]) post […], og negativ differanse på kr 1 000 000 i forskjellsskjemaet ([…]) post [...]. Skattemeldingen for 2016 ble innsendt 9. august 2017.

Skattekontoret varslet skattepliktige om kontroll av fradragsført tap på fordring med kr 2 917 476 i skattemeldingen for 2016. Varselet er datert 25. september 2017.

Skattekontoret varslet skattepliktige om endring av skattefastsettingen for 2016 og ileggelse av tilleggsskatt den 12. oktober 2017. Skattekontoret anså ikke husleiekravet som endelig konstatert tapt, fordi uoverensstemmelsene og manglende oppgjort husleie ble løst ved at aksjonærene i C AS kjøpte aksjene i A AS.

Skattepliktiges tilsvar til varselet er datert 28. november 2017. Skattepliktige anførte at manglende betaling av husleie skyldtes manglende betalingsevne og ikke manglende betalingsvilje. Skattepliktige anførte også at tilleggsskatt ikke skulle ilegges fordi det ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at innleverte ligningsoppgaver var feil. Skattepliktige mente også at opplysningsplikten var oppfylt ved innlevering av avgiftsoppgaven for fjerde termin 2016, og at det var grunn til å anta at skattekontoret hadde all relevant informasjon og derfor ikke behov for tilleggsopplysninger.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av skattefastsettingen for 2016 og ileggelse av tilleggsskatt den 28. november 2017. Bakgrunnen for endringen var at fordringen ikke ble ansett som endelig konstatert tapt. Skattekontoret la til grunn at manglende oppgjør av husleien skyldte manglende betalingsvilje hos leietaker. Skattekontoret fremhevet særlig at det hele tiden har vært drift av [...] i de utleide lokalene, og at dette tilsier at leietaker må ha betalt øvrige kreditorer. Skattekontoret la til grunn at leietaker bevisst har prioritert øvrige kreditorer, og at kravet ikke var klart uerholdelig ved utgangen av 2016. Skattekontoret ila tilleggsskatt med 20 prosent av inntektsøkningen, samt renter.

Skattepliktige påklaget vedtaket 10. april 2018.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 22. juni 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 8. april 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken ble meldt opp til nemndsbehandling i alminnelig avdeling 30. april 2019. Saken behandles i stor avdeling på grunn av dissens i alminnelig avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Fradrag for tap på fordring

Skattepliktige anfører at fordringen må anses som endelig konstatert tapt på grunn av manglende betalingsevne hos leietaker. Skattepliktige anfører at manglende betaling av husleie ble fulgt opp og viser til forliksklagen. Skattepliktige anfører at leietakers erkjennelse av kravet i forliksrådet underbygger påstanden om at manglende betaling skyldtes manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje.

Skattepliktige anfører at kravet var uerholdelig på tapsføringstidspunktet.

Tilleggsskatt

Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, fordi det ble gitt opplysninger som ga skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp saken forut for levering av skattemeldingen for 2016. Tilleggsopplysninger om fordringen var gitt ved innlevering av avgiftsoppgaven for fjerde termin 2016. Det var fattet vedtak om samme faktiske forhold i tilknytning til avgiftsoppgaven før skattemeldingen for 2016 ble levert. Skattepliktige anfører at opplysningene som ble gitt av skattepliktige i avgiftsdelen av saken var bakgrunnen for at skattekontoret tok opp spørsmålet om tilbakeføring av det skattemessige tapsfradraget.

Skattepliktige anfører for alle tilfeller at det var grunn til å anta at skattemyndighetene allerede hatt fått tilstrekkelige opplysninger om det samme faktiske forhold, og at det må anses som unnskyldelig at det ikke ble gitt utfyllende ved innlevering av skattemeldingen for 2016.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er rettidig innlevert, og skal behandles av skatteklagenemnda, jf skfvl § 13-3 (2).

Materielle forhold

Saken gjelder spørsmål om rett til fradrag for tap på fordring etter sktl § 6-2 (2).

Det følger av sktl § 6 -2 (1) at:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.

Videre følger det av Finansdepartementets forskrift til sktl § 6 – 2 – 1:

(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6 – 2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning  

  a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller                                                            

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller       

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skylderens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller  

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.                                                             

Det avgjørende for fradragsretten skattemessig er om det utestående kravet som A hadde på C AS på kr 2 916 476, kan anses som endelig konstatert tapt ved utgangen av inntektsåret 2016, jf. skt § 6 – 2 (2) og FSFIN § 6 – 2 – 1.

FSFIN § 6 – 2 – 1 angir vilkårene for når tap er endelig konstatert i forhold til ordlyden i sktl § 6 – 2 (2). Tap er endelig konstatert i den utstrekning det er oppfyller følgende vilkår:

a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller    

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller  

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skylderens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller  

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

A AS hadde bistand fra E Advokat AS for å forsøke å inndrive kravet. Dette skjedde gjennom brev av 5. august 2016 og forliksklage til Forliksrådet i [sted]. Spørsmålet er om dette, sammenholdt med det faktum at kreditorselskapet A AS i desember 2016 ble avtalt solgt og senere solgt til søsterselskapet til debitorselskapet C AS, medfører at tapet kan anses som endelig konstatert.

Når det gjelder kravene om endelig konstatert i FSFIN § 6 -2 -1 oppregner bokstav a til c relativt konkrete typetilfeller for når vilkårene om endelig konstatert tap er oppfylt. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i bokstav a til c ikke er oppfylt, og de er heller ikke påberopt fra selskapet.

I forhold til bokstav d må det foretas en helhetsvurdering om det foreligger et endelig konstatert tap. I praksis betyr det en bevisvurdering om og i hvilken grad det foreligger en reell uerholdelighet.

I denne bevisvurderingen vil, både det som fremkommer i brevet av 5. august 2016, forliksklagen til Forliksrådet i [sted] og avtale/salg av aksjene i A AS i desember 2016, måtte tillegges vekt.

Skattekontoret mener at det som fremkommer i brevet av 5. august 2016 ikke sannsynliggjør at kravet mot C AS kan anses som uerholdelig. I brevet blir det påpekt at selskapet har vært tålmodige og innrettet seg etter de lovnader som er gitt av leietaker i forhold til bedret drift og avtaler om nedbetaling av gjeld som en følge av bedret drift. Det synes imidlertid som om leietaker hadde valgt ikke å betale husleie før man hadde fått i stand en reforhandlet leieavtale. For A AS sin del var ikke det aktuelt med noen reforhandling av avtalen før, i det minste, en del av den skyldige husleien ble betalt. Selskapet konkluderer med at at leietaker bevisst har drevet sin virksomhet på utleiers regning og at leietaker ikke hadde til hensikt å oppfylle leiekontrakten i forhold til betaling av husleie. Disse momentene tyder på at det ikke var betalingsudyktighet, men andre årsaker som gjorde at C AS ikke ville betale husleien. Dette underbygges ved at det hele tiden har vært drevet virksomhet i form av [...] i lokalene til A AS og at det således kan virke som om at C AS har betalt andre kreditorer løpende.

Når det gjelder forliksklagen til Forliksrådet i [sted] og dommen i forliksrådet av [...F] 2016, mener skattekontoret at disse dokumenterer og stadfester at A AS har et krav på C AS, og at selskapet ikke vil oppgi dette kravet. Skattekontoret deler derfor ikke skattepliktiges oppfatning om at dette er et forhold som sannsynliggjør betalingsudyktighet hos debitor.

Salget av aksjene i A AS i desember 2016 medførte at både utleier og leietaker hadde samme eiere. Forholdene lå da til rette for at partene kunne inngått en reforhandlet avtale og finne bedre økonomiske vilkår for leietaker i form av lavere leie, jf. e-post av 5. januar 2017 som er referert ovenfor. Debitor ville da kunne oppnå bedre likviditet og på den måten fått betalt ned på gjelden til A AS. Kravet som A AS hadde på C AS var derfor ved utgangen av 2016 ikke klart uerholdelig.

Vilkårene for at at utestående husleie på kr 2 916 476 hos C AS kan anses som konstatert tapt i medhold av sktl § 6-2 (2) for A AS, er ikke sannsynliggjort.

Tilleggsskatt

Det følger av skfvl § 14-3 (1) at:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktige og trekkepliktige som nevnt i § 8 – 8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Opplysningsplikten fremgår av skfvl § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

For å ilegge tilleggsskatt er grunnvilkåret at det er gitt «uriktig eller ufullstendig opplysninger» og at denne opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl § 14-3 (1). Lovteksten definerer ikke nærmere hva som ligger i dette vilkåret.

Kriteriet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» inngikk ved vurdering av fristreglene i kapittel 9 og i vilkårene for straff i kapittel 12 i tidligere ligningsloven. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.1 uttales det at retts- og ligningspraksis i hovedsak har lagt til grunn at begrepet har samme innhold i begge bestemmelsene.

I Loffland - dommen (UTV-1993-1073) uttaler Høyesterett i forhold til toårsfristen i tidligere ligningsloven § 9-6 nr. 3 a, at vurderingen om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, må knyttes til om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt.

Dommen gir anvisning på to vurderingskriterium for om opplysningsplikten er oppfylt:

  • Uriktige eller ufullstendige opplysninger skal vurderes objektivt ut fra hvilke opplysninger skattyter burde ha gitt, eller
  • det er gitt opplysninger som gir grunnlag for en selvstendig undersøkelsesplikt hos skattemyndighetene.

I forhold til om opplysningsplikten er oppfylt i denne saken, er det sentrale spørsmålet om skattepliktige objektivt sett har oppfylt opplysningsplikten ved fradragsføringen av tapet i skattemeldingen for 2016, herunder om det er gitt opplysninger som utløser en selvstendig undersøkelsesplikt hos skattekontoret. Dersom opplysningsplikten anses ikke å være oppfylt, blir spørsmålet om det foreligger unnskyldelig forhold hos skattepliktige som medfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf skfvl § 14-3 (2).

Utgangspunktet for opplysningsplikten ved levering av skattemelding er skfvl § 8-1 (1). Det fremgår klart av lovteksten at opplysningsplikten knytter seg til konkrete forhold i den enkelte skattemelding, og at den skattepliktige på den måten skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt ved innlevering av den enkelte skattemelding. Skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Opplysningsplikten er blitt praktisert strengt, jf. HR – dom inntatt i UTV- 2006-501 avsnitt 43.

I skattemeldingen for 2016 er det ikke gitt opplysninger, hverken i vedlegg eller merknader, om tapsføringen. En følge av dette er at innlevert skattemelding ikke ga grunnlag for nærmere undersøkelser av forholdet fra skattekontoret sin side.

På tidspunktet for innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2016, var det allerede fattet vedtak om at det ikke var fradragsrett for tapet avgiftsmessig. Skattekontoret mener derfor at skattepliktige burde ha forstått at fradragsretten også var tvilsom skattemessig. Dette særlig med bakgrunn i at sakene bygde på samme faktum. Skattekontoret vil i et slikt tilfelle ha et spesielt behov for at skattepliktige opplyser og fremstiller faktum på en slik måte at fradragsretten kan etterprøves. Dette mener skattekontoret fremgår klart i avsnitt 84 i Gaard/Tveit – dommen (UTV-2009-949) hvor Høyesterett uttaler følgende om dette:

«Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurdering av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4 – 1 praktiseres strengt».

På side 502 i Skatteforvaltningshåndboken (1. utg. 2018) under margstikkordet Skjerpet opplysningsplikt, anføres følgende om dette:

«Hvis det er uenighet mellom skattepliktige og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning og skattepliktige ikke innretter seg etter skattemyndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn».

Ved innlevering av skattemeldingen for 2016 hadde skattepliktige ingen grunn til å tro at opplysninger, både om fradragsføringen av tapet og de underliggende rettsforhold knyttet til tapet, ikke ville ha skatterettslig betydning. Etter skattekontorets mening er opplysningsplikten i forhold til fradragsføringen av tapet i skattemeldingen for 2016 objektivt sett ikke oppfylt og skattepliktige har ikke vært tilstrekkelig aktsom ved ikke å opplyse om forholdet.

En følge av at det ikke ikke var gitt noen form for opplysninger i skattemeldingen, var at skattekontoret heller ikke fikk oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser av forholdet. I Slørdahl-dommen (UTV-1996-3) la Høyesterett til grunn at skattepliktiges opplysningsplikt går foran skattekontorets undersøkelsesplikt. Førstevoterende uttalte følgende:

«Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde ha stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det ikke etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt».

Det neste spørsmålet er om opplysninger gitt ved innlevering av avgiftsoppgaven for 4. termin 2016, utløser undersøkelsesplikt for skattekontoret i forhold til skattemeldingen for inntekts- og formuesskatt for 2016.

I en LR – dom (UTV-1994-472) presiserer lagmannsretten at undersøkelsesplikten betinger at skattemyndighetene «får beskjed» om å lete, og har ikke en plikt til «å lete uten noen ledetråd». Lagmannsretten anfører at:

«Avgjørende vil være hva skattyteren har gjort for å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på disse andre opplysninger, og hvilke muligheter ligningsmyndighetene har, ut fra ordinære rutiner, for å få kunnskap».

Etter skattekontorets vurdering har skattepliktige ikke gjort noe for å gjøre skattekontoret oppmerksom på at det er fradragsført et tap på fordring i skattemeldingen for 2016. Riktignok ble det gitt opplysninger om det avgiftsmessige tapet ved innlevering av skattemelding for merverdiavgift for 4. termin 2016, men det ble ikke opplyst noe om at det ville bli krevd skattemessig fradrag tapet ved innlevering av skattemeldingen for 2016. Det ble heller ikke gitt opplysninger ved den stedlige kontrollen av avgiften om at tapet også fradragsføres skattemessig, jf. rapport av 13. desember 2017 og vedtak av 16. mars 2017. Som det fremgår av de ovenfor siterte rettskilder burde skattepliktige ha gitt nærmere opplysninger om det fradragsførte tapet ved innlevering av skattemeldingen for 2016.

Dersom det skulle være slik at opplysningsplikten om et forhold i en skattemelding anses oppfylt når samme forhold er nevnt i en annen skattemelding for annen skatteart - vil dette kunne åpne opp for en risikofri spekulasjon om skattemyndighetene vil fange opp opplysningene eller ikke. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for og bærer risikoen for at det blir gitt riktige og fullstendige opplysninger ved innlevering av pliktige skattemeldinger. Dette ansvaret kan ikke flyttes over på skattemyndighetene, slik at skattekontoret som første instans bærer risikoen for fullstendig innhold i innlevert skattemelding. Skattepliktige er pålagt ansvaret for at egen fastsetting av formues- og inntektsskatt er basert på på et korrekt faktum, jf skfvl § 8-1. Dette innebærer at skattepliktige har et overordnet og generelt ansvar for sakens opplysning, og en aktivitetsplikt med sikte på at relevante opplysninger fremskaffes.

I klagen anføres at skattekontorets vedtak på side 9 første avsnitt, kan gi inntrykk av at det er ulike deler av skatteforvaltningen som forvalter avgiftsdelen og skattedelen av saken.

Til dette vil skattekontoret bemerke at selv om vedtaksmyndighet for både skatt og merverdiavgift ligger hos skattekontoret, fritar ikke dette skattepliktige fra å måtte gjenta en nødvendig opplysning i skattemeldingen for annen skatteart, jf. skfvl § 8-1 (1). Dette selv om opplysningen tidligere er gitt i en annen skattemelding. Skattepliktiges opplysningsplikt må ikke blandes sammen med den administrative saksbehandlingen av innsendte skattemeldinger.

Skattepliktige har ikke oppfylt opplysningsplikten ved ikke å opplyse om at det fradragsført tap på fordring i skattemeldingen 2016. Tapet er ansett for ikke å være fradragsberettiget skattemesssig slik at det er gitt uriktige opplysninger som har ført til skattemessige fordeler og som det samtidig ikke er gitt opplysninger om. Skattekontoret mener at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger som kunne ført til fastsetting av for lav skatt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etterskfvl § 14-3 (1) er således til stede.

De neste spørsmålet er om det kan anses som unnskyldelig at skattepliktige har unnlatt å gi tilleggsopplysninger i forhold til skfvl § 14-3 (2). Det blir i klagen hevdet at skattepliktige la til grunn at skattekontoret alt var kjent med relevant faktum vedrørende tapsføringen av fordringen da skattemeldingen for 2016 ble levert. Skattepliktige mente derfor det var unødvendig å gjøre oppmerksom på dette i skattemeldingen.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattekontoret mener at skattepliktige burde ha forstått at fradragsretten var tvilsom i og med at det ikke var gitt fradrag for det samme tapet avgiftsmessig. Skattekontoret vil i et slikt tilfelle ha et spesielt behov for at skattepliktige både opplyser og fremstiller faktum fullstendig nok ved innlevering av skattemeldingen, til at fradragsretten kan etterprøves.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger unnskyldningsgrunner for ikke å ilegge tilleggsskatt i denne saken."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd, og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Skattekontorets vedtak er datert 6. mars 2018. Skattepliktiges klage er datert 10. april 2018 og er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Saken er tatt opp innen endringsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Materielle forhold

Tapsføring av krav

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har krav på fradrag for tap på fordring tilknyttet utestående husleie på kr 2 916 476, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Skatteloven § 6-2 regulerer fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I bestemmelsens andre ledd heter det:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt. Skattepliktige må drive virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet, og fordringen må være endelig konstatert tapt, jf. blant annet Rt-2005-1157 (Commercial Buildings) avsnitt 45.

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderingen av tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Det er på det rene at skattepliktige i denne saken driver virksomhet. Fordi kravet har oppstått i skattepliktiges ordinære virksomhet, har fordringen på leie i denne saken særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Saken reiser spørsmål om tapet er endelig konstatert.

Det nærmere innholdet i vilkåret «endelig konstatert tap» er presisert Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 6-2-1:

"(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

Alternativene i forskriftens første ledd a til c er ikke aktuelle i den foreliggende saken. I denne saken er det et sentralt spørsmål om fordringen, etter en samlet vurdering, må anses «klart uerholdelig» etter FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d.

En naturlig språklig forståelse av ordlyden «uerholdelig» tilsier at fordringen ikke lar seg inndrive. Når fordringen må være «klart» uerholdelig, synes forskriften å legge til grunn en høy terskel. Også i praksis er det lagt til grunn en høy terskel for å anse en fordring som "klart uerholdelig", jf. blant annet LB-2015-175248. I Rt-2015-203 (Scancem) i avsnitt 52 uttaler Høyesterett at "[d]et må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt (...)" for å anse en fordring som endelig konstatert tapt.

I innstilling fra finanskomiteen om skattereformen uttales det at "[p]assivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet", jf. Innst.O. nr. 80 (1990-1991) på side 169.

Den skattepliktige har forsøkt å inndrive kravet ved brev datert 5. august 2016. Brevet blir oppfattet som et konkursvarsel, men dette er ikke fulgt opp. Den skattepliktige brakte saken inn for forliksrådet, som avsa dom den [...] 2016. Det fremgår av dommen at C AS (heretter også kalt "leietaker" eller "debitor") erkjenner husleiekravet.

På bakgrunn av forliksrådets dom den [...] 2016 hadde skattepliktige et tvangsgrunnlag for inndrivelse av sitt krav mot leietaker. Når skattepliktige ikke benyttet seg av dette tvangsgrunnlaget, eller fulgte opp konkursvarselet i brev 5. august 2016, har ikke skattepliktige benyttet sine innfordringsmuligheter. Dette taler mot at husleiekravet er reelt uerholdelig. Det er ikke fremlagt annen dokumentasjon som tilsier at den skattepliktige har forsøkt å inndrive kravet.

Leietakerselskapets årsregnskaper for 2013 til 2016 viser negativt årsresultat etter skatt hvert år. I perioden 2013 til 2015 var selskapets egenkapital negativ, og gjeldsgraden relativt høy. Forutsetningene for fortsatt drift i selskapet var lagt til grunn ved utarbeidelsen av årsregnskapene, men forsøk på reforhandling av leiekontrakten og sanering av utestående husleie var viktige tiltak for å bedre forutsetningene for fortsatt drift. Sekretariatet betviler på denne bakgrunn ikke at C AS var i en vanskelig økonomisk situasjon. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv imidlertid ikke nok for å anse fordringen som endelig konstatert tapt, jf. Rt-1993-700 på side 706 og Rt-1990-1143 på side 1148..

I 2016 var selskapets egenkapital positiv, og forutsetningene for fortsatt drift var bedret. Dette skyldtes aksjonærenes konvertering av gjeld til egenkapital med kr 600 000 i tillegg til at leietakerselskapet fikk reforhandlet leiekontrakten med utleier og fikk ettergitt all skyldig husleie, totalt kr 3 600 000. Reforhandlingene skjedde etter salg av aksjene i A AS til et selskap som var eiet av leietakerselskapets aksjonærer. Også andre tiltak bedret lønnsomheten i selskapet, eksempelvis reduksjon av antall ansatte, ny daglig leder og endringer på det helhetlige produktet som skulle selges. Det er per dags dato fortsatt drift i leietakerselskapet i de samme lokalene, og dette taler mot at fordringen må anses endelig konstatert tapt.

Det fremgår av brev datert 5. august 2016 at leietaker ikke var i mislighold overfor andre kreditorer, og at leietaker derfor hadde prioritert andre kreditorer i perioden. Når en debitor prioriterer andre kreditorer, taler dette for at debitoren i realiteten hadde midler til å dekke kravet.

Det fremgår av samme brev at den skattepliktige og leietaker har vært i forhandlinger om overdragelse av aksjene i utleieselskapet (den skattepliktige), men at forhandlingene ikke førte frem. Aksjene i utleierselskapet ble senere overdratt til et selskap som var eiet av aksjonærene i leietakerselskapet. En tapsføring av fordringen vil for det første kunne påvirke verdsettelsen av aksjene ved overdragelsen, og kreditor vil oppnå fradrag for tapet samtidig som debitor slipper å innfri kravet.

Etter en samlet vurdering er sekretariatet kommet til at fordringen ikke kan anses "klart uerholdelig" og at fordringen derfor ikke anses "endelig konstatert tapt", jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d. Sekretariatet utelukker ikke at tapsføringen var påvirket av forhandlingene og forventninger om et etterfølgende aksjesalg, men dette har likevel ikke vært avgjørende for sekretariatets vurdering. Sekretariatet bemerker særlig den høye terskelen som er oppstilt i praksis for å anse krav som uerholdelige, at det fortsatt er drift i debitorselskapet og at øvrige kreditorer ble prioritert i perioden.

Ettersom kravet etter sekretariatets vurdering ikke kan anses endelig konstatert, er det ikke nødvendig å foreta en vurdering av manglende betalingsevne eller -vilje.

Vilkårene for tapsfradrag er ikke oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Objektive vilkår for tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at det ilegges tilleggsskatt med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Høyesterett i UTV-1993-1073 (Loffland)

Den skattepliktige ga ingen opplysninger om det tapsførte kravet ved innsending av skattemeldingen for 2016. Skattekontoret fikk derfor ikke oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser tilknyttet tapsføringen. Den skattepliktige hadde gitt utfyllende opplysninger ved den avgiftsmessige tapsføringen av det samme kravet ved innsending av mva-oppgaven for fjerde termin 2016, flere måneder i forkant av innlevert skattemelding for 2016. Før innsending av skattemeldingen for 2016 hadde den skattepliktige imidlertid mottatt vedtak om at tapet som var fradragsført i mva-oppgaven ikke var fradragsberettiget. Den skattepliktige hadde derfor en klar oppfordring til å nærmere redegjøre for det tapsførte kravet eller å henvise til det allerede foreliggende vedtaket i saken. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets redegjørelse.

Etter sekretariatets vurdering er det klart sannsynlig at det tapsførte kravet ikke var uerholdelig og dermed ikke endelig tapt på tapsføringstidspunktet. Sekretariatet viser til tidligere drøftelse, og påpeker at det er en høy terskel for å anse en fordring som uerholdelig, og at det fortsatt var drift i debitorselskapet.

Etter sekretariatets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige ga ufullstendige opplysninger ved innsending av skattemeldingen for 2016, herunder skattemessig fradragsføring av tapet.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse for 2016 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Størrelsen på det fradragsførte tapet fremgår av innsendt skattemelding for 2016, dom fra forliksrådet og brev datert 5. august 2016. Beløpets størrelse er ikke bestridt av den skattepliktige.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 1571.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og HRD Rt-1997-1117.

Den skattepliktige har drevet næringsvirksomhet siden 2012, og hadde en klar oppfordring til å gi ytterligere opplysninger ved innsending av skattemeldingen for 2016 etter vedtak fattet i avgiftssaken. Sekretariatet viser til det høye kravet til næringsdrivendes aktsomhet, og er enig med skattekontoret i at den skattepliktige burde forstått at behandlingen av det tapsførte kravet var tvilsom.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering kommer ikke unntakene fra tilleggsskatt til anvendelse i denne saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Satsen for tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig. Jeg mener at de konkrete omstendighetene i saken taler for at fordringen på tapsføringstidspunktet fremsto som endelig konstatert tapt, jf. sktl. § 6-2 (1). I motsetning til skattekontoret, finner jeg det ikke sannsynlig at leietakers manglende betaling skyldes leietakers manglende betalingsvilje.

Det var på tapsføringstidspunktet på det rene at leietaker var i en vanskelig økonomisk stilling, leietaker bestred heller ikke kravet. Det foreligger ikke interessefellesskap mellom partene som tilsier annet enn ordinær kreditorpågang. Utleier har forfulgt kravet og har sågar engasjert advokat og fått dom for kravet i forliksrådet. Det er ikke krav om konkurs hos debitor som vilkår for tapsføring. Etter en samlet vurdering mener jeg at utleiers tapsføring på tapsføringstidspunktet fremsto forsvarlig og tilstrekkelig begrunnet ved at fordringen samlet sett fremsto som uerholdelig."

Nemndas medlemmer, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er enig med det dissenterende nemndsmedlemmet, Hines, i at det ikke er krav om konkurs hos debitor for å anse tapet som endelig konstatert. Sekretariatet er også enig i at leietaker var i en vanskelig økonomisk stilling på tapsføringstidspunktet. Sekretariatet er likevel ikke enig med det dissenterende nemndsmedlemmets konklusjon, og opprettholder konklusjonen i innstillingen om at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

For å anse en fordring som "endelig konstatert tapt" etter skatteloven § 6-2 andre ledd er det ikke tilstrekkelig at debitor ikke kan betale kravets fulle beløp på tapsføringstidspunktet. Spørsmålet er om det fremstår som sannsynlig at debitor i hvert fall på sikt vil være i stand til å dekke kravet. Dette fremgår direkte av bestemmelsens ordlyd, jf. at tapet må være "endelig". Tapsvurderingen tar derfor et langsiktig perspektiv.

Sekretariatet viser også til den høye terskelen for å anse fordringen som "uerholdelig" og følgelig "endelig konstatert tapt", jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side er ikke tilstrekkelig til å oppfylle tapsvilkåret, jf. Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169.

Avgjørende for sekretariatet er at det fremdeles er drift i debitorselskapet, og at debitorselskapet ikke var i mislighold overfor andre kreditorer. Det var også andre vesentlige tiltak enn ettergivelsen av leiefordringen som bedret lønnsomheten i debitorselskapet, og følgelig bedret kreditors utsikter til dekning av fordringen. Etter sekretariatets vurdering fremstår det som sannsynlig at debitorselskapet i hvert fall på lenger sikt ville være i stand til å dekke leiefordringen. Fordringen anses etter dette ikke som "uerholdelig" og dermed ikke "endelig konstatert tapt", jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Fordi sekretariatet ikke vurderer tapet som endelig konstatert, er ikke vilkårene for tapsføring oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Det er derfor ikke nødvendig for sekretariatet å ta stilling til om et eventuelt tap skyldes manglende betalingsevne eller –vilje.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

 

Epost av 12.06.2019 fra skattepliktiges advokat er sendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Norø og Remme sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Hines viste til dissensen i alminnelig avdeling og opprettholdt denne.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.