Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Endring og tilleggsskatt som følge av uriktige eller ufullstendige opplysninger knyttet til tilbakebetaling av innbetalt selskapskapital

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 109/2019

Spørsmål om skattemyndighetenes frist for endring er i behold, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, som følge av uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen knyttet til tilbakebetaling av innbetalt selskapskapital på kr 9 000 000.

Det er ikke bestridt at av tilbakebetalingen er kr 1 800 000 skattepliktig utbytte. Tilleggsskatt ilagt med sats 20 prosent av den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. 14-5. Bortfall av tilleggsskatt grunnet unnskyldelige forhold anføres subsidiært og atter subsidiært at grunnlaget for tilleggsskatt reduseres grunnet tidfestingsfeil.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 16-2, ligningsloven § 9-6, skatteforvaltningsloven § 14-3.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige leverte elektronisk selvangivelse for inntektsåret 2013 den 28.04.2014.

Under ordinær ligningsbehandling ble skattepliktige lignet i skatteklasse 1. Alminnelig inntekt ble fastsatt til kr 1 531 875 og netto formue til kr 23 701 662.

I selvangivelsen post 5, tilleggsopplysninger, fremkom følgende:

"Skattepliktige eier samtlige aksjer i A AS. Disse aksjene hadde 1.1.2013 en ligningsverdi på NOK 10 323 370. Den 12. september 2013 ble det besluttet at NOK 9 000 000 av tidligere innbetalt selskapskapital skulle tilbakebetaltes til aksjonæren. Beløpet ble i selskapet belastet annen egenkapital, og er derfor ikke meldt til Brønnøysundregistrene som kapitalendring. Post 4.1.8 i den mottatte selvangivelsen er derfor redusert med det tilbakebetalte beløpet."

Ifølge innsendte opplysninger i Aksjonærregisteret eier skattepliktige alle aksjene i selskapet A AS, org. nr. [...], og han er styreleder i selskapet. Han har vært eneaksjonær i selskapet siden stiftelsen.

Skattepliktige stiftet selskapet A AS [...] 1992 med en aksjekapital på kr 50 000 fordelt på 50 aksjer pålydende kr 1 000.

I stiftelsesdokumentet for A AS ble aksjene tegnet ved kontantinnskudd tilsvarende aksjekapitalen på kr 50 000.

Selskapet A AS foretok en kapitalforhøyelse 10.12.1992 på kr 27 500 000 med en tegningskurs på kr 137 500. Av det totale aksjeinnskuddet på kr 27 500 000 utgjorde aksjekapitalen kr 200 000 og overkursen kr 27 300 000. Aksjekapitalen ble forhøyet med utstedelse av 200 nye aksjer pålydende kr 1 000 og overkurs kr 27 300 000.

Etter kapitalforhøyelsen 10.12.1992 var aksjekapitalen kr 250 000 med antall aksjer 250, pålydende pr. aksje kr 1 000 og overkurs kr 27 300 000.

Skattepliktige mottok utbetaling fra selskapet med kr 9 000 000 i 2013. Utbetalingen ble behandlet som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital ifølge opplysninger i aksjonærregisteroppgaven postene 13 og 28.

I forbindelse med utbetalingen foretok skattekontoret en nærmere kontroll av skattemessig innbetalt kapital i A AS. Skattekontoret kom frem til at skattepliktige ikke hadde tilstrekkelig innbetalt kapital knyttet til sine aksjer, slik at deler av utdelingen derfor var skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd.

Av utbetalingen på kr 9 000 000 skulle kr 7 200 000, etter skattekontorets beregning, anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital og kr 1 800 000 anses som skattepliktig utbytte før fradrag for skjerming.

Skattepliktige ble i brev av 18.05.2017 varslet om at skattekontoret ville ta ligningen for inntektsåret 2013 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd og at kr 1 800 000 av utbetalingen skulle skattlegges som utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd.

Samtidig ble skattepliktige varslet om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt på grunn av uoppgitt skattepliktig utbytte, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Skjermingsgrunnlag

Aksjenes inngangsverdi skal i utgangspunktet settes til det beløp skattepliktige betalte for aksjene tillagt ervervskostnader, jf. skatteloven § 10-32 andre ledd.

På grunn av negativ RISK ble skjermingsgrunnlaget fastsatt til kr 0 for 2013. Dette medførte at skattepliktig utbyttet etter fradrag for skjermingsfradrag ble kr 1 800 000.

Skattekontorets varsel om endring ble besvart av advokat B i Advokatfirmaet C den 12.06.2017.

Skattekontorets innstilling til vedtak ble sendt på innsyn 13.12.2017. Advokat B sendte inn merknader til innstilling i brev av 05.01.2018.

I skattekontorets vedtak datert 02.05.2018, ble alminnelig inntekt økt fra kr 1 531 875, med kr 1 800 000, til kr 3 331 875. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av skatten på inntektstillegget.

Advokat B i Advokatfirmaet C påklaget skattekontorets vedtak på vegne av skattepliktige i brev av 30.05.2018."

Den skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet 4. juli 2018.

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige 21. juni 2019 og fristen for å komme med merknader til innstillingen var 5. juli 2019.

Den skattepliktige kom med merknader til sekretariatets innstilling den 5. juli 2019. Merknadene gjengis under skattepliktiges anførsler og vurderes under sekretariatets vurderinger der de er relevant.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige mener at det prinsipalt ikke foreligger endringsadgang, da to-årsfristen gjelder for endring av fastsetting i denne saken. Subsidiært mener han at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i saken, og atter subsidiært, hvis det skal ilegges tilleggsskatt, at tilleggsskatten skal reduseres.

Endringsadgangen

Skattepliktige viser til faktum i saken. A AS ble stiftet av skattepliktige i 1992 med en aksjekapital på kr 50 000, dvs. 50 aksjer pålydende kr 1 000. Senere samme år ble det foretatt en kapitalforhøyelse på kr 27 500 000 med en tegningskurs på kr 137 500 (aksjekapital på kr 200 000 og overkurs på kr 27 300 000). Det ble utstedt 200 aksjer pålydende kr 1 000. Skattepliktige eier alle aksjene i selskapet.

Skattepliktige viser til at skattekontoret i vedtaket har konkludert med at det foreligger endringsadgang i saken, fordi vedlegget til selvangivelsen for inntektsåret 2013 ikke anses tilstrekkelig, da det ikke er opplyst at det er ulik innbetalt kapital per aksje. Skattepliktige er av den oppfatning at skattekontoret setter en for høy terskel for hvilke opplysninger som det kreves fra skattepliktige for å oppfylle opplysningsplikten. Skattepliktige skal gi tilleggsopplysninger som gir skattekontoret anledning til å stille tilleggsspørsmål.

Vedlegget til selvangivelsen gir opplysninger om at skattepliktige eier samtlige aksjer i selskapet og at det er gjennomført en tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital på totalt kr 9 000 000. Det følger også implisitt at utbetalingen gjelder alle aksjene i selskapet.

Det er korrekt, slik skattekontoret påpeker, at det ikke fremkommer av opplysningene at den innbetalte overkursen ikke gjaldt samtlige aksjer. Bakgrunnen for denne opplysningen mangler er at skattepliktige har forholdt seg til selskapets innrapportering av utdelingen, og at skattepliktige ikke var klar over at det gjaldt et aksje-for-aksjeprinsipp ved tilbakebetalingen av innbetalt kapital.

Skattekontoret viser til Lofflanddommen i Rt.1992 side 1558, Gaard/Tveit-dommen i Utv.2009 side 949 og til Ot.prp.82 (2008-2009) side 40.

På bakgrunn av rettspraksis og etablert ligningspraksis, var det ikke et krav om at ligningsmyndighetene skulle ligne skattyter utelukkende basert på de opplysninger som er gitt av skattyter. Det er tilstrekkelig at opplysningene skattyter har sendt inn gir ligningsmyndighetene mulighet til å identifisere aktuelle skattespørsmål og be om tilleggsopplysninger. Skattyters opplysningsplikt må også ses i lys av ligningsmyndighetenes egen undersøkelsesplikt.

I kommentarutgaven til ligningsloven 2005, 6.utgave på side 422 redegjøres det nærmere for skattyters opplysningsplikt, samt opplysningspliktens omfang i relasjon til toårsfristen:

«Det avgjørende for om toårsfristen kommer til anvendelse, er således om skattyteren har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene selv kan foreta den skatterettslig vurdering av skattyters forhold eller har fått tilstrekkelig opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelsen av forholdet. Det er derfor ikke noe krav om at alle relevante opplysninger fremlegges.»

De opplysningene som er gitt av skattepliktige i denne saken må anses å være tilstrekkelige for at skattemyndighetene kunne tatt opp det aktuelle skattespørsmålet og således kunne stilt tilleggsspørsmål. Fra skattepliktiges side er det gitt informasjon om at det kun er en aksjonær i selskapet, at det gjennomføres en tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital og at tilbakebetalingen skjer på alle aksjene i selskapet.

Den terskelen som skattekontoret legger opp til, med tanke på hvilke opplysninger som skulle vært gitt, er for høy. En skattepliktig som lojalt har gitt opplysninger i selvangivelsen for å fremheve informasjon om et særskilt forhold må anses å ha gitt tilstrekkelig opplysninger, selv om det kan være at en detalj mangler. Dette må særlig gjøre seg gjeldende når de aktuelle skattespørsmålet ligger så klart i dagen, slik som i denne saken. Skattekontoret kunne i denne saken, ved å stille spørsmål om den innbetalte kapitalen gjaldt alle aksjene i selskapet, skaffet seg ytterligere opplysninger for å avklare forholdet.

Skattekontoret skriver til og med selv på side 10 i vedtaket, at skattekontoret i henhold til rettspraksis har en selvstendig undersøkelsesplikt i de tilfellene skattepliktige gir tilleggsopplysninger.

Tilleggsskatt

Skattepliktige anfører at skattepliktige har gitt skattekontoret informasjon i vedlegg til selvangivelse. Selv om skatteklagenemnda kommer til at det foreligger endringsadgang bør det ikke ilegges tilleggsskatt i denne saken. Skattepliktige har gitt informasjon og bør ikke lastes for at opplysningene ikke anses tilstrekkelig når skattepliktige har forsøkt å gi opplysninger om det konkrete forholdet.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige. Skattepliktige anfører at skattekontoret har vurdert unnskyldelige forholdene feil i vedtaket.

Skattepliktige omtalte tilbakebetalingen i vedlegg til selvangivelsen, og opplysningssvikten må derfor anses som meget mild. Ved anvendelse av unntaket i § 14-3 annet ledd skal det tas hensyn til at opplysningssvikten kun gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det er gitt opplysninger om at det er foretatt en tilbakebetaling av innbetalt kapital, dette taler for at skattepliktige har opptrådt lojalt og aktsom.

Videre har skattepliktige forholdt seg til informasjon som A AS har innrapportert gjennom aksjonærregisteroppgaven. Selskapet har ikke innrapportert eierskapet korrekt i aksjonærregisteroppgaven, da alle aksjene til skattepliktige er lagt inn på en linje, noe som igjen gjør at det er vanskelig for skattepliktige å oppdage feilen. Det bemerkes også at A AS har fått bistand fra [selskap tilknyttet familien] til å fylle ut selvangivelsen og innrapportering til aksjonærregisteret. Skattepliktige hadde derfor ingen grunn til å tro at ligningen var gal.

Skattepliktige mener videre at det bør tas hensyn til at feilen ikke gir skattepliktige noe annet enn en tidfestingsfordel. En tilbakebetaling av innbetalt kapital er en tilbakebetaling av allerede beskattede midler som skattepliktige har skutt inn i selskapet. Skattepliktige kunne også samlet den skattemessige innbetalte kapitalen på en aksje gjennom aksjespleis, hvis han hadde vært klar over problemstillingen, og således betalt ut kapitalen uten utbyttebeskatning. Dette viser at skattepliktige ikke på noen måte har oppnådd en fordel ved denne tilbakebetalingen. Skattepliktige skal nødvendigvis skattlegges ut fra de disposisjonene som er gjennomført, men det betyr ikke at det skal ilegges tilleggsskatt.

Selv om rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold har det betydning for hvilke krav som kan stilles til skattepliktiges personlige forutsetninger. Aksje-for-aksjeprinsippet er en problemstilling som få skattepliktige er klar over. Prinsippet følger direkte av loven, og det er nærliggende for en skattepliktig å tro at han kan få tilbake den kapitalen han har skutt inn i selskapet skattefritt. At problemstillingen ikke ligger klart i dagen illustreres av saken inntatt i Utv. 2015 side 1938. I saken hadde en profesjonell skattepliktige fått bistand fra rådgiver, og likevel ble ikke aksje-for-aksjeprinsippet hensyntatt, da selv ikke rådgiveren hadde vært klar over at prinsippet eksisterte.

Skattepliktige mener at det foreligger en tidfestingsfeil. Skattepliktiges inngangsverdi på aksjen er blitt redusert ved utbetalingen. Den reduserte inngangsverdien medfører for det første et lavere skjermingsgrunnlag, for det andre har skatteposisjonen innbetalt kapital blitt redusert, slik at fremtidige utdelinger ikke kan utdeles skattefritt, og for det tredje vil en fremtidig realisasjon gi en høyere gevinst/et lavere tap da skattepliktige har redusert inngangsverdien på aksjene med tilbakebetalte beløpet.

Skattekontoret har i vedtaket lagt avgjørende vekt på at feilen til skattepliktige ikke vil reverseres automatisk, da en reversering krever en aktiv handling fra skattepliktiges side, at han selv velger når, og om, han vil realisere aksjene. Synspunktet er basert på en dom hvor skattepliktige handlet særs illojalt.

Etter vårt syn bør ikke dommens prinsipp benyttes ved tilbakebetaling av kapital. Tilbakebetalingen har blitt gjennomført med reelle skattemessige virkninger og det er helt unaturlig å legge til grunn at skattepliktige aldri vil realisere aksjene eller dele ut utbytter fra selskapet."

Den skattepliktige fastholder i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling anførslene knyttet til at tilleggsskatten bør frafalles. Den skattepliktige opplyser at A AS' virksomhet på tidspunktet for utdelingen var lagt ned. Etter den skattepliktiges syn sannsynliggjør det at selskapet avvikles og at skatteposisjonen som ligger igjen vil utnyttes som ledd i avviklingen.

Anførselen knyttet til tidfestingsfeil vedrørende eventuell beregning av tilleggsskatt presiseres også i merknadene. Den skattepliktige bemerker at reglene om innbetalt kapital handler om symmetri i skattesystemet, at innskutt kapital ikke skal skattlegges ved uttak og hvis den går tapt foreligger fradragsrett. Det uttrykkes enighet om at feilen i saken ikke er en misforståelse av tidfestingsreglene, men feilen medfører en endring av tidfestingen av en inntekt/et tap, og i relasjon til tilleggsskatt derfor bør behandles som en tidfestingsfeil.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klage på skattekontorets vedtak er kommet inn i rett tid, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Saken gjelder spørsmål om det foreligger endringsadgang og om tilleggsskatt av skatt på økning av alminnelig inntekt for inntektsåret 2013 som følge av at deler av utdeling fra overkursfond ble ansett som skattemessig utbytte og ikke som tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Endringsadgang

Ligningsloven ble pr. 01.01.2017 opphevet. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft samme dag og gjelder blant annet for fastsetting av skatt og trygdeavgift. I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når denne er uriktig.

Ved vurderingen av om saken skulle tas opp, la skattekontoret avgjørende vekt på beløpets størrelse og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. For øvrig vises det til vurderingen gjort i skattekontorets vedtak.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Etter overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, kan ligningen likevel ikke endres til ugunst for skattepliktige for inntektsårene 2012 – 2014, dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre ligningen etter fristene i ligningsloven. I denne saken vil derfor endringsadgangen være avskåret pga. to-årsfristen hvis det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3.

Spørsmålet er derfor om skattepliktige har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" med den konsekvens at endringsadgang foreligger.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-1, tidligere ligningsloven § 4-1, skal skattepliktige bidra til at skatteplikten i rett tid ble klarlagt og oppfylt. Dette medfører at skattepliktige som utgangspunkt skal gi alle opplysninger som er nødvendige for at hans skattepliktige inntekt og formue skal bli klarlagt.

I selvangivelsen skal skattepliktige i tillegg til å gi opplysning om formue, inntekt og fradragsposter også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd første punktum, jf. tidligere ligningsloven § 4-3.

Opplysningsplikten vil avhenge av den konkrete situasjonen. I enkelte år hvor det har skjedd spesielle hendelser, som kan ha betydning for skatteplikten, vil det være nødvendig å gi mer utfyllende opplysninger i merknadsfeltet eller vedlegg til selvangivelsen.

Hovedregelen er at enhver utdeling fra selskapet anses som utbytte med unntak av tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, jf. skatteloven § 10-11.

Skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger i Aksjonærregisteroppgaven eller selvangivelse om utbytte, men det forelå opplysning i vedlegg til selvangivelsen om at nedsettelse av tidligere innbetalt kapital hadde redusert beløpet i post 4.1.8 i selvangivelsen, formuesverdien på aksjene.

Spørsmålet er om opplysningene i vedlegget til selvangivelsen er tilstrekkelige til å oppfylle opplysningsplikten.

Høyesterett la i Hald-dommen, Rt. 1996 side 932 (Utv. 1996 side 1029), til grunn at skattyter hadde plikt til å gi opplysninger om eiendomssalg i selvangivelsen selv om hun selv oppfattet salget som skattefri realisasjon av egen bolig.

Skattekontoret viser også til Lofflanddommen, Rt. 1992 side 1588 (Utv. 1993 side 1073) hvor Høyesterett fastslo at skattyter anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. I Gaard/Tveit-dommen (Utv. 2009 side 949) opprettholdt Høyesterett dette rettslige utgangspunktet.

Skattepliktige viser til at det i vedlegg til selvangivelsen er gitt opplysninger om at det er gjennomført tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital med kr 9 000 000. Etter skattepliktiges syn må de opplysninger som er gitt i vedlegg anses å være tilstrekkelig grunnlag for at skattemyndighetene kunne tatt saken opp til vurdering.

Opplysningene i vedlegget ga en forklaring til saksbehandler hvorfor formuesverdien av aksjene var redusert med utbetalingen. Det ble ikke gitt opplysninger om at aksjene i A AS hadde ulik innbetalt kapital. Aksjene i selskapet har ulik innbetalt kapital fordi det bare er noen aksjer det er innbetalt overkurs på. Dette er en meget sentral opplysning, da det ved utbetaling medførte at deler av utbetalingen skulle anses som skattepliktig utbytte og ikke som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

Skattekontoret har en selvstendig undersøkelsesplikt i tilfeller hvor skattepliktige gir tilleggsopplysninger slik at skattekontoret kan undersøke forholdet nærmere, jf. Lofflanddommen.

Det foreligger i utgangspunktet ingen plikt for skattekontoret til å kryssjekke de opplysninger som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i Aksjonærregisteret. Det vises videre til dom fra Borgarting lagmannsrett i Utv. 2015/147 (Vismadommen) hvor dette er lagt til grunn.

I den foreliggende sak ville forholdet uansett ikke blitt avklart ved en slik "kryssjekking" da det ikke fremgikk av opplysningene i Aksjonærregisteret at det var ulik innbetalt kapital på aksjene.

Aksjonærregisteroppgaven gir da ingen opplysninger om at nedsettelsen av overkursen er riktig behandlet. Det må foretas en grundigere kontroll av opplysningene i aksjonærregisteroppgaven for å avklare de faktiske forhold.

På bakgrunn av de opplysningene som ble gitt fikk ikke skattekontoret oppfordring til å foreta videre undersøkelser i forhold til om hele eller deler av utbetalingen var skattepliktig utbytte.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige hadde plikt til å opplyse om utbetalingen fra selskapet og hvorfor man mente at utbetalingen ikke var skattepliktig inntekt. Skattepliktige stiftet selskapet [...] 1992 og har vært eier av alle aksjene i selskapet frem til i dag. Han er derfor den som har best kjennskap til hvordan historikken på aksjene fremkommer.

At skattekontoret faktisk oppdaget forholdet og varslet om endring av ligningen, skyldes kontroll av skattemessig innbetalt kapital i A AS. I forbindelse med kontrollen ble skattekontoret oppmerksom på at deler av tilbakebetalingen av innbetalt kapital var å betrakte som skattepliktig utdelt utbytte for 2013. Skattepliktig utbytte ble ved ligningen derfor fastsatt med kr 1 800 000 for lavt.

Etter dette har skattekontoret kommet til at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Dette tilsier at endringsadgangen er fem år etter inntektsåret. Overgangsregelen kommer ikke til anvendelse og endringsadgang foreligger etter skatteforvaltningsloven § 12-6.

Kontrollen viste at skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming var kr 1 800 000. Skattepliktige har ikke innsigelser til beregningen.

Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3

Tilleggsskatt skal etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 ilegges når skattepliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette må skattekontoret påvise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt påvise størrelsen på den skattemessige fordelen.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven er objektive og tar utgangspunkt i hva en lojal og aktsom skattepliktig ville gitt av opplysninger. Det er ikke et krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige visste om opplysningssvikten. Det er i utgangspunktet nok at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om utbytte. Han har i sin selvangivelse ikke gitt opplysninger som henleder oppmerksomheten på det aktuelle skattespørsmålet eller gitt uttrykk for usikkerhet vedørende hvordan utdelingen skulle behandles skattemessig. Skattekontoret viser til drøftelsen over der skattekontoret har konkludert med at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved at det ikke er opplyst om skattepliktig utbytte. Dette har ført til skattemessige fordeler. Størrelsen på den skattemessige fordelen utgjør kr 1 800 000. Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal tilleggsskatt ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Vurdering av om det foreligger unnskyldelig forhold må gjøres konkret i hvert enkelt tilfelle.

Skattepliktige viser til at han har forholdt seg til informasjonen som selskapet har gitt ham gjennom aksjonærregisteroppgaven. Selskapet har fått hjelp fra [selskap tilknyttet familien] til utfyllelse av selvangivelsen og innrapporteringen til Aksjonærregisteret.

Fra Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 siteres:

"Skattyteren er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge."

Skattepliktige har en selvstendig aktsomhetsplikt selv om han støtter seg til faglig bistand. Velger skattepliktige å la andre utarbeide selvangivelsen for seg, er skattepliktige i flere rettsavgjørelser blitt identifisert med hjelperen. Dette har ført til at et forhold ikke er ansett som unnskyldelig for skattepliktige hvis oppgaven lider av feil som er gjort av medhjelper.

Skattepliktige anfører at aksje-for-aksjeprinsippet er en problemstilling som få skattepliktige er klar over. Prinsippet følger ikke direkte av loven, og det er nærliggende for en skattepliktige å tro han kan få den kapitalen han har skutt inn i selskapet skattefritt. Det vises til Utv. 2015 side 1938.

Fra sammendraget i Utv. 2015 side 1938 siteres: "Lagmannsretten kom til at det gjelder et aksje-for-aksjeprinsipp. Det ble lagt til grunn at alle aksjer ga lik rett ved utdelingen. Bare for aksjer med innbetalt overkurs kunne utdelingen anses som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital."

I denne saken ble det lagt til grunn at aksje-for-aksjeprinsippet gjaldt. Skattepliktige hadde fått bistand fra en rådgiver, og retten kom frem til at det ikke forelå unnskyldelige forhold hos rådgiveren. Skattepliktige må identifiseres med sin rådgiver, slik at feil hos rådgiver ikke vil være unnskyldelig med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.

Skattekontoret viser videre til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) side 42 pkt. 8.3.2 sitat;

"Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet."

Ved vurdering av unnskyldelige forhold skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder erfaring fra økonomiske forhold. Det kan ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. Kravene vil til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning skattepliktige har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle kravene. Skattepliktige har imidlertid plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for de investeringer som han gjør.

Det er skattepliktige som skal sannsynliggjøre at utbetalingen gjelder tilbakebetaling av tidligere innbetalt overkurs. Hvorvidt en utdeling fra selskapet skal klassifiseres som skattemessig tilbakebetaling eller som utbytte er ikke nye regler og reglene er i utgangspunktet enkle. Reglene går i korthet ut på at det beløp som er innbetalt, som aksjekapital eller overkurs pr. aksje, kan tilbakebetales uten at det medfører skatteplikt. At skattepliktige ikke var klar over at det gjaldt et aksje-for-aksje prinsipp er ikke et unnskyldelig forhold.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Det er anført at det foreligger en tidfestingsfeil.

Forholdet kan ikke anses som en tidfestingsfeil da feilen ikke blir reversert automatisk. For at feilen skal reverseres kreves det en aktiv handling fra skattepliktiges side, i praksis at skattepliktige realiserer aksjene. Det vil si at han selv velger når, og om, han vil utføre handlingen som medfører reversering av skattefordelen. Forholdet anses da ikke som en tidfestingsfeil.

Skattepliktige opplyser at han lett kunne tilpasset seg reglene ved å spleise aksjene til 1 aksje i forkant av utdelingen. Utdelingen ville da i sin helhet være å anse som skattemessig innbetalt kapital.

Skattekontoret vil vise til Høyesterettsdom, inntatt i Rt. 2004 side 1331 (55) Aker Maritime ASA (sitat):

"En skattyter må som regel finne seg å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført."

Skattekontoret legger til grunn de disposisjoner som skattepliktige faktisk har foretatt. Det at skattepliktige kunne innrettet seg på en annen måte får ingen innvirkning ved vurdering av tilleggsskatten.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatt ikke skal fastsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Skattekontoret kan ikke se at den skattepliktige har kommet med nye opplysninger i klagen til skatteklagenemnda vedrørende endringsadgangen og tilleggsskatten. Skattekontoret fastholder derfor avgjørelsen i vedtak av 02.05.2018 som ble sendt til skattepliktige"

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 2. mai 2018. Den skattepliktige v/advokat B i Advokatfirmaet C framsatte rettidig klage 30. mai 2018, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Saken tas til behandling i Skatteklagenemnda.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I Skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd fremgår det at før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

I foreliggende sak er det enighet om at fastsettingen for inntektsåret 2013 er uriktig. Etter en helhetsvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd finner sekretariatet at ligningen for inntektsåret kan tas opp til endring.

Frist for endring

Spørsmålet er om skattekontoret har tatt opp saken innen fristen for endring, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, jf. ligningsloven § 9-6.

Rettslig utgangspunkt

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er fristen for å ta saker opp til endring fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For endringer av skattefastsetting for skatteleggingsperiodene 2012 til 2014 til den skattepliktiges ugunst gjelder imidlertid egne fristregler som følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd:

"§ 13-6 gjelder for fastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven"

Det følger av ligningsloven § 9-6 nr. 3, bokstav a, at dersom endringen er til ugunst den skattepliktige skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fulgte av dagjeldende ligningslov § 4-1:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Bestemmelsen er videreført i någjeldende skatteforvaltningslov § 8-1.

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet "ufullstendige opplysninger" forstås å favne videre og er noe vagere enn begrepet "uriktige opplysninger". Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger.

Om når den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt fremgår det av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3, side 40:

"Departementet legger til grunn at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses for å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at det gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag."

Videre uttrykkes at det er vanskelig å gi i lovtekst en presis og uttømmende definisjon av uriktige og ufullstendige opplysninger. Departementet henviser derfor til relativt omfattende retts- og ligningspraksis som veiledning for hva som anses som uriktige og ufullstendige opplysninger.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92, fremgår følgende om opplysningsplikten:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett."

Skatteforvaltningslovens ikrafttredelse medfører ingen realitetsendring knyttet til vurderingen av uriktige eller ufullstendige opplysninger som fulgte av vurderingen etter ligningsloven.

Om toårsfristen og opplysningsplikten uttaler Høyesterett i Rt-1992-1588 (Loffland-dommen) følgende:

"[T]oårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

Høyesterett la i Rt-2009-813 (Gaard/Tveit-dommen) uttalelsen i Rt-1992-1588 (Loffland) til grunn, og presiserte i forlengelsen av denne:

"Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen[...]. Opplysningen må gis[...] dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen[...] kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt", jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. [...] Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt – kanskje endatil strengere – i denne sammenheng."

Ved innføringen av ligningsloven ønsket Stortinget en snevrere endringsadgang til ugunst for skattepliktige som hadde oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-1980) side 26. I den sammenheng er det uttalt om opplysningsplikten i relasjon til toårsfristen i kommentarutgaven til ligningsloven 2005, 6. utgave på side 422-423:

"Stortingets intensjon ved innføring av toårsfristen var å beskytte mot senere endringer de skattytere som lojalt oppfylte sin opplysningsplikt. Det avgjørende for om toårsfristen kommer til anvendelse, er således om skattyteren har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendig for at ligningsmyndighetene selv kan foreta den skatterettslige vurdering av skattyters forhold eller har fått tilstrekkelig opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelsen av forholdet. Det er derfor ikke noe krav om at alle relevante opplysninger fremlegges, men hvis det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å henlede oppmerksomheten på et forhold eller det foreligger opplysninger som er egnet til å villede ligningsmyndighetene selv om de ikke er direkte uriktige, vil det foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger."

Utdragene fra Rt-1992-1588 (Loffland-dommen) og Rt-2009-813 (Gaard/Tveit-dommen) anses som grunnlaget for gjeldende ligningspraksis.

Selvangivelsen for inntektsåret 2013

Spørsmålet er om den skattepliktige i selvangivelsen for inntektsåret 2013 ga uriktige eller ufullstendige opplysninger da utbytte ikke ble oppgitt og rekkevidden av tilleggsopplysningene, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Den skattepliktige har ikke oppgitt kr 1 800 000 i post for utbytte, men har i tilleggsopplysninger skrevet følgende:

"Skattyter eier samtlige aksjer i A AS. Disse aksjene hadde 1.1.2013 en ligningsverdi på NOK 10.323.370. Den 12. september 2013 ble det besluttet at NOK 9.000.000 av tidligere innbetalt selskapskapital skulle tilbakebetales aksjonæren. Beløpet ble i selskapet belastet annen egenkapital, og er derfor ikke meldt Brønnøysundregistrene som kapitalendring. Post 4.1.8 i den mottatte selvangivelsen er derfor redusert med det tilbakebetalte beløpet."

Den skattepliktige anfører at tilleggsopplysningen er tilstrekkelig som grunnlag for skattekontoret til å ta opp relevante skattespørsmål gjennom ytterligere undersøkelser og adgang til å skaffe ytterligere opplysninger. Skattekontoret legger på sin side til grunn i vedtaket at den skattepliktige, etter en objektiv vurdering, skulle ha opplyst om kr 1 800 000 i utbytte. For det tilfellet der tilleggsopplysningen alene skulle vært tilstrekkelig, måtte den skattepliktige i tillegg ha opplyst om at aksjene i selskapet hadde ulik innbetalt kapital. Skattekontoret mener det kreves spesialkompetanse hos den aktuelle saksbehandler for å reagere på tilleggsopplysningen slik den er formulert, samt at en eventuell kryssjekk med aksjonærregisteret ikke ville gitt de nødvendige opplysningene for å fastsette riktig skatt.

Etter gjeldende rett er den skattepliktiges opplysningsplikt oppfylt når alle opplysninger han burde ha gitt, ut fra en objektiv vurdering, er gitt. Som det påpekes i kommentarutgaven til ligningsloven gjengitt ovenfor, innebærer det ikke at alle relevante opplysninger må legges fram. Opplysningsplikten er oppfylt når opplysningene som gis, gir skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp eventuelle skattespørsmål. Terskelen må knyttes til en objektiv vurdering av hvilke opplysninger den skattepliktige burde ha gitt, ikke en vurdering av hvilke forutsetninger den enkelte saksbehandler hos skattemyndighetene må ha for å forstå og reagere på de opplysningene som faktisk gis.

Om opplysninger knyttet til egenkapitaltransaksjoner framgår det av "Egenkapitaltransaksjoner", Hove m.fl. (6. utgave 2016) på side 155:

"Ved en senere utbytteutdeling kan aksjeeieren klassifisere denne utbytteutdelingen som en skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital, men bare så langt det er innbetalt kapital knyttet til aksje og denne ikke befinner seg på aksjekapitalen.

Det er aksjeeieren som må godtgjøre eller bevise at det er innbetalt kapital knyttet til aksjen."

Utgangspunktet er etter sekretariatets syn at det ikke er gitt riktige opplysninger ved at den skattepliktige ikke har oppgitt noe skattepliktig utbytte i selvangivelsen. Den skattepliktige har gitt tilleggsopplysninger til post 4.1.8 om ligningsverdien av aksjene. I den utstrekning tilleggsopplysningene også er en forklaring på hvorfor det ikke er oppgitt noe utbytte, må opplysningene forstås slik at det er betalt tilbake innbetalt kapital på aksjene. Det er ikke riktig i den forstand at det ikke er tilbakebetaling av innbetalt kapital på de aksjene som det ikke er innbetalt overkurs på.

Spørsmålet er om det likevel er gitt tilstrekkelig opplysninger til at skattekontoret kan ta opp det aktuelle skattespørsmål. Det foreligger ikke opplysninger om ulik innbetalt kapital per aksje eller opplysninger som kan rette skattekontorets oppmerksomhet mot spørsmålene slik ulik innbetaling og utdeling reiser. I lys av en streng praktisering av opplysningsplikten den skattepliktige har overfor skattemyndighetene, må opplysningene anses utilstrekkelige for at skattekontoret kunne ta opp det aktuelle skattespørsmålet, jf. blant annet Rt-2009-813 (Gaard/Tveit-dommen).

Sekretariatet finner derfor, under tvil, at opplysningene i selvangivelsen etter en objektiv vurdering av hva en aktsom og lojal skattepliktig ville gitt av opplysninger, ikke er tilstrekkelige til å oppfylle opplysningsplikten. Opplysningene gir etter sekretariatets vurdering ikke et fortegnet bilde, men et ufullstendig bilde av de underliggende realiteter når det ikke opplyses om verken utbytte eller at innbetalt selskapskapital ikke er likt fordelt på samtlige aksjer.

Den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Ettersom det foreligger en uriktig eller ufullstendig opplysning er det tiårsfristen som gjelder for skattekontorets endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a., jf. § 9-6 nr. 1.

Materielle forhold

Klassifisering av utbytte

Det er ikke bestridt av den skattepliktige at kr 1 800 000 av kr 9 000 000 som ble betalt fra selskapet til den skattepliktige skal klassifiseres som utbytte. Sekretariatet går derfor ikke ytterligere inn i dette spørsmålet.

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er sin ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Høyesterett i UTV-1993-1073 (Loffland).

Etter kontroll fant skattekontoret at av kr 9 000 000 opplyst som tilbakebetaling av selskapskapital fra A AS, var kr 1 800 000 skattepliktig utbytte. Den skattepliktige førte ikke opp utbyttet og ga ikke opplysninger om at aksjene i selskapet hadde ulik innbetalt kapital. Den skattepliktige har heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på utbyttet. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse uten opplysning om utbytte ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Utbytte på kr 1 800 000 er ikke oppgitt i selvangivelsen og beløpet er ikke bestridt av den skattepliktige.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige har i klagen subsidiært anført at tilleggsskatt bortfaller grunnet unnskyldelige forhold. Anførselen knytter seg overordnet til at rettsvillfarelsen som de uriktige eller ufullstendige opplysningene er konsekvens av, må anses unnskyldelig. Videre har den skattepliktige innrettet seg etter opplysninger fra A AS og dets medhjelpere. I merknadene til sekretariatets innstilling anføres det at selskapet er under avvikling og at skatteposisjonen vil utnyttes som ledd i avviklingen.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart fram av den veiledningen til den preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han kan og likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

Om rettsvillfarelse som unnskyldelig forhold fremgår det også av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 42:

"Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- og oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstått på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller."

Hva gjelder medhjelpere har skatteforvaltningsloven ingen egen bestemmelse som tydeliggjør den skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelpers handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Det er den skattepliktige selv som har ansvar for at opplysningene som fremgår av selvangivelsen, er riktige og fullstendige. At A AS, med bistand fra eksterne rådgivere, har levert uriktige opplysninger om eierskapet i aksjonærregisteroppgaven er derfor ikke et unnskyldelig forhold i denne relasjon.

Hva gjelder aksje-for-aksjeprinsippet anfører den skattepliktige at prinsippet ikke er allment kjent og at det derfor oppstår misforståelser. Til støtte for sitt syn vises det til dom fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2015-1938), der saken gjaldt en tilsvarende tilbakebetaling hvor også profesjonelle rådgivere hadde oversett prinsippet.

I relasjon til personlige forutsetninger og rettsvillfarelse fant lagmannsretten i nevnte dom det ikke avgjørende hvorvidt de skattepliktige var profesjonelle næringsdrivende. Det var tilstrekkelig å skille dem fra "lønnstakere og pensjonister", som tilsa en strengere norm ved vurdering av om deres opptreden var unnskyldelig. Sekretariatet mener at det i foreliggende sak er riktig og tilstrekkelig å skille den skattepliktige fra "lønnstakere og pensjonister" tilsvarende, uten at han skal anses som profesjonell næringsdrivende.

Videre kommer lagmannsretten til at aksje-for-aksjeprinsippet er etablert i norsk skatterett og beløpets størrelse i saken tilsa etter lagmannsrettens syn at de skattepliktige ved tvil burde gitt en utfyllende redegjørelse som beskrev utdelingene i detalj. Etter sekretariatets syn må dette gjelde tilsvarende i foreliggende sak. Beløpet er relativt høyt, aksje-for-aksjeprinsippet var på tidspunktet etablert i norsk skatterett og det ville vært nærliggende å gi mer utfyllende detaljer om tilbakebetalingen dersom den skattepliktige var i tvil om sin skatteplikt.

Sekretariatet mener etter dette til at det ikke foreligger en unnskyldelig rettsvillfarelse.

Sekretariatet finner det heller ikke unnskyldelig i relasjon til opplysningssvikten for 2013 at den skattepliktige uansett vil komme til å utnytte skatteposisjonen ved den senere avviklingen av selskapet. Avgjørende er opplysningssvikten på leveringstidspunktet for selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Det foreligger ikke andre forhold som etter sekretariatets syn er unnskyldelige i relasjon til de uriktige eller ufullstendige opplysningene.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Med hensyn til redusert sats på 10 prosent, er § 14-5(1) uttømmende. I Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 8.5.2 er det lagt til grunn at den reduserte satsen bare skal gjelde hvor oppgavene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige. I denne saken kom det ikke inn opplysninger om utbyttet til skattemyndighetene før ligningen ble sendt den skattepliktige.

Tilleggsskatt skal derfor ilegges med sats på 20 prosent.

Den skattepliktige har anført at beregningsgrunnlaget av tilleggsskatten skal reduseres grunnet tidfestingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. I merknadene til innstillingen uttrykkes det enighet om at det ikke gjelder en misforståelse av tidfestingsreglene, men at feilen medfører endring av tidfestingen av en inntekt og derfor bør behandles som tidfestingsfeil.

Slik sekretariatet ser det knytter anførselen seg til at grunnlaget for tilleggsskatten uansett ville kommet til beskatning ved en senere realisasjon og utbytte, da skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien på aksjene er redusert som følge av tilbakebetalingen, jf. bokstav c.

Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere.

Slik sekretariatet ser det er det i foreliggende sak ikke tale om en misforståelse av tidfestingsreglene. En disposisjon er foretatt og tidfestingen av fordelen er ikke omtvistet. At senere, sannsynliggjorte eller ikke, disposisjoner medfører at fordelen kommer til beskatning er derfor ikke avgjørende.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunnlag for å betrakte feilen som en tidfestingsfeil på bakgrunn av endret tidfesting av inntekten. Det vil i dette tilfellet påhvile den skattepliktige når eventuelt reverseringen av skattefordelen skal finne sted og kan derfor ikke behandles som en tidfestingsfeil.

Det foreligger ikke tidfestingsfeil.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Magne Kristian Steinholt, medlem                           

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.