Skatteklagenemnda

Endringsadgang etter at Skatteklagenemnda opphevet skattekontorets vedtak

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.05.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 74/2020

Spørsmål om inntekten til A AS, heretter også benevnt A, skattepliktige eller selskapet, er redusert som følge av interessefellesskap med selskap i samme konsern, jf. skatteloven § 13‑1.

Sakens omtvistede beløp er NOK xx xxx xxx for perioden [år 1] til [år 4].

Saken gjelder også spørsmålet om det foreligger endringsadgang for:

  • inntektsårene [år 1] til [år 4] etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 annet ledd og 12-6,
  • inntektsårene [år 1] til [år 3] etter dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a.

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 12-1 annet ledd og 12-6, ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a, skatteloven § 13-1

1. Saksforholdet

1.1       Foretaket og virksomheten

1.1.1      E-konsernets virksomhet

E-konsernet, som den norske virksomheten er en del av, er et verdensomspennende konsern som:

  • har to ultimate morselskap, C og D, med sine respektive aksjer notert på hver sin børs. Selv om konsernet har to ultimate morselskap, opererer konsernet som en enhet,
  • er etablert i mer enn [...] land,
  • omsetter for [...],
  • har over [...] ansatte,
  • er notert på børsen i [...]
  • er et av de ledende konsernene innenfor [...]
  • drev virksomhet innen de to segmentene [segment 1] og [segment 2] i årene [år 1] - [år 4],
  • driver virksomhet i følgende tre regioner:          
    • Vest Europa
    • Amerika
    • Asia, Afrika og sentral og østlige Europa ([...]),
  • [...].

E-konsernets regioner var i de aktuelle årene inndelt i organisasjonsenheter, [flernasjonale enheter], og land.

For perioden fra og med [år 0] til og med [år 4] hadde E-konsernet følgende omsetningstall, driftsoverskudd og driftsmarginer:

Tabell 1

 

[år 4] (IFRS)

[år 3] (IFRS)

[år 2] (IFRS)

[år 1] (IFRS)

[år 0] (IFRS)

[år 0]

 
 

Omsetning ([...])

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

xx xxx

 

- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

32 %

33 %

33 %

35 %

37 %

40 %

 

Amerika

32 %

33 %

35 %

34 %

33 %

33 %

 

Asia Afrika

36 %

34 %

32 %

31 %

30 %

27 %

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Driftsoverskudd (Meuro)

   x xxx

   x xxx

   x xxx

   x xxx

   x xxx

x xxx

 

 

- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

35 %

30 %

33 %

38 %

50 %

51 %

 

Amerika

41 %

38 %

40 %

34 %

23 %

19 %

 

Asia Afrika

24 %

32 %

27 %

28 %

27 %

30 %

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Driftsmargin

[ca.17]

[ca.13]

[ca.14]

[ca.13]

[ca.11]

[ca.9]

 

,- geografisk fordeling:

 

 

 

 

 

 

 

Vest Europa

[ca.20]

[ca.12]

[ca.13]

[ca.15]

[ca.14]

[ca.11]

 

Amerika

[ca.22]

[ca.15]

[ca.16]

[ca.13]

[ca.7]

[ca.5]

 

Asia Afrika

[ca.12]

[ca.13]

[ca.12]

[ca.12]

[ca.10]

[ca.9]

 

 

Tabellen over viser konsoliderte tall og inkluderer konsernsegmentene [...]

1.1.2      Virksomheten i Norge

A er 100 % eid av F, som igjen er 100 % eid av C.

Det norske selskapet ble stiftet dd.mm.åååå og registrert i Foretaksregisteret dd.mm.åååå. Selskapet importerer, markedsfører og selger [...] i det norske markedet. Selskapet er en del av konsernets region Vest-Europa, og utøver virksomhet innen E-konsernets [...]-segment i Norge. I hovedsak omfattet dette merkevarene [...].

A utfører ingen funksjoner innenfor segmentet [...] i Norge, da E-konsernet brukte det uavhengige foretaket G AS som distributør på det norske markedet for dette segmentet i kontrollperioden. Dette samarbeidet skulle ifølge internprisingdokumentasjonen for [år 4] foregå til 20xx. [...] segmentet omfatter merkevarene [...].

A sin virksomhet innenfor [...] segmentet er igjen oppdelt i to ulike forretningsområder, [...]. Det framgår av selskapets internprisingsdokumentasjon for inntektsåret [år 4] at selskapets aktiviteter innebar salgs- og markedsføringsaktiviteter, herunder salg, utvikling av kundekontakt, markedsføring og merkevarebygging. Denne beskrivelsen er også å anse som dekkende for årene før [år 4], dvs. for perioden [år 1] til [år 3]. Eventuelle forskjeller i funksjonene vil nærmere redegjøres for i funksjons- og risikoanalysen i punkt [1.2].

Selskapets kunder var hovedsakelig [...].

Ved utgangen av [år 4] var det [...] ansatte i selskapet, hvorav [...] innenfor [...], [...] innenfor [...] og [...] innenfor finans/administrasjon. Samme år var omsetningen innenfor [...] 61 % av den totale omsetningen, mot [...] med 39 %.

Det norske selskapet har oppgitt følgende regnskapstall for perioden fra og med [år 0] til og med [år 4]:

Tabell 2

 

[år 4]

[år 3]

[år 2]

[år 1]

[år 0]

Salgsinntekt

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

Annen driftsinntekt

xxx xxx

x

x

x

x

Sum driftsinntekter

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

 

 

 

 

 

 

Varekostnad

(xxx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Lønnskostnad

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Ordinær avskrivning

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

(xxx xxx)

Annen driftskostnad

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

Sum driftskostnader

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

(xxx xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Driftsresultat

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Netto finans

x xxx xxx

x xxx xxx

xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

 

 

 

 

 

 

Ord. resultat før skatt

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(xx xxx xxx)

(x xxx xxx)

 

 

 

 

 

 

Driftsmargin

([ca.9])

([ca.5])

([ca.12])

([ca.22])

([ca.6])

[...]

Merkene [...] utgjorde hoveddelen av omsetningen til A. For [år 4] var dette hhv. 53 %, 36 % og 5 % for kategorien [...]. For [...] var fordelingen 71 % til [...], 11 % til [...], 9 % for [...] og 9 % for [...].

De største kundene for [...] virksomhetsområde var H med 42 % av omsetningen i [år 4], deretter I og J med 20 % og K med 19 %. For [...] var det L som var den største kunden med 64 %, H hadde 25 % og andre 11 %.

1.1.3      Omorganiseringer i E-konsernet

Det har vært flere organisatoriske endringer i E-konsernet for de inntektsårene som er oppe til vurdering.

Selskapet deltok i programmet "[...]", som medførte at søsterselskapene A (tidligere M A/S) og N AS ble fusjonert i [år 3]. Tanken bak [programmet] var at E kun skulle ha ett selskap i hvert land de var representert.

I [år 2] startet prosjektet [X] som særlig fokuserte på distribusjonsnettverket i E-konsernet. Målet var å samle ledelse og ansvaret for regionale vareleveranser i et selskap, [...]. I den forbindelse ble selskapet P etablert i [land 4], med ansvar for vareleveransen for regionen Vest-Europa, som Norge var en del av.

Prosjektet ble implementert i hele E-konsernet i perioden [år 2] - [år 5]. Norge ble med i [...] den dd. november [år 3]. A ble etter dette omtalt som et MSO ("Marketing and Sales Organisation"). Helt kort medførte omorganiseringen at det norske selskapet utøvde mindre funksjoner og bar færre risikoer som MSO. Det vises til funksjons- og risikoanalysen i punkt [1.2].

Etter den dd. november [år 3] hadde P ansvar for vareleveransene i Europa til og med første del av transporten og lager. Andre del av transporten og lokalt lager forble hos MSO'ene. MSO forble også markedsføring- og distribusjonsenheter for sitt marked. Effekten av endringen den dd november [år 3] var at det ble etablert et klart skille mellom selskapene som formidlet varer og selskapene som produserte varer. Før nevnte dato kunne begge disse funksjonene foregå i en enhet, benevnt [...]. Etter endringen ble produksjonsenhetene benevnt [...] Alle [...] ble styrt og ledet fra P. Det var eller er ingen [...] i Norge.

Parallelt styrte E region Vest-Europa i økende grad sin virksomhet gjennom [flernasjonale enheter]. Norge ble en del av [den nordiske enheten] i [år 4]. Æ, Ø og Å hadde vært i [nordisk enhet] siden [år 2]. Kostnadene for [den nordiske enheten] ble fordelt etter ekstern omsetning. Norge ble ifølge selskapets internprisingsdokumentasjon for [år 4] ikke belastet kostnader for sin deltakelse i [nordisk enhet] i [år 4].

1.2       Selskapets funksjoner og risikoer

I presentasjon mottatt på møtet med skattepliktige dd. august 2017 side 20 ble det redegjort for hvilke funksjoner og risikoer som lå i det norske selskapet i perioden før og etter dd. november [år 3], dvs. før og etter A sin inntreden i [prosjekt X]. Overordnet medførte As inntreden i [prosjekt X] at det norske selskapet fikk noen færre funksjoner og bar mindre risiko etter dd. november [år 3].

Tabellen under viser funksjoner i A før og etter selskapets inntreden i [prosjekt X].

Tabell 3

Funksjoner

Før dd. nov [år 3]

Etter [prosjekt X], dd. nov [år 3]

Lokal markedsstrategi for alle varemerker solgt i Norge (innen [...]-segmentet)

X

X

Oppbygning av varemerker lokalt/støtte innovasjon i utviklingssentrene/vedlikeholde

X

X

Innhente lokal kundekunnskap

X

X

Strategi og håndtering av lokal kundeportefølje

X

X

Daglig oppfølgning av kundene

X

X

Lokal [markedsføring]

X

X

Etterspørselsplanlegging

X

X

Annenhånds nettverkshåndtering

X

X

Kvalitetsforsikring av produktene som ble solgt

X

X

HR

X

 

Juridisk

X

 

IT

X

 

Kommunikasjon

X

 

Finans

X

 

Forbrukerstøtte sentre

X

 

"Consumer Market Insight" (CMI)

X

 

Media

X

 

Kundeutvikling

X

X

Forretningsvirksomhets håndtering

X

 


Spesielt om markedsførings- og produktutvikling
Selskapets markedsførings- og produktutviklingsaktiviteter var noe ulikt i A sine to virksomhetsområder, [...] og [...].

Innenfor [...] ble de overordnede markedsføringsstrategier utarbeidet av [nordisk enhet]. [ For de årene som er gjeldene i denne klagen har det ikke vært betalt noe til nordisk enhet]. Lokale tilpasninger var imidlertid som regel påkrevd og dette skjedde i samråd med ansatte i A (f.eks. type markedsføring, valg av produkter etc.). Den innsikt og kunnskap A bidro med var av stor betydning for markedsføringen. Når det gjaldt produktutviklingen hadde selskapet en ansatt som fulgte opp og gav tilbakemeldinger til [nordisk enhet] basert på tilbakemeldinger fra kunder og observerte markedstrender. Dette gjaldt både forslag til forbedringer av eksisterende produkter og utviklingen av nye produkter. I tillegg deltok selskapets "Key Account Manager" aktivt i fellesnordiske grupper hvor en søkte å finne felles plattform og løsninger ved å dele informasjon og erfaringer om de ulike markedene. Dette gjaldt både på produkt- og strateginivå.

Innenfor virksomhetsområdet [...] hadde A også ansatte som jobbet innenfor både markedsføring og produktutvikling. Dette ble organisert litt annerledes enn [...]. De ansattes jobb bestod i å organisere og iverksette markedsføringsaktiviteter (kampanje, reklame etc.), utarbeidet av selvstendige mediebyråer. Når det gjaldt tradisjonell markedsføring (tv, radio etc.) ble dette hovedsakelig organisert lokalt, men tidvis også i samråd med [nordisk enhet]. For andre typer markedsføring (digitale medier, events etc.) ble markedsføringen nesten utelukkende organisert lokalt. Det er således selskapet som i all hovedsak sto for markedsføringen av [...]-produkter innen [...] i Norge.

Det er opplyst fra selskapet at det var det norske selskapet som fattet beslutningene knyttet til markedsføringstiltak basert på sin spisskompetanse innen det norske markedet.

Konsekvensen av risikoskiftet i forbindelse med implementeringen av [prosjekt X] var at risikoen knyttet til markedsføring og nylanseringer i noe mindre grad ble tilordnet de lokale distributørselskapene.

1.3       Kontrollerte transaksjoner

Selskapets transaksjoner med andre selskaper i E-konsernet i perioden [år 1] til [år 4] har i hovedtrekk blitt inndelt i tre hovedgrupper: kjøp av varer, kjøp av tjenester og betaling for bruk av immaterielle eiendeler (merkenavn, firmanavn, teknologi mv.)

Beløpsmessig fordeler de konserninterne transaksjonene seg som følger:

Tabell 4

 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

Kjøp av varer (diverse konserninterne leverandører)

NOK xx xxx xxx

NOK xxx xxx xxx

NOK xx xxx xxx

 

Kjøp av varer fra P, [land 4]

 

 

 

NOK xx xxx xxx

Kjøp av sentrale tjenester, C

 

NOK xx xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK xx xxx xxx

Trademark Royalties, U

 

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx
(NOK x xxx xxx)

Trademark Royalties, V

 

NOK xxx xxx

NOK xxx xxx

NOK xxx xxx(NOK xxx xxx)

Trademark Royalties, C

 

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx

NOK x xxx xxx
(NOK xxx xxx)

 

Sum konserninterne transaksjoner i [år 4] utgjorde NOK xxx xxx xxx, jf. ovenfor. Ut fra opplysningene om konserninterne transaksjoner kan det legges til grunn at den sentrale transaksjonen i [år 4] var kjøp av varer, NOK xx xxx xxx av NOK xxx xxx xxx, dvs. 78 % av sum konserninterne transaksjoner i [år 4]. Videre utgjorde konserninterne transaksjoner NOK xxx xxx xxx av totale driftskostnader på NOK xxx xxx xxx i [år 4], dvs. 54 % av totale driftskostnader i [år 4].

1.4       E-konsernets internprising

Prisingen av de kontrollerte transaksjonene var lik for alle E-selskaper innen det europeiske segmentet.

1.4.1      Internprisningsdokumentasjon for årene [år 1] - [år 3]

Sekretariatet har fått fremlagt følgende internprisingsdokumentasjon gjeldene for årene [år 1] - [år 3]:

  • 1995 TP-retningslinjer – [...]
  • [år 0] TP-dokumentasjon - [...]
  • [år 0] TP-retningslinjer – [...]

1.4.2      Internprisningsdokumentasjon for året [år 4]

Utgangspunktet for og hovedlinjene i internprisingsstrukturen i konsernet er beskrevet i dokumentet "Intercompany Transfer Pricing Documentation [år 4]" med følgende vedlegg:

[...]

1.4.3      Oppsummering prisingsmetode av kontrollerte transaksjoner

Ved prisingen av E-konsernets kontrollerte transaksjoner har følgende prisingsmetoder vært benyttet:

Tabell 5

 

Prisingsmetode før dd. nov [år 3]

Prisingsmetode etter dd. nov [år 3]

Varekjøp

Kost pluss 10 %

"Profit Split" (overskuddsdelingsmetoden)

Tjenester

Tjenester fra E-konsernet til A:

· kost pluss 10 %

 

Tjenester levert av A:

· kost pluss 5 %

Tjenester fra E-konsernet til A:

· kost pluss 10 %

 

Tjenester levert av A:

· kost pluss 5 %

Bruk av Immaterielle eiendeler

Sammenlignbar ukontrollert pris (heretter CUP) metoden

[...] Technology Royalty: 1,5 %

[...] Trademark Royalty [...]: 3,5 %

[...] Trademark Royalty [land 4]: 3,0 %

[...] Trademark Royalty [land 3]: 2,5 %

CUP-metoden

6 % av omsetning for følgende merkenavn: [...]

1 % for firmanavnet E


Spesielt om prising av varekjøp for årene [år 1] - [år 3]
Før november [år 3] ble varekjøp (hver produktkategori) priset med kost pluss 10 % basert på "capital employed". I dokumentene [...], effektiv fra [år 0], er selskapets prisingsmetodikk ytterligere gjort rede for.

Selskapets prisingsmetodikk hadde som mål å dekke samtlige av leverandørselskapets produksjonskostnader og andre relaterte kostnader, basert på gjenanskaffelsesverdi, i tillegg til en fortjeneste på "capital employed". Det fremheves i prisingsdokumentasjonen at det typiske leverandørselskapet i E-konsernet kun leverte basis produksjonstjenester. De kostnadene som skulle tas med var derfor de som var relevante for kontraktsprodusenter, mens kostnader knyttet til markedsførings- og salgsaktiviteter skulle holdes utenfor. Dette skillet henger sammen med hvordan E-konsernet var organisert i årene [år 1] - [år 3]. Et selskap kunne ha flere roller, for eksempel både som produsent og distributør av varer.

Profittindikatoren ble fastsatt basert på produksjon/leverandørselskapets utøvde funksjoner, risikoer og anleggs- og driftskapital.

Spesielt om prising av varekjøp for [år 4]
For inntektsåret [år 4] ble varekjøp priset ved en "profit split" basert på en bidragsanalyse av verdiskapningen, se vedlegg[...]. I hovedtrekk gikk dette ut på å identifisere de verdiskapende funksjonene partene, P og MSO'ene, bidro med i relasjon til varetransaksjonen.

Først ble det foretatt en prosessanalyse på flere nivåer. Hvor langt det ble oppdelt, ble avgjort ut i fra om den aktuelle prosessen ble utført av en enhet eller var delt på både P og MSO'ene. I sistnevnte tilfelle ble det foretatt en ytterligere oppsplitting.

Deretter ble det foretatt en vurdering av den relative viktigheten av prosessene. Dette var en prosess som involverte seks steg. For ytterligere informasjon om dette vises det til side [...] i dokumentet [...]. Vurderingene ble gjort av Es ledere.

Etter at prosessanalysen var gjennomført ble bidragsanalysen foretatt. De ulike funksjonene kunne deles i tre; de som bare ble utført av P/ MSO'ene, de som både ble utført av P og MSO'ene og de som ble utført av andre konsernenheter.

Til slutt ble de to analysene vurdert opp imot hverandre. Siden det var noen aktiviteter hverken P eller MSO'ene bidro i betydelig grad med, utgjorde summen av Ps og MSO'enes bidrag mindre enn 100 %. Da formålet var å fordele fortjenesten mellom P og MSO'ene var det de relative bidragene til partenes i transaksjonen som ble vurdert i "profit split" beregningene.

Sekretariatet har forstått selskapets beskrivelse av "profit split" metoden slik at det først ble tatt utgangspunkt i budsjetterte tall, deretter ble det foretatt en vurdering ut i fra det endelige resultatet. Ytterligere korrigeringer ble foretatt ved behov (for eksempel ekstraordinære forhold). Den fortjenesten som deretter var igjen ble benevnt "Adjusted Operating Profit – AOP". Denne AOPen ble fordelt med 30 % til P og 70 % til A i henhold til bidragsanalysen ovenfor. Skattepliktige har opplyst at lokale markedsføringskostnader ble tatt hensyn til i AOP, noe som medfører at det norske selskapet etter november [år 3] kun bar 70 % av disse kostnadene.

1.5       Oversikt over sentrale hendelser i saken

Nedenfor redegjøres for sentrale hendelser i saken. Øvrig korrespondanse framgår av dokumentlisten, ref. punkt [...] over.

Skattepliktige ble varslet om endring av selskapets ligning for inntektsårene [år 1] til [år 4] i brev datert 20. desember [år 6] og 19. november [år 9]

Den 3. juni 2015 fattet skattekontoret vedtak for inntektsårene [år 1] til [år 4] der det ble lagt til grunn at selskapets inntekt var redusert pga. interessefellesskap, og at vilkårene om skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 dermed var oppfylt. Vedtaket hadde sin bakgrunn i et bokettersyn i selskapet med oppstart i [år 5].

I skjønnsutøvelsen ble selskapets inntekt oppjustert til medianene i skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse basert på "Transactional Net Margin Method" (TNMM), noe som medførte en inntektsøkning på NOK xxx xxx xxx for inntektsårene [år 1] til [år 4]. Det vises til punkt [2.1] under.

Selskapet ved advokat [advokat 1] påklaget vedtaket til Skatteklagenemnda i brev datert 10. september 2015.

Skattekontoret oversendte klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter forøvrig til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 29. juni 2016. Samme dag ble redegjørelsen sendt på innsyn til selskapet. Skattekontoret mente at samlet inntektstillegg for inntektsårene [år 1] til [år 4] skulle reduseres fra NOK xxx xxx xxx til NOK xx xxx xxx i redegjørelsen. Det vises til punkt [2.2] under.

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse ble mottatt ved sekretariatet den 2. august 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda avholdt et faktumsavklaringsmøte med selskapet dd. august 2017. Fra selskapet møtte advokat [advokat 1] og advokatfullmektig [advokat 2] fra [advokatfirma 4], og tre representanter fra selskapet; [person 1], [person 2] og [person 3].

Sekretariatets innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige for kommentarer den 3. november 2017.

Sekretariatet avga sin innstilling den 17. november 2017. I sekretariatets innstilling ble det foreslått at skattepliktige skulle gis medhold i sin klage. Hovedbegrunnelsen til at sekretariatet innstilte på medhold var at sekretariatet ikke kunne se at skattekontoret i tilstrekkelig grad hadde sannsynliggjort at det forelå inntektsreduksjon etter skatteloven § 13-1 for noen av de aktuelle inntektsårene.

Saken ble behandlet i stor avdeling i Skatteklagenemnda den 13. desember 2017. Skatteklagenemndas slutning var at skattekontorets vedtak ble opphevet og sendt tilbake til skattekontoret for eventuell ny behandling.

Den 8. januar 2018 varslet skattekontoret på nytt om endring for inntektsårene [år 1] til [år 4]. Skattepliktige kommenterte skattekontorets varsel i brev datert 22. januar 2018 og 19. februar 2018.

Skattekontoret utarbeidet et nytt utkast til vedtak som ble sendt på innsyn til skattepliktige 4. juli 2018. Skattepliktiges ved fullmektig [advokat 1] kommenterte skattekontorets utkast til vedtak i brev datert 3. september 2018.

Skattekontoret fattet nytt vedtak for inntektsårene [år 1] til [år 4] den 21. desember 2018. Skattekontoret opprettholdt sine vurderinger og konklusjoner i vedtak datert 3. juni 2015 (ref. punkt [2.1]) og redegjørelse datert 29. juni 2016 (ref. punkt [2.2]) om at det forelå inntektsreduksjon i selskapet pga. interessefellesskap. Skjønnsutøvelsen medførte inntektsøkning på NOK xx xxx xxx for inntektsårene [år 1] til [år 4]. Det vises til punkt [2.5] under. Inntektsøkningen i skattekontorets vedtak fra desember 2018 var størrelsesmessig lik den inntektsøkningen skattekontoret foreslo i første redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016, ref. punkt [2.2].

Skattepliktige påklaget skattekontorets nye vedtak til Skatteklagenemnda den 22. februar 2019.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en ny redegjørelse til sekretariatet som ble mottatt ved sekretariatet den 12. november 2019. Det vises til punkt [4] under. Redegjørelsen ble også sendt på innsyn til skattepliktige samme dag. Skattekontoret fastholdt at inntektsøkningen skulle være NOK xx xxx xxx, tilsvarende inntektsøkningen i redegjørelsen datert 29. juni 2016, ref. punkt [2.2] under.

Skattepliktige ved fullmektig sendte sine merknader til skattekontorets redegjørelse i brev datert 4. desember 2019. Skattepliktige er ikke er enig i skattekontorets konklusjoner og bemerker at de opprettholder fullt ut sitt syn slik det fremgår av klagen. Skattepliktiges anførsler er gjengitt i punkt [3] under.

Sekretariatets utkast til ny innstilling ble sendt på innsyn 6. mars 2020.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 20. mars 2020.

2        Vedtak og redegjørelser i saken

2.1       Skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015

Skattekontoret konkluderte med at det var endringsadgang for inntektsårene [år 1] - [år 3] da skattekontoret mente selskapet hadde gitt uriktige opplysninger, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. For inntektsåret [år 4] var selskapet varslet innen toårsfristen.

I skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015 ble det vist til at selskapet gikk med underskudd samtidig som E-konsernet som helhet hadde gode resultater, noe som kunne være en indikasjon på at internprisene var fastsatt uriktig. Skattekontoret vurderte selskapet som et klassisk distributørselskap som ikke bidro med noe unikt, slik at selskapets prisingsmetoder ikke ble ansett å være hensiktsmessig.

Skattekontoret la til grunn at TNMM var beste metode i dette tilfellet, og anvendte TNMM på aggregert selskapsnivå.

Skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse la til grunn 21 uavhengige selskaper som sammenlignbare med A. Sammenlignbarhetsanalysen resulterte i driftsmarginer (medianer) på [ca. 3 %] ([år 1]), [ca. 3 %] ([år 2]), [ca. 3 %] ([år 3]) og [ca. 3 %] ([år 4]). Selskapets nettomarginer var utenfor skattekontorets fastsatte driftsmarginer. Skattekontoret la etter dette til grunn at selskapets inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap og at vilkårene om skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 var oppfylt.

I skjønnsutøvelsen ble selskapets inntekt oppjustert til medianene i skattekontorets sammenlignbarhetssanalyse, noe som medførte følgende inntektsøkninger:

Tabell 6

 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

Sum

Omsetning NOK

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

Tidligere driftsmargin

[ca.-22%]

[ca.-12%]

[ca.-5%]

[ca.-9%]

 

Endret driftsmargin NOK

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.3%]

 

Tidligere driftsresultat NOK

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

-x xxx xxx

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

Endret driftsresultat NOK

x xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

xx xxx xxx

Endring inntekt

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xxx xxx xxx


Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx

2.2       Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016

Skattekontoret fastholdt at det var endringsadgang for inntektsårene [år 1] - [år 3] på grunn av at selskapet hadde gitt uriktige opplysninger, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. For inntektsåret [år 4] var selskapet varslet innen toårsfristen.

Skattekontoret fastholdt også at TNMM aggregert på selskapsnivå var den beste prisingsmetoden i denne saken.

Sammenlignet med skattekontorets vedtak, foreslo skattekontoret å redusere endringsforslaget fra prising etter TNMM på aggregert nivå med NOK xxx xxx for inntektsåret [år 2], NOK x xxx xxx for inntektsåret [år 3], NOK x xxx xxx for inntektsåret [år 4]. Årsaken til foreslått reduksjon var at skattekontoret hadde tatt hensyn til varelager i dets sammenligningsanalyse, og fastsatt nye driftsmarginer for [år 2] til [år 4] som de la til grunn i de justerte endringsforslagene.

Skattekontoret var også enig med skattepliktige i at royalty-kostnaden for inntektsåret [år 4] skulle reduseres med NOK xx,x mill., da denne var uriktig fastsatt på inntektsåret [år 5].

Skattekontoret kom etter dette fram til følgende:

Tabell 7 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

Sum

Omsetning NOK

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

Tidligere driftsmargin

[ca.-22%]

[ca.-12%]

[ca.-5%]

[ca.-9%]

 

Endret driftsmargin NOK

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.3%]

[ca.2%]

 

Tidligere driftsresultat NOK

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

-x xxx xxx

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

Endret driftsresultat NOK

x xxx xxx

x xxx xxx

x xxx xxx

 

xx xxx xxx

x xxx xxx

 

Endring pga Royalty

 

 

 

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx

Endring inntekt

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

Endring vedtak 3. juni 2015, ref. punkt [2.1]

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xx xxx xxx

xxx xxx xxx

Justering redegjørelse

0

-xxx xxx

-x xxx xxx

-xx xxx xxx

-xx xxx xxx


Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK x xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx


2.3       Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda datert 17. november 2017

Sekretariatet for Skatteklagenemnda avga sin innstilling til Skatteklagenemnda den 17. november 2017.

Sekretariatet innstilte på at skattepliktige skulle gis medhold i sin klage.

Sekretariatet mente at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad hadde sannsynliggjort at det forelå inntektsreduksjon for inntektsårene [år 1] til [år 4], slik at vilkårene for skjønn etter skatteloven § 13-1 ikke var oppfylt. Nedenfor gjengis sekretariatets konklusjon på spørsmålet om inntektsreduksjon:

"Sekretariatet kommer til at det ikke i tilstrekkelig grad er påvist at vilkåret om inntektsreduksjon i skatteloven § 13-1 er oppfylt for årene [år 1] - [år 4]. [For] inntektsåret [år 4] presiserer sekretariatet at dette kunne stilt seg annerledes om den reelle royaltyraten ikke hadde blitt justert ned i [år 5].

Sekretariatet vil presisere at en er kommet til denne konklusjonen selv om en ikke har hatt grunnlag til å teste om den prisen selskapet har satt for de enkelte transaksjonene isolert sett er innenfor et armlengdes intervall. Årsaken at sekretariatet allikevel innstiller på at skattepliktige gis medhold, skyldes primært at skattekontorets begrunnelse for inntektsreduksjon etter sekretariatets oppfatning ikke kan føre frem. Sekretariatet vil også bemerke at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at prisen selskapet har benyttet er feil, jf. Rt-1999-1087 side 1097 Baker Hughes.

Skattekontoret har slik sekretariatet oppfatter det, begrunnet sin endringssak i at skattepliktige har benyttet feil prisingsmetode, ut fra den vurderingen skattekontoret foretok av selskapets funksjoner og risiko, kombinert med at selskapet gikk med underskudd samtidig som konsernet og andre selskaper i bransjen gikk med overskudd.

Sekretariatet har ovenfor konkludert med at skattepliktiges beskrivelse av funksjoner og risiko er i samsvar med den aktiviteten selskapet utøvde i kontrollperioden. Sekretariatet mener at selskapet, i kontrollperioden, var et distribusjonsselskap som utførte sentrale funksjoner og bar betydelig risiko. Sekretariatet mener dermed at grunnlaget for skattekontorets metodevalg faller bort, da skattekontorets anvendelse av TNMM metoden med A som testede part som den beste metode, var begrunnet i at skattekontoret anså skattepliktige som en lavrisikodistributør. Sekretariatet kan da ikke se at det er sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon på grunn av feil anvendelse av metode.

I tillegg vil sekretariatet bemerke at skattekontoret, i vurderingen av underskuddssituasjonen, har foretatt sammenligninger med konsernet som driver virksomhet i flere segmenter enn den norske virksomheten. Dette bidrar til at skattekontorets konklusjon blir mer usikker.

Selv om det ikke er nødvendig for resultatet ønsker sekretariatet også å komme med noen bemerkninger knyttet til skattekontorets metodevalg.

Sekretariatet mener at den måten skattekontoret har anvendt TNMM-metoden i perioden [år 1] ‑ [år 3], med A som den testet part, ikke er i samsvar med OECDs retningslinjer, jf. punkt 2.59 jf. 3.18. Årsaken til dette er at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har tatt hensyn til de funksjoner og risikoer som skattepliktige påtok seg [relatert] til markedsposisjonering og merkevarebygging. Sekretariatet finner også støtte for sitt syn ved at store deler av selskapets totale kostnader ikke er konserninterne, jf. punktene [2.2] og [2.5] ovenfor. For [år 4] utgjorde de konserninterne kostnadene kun NOK xxx xxx xxx av de totale driftskostnadene på NOK xxx xxx xxx og regnskapsposten "annen driftskostnad", som i alt vesentligste utgjorde konserneksterne kostnader, utgjorde hhv. 39 % av totale driftskostnader og 42 % av omsetningen i selskapet.

For perioden etter november [år 3] er TNMM-metoden som sådan ikke anvendelig grunnet partenes funksjoner og risikoer kartlagt under identifiseringen av det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene i punkt 8.2.4.

Siden TNMM-metoden i dette tilfelle ikke er korrekt anvendt/anvendelig for kontrollperioden, er heller ikke tingrettsdommene "Stanley & Decker" av 19. april 2016 (påanket) og "Goodyear Dunlup Tires Norge AS" av 19. juni 2017 (rettskraftig) relevante.

Utgangspunktet er videre at det skal sammenlignes på transaksjonsnivå, så sant ikke transaksjonene er så nært knyttet at dette kan skje på aggregert nivå, jf. OECDs retningslinjer punkt 2.58, jf. punktene 3.9 – 3.12. I henhold til OECDs retningslinjer punkt 3.37 kan det være tilfeller der bruk av ikke transaksjonsrelaterte tredjepartsdata er på sin plass for å vurdere om kontrollerte transaksjoner er armlengdes. På generelt grunnlag er således sekretariatet enig med skattekontoret i at bruk av TNMM-metoden på selskapsnivå har forankring i OECDs retningslinjer og rettspraksis (Vingcard/Elsafe dommen), og internasjonal praksis. Dette er dog under forutsetning av at TNMM-metoden er anvendt korrekt, at det kan aggregeres og at eventuelle nødvendige justeringer er gjort, jf. OECDs retningslinjer punktene 2.77 flg.

Avslutningsvis bemerker sekretariatet at [når det gjelder] årsakssammenhengsvilkåret i skatteloven § 13‑1 er sekretariatet av den oppfatning at underskuddet i det norske selskapet kan forklares i andre forretningsmessige forhold enn prising. Sekretariatet viser her til markedsanalysens konklusjon om betydelige etableringshindringer i det markedet selskapet opererer under i pkt. [...] og opplysningene om underskuddssituasjonen i selskapet i pkt. [...]."

2.4       Skatteklagenemndas vedtak datert 13. desember 2017

Saken ble behandlet i stor avdeling i Skatteklagenemnda den 13. desember 2017. Skatteklagenemnda konkluderte med at skattekontorets vedtak ble opphevet og sendt tilbake til skattekontoret for eventuell ny behandling. Skatteklagenemnda var imidlertid enig i sekretariatets vurderinger i innstillingen.

Fra saksprotokollen fra Skatteklagenemndas behandling fremgår følgende:

"Nemndas medlem Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas flertall, Andvord, Folkvord, Olsen og Syversen sluttet seg til vurderingene i innstillingen.

Flertallet er enige med skattekontoret i at underskudd over tid kan gi grunn til å undersøke om de konserninterne belastningene er fastsatt til markedsmessige vilkår. Saken er imidlertid ikke tilstrekkelig opplyst for nemnda slik at den kan ta stilling til dette.

For å avgjøre om inntekten er redusert som følge feilprising av konserninterne transaksjoner og belastninger, er det nødvendig å analysere avtalte prisene og kontraktsvilkår. Det vil være behov for en sammenlignbarhetsanalyse, jf. OECD TPG [2017] kap. III, herunder spesielt OECD TPG [2017] pkt. 3.4. for å kunne vurdere om de konserninterne prisene er armlengdes.

Ved kartleggingen av de kontrollerte transaksjonene og identifikasjon av mulige sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, må det ses hen til sammenligningsfaktorene som anvist i OECD TPG [2017] pkt. 1.36. Det må foretas en funksjons- og risikoanalyse for å identifisere hvilken part i kontraktsforholdet som skal danne utgangspunkt ved valg prisingsmetode i henhold til OECD TPG [2017] punkt 3.4, step 3, samt en markedsanalyse for å kartlegge hvordan dette eventuelt kan påvirke prisen i de kontrollerte transaksjonene, jf. OECD TPG [2017] pkt. 3.7, step 2.

Etter flertallets syn er skattekontoret nærmest til å foreta de nødvendige analyser og vurderinger av ovennevnte forhold. Flertallet mener derfor at vedtaket bør oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for eventuell ny behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (3)." 

2.5       Skattekontorets vedtak datert 21. desember 2018 – påklaget vedtak

Etter å ha fått saken i retur fra Skatteklagenemnda, fattet skattekontoret et nytt vedtak for inntektsårene [år 1] til [år 4].

Skattekontorets kom i vedtak datert 21. desember 2018 til at det forelå endringsadgang for alle inntektsårene i saken ([år 1] - [år 4]). Den fornyede behandlingen av inntektsårene [år 1] - [år 4] ble ikke ansett å være en "ny sak", men en fortsettelse av den "samme saken" slik at fristreglene i skatteforvaltningsloven ikke kom til anvendelse i saken. Videre mente skattekontoret at tiårsfristen i den opphevede ligningsloven § 9-6 kom til anvendelse, med den konsekvens at det forelå endringsadgang for inntektsårene [år 1] - [år 3], på bakgrunn av at skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. For inntektsåret [år 4] var skattepliktige varslet innen toårsfristen i ligningsloven.

Når det gjaldt det materielle spørsmålet konkluderte skattekontoret med at det forelå skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 første ledd. Det ble vist til at selskapet gikk med underskudd samtidig som E-konsernet som helhet hadde gode resultater, og at dette kunne være en indikasjon på at internprisene var fastsatt uriktig.

Til forskjell fra vedtaket av 3. juni 2015, satt ikke skattekontoret en spesifikk karakteristikk på skattepliktige. Skattekontoret bemerket at uten at det var nødvendig å sette en spesiell merkelapp på virksomheten til A, måtte betegnelsen "fullverdig distributør"/"fullverdig entreprenør" som ble benyttet i internprisingsdokumentasjonen, være feil. Skattekontoret mente det var riktigere å si at det norske selskapet var en salgs- og markedsføringsorganisasjon med ansvar for egne resultater og stor risiko, men med betydelige innskrenkinger i handlefriheten og minimalt opparbeidet eierskap til kjerneverdiene i virksomheten.

Skattekontoret fastholdt at selskapets benyttede kostpluss før [år 4] /"profit split" for [år 4] for varetransaksjonen ikke ble ansett å være hensiktsmessig. Heller ikke de øvrige av selskapets anvendte metoder for prising av henholdsvis tjenester og royalty ble ansett hensiktsmessige i vurderingen av om prisingen av de konserninterne transaksjonene tilfredsstilte armlengdeprinsippet.

Skattekontorets vedtak datert 13. desember 2018 om vurdering av inntektsreduksjon inneholdt følgende underpunkter:

  • Vedvarende underskudd (punkt 4.4.1)
  • Armlengdesprinsippet (punkt 4.4.2)
  • Sammenligningsfaktorer (punkt 4.4.3)
    • Funksjons- og risikoanalyse (punkt 4.4.3.1)
      • Virksomheten i A AS (punkt 4.4.3.1.1)
      • Funksjoner og aktiviteter i A AS (punkt 4.4.3.1.2)
      • Eiendeler i A AS (punkt 4.4.3.1.3)
      • Risikobildet for A AS (punkt 4.4.3.1.4)
      • Oppsummering av funksjons- og risikoanalysen for A AS (punkt 4.4.3.1.5)
    • Markedsforhold (punkt 4.4.3.2)
      • Generelle forhold ved markedet som A AS er en del av (punkt 4.4.3.2.1)
    • Forretningsstrategier (punkt 4.4.3.3)
    • Oppsummering sammenligningsfaktorer (punkt 4.4.3.4)
  • Valg av metode (punkt 4.4.4)
    • De tre tradisjonelle transaksjonsmetodene (punkt 4.4.4.1)
    • Overskuddsdelingsmetoden (profit-split metoden) (punkt 4.4.4.2)
    • Den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden (TNMM) (punkt 4.4.4.3)
    • Metodehierarki og praktisk anvendelse (punkt 4.4.4.4)
    • Sammenligningsanalyse (punkt 4.4.4.5)
    • Vurdering av flere transaksjoner samlet (punkt 4.4.4.6)
    • Skattyters valg av metode (punkt 4.4.4.7)
      • Varekjøp (punkt 4.4.4.7.1)
      • Tjenester (punkt 4.4.4.7.2)
      • Immaterielle eiendeler (punkt 4.4.4.7.3)
      • Oppsummering selskapets valg av metode (punkt 4.4.4.7.4)
    • Skattekontorets valg av metode (punkt 4.4.4.8)

Det vises til skattekontorets vedtak for nærmere beskrivelse av skattekontorets drøftelse under de enkelte underpunktene, ref. innstillingens vedlegg [...].

Skattekontoret konkluderte med at det forelå inntektsreduksjon og skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1.

Skattekontorets nye vedtak medførte følgende inntektstillegg:

Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt økes med NOK xx xxx xxx

Skattekontorets vedtak ga samme inntektstillegg som inntektstillegget foreslått i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016, se tabell 7 under punkt [2.2] over.

3        Skattepliktiges anførsler

3.1       Tilsvar til varsel datert 8. januar 2018, brev datert 22. januar 2018

Selskapets hovedanførsel i tilsvaret til skattekontorets varsel datert 8. januar 2018 var at Skatteklagenemndas opphevelsesvedtak datert 13. desember 2017 måtte forstås slik at det ikke forelå en plikt for skattekontoret til å ta saken opp til fullstendig ny behandling og fatte ett nytt vedtak om endret skattefastsetting. Det avgjørende var om skatteforvaltningsloven alminnelige bestemmelser i § 12-1 tilsa at det burde foretas ny saksbehandling og fattes et nytt vedtak i saken. Etter skattepliktiges syn forelå det gode grunner for at selskapets skattefastsetting for perioden [år 1] - [år 4] ikke skulle tas opp til ny endring.

3.2       Klage datert 22. februar 2019

Selskapets prinsipale anførsel i klage til Skatteklagenemnda datert 22. februar 2019 er at det ikke foreligger endringsadgang for samtlige ([år 1] - [år 4]) eller deler ([år 1] - [år 3]) av de aktuelle inntektsårene.

Perioden [år 1] - [år 4]
Skattepliktige anfører at når et vedtak oppheves vil det ikke lenger være bindende for skattepliktige, og skattepliktige vil stilles som før vedtaket ble fattet. Dersom skattekontoret ønsker å fatte et nytt vedtak, må det gjøres etter skatteforvaltningslovens alminnelige regler. Fristen for å ta opp saker etter skatteforvaltningsloven § 12-6 er fem år etter utløpet av skattleggingsperioden. Femårsfristen må også gjelde der skattekontoret ønsker å ta opp en sak på nytt, som følge av at det opprinnelige vedtaket ble opphevet av Skatteklagenemnda. [Skattepliktige anførte også dette i sitt brev datert 19. februar 2018.]

Perioden [år 1] - [år 3]
Selskapet bemerker at det uansett ikke foreligger endringsadgang for [år 1 - år 3] siden avviket mellom skattekontorets antatte armlengdes pris og faktisk betalt pris ikke er tilstrekkelig stort til at selskapet kan anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Beregningen av den domstolskapte avviksgrensen skal skje med utgangspunkt i faktisk pris for de konserninterne transaksjonene sammenlignet med den antatte armlengdes pris. Den samlede beløpsmessige og prosentvise avviket mellom armlengdes pris og faktisk betalt pris for inntektsårene [år 1 - år 3] var [ca. 35 %]. Avviksgrensen er derfor ikke oversteget, og det foreligger ikke endringsadgang, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a jf. Rt-1999-1087 (Baker Hughes), Rt‑2012‑1648 (Statoil) og UTV-2013-1668 for inntektsårene [år 1 - år 3].

Videre påpeker selskapet at skattekontorets bruk av Goodyear-dommen [TOSLO-2014-160055] ikke er treffende. I Goodyear-dommen konkluderte Oslo tingrett med at det forelå endringsadgang grunnet at Goodyear burde ha forstått at det ikke forelå armlengdes prising i de aktuelle inntektsårene. Dette er ikke tilfelle i foreliggende sak. Skattepliktige hadde ingen oppfordring til å foreta en fornyet vurdering av konsernets internprisinger for den aktuelle perioden ([år 1] - [år 3]).

Skatteloven § 13-1
Selskapets subsidiære anførsel er at vilkårene for skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1 ikke er oppfylt for noen av inntektsårene [år 1 - år 4]. Prisingen av konserninterne transaksjoner er foretatt i henhold til armlengdeprinsippet og selskapets inntekt er således ikke redusert som følge av interessefellesskap. Dette begrunnes som følger:

  • Skattekontorets argumentasjon på hvorfor de ulike internprisingsmetodene ikke er anvendelige, og at de derfor må bruke TNMM, framstår etter selskapets oppfatning som lite overbevisende og er ikke i tråd med de vurderingstemaene som oppstilles i OECDs retningslinjer.
  • TNMM skal som hovedregel anvendes på transaksjonsnivå og ikke selskapsnivå. Skattepliktiges transaksjoner er ikke av slik art eller så sammenknyttet at det er naturlig å vurdere de samlet. Kjøp av varer og betaling av royalty er to ulike transaksjonstyper som er underlagt to forskjellige avtaler med forskjellige beslektede selskaper. Videre er de konserninterne tjenestene i all hovedsak ulike typer ledelses- og administrative tjenester, og ikke tjenester direkte knyttet til salg og markedsføring av varer i det norske markedet. Skattekontorets vurdering om at tjenesten har en sammenheng med salgsaktiviteten selskapet utøver er dermed feil. I og med at skattepliktiges transaksjoner er av slik art at det ikke er naturlig å vurdere de samlet, er det ikke mulig å bruke TNMM på selskapsnivå i fastsettelse av armlengdes fortjeneste for virksomheten.
  • Underskuddet skyldes ikke feil internpris, men andre forretningsmessige forhold. Selskapet opererer i et marked med [...] mv. Skattekontoret har ikke vurdert hvordan markedsforholdene har påvirket selskapet. Skattekontoret har heller ikke vurdert de ulike årsakene som skattepliktige har oppgitt som grunn til at underskuddet ikke skyldes feil internpris. Når skattekontoret ikke har tatt hensyn til slike relevante forhold, kan ikke skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse tilsi at det foreligger inntektsreduksjon som en følge av interessefellesskapet. Skattepliktige bemerker også at det norske markedet er spesielt og at det har vært vanskelig å bygge opp omsetningen på det norske markedet. Skattepliktige har hatt en stor andel faste kostnader, herunder kostnader til salg og markedsføring og kostnader knyttet til salgsapparatet utgjør omtrent 20-30 % av total omsetning i kontrollperioden, mens tilsvarende tall for E-selskaper i de øvrige nordiske landene er omtrent 10 %. Dette skyldes at selskapet ikke har hatt tilstrekkelig omsetning i Norge. Kostnadsnivået i Norge medfører 15-30 % lavere driftsmargin for den norske virksomheten med datidens omsetningsnivå.
  • Skattekontorets sammenligning av skattepliktiges driftsmarginer med selskaper i skattekontorets sammenligningsanalyse (skattekontorets utvalg på 21 selskaper) er ikke tilstrekkelig til å påvise inntektsreduksjon. De 21 selskapene som skattekontoret har inkludert i sin sammenlignbarhetsanalyse er ikke sammenlignbare med skattepliktige. Forskjellene kan oppsummeres som følger:
    • Omsetning: de 21 utvalgte selskapene har betydelig lavere omsetning enn A i kontrollperioden.
    • Ansatte: de 21 utvalgte selskapene hadde i gjennomsnitt 6-7 ansatte i [år 4]. A hadde [ca. 70] ansatte i [år 1] og [ca. 40] ansatte i [år 4].
    • Produktutvalg: de 21 utvalgte selskapene synes å være spesialisert mot et bestemt segment, f.eks. [...] mv.

De 21 utvalgte selskapene er således gjennomgående mindre og tilbyr et smalere produktutvalg enn A. Selskapene i sammenlignbarhetsanalysen opererer stort sett regionalt i Norge eller Sverige, mens A sin virksomhet dekker hele Norge. Selskapet har således en helt annen virksomhetsmodell, forretningsstrategi, produktutvalg etc. enn utvalget av sammenlignbare selskaper, noe som igjen vil kunne gi ulike driftskostnader og inntekter, uavhengig av om de er i samme bransje. Dette er ikke tilstrekkelig vurdert av skattekontoret.

De 21 utvalgte selskapene sine kostnader er primært varekostnader, mens A har et bredere kostnadsbilde, eksempelvis faste kostnader relatert til selskapets salgsorganisasjon, logistikk, markedsføring mv. Når kostnadene er tilnærmet faste og omsetningen er lav- vil dette følgelig ha resultater på driftsmarginen.

For å avgjøre om det foreligger inntektsreduksjon som en følge av interessefellesskap kan man ikke utelukkende se på hvilke driftsmarginer A har oppnådd sammenlignet med resultatene fra sammenligningsanalysen, da driftsmarginen ikke tar tilstrekkelig hensyn til alle økonomisk relevante forskjeller mellom A og de 21 utvalgte selskapene. Siden kostnadene i de 21 utvalgte selskapene primært er varekostnader, vil det være naturlig å også sammenligne selskapenes bruttoresultat (salgsinntekt – varekostnader) i vurdering av om selskapets internprising er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Tabellen nedenfor gir en oversikt over selskapets bruttomarginer (bruttoresultat/omsetning) og gjennomsnittlig bruttomargin for de 21 utvalgte selskapene i perioden [år 1]-[år 4]. (Tabellen omfatter ikke 4 svenske selskaper da det ikke var mulig å finne regnskapsopplysninger om disse.)

Tabell 8

 

[år 1]

[år 2]

[år 3]

[år 4]

A

[ca. 45]%

[ca. 44] %

[ca. 50] %

[ca. 46] %

Gjennomsnitt av utvalgte sammenlignbare selskaper

22,2 %

22,2 %

23,1 %

25,1 %


Tabellen over viser at A hadde vesentlig bedre bruttomarginer enn de 21 utvalgte selskapene. Skattepliktige mener at dette viser at skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse ikke gir et pålitelig resultat. Tabellen viser også at selskapets dårlige resultat ikke var et resultat av feil prising, men en effekt av andre forretningsmessige forhold. Skattekontoret foretar ingen justeringer av økonomisk relevante forskjeller mellom A og de 21 utvalgte selskapene, noe som gjør at skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse ikke er et pålitelig resultat for å måle armlengdes prising.

At selskapet hadde en høy andel faste kostnader framkommer av tabellen under der selskapets kostnader er målt i prosent av omsetning, i en periode der selskapet hadde ca. 50 % omsetningsvekst:

Tabell 9

 

[år 4]

[år 5]

[år 6]

[år 7]

[år 8]

Varekostnad

[ca. 54] %

[ca. 56] %

[ca. 64] %

[ca. 59] %

[ca. 59] %

Lønnskostnad

[ca. 12] %

[ca. 10] %

[ca. 12] %

[ca. 14] %

[ca. 12] %

Avskrivning

[ca. 0,5] %

[ca. 0,20] %

[ca. 0,30] %

[ca. 0,20] %

[ca. 0,30] %

Annen driftskostnad

[ca. 43] %

[ca. 29] %

[ca. 28] %

[ca. 30] %

[ca. 28] %


Tabellen viser at varekostnad, lønnskostnad og avskrivning er konstant målt i forhold til omsetning. Annen driftskostnad er imidlertid blitt redusert i forhold til omsetning. Årsaken til dette er at disse kostnadene påløper uavhengig av omsetning.

Skattepliktige bemerker også at de har hatt et langsiktig fokus på markedsandeler og omsetningsvekst og at dette over tid vært kommersielt riktig og vellykket. Tabellen under viser hvordan selskapet gradvis har økt omsetningen fra [år 4] og fram til [år 13] (ca. 100 % omsetningsvekst). I [år 8] nådde omsetningen et nivå som sto i forhold til kostnadene og som således ga et positivt driftsresultat de påfølgende årene.

Tabell 10

 

 

[år 5]*

[år 6]

[år 7]

[år 8]

Inntekter

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

Driftsresultat

-xx xxx

xx xxx

-x xxx

-x xxx

x xxx

*Positivt pga reversering av royalty

       
           

NOK '000

[år 9]

[år 10]

[år 11]

[år 12]

[år 13]

Inntekter

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

Driftsresultat

x xxx

x xxx

x xxx

x xxx

xx xxx

 

  • For inntektsåret [år 4] benyttet selskapet profit-split metode for prising av varekjøp. Skattekontoret mener at dette ikke er en egnet metode gitt selskapets virksomhet. Skattepliktige er ikke enig i skattekontorets beskrivelse av den norske virksomheten og skattekontorets konklusjon om at det ikke er grunnlag for å anvende profit-split metoden. Selskapet bemerker at det utfører viktige bidrag innenfor både markedsføring og produktutvikling. Disse aktivitetene utføres av selskapet alene, og som en del av den nordiske T. Selskapet utfører også kontraktsforhandlinger og salg mot kunder i det norske markedet. Selskapet bærer videre risiko for lansering av nye produkter i Norge. Både selskapet og P utfører således ikke rutinemessige aktiviteter, bidrar med verdifulle immaterielle eiendeler og bærer betydelig risiko. Rollefordelingen mellom selskapet og P kan ikke sammenlignes med det en vanligvis finner i uavhengige produsent-distributør relasjoner. Funksjons og risikofordelingen mellom P og selskapet tilsier at profit-split er en egnet metode for prising av varer.
  • Slik selskapet ser det foreligger det ingen holdepunkter som tilsier at selskapets beskrivelse av funksjoner og risiko ikke stemmer med de reelle forholdene for perioden [år 1 - år 4], noe skattekontoret legger til grunn i sitt endringsvedtak. Selskapet mener at skattekontoret heller ikke har framlagt dokumentasjon som skulle tilsi noe annet. Skattekontorets nye vurdering synes tvert imot å basere seg på de vurderingene som ble foretatt allerede før det opprinnelige endringsvedtaket datert 3. juni 2015, uten å ta hensyn til nye opplysninger i saken framkommet i perioden etter juni 2015.
  • Selskapet ønsker å presisere at overskuddet for varekjøp fordeles 70/30 mellom selskapet og P. Kostnader, herunder lokale markedsføringskostnader, fordeles i samme forhold. Prisingsmetoden medfører således at selskapet mottar den vesentligste delen av fortjenesten. Samtidig mener skattekontoret at selskapet skal ha en enda større andel av varetransaksjonen. En slik logikk kan klart ikke lede til et armlengdes vederlag.
  • Skattepliktige mener også at deres metode for prising av konserninterne tjenester og royalty er korrekt, og at skattekontorets begrunnelse mot å sette skattepliktiges prising til side ikke kan føre fram.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges anførsler i klage datert 22. februar 2019 er tilsvarende de anførslene som skattekontoret vurderte i dets vedtak datert 21. desember 2018.

3.3       Merknader til sekretariatets utkast til innstilling datert 20. mars 2020

Selskapet bekrefter innledningsvis at de ikke har innvendinger til de faktiske opplysningene sekretariatet har lagt til grunn i sitt utkast til innstilling.

Vedrørende endringsadgangen for inntektsårene [år 1 - år 3] bemerker selskapet at sekretariatet synes å være enig med de i at det rettslige utgangspunktet for vurderingen om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 9­‑6 nr. 3 bokstav a er hvorvidt det prosentvise avviket mellom faktisk betalt og armlengdes pris er lavere enn 40 %, jf. Baker Hughes-dommen og Statoil-dommen.

Videre fremhever selskapet at det i foreliggende sak ikke tas direkte stilling til om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Selskapet presiserer at selv om det ikke er fastsatt en konkret armlengdes pris for selskapets konserninterne transaksjoner, kan vurderingen i slike tilfeller likevel baseres på en skjønnsmessig estimert armlengdes pris. Videre bemerker selskapet at i Baker Huges‑dommen ble endringsbeløpene for hvert av de tre inntektsårene vurdert samlet ved beregningen av det prosentvise avviket mellom armlengdes pris og faktisk betalt pris, selv om det var til dels store forskjeller mellom de ulike årene. Etter selskapets syn bør det samme legges til grunn i foreliggende sak. Ved en slik tilnærming vil et samlet avvik da være lavere enn 40 % slik at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for inntektsårene [år 1 - år 3], jf. tabellen i selskapets klage punkt 4.3.2 [...].

Når det gjelder sakens materielle spørsmål, om det foreligger skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1, omtalt i sekretariatets utkast til innstilling i punktene 7.1.4.3 – 7.1.4.5, fremhever selskapet at de oppfatter sekretariatets vurderinger i innstillingen slik at sekretariatet i all hovedsak er enig med selskapet om at vilkårene for skjønnsfastsettelse for inntektsårene [år 1 - år 4] ikke er oppfylt, herunder at underskuddene ikke skyldes internprisingen men andre forretningsmessige forhold.

  • 4        Skattekontorets redegjørelse datert 12. november 2019

    Skattekontoret har vurdert selskapets anførsler slik:

    Endringsadgang for inntektsårene [år 1 - år 4]
    Skattekontoret fastholdt sitt syn i vedtaket om at skatteforvaltningsloven § 12-6 ikke kommer til anvendelse i foreliggende sak. Skattekontoret mente at dets fornyede behandling av inntektsårene [år 1 - år 4], etter Skatteklagenemndas opphevingsvedtak datert 13. desember, ikke var å anse som en "ny sak", men en fortsettelse av den "samme saken". Fristspørsmålet skal av den grunn vurderes etter ligningsloven § 9-6, ref. overgangsbestemmelser i skatteforvaltningsloven § 16-2.

    Skatteloven § 13-1
    I vurderingen av om det forelå inntektsreduksjon, bemerket skattekontoret at skattepliktige hadde hatt vedvarende underskudd, kombinert med at E-konsernet som helhet var lønnsomt, noe som kunne tilsi at det var noe feil med internprisingen. Skattekontoret fastholdt at vilkårene i skatteloven § 13-1 var oppfylt, og at det forelå skjønnsadgang. I skjønnsutøvelsen viste skattekontoret til sammenlignbarhetsanalysen fra dets vedtak datert 3. juni 2015, og konkluderte med at medianen fra nevnte sammenlignbarhetsanalyse, justert for varelager, ville være beste estimat på armlengdes driftsmargin for A.

    Skattekontoret fastholdt at det skulle korrigeres for royalty for [år 4], se skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016, redegjort for i punkt [2.2] over. Skattekontoret kom etter dette til at inntekten skulle nedsettes som fastsatt i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016, ref. tabell 7 under punkt [2.2] over og skattekontorets vedtak datert 21. desember 2018, ref. punkt [2.5] over.

    Endringsadgang for inntektsårene [år 1 - år 3]
    Skattekontoret fastholdt videre at skattepliktige hadde gitt uriktige/ufullstendige opplysninger slik at det forelå endringsadgang etter dagjeldende ligningslov § 9‑6 nr. 3 bokstav a.

    Etter skattekontorets syn skulle det ikke sees hen til den domstolskapte [ref. Rt-1999-1087 (Baker-Huges) og Rt-2012-1648 (Statoil)] avviksgrensen på ca. 40 % mellom faktisk pris og armlengdes pris ved vurderingen av om det forelå uriktige opplysninger. Skattekontoret begrunnet dette med at det var TNMM som underbygget at det forelå inntektsreduksjon. Skattekontoret fant støtte for sitt syn i Oslo tingretts dom av 19. juni 2017 Goodyear-dommen [TOSLO-2014-160055].
  •  
  • 5        Sekretariatets vurderinger

    5.1       Formelle forhold

    5.1.1      Konklusjon

    Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

    5.1.2      Generelt

    Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

    Skattekontorets vedtak er datert 21. desember 2018, mens skattepliktiges klage er datert 22. februar 2019. Klagen er således rettidig. jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, og tas opp til behandling. Når klagen tas opp til behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

    I det følgende vil sekretariatet behandle skattepliktiges anførsler knyttet til skatteforvaltningslovens alminnelige sakshandlingsregler, først om det foreligger endringsadgang for inntektsårene [år 1 - år 4] i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6. Deretter hvorvidt det var grunnlag for å ta opp saken til endring for andre gang i 2018, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.  

    Sekretariatets henvisninger til OECDs retningslinjer i det følgende er til sist foreliggende utgaven av OECDs retningslinjer, 2017 versjonen.

    5.1.3      Skatteforvaltningsloven § 12-6

    Skattepliktige ble varslet om endringssak for inntektsårene [år -1 - år 5] den 20. desember [år 6] og påny for inntekstårene [år 1 - år 4] den 19. november[år9]. Endringsvedtaket ble fattet den 3. juni 2015. Dette vedtaket ble påklaget til Skatteklagenemnda den 24. juni 2015. Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd opphevet Skatteklagenemnda skattekontorets vedtak den 13. desember 2017 med følgende slutning: "Skatt x sitt vedtak av 03.06.2015 oppheves og sendes tilbake til skattekontoret til ny behandling". Skattepliktige ble i brev datert 8. januar 2018 på nytt varslet om endring av skattefatsettingen for inntektsårene [år 1 - år 4]. Den 21. desember 2018 fattet skattekontoret nytt vedtak i saken. Dette vedtaket ble påklaget av skattepliktige den 22. februar 2019, og det er dette vedtaket som er gjenstand for behandling her.

  • Skattepliktige anfører i klagen datert 22. februar 2019 at femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 medfører at det ikke foreligger endringsadgang for noen av inntektsårene [år 1 - år 4]. Etter skattepliktiges syn er konsekvensen av Skatteklagenemndas opphevingsvedtak den 13. desember 2017 at skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015 ikke lenger er bindende, og at skattepliktige stilles i samme situasjon som før vedtaket ble fattet. Ønsker skattekontoret å fatte et nytt vedtak må det gjøres etter skatteforvaltningslovens alminnelige bestemmelser, herunder fristbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 12‑6.

    Skatteforvaltningsloven § 12-6 sier: "Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. [...]". Bestemmelsen gjelder for saker tatt opp etter lovens ikrafttredelse (1. januar 2017), jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd. Siden skattekontoret varslet skattepliktige om endringssaken som ligger til grunn for skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015 den 20. desember [år 6], er det avgjørende spørsmålet om skattekontorets nye vedtak datert 21. desember 2018 er en "ny sak" eller en fortsettelse av endringsvedtaket datert 3. juni 2015 (pågående sak). Det er kun i førstnevnte tilfelle at skatteforvaltningsloven § 12-6 kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16‑2 første ledd.

    Skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd sier at Skatteklagenemnda enten kan fatte vedtak i en klagesak (dvs. medhold/delvis medhold/ikke medhold) eller "oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling". Etter sekretariatets syn taler ordlyden, "ny behandling" for at en opphevet sak er å anse som en pågående sak etter til fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6. Sekretariatet mener det faktum at et/flere forhold behandles på ny forutsetter at den opphevede saken fortsatt er å anse som tatt opp til vurdering.

    Sekretariatet bemerker at skattepliktiges syn om at skattekontorets vedtak datert 21. desember 2018 er en "ny sak" ville medført en betydelig innskrenkede tolkning av Skatteklagenemndas opphevingskompetanse etter skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd. Hadde en slik innskrenkende tolkning vært lovgivers intensjon, ville det etter sekretariatets syn vært naturlig at dette var tatt opp og drøftet i forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd, NOU 2019:5 punkt 21.12.7 og Prop 38 L (2015-2016) punkt 19.9.3, noe som ikke ble gjort.

    I foreliggende sak var også skattepliktige fullstendig klar over at skattekontoret ikke var enig i deres prising av konserninterne transaksjoner og at Skatteklagenemnda ikke hadde tilstrekkelig faktum til å fatte et vedtak den 13. desember 2017. Hensynet bak varslingsreglene, at skattepliktige skal være kjent med at skattekontoret vurderer å endre fastsettelsen for en aktuell periode, taler dermed heller ikke for at foreliggende sak skal anses som en "ny sak" etter til fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6.

Sekretariatet finner også støtte for sitt syn i juridisk litteratur. I kommentarutgaven til Skatteforvaltningsloven 2017, av Einar Harboe og Marianne Brockmann Bugge, på side 364 fremkommer: "Det sistnevnte alternativet [opphevingsalternativet] er aktuelt særlig når saken ikke er tilfredsstillende opplyst. Fornyet behandling i det underordnede organ kan da være en forutsetning for en reell totrinnsbehandling." Etter sekretariatets syn ligger det i dette utdraget en forutsetning om at den opphevede saken er å anse som fortsatt pågående etter oppheving.

Skattepliktige har anført at uttalelsene i kommentarutgaven til Skatteforvaltningsloven kun knytter seg til klageinstansens adgang til å oppheve vedtaket etter skatteforvaltningsloven § 13-7, ikke betydningen av femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6. Dette er sekretariatet ikke enig i. I foreliggende sak er de prosessuelle konsekvensene av Skatteklagenemndas opphevingsvedtak avgjørende i vurderingen av om femårsfristen i skatteloven § 12-6 kommer til anvendelse, jf. ovenfor.

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at skattekontorets vedtak datert 21. desember 2018 ikke er en "ny sak". Fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6 kommer dermed ikke til anvendelse.

5.1.4      Skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd

5.1.4.1         Generelt

Før en skattefastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd (tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7). Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd (tidligere ligningslov § 8-1).

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Det er ikke utarbeidet egen overgangsbestemmelser for ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2. Sekretariatet legger dermed til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp etter den 1. januar 2017 må vurderes etter reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Det fremkommer av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd at vurderingen av om endringssak skal tas opp skal foretas fortløpende frem til skattekontoret tar opp endringssaken.

Selv om foreliggende sak er en pågående sak og således ikke rammes av fristregelen i skatteforvaltningsloven § 12-6, jf. punkt [5.1.3] over, skulle skattekontoret, etter sekretariatets syn, kontinuerlig vurdert om det skulle fattes nytt endringsvedtak i sin videre saksbehandling av Skatteklagenemndas opphevingsvedtak.

Skattekontorets første vedtak datert 3. juni 2015 ble opphevet av Skatteklagenemnda den 13. desember 2017, da Skatteklagenemnda mente at saken ikke var tilstrekkelig opplyst til at nemnda kunne ta stilling til klagen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd.

Den 8. januar 2018 varslet skattekontoret selskapet på nytt om endring av skattefastsettingen for [år 1 - år 4]. Skattekontoret fattet nytt endringsvedtak i saken den 21. desember 2018. Det fremkommer ikke av skattekontorets varsel eller vedtak at skattekontoret har foretatt en vurdering av om endringssaken skulle tas opp i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges inntektsfastsettelse bør tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7. Klageinstansen har dermed kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet, jf. uttalelsen fra Sivilombudsmannen i Utv‑2003‑1303. Sekretariatet viser i den anledning til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om endringssak for inntekstårene [år 1- år 4] burde vært tatt opp til endring igjen i 2018 etter de momentene som framkommer i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

5.1.4.2         Skattepliktiges forhold

Momentet "den skattepliktiges forhold" er i skatteforvaltningsloven flyttet fremst i oppregningen sammenlignet med bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Dette er ifølge Prop. 38L (2015-2016) gjort for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen.

I momentet "skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18. Momentet "den skattepliktiges forhold" henger tett sammen med kriteriet "sakens opplysning" og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg og bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år.

Skattepliktige påpekte i merknader til skattekontorets varsel datert 8. januar 2018, brev datert 22. januar 2018, at de har oppfylt sin opplysningsplikt og at det er opplyst om de konserninterne transaksjonene i selskapets internprisingsdokumentasjon. All informasjon som har blitt etterspurt av skattemyndighetene i forbindelse med endringssaken i første instans har blitt gitt. Det har også vært avholdt møter hvor representanter fra A presenterte selskapet og dets virksomhet i nærmere detalj for skattemyndighetene. Til tross for at saken har blitt grundig opplyst fra selskapets side så har saksbehandlingen tatt særdeles lang tid, noe som etter skattepliktiges oppfatning utelukkende skyldes treg saksbehandling fra skattemyndighetenes side.

Sekretariatet bemerker at skattekontorets vedtak datert 3. juni 2015 ble opphevet grunnet at skattekontoret ikke hadde foretatt en tilstrekkelig sammenlignbarhetsanalyse, se punkt [2.4] ovenfor. Etter sekretariatets oppfatning skyldes ikke skattekontorets mangelfulle sammenlignbarhetsanalyse manglene opplysninger fra skattepliktiges side.

Videre mener sekretariatet at det, etter en vurdering etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, er høyst usikkert om skattepliktige gav feil/uriktige opplysninger i forbindelse med innleveringen av skattemeldingene for [år 1 - år 3]. Sekretariatet viser her til to selvstendige forhold.

For det første er sekretariatet ikke enig i skattekontorets rettslige utgangspunkt for vurderingen av hvorvidt skattepliktige har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i redegjørelsen punkt 4.2.2, herunder skattekontorets konklusjon: "Etter skattekontorets syn vil anvendelsen av den transaksjonsbaserte nettomargin-metoden utgjøre et selvstendig grunnlag for å underbygge skjønnsadgang (inntektsreduksjon) og at det foreligger uriktige opplysninger". Etter sekretariatets syn vil valg av prisingsmetode alene aldri kunne utgjøre grunnlaget for om skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. Det avgjørende er om skattepliktige, etter en konkret vurdering i tråd med gjeldene rettspraksis, jf. Rt-1999-1087 (Baker Hughes), Rt-2012-1648 (Statoil) og Goodyear-dommen [Oslo tingretts dom av 19. juni 2017. TOSLO-2014-160055], har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sekretariatet bemerker at Skatteklagenemndas opphevingsvedtak datert 13. desember 2017, ref. vedlegg [...], også påpekte at skattekontorets rettslige utgangspunkt knyttet til endringsfristene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a var tvilsom.

For det andre kan det ikke tas endelig stilling til om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger før det er fastslått hva som er armlengdes pris for selskapets konserninterne transaksjoner, jf. overnevnte rettspraksis. Siden sekretariatet mener at det kan stilles spørsmål om det foreligger inntektsreduksjon i denne saken (ref. under), kan ikke sekretariatet ta stilling til spørsmålet om det foreligger endringsadgang basert på avvik mellom selskapets pris og armlengdes pris. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at dersom en legger marginen fra skattekontorets utvalg av 21 selskaper til grunn for endringen, vil det kun være mer enn ca. 40 % avvik mellom faktisk pris og armlengdes pris for ett inntektsår. Selskapet bemerker i merknader til sekretariatets utkast til innstilling (ref. vedlegg 40) at de mener at inntektsårene [år 1 - år 3] skal vurderes samlet ved vurderingen av størrelsen på 40 % avviket mellom faktisk pris og armlengdes pris (ref. Baker Hughes). Etter sekretariatets syn kan ikke selskapet høres med dette, jf. den opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Sekretariatet finner støtte for sitt syn i det grunnleggende prinsipp i norsk skatteprosess om at det enkelte inntekstår skal vurderes for seg. Grunnet sekretariatets konklusjon, om at skattekontoret ikke skulle tatt opp saken på ny, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, går ikke sekretariatet nærmere inn på dette her.

Sekretariatet mener at skattepliktiges forhold samlet sett taler mot at endringssaken tas opp på nytt for inntektsårene [år 1 - år 4].

5.1.4.3         Den tid som har gått

Med "tiden som har gått" menes her den tiden som er gått fra skattepliktige innleverte sine oppgaver for aktuelt inntektsår, til skattekontoret tok opp saken til endring for andre gang i 2018. Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

Momentet "den tid som har gått" er flyttet fram i lovteksten i skatteforvaltningsloven sammenlignet med ligningsloven og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen nå, sammenlignet med samme vurdering etter ligningsloven. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231L (2015-2016) side 12. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, eksempelvis "den skattepliktiges forhold".

Selskapet ble varslet om endringssak av skattefastsettingene for inntektsårene [år 1 - år 4] den 8. januar 2018. Endringssakene for perioden [år 1 – år 3] ble tatt opp fra 13 år til 10 år etter utløpet av inntektsåret.

Sekretariatet mener at den lange tiden som har gått taler med tyngde mot å ta opp endringssakene.

5.1.4.4         Spørsmålets betydning

Med "spørsmålets betydning" siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. Endringene må i en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

Skattepliktige har i merknader til skattekontorets varsel datert 8. januar 2018, brev datert 22. januar 2018, anført at endringssaken gjelder et vesentlig beløp for A sin virksomhet. Skattepliktige fremhevet også at sekretariatet i vedtaket i 2017 i all hovedsak var enig i A sine påstander i saken, herunder at det ikke forelå endringsadgang for inntektsårene [år 1 - år 3], og at Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets vurderinger i innstillingen.

Sekretariatet bemerker at i dette tilfelle er skattekontorets inntektstillegg på ca. MNOK xx. For samme periode har skattepliktige oppgitt et skattemessig underskudd på ca. MNOK xx. Det er således snakk om betydelige inntektstillegg for A. Isolert sett trekker dette i retning for å ta opp saken. Det som imidlertid må vurderes i forhold til dette inntektstillegget, er om det er sannsynlig at skattekontorets inntektstillegg blir stående dersom en foretar en realitetsbehandling av klagen.

I skatteklagenemndas opphevingsvedtak datert 13. desember 2017 tiltrådde Skatteklagenemnda sekretariatets vurderinger i innstillingen, herunder at skattekontoret ikke hadde sannsynliggjort at selskapets konserninterne transaksjoner for perioden [år 1 - år 4] hadde medført inntektsreduksjon for A, se punkt [2.3] og punkt [2.4].

Sekretariatet mener, slik saken nå har blitt behandlet i skattekontorets nye vedtak, at det er lite sannsynlig at selskapets konserninterne transaksjoner i perioden [år 1 - år 4] er i strid med armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13‑1. Bakgrunnen for dette er at det etter sekretariatets syn ikke har fremkommet noen ny informasjon av betydning for vurderingen av om selskapets konserninterne transaksjoner var i strid med armlengdeprinsippet i skattekontorets vedtak datert 21. desember 2018 (det påklagede vedtaket).

Hovedgrunnen til at sekretariatet mener at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon for inntekstårene [år 1 - år 4] er at skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse ikke er i tråd med OECDs retningslinjer punkt 1.33, jf. OECDs retningslinjer Kap I, II og III. og bl.a. Rt‑2001‑1265 (Agip). Sekretariatet vil i det følgende utdype dette punktvis.

Sammenligningen mellom selskap og konsern
Skattekontorets overordnede begrunnelse for å ta opp saken er basert på sammenligninger av A sin fortjeneste med E-konsernets fortjeneste uten å vurdere om det har betydning for fortjenestenivået at A kun driver innenfor segmentet [...] mens E-konsernet også driver innenfor segmentet [...] Det vises til beskrivelse av virksomheten under punkt [1.1] over.

Det fremstår således ikke som sannsynliggjort at det faktum at A drev virksomhet innenfor kun ett segment, mens E-konsernet drev virksomhet innenfor to segmenter ikke har betydning for den fortjenesten selskapet oppnår sammenlignet med den fortjenesten E-konsernet oppnår. Sekretariatet mener av den grunn at skattekontoret kan ha brukt et ikke sammenlignbart selskap (konsernet) i den overordnede begrunnelsen for å ta opp saken.

Identifiseringen av det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene
Skattekontoret har ikke foretatt en tilstrekkelig identifikasjon av de enkelte kontrollerte transaksjonene (varekjøp, kjøp/salg av tjenester, betaling for royalty) med utgangspunkt i de fem sammenlignbarhetsfaktorene angitt i OECDs retningslinjer punkt 1.36, men mer foretatt en overordnet beskrivelse av A sin virksomhet med utgangspunkt i de fem sammenlignbarhetsfaktorene, før skattekontoret konkluderer med metodevalg for prising.

Sekretariatet mener at en slik angrepsvinkel ikke er i samsvar med OECD retningslinjers beskrivelse av sammenlignbarhetsanalysen, ref. også Høyesteretts avgjørelse i Rt-2001-1265 (Agip). Det vises også til Thommessen, Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utgave punkt 23.14 flg. Sekretariatet viser også til vurderingen av aggregering av transaksjoner under.

Sekretariatet vil særlig trekke frem at skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse i vedtaket datert 21. desember 2018 mangler en tilstrekkelig risikoanalyse, jf. OECDs retningslinjer punkt 1.56 flg.

På side 42 oppsummerer skattekontoret risikobilde for A som følger: "[....] Det er riktigere å si at det norske selskapet er en salgs- og markedsføringsorganisasjon med ansvar for egne resultater og stor risiko, men med betydelige innskrenkninger i handlefriheten og minimalt opparbeidet eierskap til kjerneverdiene i virksomheten. Det er dette bilde som må legges til grunn når man skal vurdere hva slags metode som skal benyttes for å vurdere armlengderelasjonene." Sekretariatet mener blant annet at:

  • skattekontorets vedtak ikke har vurdert risikoen av betydning mellom skattepliktige og dets avtaleparter (se OECDs retningslinjer punkt 1.60 om analysemetodikk for risikoer)
  • skattekontorets påstand i vedtaket om at A har betydelige innskrenkinger i handlefriheten (kontroll over risikoen), er ikke sannsynliggjort i tilstrekkelig grad

Den tydelige undertonen i skattekontorets vedtak om at E-konsernet setter innskrenkinger i A sin handlefrihet, derav manglende kontroll over risikoene, må etter sekretariatets syn vurderes i tråd med OECDs retningslinjene punkt 1.60 flg. (før og etter [prosjekt X]).

Andre forretningsmessige forhold som årsak til underskudd
Sekretariatet mener at skattekontoret ikke har foretatt en tilstrekkelig vurdering av skattepliktiges anførsler om andre forretningsmessige forhold som forklaring til selskapets dårlige resultater.

Sekretariatet viser her til skattepliktiges tidsnære dokumentasjon om at det ble pådratt kostnader grunnet andre forretningsmessige forhold med formål om å øke omsetningen, og ut i fra dette bedret selskapets lønnsomhet. Skattepliktige har som dokumentasjon på andre årsaker til underskudd i selskapet lagt ved fire vedlegg til klagen. I vedlegg 1, årsberetningen for inntektsåret [år 1], framgikk det at negativt årsresultat for dette året ble forklart i økte mediaengangskostnader for å introdusere nye produkter på markedet samt å støtte etablerte merkevarer. Det opplyses også at faste kostnader har økt. Vedlegg 2 er et informasjonsskriv til de ansatte datert 16. oktober [år 2] der en orienterer om tiltak som vil bli iverksatt for å redusere kostnader og effektuere driften. Vedlegg 3 til klagen er et notat til styre datert 22. januar [år 3]. Også her blir selskapets finansielle situasjon omtalt og det blir foreslått tiltak for å redusere kostnader. Klagens vedlegg 4 er årsberetningen for [år 4] der årsaken til det negative årsresultatet blir oppgitt å være høye markedsføringskostnader samt relativt høye faste kostnader i forhold til omsetning.

Sekretariatet mener også at tabellen som viser bruttomarginer for skattepliktige og de 21 sammenlignbare selskapene, ref. tabell 8 over sammenholdt med tabell 9 i punkt [3] over og skattepliktiges opplysninger om årsaker til økte kostnader og medfølgende underskudd, gjør at sekretariatet mener at selskapets underskudd kan skyldes andre forhold enn internprising. Sekretariatet vil her også bemerke at tabell 9 viser at skattepliktige hadde en relativt stor andel av faste kostnader, dvs. kostnader som ikke var omfattet av de variable konserninterne kostnadene.

Skattekontoret opplyser i dets vedtak side 49, annet avsnitt, at også andre virksomheter opplever slike utfordringer som skattepliktige påberoper som mulige årsaker til underskudd, og at dette ble tatt hensyn til i sammenlignbarhetsanalysen. Sekretariatet forstår dette slik at skattekontoret mener nettomarginene til de 21 selskapene i skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse, etter skattekontorets oppfatning, inkluderer tilsvarende økonomiske utfordringer som det skattepliktige påberoper.

Sekretariatet mener at en ikke kan unnlate å vurdere skattepliktiges opplysninger om andre forhold som kan skape underskuddet i vurdering av inntektsreduksjonsspørsmålet, og mener at det ikke fremstår tilstrekkelig sannsynliggjort at effekten av dette er tatt hensyn til i skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse. Sekretariatet vil her bemerke at skattekontoret ikke konkret har vurdert de forhold som skattepliktige påberoper, eller konkret opplyst at de samme forholdene også gjelder de sammenlignbare selskapene. Sekretariatet viser også til punktet om Identifisering og bruken av sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner (uavhengige selskaper) nedenfor.

Sekretariatet vil også bemerke at bruk av TNMM fordrer at det ikke foreligger andre spesielle forhold som kan forklare avvik fra utvalg av andre sammenlignbare selskaper. Sekretariatet viser i den anledning til Utv‑2012-1191 (Vingcard Elsafe) der lagmannsretten kom til at TNMM ikke var anvendelig for det ene inntektsåret grunnet at det forelå ekstraordinære kostnader blant annet knyttet til utskiftelse av ledelsen og antall ansatte i konsernets amerikanske distributørselskap.

Aggregering av transaksjoner på selskapsnivå
I utgangspunktet skal prising av konserninterne transaksjoner vurderes på transaksjonsnivå. Dette gjelder også ved prising ved bruk av TNMM, ref. OECD retningslinjer punkt 2.64. I tilfeller der flere eller forskjellige konserninterne transaksjoner er nært knyttet sammen, kan transaksjonene vurderes på aggregert nivå, ref. OECDs retningslinjer punkt 3.9 til 3.12. OECDs retningslinjer punkt 3.9 nevner følgende eksempler der det kan være aktuelt å aggregere transaksjoner:

[...]" a) some long-term contracts for the supply of commodities or services, b) rights to use intangible property, and c) pricing a range of closely-linked products (e.g. in a product line) when it is impractical to determine pricing for each individual product or transaction. Another example would be the licensing of manufacturing know-how and the supply of vital components to an associated manufacturer; [...]. [...]. A further example would be the routing of a transaction through another associated enterprise; [...]. [...]"

Separate transaksjoner kan vurderes under ett dersom det er en rimelig forretningsmessig sammenheng mellom transaksjonene, jf. lagmannsrettens dom i Utv-2018-210 med videre henvisninger til andre rettskilder.

På generelt grunnlag er sekretariatet enig med skattekontoret i at aggregering av flere ulike transaksjoner har forankring i OECDs retningslinjer og rettspraksis (Vingcard/Elsafe dommen Utv-2012-1191), og internasjonal praksis [Wittendorft, At arm’s length, Aggregation of Transactions in Transfer Pricing: Glaxo and Other Cases, Tax notes International January 14, 2013, side 183] (Canadisk Høyesterett Glaxo-saken 18. oktober 2012). Aksept for bruk av TNMM på aggregert nivå forutsetter imidlertid at TNMM er anvendt korrekt, at det kan aggregeres og at eventuelle nødvendige justeringer er gjort, jf. OECDs retningslinjer punktene 2.83 flg. Sekretariatet mener at det er momenter som tilsier at dette ikke er tilfelle i denne saken.

Sekretariatet viser her blant annet til skattepliktiges opplysninger om at kjøp av tjenester er tjenester til administrative tiltak, og er ikke er del av varekjøpskjeden. Salg og markedsføringsaktiviteter gjøres i all hovedsak av selskapets egne ansatte. Etter sekretariatets syn er dette forhold som kan tilsi at selskapets konserninterne transaksjoner ikke har en slik indre sammenheng eller en slik rimelig forretningsmessig sammenheng at det er naturlig å aggregere de, for deretter å vurdere fortjenesten fra selskapets tre konserninterne transaksjoner på selskapsnivå.

Videre er kjøp av varer og betaling av royalty regulert i forskjellige kontrakter med forskjellige konserninterne selskaper, og sekretariatet mener at det er fullt mulig å identifisere disse for deretter å behandle transaksjonene separat. Sekretariatet vil også bemerke at det ikke er uvanlig å organisere seg slik at varekjøpet foretas fra ett beslektet selskap, mens varemerket eies av et annet beslektet selskap.

Ytterligere vil sekretariatet bemerke at store deler av selskapets totale kostnader ikke var konserninterne. For [år 4] utgjorde de konserninterne kostnadene kun MNOK xxx av de totale driftskostnadene på MNOK xxx og regnskapsposten "annen driftskostnad", som i alt vesentligste utgjorde konserneksterne kostnader, utgjorde hhv. 39 % av totale driftskostnader og 42 % av omsetningen i selskapet. Sekretariatet vil her påpeke at skattepliktige ikke har påvirkningsmulighet på prisen på de konserneksterne kostnadene. Ved å ikke korrigere/hensynta kostnader som skyldes andre forhold enn internprisen mellom beslektede parter, inkluderer skattekontoret forhold som ikke skyldes internprising i sin justering etter TNMM. Sekretariatet viser til Oslo Tingretts dom i Goodyear datert 19. juni 2017 [TOSLO-2014-160055] der tingretten bemerket at det var "forsvarlig å prøve TNMM på selskapsnivå [...] da tilnærmet samtlige kostnader utover lønnskostnader, er betalinger til ulike konsernselskap". Dette er, slik sekretariatet ser det, ikke tilfelle i foreliggende sak.

Avslutningsvis vil sekretariatet bemerke at skattepliktiges eneste konserninterne transaksjon i [år 1] var kjøp av varer. Til tross for dette tester ikke skattekontoret varetransaksjonen på transaksjonsnivå eller foretar endringer av denne alene, men anvender TNMM på aggregert selskapsnivå også for dette året.

Identifiseringen og bruken av sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner (uavhengige selskaper)
Gitt at en, i en realitetsvurdering av saken, kommer til at skattepliktiges samlede virksomhet kan prises ved bruk av TNMM på aggregert nivå, mener sekretariatet at det er momenter som kan tale for at skattekontorets utvalg av 21 selskaper ikke er sammenlignbare med A. I så fall sier disse 21 selskapene ikke noe om armlengdes driftsmargin for A. Sekretariatet viser her til skattepliktiges opplysninger om forskjellene mellom skattekontorets utvalg på 21 selskaper og A, både i størrelse (både i omsetning og i antall ansatte), marked, produktutvalg mv, jf. også skattepliktiges gjennomgang av de utvalgte selskapene i vedlegg 5 til klagen.

Sekretariatet vil også særlig bemerke at skattekontoret i dets nye vedtak brukte samme sammenlignbarhetsanalyse som de benyttet i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 29. juni 2016, se punkt [2.2] over, uten å eksempelvis differensiere på marginene etter omorganiseringen av E-konsernet som en følge av "[prosjekt x]" i november [år 3]. Skattekontoret har heller ikke foretatt endringer av sammenlignbarhetsanalysen som en følge av andre merknader fra selskapet i perioden etter juni 2016.

Når det gjelder sammenlignbarhetsfaktoren "økonomiske omstendighetene" (markedet) vil sekretariatet særlig fremheve opplysningene fra skattepliktige om at de har betalt ca. xxx millioner i [...] til [...] i inntekståret [år 4], ref. tabell 2 punkt [1.1.2] ovenfor, noe som etter sekretariatets syn kan underbygge at de 21 uavhengige selskapene opererer i et annet marked en skattepliktige. A sine opplysninger om at de har betalt store beløp for [...] samsvarer også godt med sekretariatets markedsanalyse i Skatteklagenemndas vedtak datert 13. desember 2017 der det ble konkludert med at det var betydelige etableringshindringer i det markedet skattepliktige drev virksomhet i perioden [år 1 - år 4].

Etter sekretariatets syn indikerer også skattepliktiges oversikt over bruttomarginer for de 21 selskapene sammenlignet med bruttomarginen til A i tabell 8 under punkt [3] over at de utvalgte selskapene ikke er sammenlignbare med A.

Sekretariatet vil også bemerke at skattekontoret ikke har foretatt noen analyse av om de 21 selskapene som skattekontoret har lagt til grunn i sin sammenlignbarhetsanalyse har hatt de samme økonomiske utfordringer knyttet til andre forretningsmessige formål som A, ref. ovenfor. Skattekontoret har heller ikke foretatt noen korrigeringer for eventuelle forskjeller mellom A og de 21 sammenlignbare selskapene.

Sekretariatet mener dermed at skattekontorets utvalg av 21 selskaper for sammenlignbarhetsanalyse kan medføre sammenligning av en kontrollert transaksjon, med en ikke sammenlignbar ukontrollert transaksjon, jf. OECD retningslinjer punkt 2.16 jf. kap. III. Sekretariatet mener også at de anførte forskjellene mellom A og skattekontorets utvalg av sammenlignbare selskaper trolig kunne hatt betydning for den fastsatte prisen. I henhold til OECDs retningslinjer måtte en foretatt begrunnede justeringer for de påviste forskjellene for å gjøre transaksjonene sammenlignbare. Dette har skattekontoret ikke gjort.

"Beste metode" – grunnlag for endring?
Skattekontoret har satt til side skattepliktiges metode for prising av varer, tjenester og royalty, og mener at TNMM målt på selskapsnivå er den "beste metode" ut fra den virksomheten skattekontoret mener skattepliktige driver og det risikobildet skattekontoret mener at skattepliktige har. Sekretariatet vil bemerke at valg av metode for prising ikke er avgjørende i vurdering av om det foreligger inntektsreduksjon. Sekretariatet viser i den anledning til Rt-2012-1025 (Norland) der det framkommer at «verdivurderinger [er] ingen eksakt vitenskap der man kan regne seg fram til den eneste riktige verdien». Sekretariatet mener at uttalelsen om verdivurdering tilsvarende vil gjelde for prising, eksempelvis av varer, tjenester og royalty.

Sekretariatet viser også til lagmannsrettens uttalelse i den nylige avsagte Orange‑dommen fra Borgarting lagmannsrett [LB-2018-084331 (ikke rettskraftig per. 5/2-20)]: "Lagmannsretten legger til grunn at OECDs retningslinjene, herunder overskuddsfordelingsmetoden (PSM) og den transaksjonsbestemte nettomargin metoden (TNMM) som særlig aktuell i saken her, skal tillegges vekt ved vurderingen av internprisen for OBN, men det avgjørende likevel er resultatet – om vederlaget anses å være i samsvar med armlengdeprinsippet eller ikke."

Det avgjørende i vurdering om det foreligger inntektsreduksjon er således om den prisen skattepliktige har benyttet i transaksjoner med beslektede selskap, uavhengig av metode, er armlengdes. Sekretariatet mener således at skattekontorets konklusjon om TNMM på selskapsnivå som den "beste metoden" ikke er tilstrekkelig til å påvise inntektsreduksjon, iallfall ikke når en ser skattekontorets begrunnelse sammen med skattepliktiges anførsler mot skattekontorets sammenlignbarhetsanalyse. Sekretariatet viser også til OECDs retningslinjer, punkt 4.9 som sier at skattemyndighetene bør begynne internprisingsanalysen med utgangspunkt i den metoden skattepliktige har benyttet.

I tillegg til at det er høyst usikkert om det foreligger inntektsreduksjon, mener sekretariatet at årsakssammenhengsvilkåret i skatteloven § 13-1 trolig heller ikke er oppfylt i foreliggende sak.

Ved vurderingen om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen er det sentrale spørsmålet om det er sannsynlig at det er andre forhold enn interessefellesskapet som har medført at skattepliktige inntekt er redusert, ref. Rt-2007-1025 (Statoil Angola).

Etter sekretariatets syn kan underskuddet i A trolig forklares i andre forretningsmessige forhold enn prising, ref. over. Sekretariatet viser her til markedsanalysens konklusjon om betydelige etableringshindringer i det markedet selskapet opererer under, ref. Skatteklagenemndas opphevingsvedtak datert 13. desember 2017 side 19 og selskapets opplysninger om bakgrunnen for underskuddssituasjonen i selskapet.

Sekretariatet finner det på denne bakgrunnen lite sannsynlig at det foreligger skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 til å endre skattepliktiges fastsettinger for inntekstårene [år 1 - år 4]. Det er dermed lite sannsynlig at skattekontorets vedtak ville blitt stående ved realitetsbehandling av saken.

I tillegg viser sekretariatet til vurderingen om skattepliktiges opplysningsplikt under punkt [5.1.4.2], skattepliktiges forhold over, der sekretariatet konkluderer med at det er lite sannsynlig at det foreligger endringsadgang for flere av inntektsårene, selv om en legger marginen fra skattekontorets utvalg av 21 sammenlignbare selskaper til grunn for prisfastsettelsen.

Etter sekretariatets syn taler dermed spørsmålets betydning med tyngde mot at endringssak skal tas opp.

5.1.4.5         Sakens opplysning

Med "sakens opplysning" siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forbedre et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse og påliteligheten av de opplysningene som foreligger. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot å ta opp endringssak.

Skattepliktige anfører i merknader til skattekontorets varsel datert 8. januar 2018, brev datert 22. januar 2018, at hvis skattekontoret hadde foretatt en grundig saksbehandling så vil de kommet til at selskapets internprising var korrekt og armlengdes. Videre at grunnet sakens kompleksitet (både når det gjelder faktum og jus) antas det at mye arbeid gjenstår før skattekontoret kan forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse.

Sekretariatet påpeker, som det også gjort i innstilling til Skatteklagenemda datert 17. november 2017, at sekretariatet er enig med skattekontoret i at det var grunnlag for å ta opp saken den 20. desember [år6]. Det faktum at selskapet hadde vedvarende underskudd samtidig som E-konsernet som sådan hadde positivt resultatet (se allikevel sekretariatets merknader om at selskapets og E-konsernets fortjeneste er fra forskjellige segmenter i punkt [5.1.4.4] over), tilsier at det var grunnlag for å vurdere selskapets internprising nærmere.

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret i at det er forhold i saken som kan tilsi at A skulle/burde mottatt markedsstøtte for å introdusere nye varer på det norske markedet, særlig sett hen til den royaltyrate selskapet ble belastet for til og med [år 3]. Sekretariatet mener imidlertid at manglende belastning av markedsstøtte ikke kan korrigeres ved bruk av TNMM for A sin aggregerte virksomhet. Dette begrunnes også i at sekretariatet mener at det er momenter som taler mot å aggregere de kontrollerte transaksjonene i denne saken, ref. punkt [5.1.4.4] over. Slik sekretariatet ser det måtte manglende belastning av markedsstøtte blitt tatt opp som et eget forhold.

Sekretariatet antar at det gjenstår en del arbeid med å avklare om det foreligger hjemmel i skatteloven § 13-1 til å endre de konsernintern transaksjonene til A for perioden [år 1 - år 4]. Sekretariatet vil her særlig bemerke at det må foretas en sammenlignbarhetsanalyse i tråd med OCEDs retningslinjer punkt 1.33 jf. kap. I, II og III.

Etter sekretariatets syn taler dermed også elementet sakens opplysning mot at saken tas opp.

 

5.1.4.6         Oppsummering

Sekretariatet har etter en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, kommet til at endringssak ikke burde vært tatt opp for noen av årene [år 1 - år 4] i 2018.

I denne vurderingen har sekretariatet lagt særlig vekt på at det er lite sannsynlig at det foreligger inntektsreduksjon etter skatteloven § 13-1 for noen av sakens inntektsår, og at en ved en realitetsbehandling av klagen kun ville hatt endringsadgang for to av de fire inntektsårene, gitt at en la skattekontorets utvalg av 21 selskaper til grunn i fastsettelse av armlengdes pris. Det vises også til at skattepliktige ikke er å bebreide for at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har underbygget sin konklusjon om at inntekstreduksjonsvilkåret er oppfylt. Sekretariatet har videre vektlagt den lange tiden som har gått siden skattepliktige leverte sine skattemeldinger for perioden [år 1 - år 4] og at det trolig gjenstår mye saksbehandling knyttet til spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon etter skatteloven § 13-1.

Skattepliktige gis dermed medhold i sine anførsler om at skattekontoret ikke skulle tatt opp saken til ny endring i sitt vedtak datert 21. desember 2018, og A sin alminnelig inntekt settes ned med NOK xx xxx xxx for perioden [år 1-år 4].

 

6        Sekretariatets forslag til vedtak


Klagen tas til følge.

Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.05.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Elin Backer-Grøndahl, medlem
                        Olav A. Nyhus, medlem
                        Bjørn Slåtta, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

Inntektsåret [år 1]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 2]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 3]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx
Inntektsåret [år 4]: Alminnelig inntekt reduseres med NOK xx xxx xxx