Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Er den norske rentebegrensningsregelen i strid med EØS-retten?

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.06.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 100/2020

Klage over skattekontorets fastsettingsvedtak for inntektsårene 2014 og 2015 som gjaldt begrensning av gjeldsrenter mellom nærstående selskap, jf. skatteloven § 6-41. Selskapet anfører at rentebegrensningsregelen strider mot EØS-avtalen artikkel 31 om etableringsrett og må bortfalle.

Omtvistet beløp for begge inntektsårene utgjør begrensede rentekostnader på kr 144 549 153.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, men ett nemndsmedlem var uenig i sekretariatets innstilling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-41, EØS-avtalen artikkel 31, EØS-loven § 1 og 2

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet ble stiftet under navnet A AS den dd.mm.2014, og var er et holdingselskap uten ansatte og uten egen virksomhet. Selskapets eiendeler besto i all hovedsak av investering i datterselskap. Selskapet endret navn til B AS i desember 2015. I november 2016 ble selskapet fusjonert inn i C AS.

Ved ordinær ligning for inntektsårene 2014 og 2015 fikk selskapet avskåret rentefradrag etter skatteloven (sktl.) § 6-41 som ble innført med virkning fra og med inntektsåret 2014. Avskåret rentefradrag utgjorde for inntektsåret 2014 kr 132 969 145 og for inntektsåret 2015 kr 11 580 008.

I brev av 7.12.2016 påklaget D ligningen for inntektsårene 2014 og 2015 på vegne av selskapet. Selskapet begrunner klagen med at ESA har uttalt at de norske rentebegrensningsreglene er i strid med EØS-avtalen.

I skattekontorets vedtak av 7.7.2017 ble ligningen for inntektsåret 2014 fastholdt.

Den skattepliktige, ved D, påklaget skattekontorets vedtak i brev av 31.07.2017."

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige for kommentar i brev datert 13. september 2019. Skattepliktige innga tilsvar i brev datert 27. september 2019.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"4.1 Innledning

Den skattepliktige presiserer at det i utgangspunktet ikke er omtvistet at rentebegrensningsreglene i skatteloven § 6-41 isolert sett medfører at fradrag for renter skal avskjæres.

Likevel vil EØS-loven § 2 sammenholdt § 1, medføre at skattelovens bestemmelse må vike, ettersom den er i strid med etableringsretten (EØS-avtalen artikkel 31).

Skattekontorets vedtak bygger i stor grad på Finansdepartementets argumentasjon i den pågående traktatbruddsaken med ESA, særlig departementets brev av 31.01.2017. Den skattepliktige mener at departementet ikke klarer å gjendrive ESAs argumentasjon i den grunngitte uttalelsen og vil vise til den. I tillegg vil den skattepliktige trekke frem enkelte forhold som viser at skattekontorets argumentasjon, og dermed indirekte Finansdepartementets argumentasjon, ikke kan føre frem. Dette gjelder særlig spørsmålet om reglene er restriktive og om de kan forsvares i tvingende allmenne hensyn.

4.2 Foreligger det en restriksjon?

For at det skal foreligge en restriksjon må like tilfeller bli behandlet ulikt eller ulike tilfeller likt.

De norske rentebegrensningsreglene vil behandle norske konsern bedre enn EØS-baserte konsern. Dette kan illustreres med et enkelt eksempel.

Den interne situasjonen:
Et norsk morselskap låner kr. 600 millioner av sitt norske datterselskap med en rente på 5 % (pro anno), dvs. en årlig rentekostnad på kr. 30 millioner. Morselskapet har ingen andre inntekter enn skattefrie utbytter fra datterselskapet. Reglene om fradragsramme (bare fradrag for 25 % av skattepliktig EBIDTA) medfører som et utgangspunkt at hele rentefradraget til morselskapet på kr. 30 millioner avskjæres. Datterselskapet kan imidlertid gi den skattepliktige renteinntekten tilbake til morselskapet som et skattepliktig konsernbidrag. Morselskapets fradragsramme økes fra kr. 0 til kr. 7,5 millioner slik at den negative effekten av rentebegrensningsreglene reduseres.

Den grenseoverskridende situasjonen:
Faktum er likt som i den interne situasjonen foruten at datterselskapet er et svensk selskap (med virksomhet i Sverige). Morselskapets fradragsramme vil være null siden konsernbidrag ikke er mulig i den grenseoverskridende situasjonen.

Sammenligning:
Avskjæringen av rentefradrag vil gjøre at den effektive beskatningen i morselskapet blir høyere i den grenseoverskridende situasjonen sammenlignet med den interne. Et norsk morselskap vil derfor komme dårligere ut skattemessig dersom det investerer i et svensk datterselskap sammenlignet med et norsk datterselskap.

Det følger av EU-domstolens rettspraksis at:

«Det følger ligeledes af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (jf. dom af 5.10.2004, sag C-442/02, CaixaBank France, Sm/. I, s. 8961, præmis 11, samt dommen i sagen Columbus Container Services præmis 34, i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 30, og CIBA-dommen, præmis 19).»

Det konkrete eksempelet ovenfor er et tilfelle hvor morselskapet blir underlagt en diskriminerende forskjellsbehandling. For at det skal foreligge en restriksjon er det tilstrekkelig at reglene som sådan behandler den grenseoverskridende situasjonen dårligere enn den interne, jf. bl.a. avsnitt 48 og 50 i den nylige avsagte dommen i Bechtel, sak C-20/164.

Finansdepartementet argumenterer i ovennevnte brev, som skattekontoret også viser til, at det er et samspill mellom to regelsett som skaper den kunstige behandlingen, ikke reglene hver for seg. I en EØS-rettslig analyse er ikke spørsmålet om hvilke regler som skaper restriksjon, men hva som er virkningen av reglene (dvs. fører de til en høyere beskatning). Å fokusere på deler av en regel i stedet for virkningene er kun egnet til å avspore analysen fra det som er relevant EØS-rettslig. Det samme gjelder argumentasjonen om at egenkapital ikke er sammenlignbart med fremmedkapital. Eksempelet (fremmedkapital i begge tilfeller) ovenfor viser at dette også er en avsporing, ettersom reglene medfører at like tilfeller blir behandlet ulikt.

Det følger også av EU-domstolens rettspraksis at manglende rett til konsernbidrag utgjør en restriksjon, og at den grenseoverskridende situasjonen er sammenlignbar med den interne, se Oy AA (sak C-231/05). Sånn sett er det vanskelig å se hvorfor vurderingen skal slå annerledes ut når konsernbidrag blir kombinert med rentebegrensningsregler. Selskapet holder fast ved at rentebegrensningsreglene er restriktive.

4.3 Kan restriksjonen forsvares i tvingende allmenne hensyn?

Den andre store uenigheten mellom ESA og Finansdepartementet gjelder hvilke tvingende allmenne hensyn som eventuelt kan begrunne restriksjonen. I EU-domstolens saker om skattekonsolidering vil selve skattekonsolideringen være en transaksjon som fremstår som kunstig transaksjon (overføring av overskudd). I disse sakene er det ikke rom for å vurdere om selve overføringen er et kunstig arrangement satt opp for å omgå nasjonal beskatning. I disse sakene har EU-domstolen begrunnet restriksjonen i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten og hensynet til å forhindre skatteomgåelse mer generelt.

Når det gjelder regler som begrenser fradragsretten for lån, har EU-domstolen valgt en annen tilnærming. Et lån vil være noe annet enn en kunstig overføring av overskudd, men en forretningsmessig disposisjon, en transaksjon som både avhengig og uavhengige kan inngå. I disse sakene er det ikke tilstrekkelig at restriksjonen begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett og hensynet til å forhindre skatteomgåelse, men at hele eller deler av lånet utgjør et kunstig arrangement som ikke kan begrunnes i forretningsmessige grunner.

De norske reglene vil ikke kunne forsvares i tvingende allmenne hensyn siden de norske rentebegrensningsreglene favner videre enn rent kunstige arrangementer. Finansdepartementets noe uklare og spesielle samspillargument (samspill mellom rentebegrensning og konsernbidrag), kan ikke medføre at det som er relevant etter rentesakene som ESA viser til, settes ut av kraft. I motsatt fall ville statene i de rentesakene som har vært avsagt, vunnet ved å konstruere regler som diskriminerer, men begrunnelsen er at diskrimineringen skyldes samspill av regler.

Uten at det er avgjørende for konklusjonen, viser det forhold at Finansdepartementet har foreslått mer forholdsmessige rentebegrensningsregler også at rentebegrensningsreglene i 2014 og 2015 var uforholdsmessige.

4.4 Konsekvenser av EØS-rettsbruddet

Konsekvensen av EØS-bruddet må være å "unlade at anvende en bestemmelse i nationale lovgivning, som strider med artikel 43 EF [tilsvarer EØS-avtalens artikkel 31]", se bl.a. sak C-18/11. Det vil ikke være mulig å tolke vekk det EØS-stridige og fortsatt anvende skatteloven § 6-41. Løsningen må bli lik som de tidligere kildeskattesakene hvor beskatningshjemmelen ble satt ut av kraft, i denne saken rentebegrensningsreglen."

I tilsvaret anfører skattepliktige i hovedtrekk at rentebetalingen har skjedd til sveitsisk filial av et luxemburgsk selskap og at EØS-retten kommer til anvendelse fordi det foreligger et grenseoverskridende element.

Betaling til sveitsisk filial
Kreditor for rentebetalinger er den sveitsiske filialen E av det luxemburgske hjemmehørende selskapet F. I norsk skattesammenheng må en se hvor hovedselskapet er hjemmehørende, og ikke filialen. En filial er verken et eget retts- eller skattesubjekt, og det er derfor ikke grunnlag for å skille mellom filial og hovedkontor. Det har ingen betydning at betalingen er skjedd til en sveitsisk bankkonto. Renteinntekten er skattepliktig i Luxemburg.

Det er selskapets hovedsete som er avgjørende når en skal anvende skatteavtaler som gjelder kildeskatt på renter. Hadde Norge hatt internrettslig hjemmel for kildeskatt på renter, var det skatteavtalen mellom Luxemburg og Norge som hadde regulert kildeskatteplikten.

Selskapet viser til skatteloven § 10-64 litra a som gjelder unntak for NOKUS beskatning. I vurderingen om selskapets eller innretningens inntekter ikke hovedsakelig er av passiv karakter, blir inntektene fra hovedselskapet og filialen sett på samlet. Tilsvarende vil gjelde i vurderingen om det foreligger lavskatteland etter skatteloven § 10-63.

Fra norsk skattemessig ståsted har betalingen skjedd til Luxemburg, og Norges EØS-rettslige forpliktelser gjelder.

Grenseoverskridende element
Uavhengig av om lånet stammer fra Luxemburg eller Sveits, foreligger det et grenseoverskridende element som beskyttes av etableringsretten.

Dersom saken gjaldt retten til fri flyt av kapital og de norske reglene skilte mellom hvor lånene stammet fra, kunne sekretariatets vurdering være relevant. Den restriktive effekten gjelder konsernselskap ved at norske konsern behandles bedre enn EØS-baserte konsern. Dette kommer til uttrykk når rentebegrensningsregelen kombineres med norske konserns adgang til å utnytte konsernbidrag.

Den relevante friheten i denne saken er etableringsretten, og sekretariatets argumentasjon synes å bygge på retten til fri flyt av kapital siden det fokuseres på at rentene er betalt til kreditor i Sveits.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Klagen over skattekontorets vedtak kom inn 01.08.2017. Vedtaket ble fattet 07.07.2017. Klagen er helt klart innkommet innenfor klagefristen på seks uker, jf. sktfvl § 13-4 (1).

Rentebegrensning
Per dags dato har det ikke kommet noen endelig vurdering fra ESA, og saken står slik den gjorde da skattekontoret fattet sitt vedtak 07.07.2017. Vi anbefaler sekretariatet å sjekke status i forhold til ESAs vurdering før saken oversendes skatteklagenemnda.

Det følger av skatteloven § 6-41 at det i noen tilfeller skal foretas begrensning av rentefradrag ved at det ikke gis fradrag for renter betalt til nærstående. Ved utfylling av skjema RF-1315 (Begrensning av rentefradrag mellom nærstående) fremkommer det om den skattepliktige får begrenset sitt rentefradrag etter sktl. § 6-41.

[I RF-1315 for inntektsåret 2014 post 630 ble tillegg i inntekt fordi netto rentekostnader overstiger fradragsrammen beregnet til kr 132 969 145 og for inntektsåret 2015 utgjorde tilsvarende beløp kr 11 580 008.]

"Selskapets beregninger ble lagt til grunn ved ordinær likning."

[Skattepliktige benyttet seg av adgangen til å fremføre rentefradrag som ble avskåret for begge inntektsårene, og RF-1315 inntektsår 2015 Framført rentefradrag fra de siste 10 foregående inntektsår post 830 C utgjorde kr 144 549 153.]

"ESA har i en grunngitt uttalelse av 25. oktober 2016 lagt til grunn at de norske rentebegrensningsreglene ikke samsvarer med EØS-avtalens artikkel 31 om fri etableringsrett.

Årsaken til dette er at norske selskaper i skattekonsern kan benytte seg av konsernbidrag som alternativ til etablering av interne lån, og dermed kan de unngå at fradrag for renter på lån begrenses. Norske konsern kan også benytte konsernbidrag til å påvirke rentefradragsrammen.

Etter ESAs syn er de norske reglene indirekte diskriminerende. Selv om reglene i utgangspunktet gjelder på like vilkår for konsern som opererer innenlands og over landegrensene, er det etter ESAs syn usannsynlig at reglene i praksis vil bli brukt på lån innenfor et norsk konsern. Konsekvensen er en ulempe for de selskaper som opererer på tvers av landegrensene, og ESA mener dette bryter med EØS-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett.

ESA uttaler videre at selv om de norske rentebegrensningsreglene fremstår som like for norske og utenlandske selskaper, så innebærer reglene i realiteten at det bare er norske selskaper som kan tilpasse seg slik at rentebegrensning unngås. Dette er en indirekte diskriminering og en ulovlig forskjellsbehandling av norske og utenlandske selskaper.

ESA anerkjenner at den norske lovgivningen søker å oppnå gyldige mål som å opprettholde en balansert fordeling av beskatningsmyndighet mellom EØS-statene, samt å unngå skatteunndragelse- og misbruk. ESA mener imidlertid at de norske reglene går lenger enn hva som er nødvendig for å oppnå dette, da de ikke begrenser seg til å forhindre kunstige ordninger opprettet for å unngå beskatning.

Finansdepartementet har i brev av 31. januar 2017 svart på ESAs uttalelse. Finansdepartementet fastholder at de norske rentebegrensningsreglene ikke er i strid med artikkel 31 i EØS-avtalen.

Finansdepartementet bemerker at ESA har konkludert med at det er rentebegrensningsreglene i kombinasjon med konsernbidragsreglene som fører til en gunstigere behandling av norske selskap. Departementet forstår dermed uttalelsen slik at det ikke er rentebegrensningsreglene i seg selv som utgjør en restriksjon, men at det er effekten som oppstår i samspillet med konsernbidragsreglene som er funnet EØS-stridig.

Departementet mener at ESA ikke tar hensyn til dette i vurderingen av om reglene medfører at det foreligger en mindre gunstig behandling av en grenseoverskridende situasjon. ESA har i sin uttalelse sammenlignet et norsk selskap som betaler renter på et lån til et konsernselskap i en annet EØS-stat med et norsk selskap som betaler renter til et konsernselskap i Norge. I og med at det kun er norske selskaper som kan benytte konsernbidragsreglene til å dempe effekten av rentebegrensningsreglene, vil disse ha en fordel sammenlignet med selskaper i andre EØS-land. ESA konkluderer således med at det foreligger en restriksjon på etableringsfriheten.

Etter Finansdepartementets syn tilsier imidlertid ESAs konklusjon om at det er regelsettene i kombinasjon som utgjør restriksjonen, at situasjonene som skal sammenlignes er på den ene siden et norsk konsern som benytter seg av egenkapitalfinansiering gjennom konsernbidrag og på den andre siden et grenseoverskridende konsern som benytter lånefinansiering. Departementet anfører at dette ikke utgjør sammenlignbare situasjoner, grunnet forskjellene mellom egenkapital- og lånefinansiering. Etter departementets oppfatning medfører reglene dermed ingen forskjellsbehandling, og heller ingen restriksjon på etableringsfriheten.

Departementet legger derfor til grunn at en eventuell restriksjon følger av konsernbidragsreglene heller enn av rentebegrensningsreglene, og at en slik restriksjon er akseptert i EU-/EØS-retten.

Departementet viser i svarbrevet også til at det pågår et arbeid for å endre rentebegrensningsreglene slik at også eksterne renter kan omfattes av begrensningsregelen. Det vil i denne sammenheng foreslås unntaksregler slik at ordinære låneforhold ikke skal rammes. Skattekontoret viser i denne sammenheng til Høringsnotat av 4. mai 2017 "Forslag til endringer i rentebegrensningsreglene".

Med henvisning til begrunnelsen i Finansdepartementets brev av 31. januar 2017 legger skattekontoret til grunn at rentebegrensningsregelen ikke er i strid med EØS-avtalen. Skattekontoret finner derfor at det ikke er grunnlag for å endre likningen i samsvar med selskapets klage. Skattekontoret legger derfor til grunn at det for inntektsårene 2014 skal foretas avskjæring av renter betalt til nærstående i samsvar med skattelovens § 6-41.

Skattekontoret anbefaler at likningen for inntektsåret 2014 fastholdes."

 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er omtvistet i saken er om rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 må settes til side fordi den strider mot etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31.

I utkastet til innstilling som ble sendt skattepliktige på partsinnsyn la skattekontoret til grunn at selskapets rentekostnader var til en nærstående sveitsisk kreditor, jf. vedlagte utskrifter av oppgave RF-1315 der selskapet har ført opp landkode 141.

Sveits er medlem av EFTA, men at det har ikke tiltrådt EØS-avtalen. Sekretariatet var derfor av den oppfatning at skattepliktige ikke kan påberope å ha hatt rentekostnader til kreditor hjemmehørende i en EØS-stat.

I tilsvaret opplyser skattepliktige at renter er betalt til E, som er en sveitsisk filial til det luxemburgske selskapet F hjemmehørende innenfor EØS-området.

Sekretariatet legger til grunn selskapets påstand om at kreditor er hjemmehørende i Luxemburg, og at den oppførte adressen i Sveits er til en filial som verken er et eget retts- eller skattesubjekt.

Selskapet anfører at den restriktive effekten av rentebegrensningsreglene i kombinasjon med konsernbidragsreglene gjelder uavhengig om lånet kommer fra Sveits eller Luxemburg, og at reglene rammer etableringsfriheten.

Sekretariatet vil foreta en vurdering av om rentebegrensningsregelen strider mot EØS-retten.

Strider rentebegrensningsregelen mot EØS-retten
Skatteklagenemnda har i tidligere avgjørelser vurdert hvorvidt rentebegrensningsregelen i kombinasjon med konsernbidragsreglene er i strid med EØS-avtalen. Den første saken gjaldt rent innenlandske renter, se SKNS1-2018-108. Den andre saken, som for øyeblikket ikke er publisert, gjaldt renter betalt til konsernselskap hjemmehørende i EØS-området. I begge sakene kom Skatteklagenemnda til at rentebegrensningsreglene ikke er i strid med EØS-avtalens artikkel 31 om etableringsretten.

For å ta stilling til om en nasjonal skatteregel er i strid med de fire friheter, har rettspraksis fra EU-domstolen lagt til grunn følgende trinnvise argumentasjonsmønster, jf. eks. C-55/94 Gebhard avsnitt 37 og Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave (2017) av Frederik Zimmer side 107:

  1. Det må foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn en rent intern situasjon (restriksjon)
  2. Den grenseoverskridende situasjonen må være objektivt sammenlignbar med den rent interne situasjonen
  3. Dersom regelen innebærer en restriksjon som ikke kan forklares i objektive forskjeller mellom situasjonene, kan regelen aksepteres hvis den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn
  4. Hvis regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, må den likevel være egnet til å nå sitt mål og ikke gå utover det som er nødvendig for å nå målet (forholdsmessighetsprinsippet)

Dersom en nasjonal regel utgjør en restriksjon mellom to objektivt sammenlignbare situasjoner, men er egnet til å nå sitt mål og forholdsmessig, vil den ikke være i strid med EØS-avtalen, herunder de fire friheter. Skulle det oppstå konflikt mellom lover og forskrifter som gjennomfører EØS-avtalen og andre lover og forskrifter, reguleres dette av EØS-loven § 2. Ifølge EØS-loven § 2 skal bestemmelser som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter avtalen ved konflikt gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold.

Sekretariatet vil først vurdere om det foreligger en restriksjon og om den grenseoverskridende situasjonen vi står overfor er objektivt sammenlignbar.

Restriksjon
For å kunne vurdere om regelen innebærer en restriksjon, må sekretariatet først vurdere hva som utgjør sammenligningsgrunnlaget.

Rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse på gjeldsrenter betalt til innenlandske og/eller utenlandske långivere som er nærstående. Den kommer også til anvendelse overfor norskeide og utenlandsk eide konsern. Sekretariatet mener at rett sammenligningsgrunnlag er et norsk selskap som betaler gjeldsrenter til et nærstående norsk konsernselskap og et norsk selskap som betaler gjeldsrenter til et nærstående selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat. Rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 kommer til anvendelse i begge tilfeller. Som utgangspunkt foreligger det derfor ikke en ugunstigere behandling av den grenseoverskridende transaksjonen.

ESA legger til grunn at sammenligningsgrunnlaget er et nasjonalt konsern som utnytter konsernbidrag og et grensekryssende konsern som finansierer norske selskap med gjeld. Finansdepartementet har i uttalelsen lagt til grunn at finansiering med egenkapital og gjeld verken er økonomisk eller juridisk identisk, og derfor ikke objektivt sammenlignbart. Sekretariatet er enig i den vurderingen.

I likhet med Finansdepartementet forstår sekretariatet ESA og skattepliktige slik at det er kombinasjonen av rentebegrensningsregelen og reglene om konsernbidrag som innebærer en restriksjon, og at rentebegrensningsregelen for seg selv i utgangspunktet ikke innebærer en restriksjon.    

Finansdepartementet mener at den eventuelle restriktive effekten ligger i retten til å gi eller motta konsernbidrag. EU-domstolen har i dom C-231/05 Oy AA godtatt begrensningene i yte og motta konsernbidrag, med forbehold om tilfeller det foreligger et endelig tap i mottakerstaten, jf. også Høyesterett i UTV-2019-21 Yara International ASA.

Om en långiver i et EØS-konsern likevel velger å tilbakeføre renteinntekter til norsk låntaker som et konsernbidrag eller lignende, antar sekretariatet at låntaker må inntektsføre beløpet. Om långiver får krav på skattemessig fradrag for ytt konsernbidrag vil avhenge av reglene i hjemstaten. Utgangspunktet er at restriksjoner på etableringsretten må vurderes innenfor samme rettssystem, jf. Fredrik Zimmer: Internasjonal Inntektskatterett 5. utgave 2017 side 114 og Tom O'Shea i World Tax Journal (2013) side 106 som omtaler problemstillingen slik:

"Restriction vs disparity

... Accordingly, it is important to recognize this significant distinction in the Court's jurisprudence and to understand the difference between a restriction situation (involving a single Member State's rules) and a disparity situation (involving the interaction between the rules of two member states)."

Sekretariatet mener at vi står overfor en situasjon med disparity, eller forskjell i rettsreglene mellom statene, når det gjelder retten til å yte og motta konsernbidrag med skattemessig virkning. I dette tilfellet er det reglene i den annen EØS-stat som eventuelt er til hinder for å yte konsernbidrag med skattemessig virkning. Etter sekretariatets oppfatning er det ikke noe til hinder for at et norsk datterselskap kan motta konsernbidrag fra et utenlandsk konsernselskap. Dersom giverselskapet i et slikt tilfelle ikke får skattemessig fradrag vil i så fall skyldes manglende harmonisering. Manglende harmonisering av skattereglene innebærer ikke en restriksjon, jf. Oy AA avsnitt 37.

Sekretariatet presiserer at det ikke er opplyst i saken om det foreligger hinder i den annen stat fra å yte konsernbidrag til et norsk datterselskap. Sekretariatet har heller ikke foretatt egne undersøkelser om den annen stats regler på dette punkt.    

Sekretariatet er av den oppfatning at virkningen av konsernbidragsreglene og rentebegrensningsregelen ikke innebærer en restriksjon av etableringsretten.

Om Skatteklagenemnda skulle komme til det at rentebegrensningsregelen i kombinasjon med konsernbidragsreglene innebærer en restriksjon, vil det være nødvendig å vurdere om den kan opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn og om den kan anses forholdsmessig (proporsjonal). Sekretariatet foretar derfor en subsidiær drøftelse om det.

Tvingende allmenne hensyn og forholdsmessighet
I EU-domstolens rettsavgjørelser er det utviklet en fast praksis for hvilke hensyn som kan aksepteres som tvingende allmenne hensyn og dermed begrunne restriksjoner på etableringsfriheten. Eksempler på slike tvingende allmenne hensyn er hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, hensynet til å forebygge skatteomgåelse, hensynet til å forebygge dobbelt fradrag og kontrollhensyn. Det bemerkes at det beror på en konkret vurdering av den aktuelle restriksjonen om den er begrunnet i lovlige tvingende allmenne hensyn, jf. HR-2016-2554 (Holship) avsnitt 99.

I ESAs Reasoned opinion til Finansdepartementet datert 25. oktober 2016 side 13 står det at:

"[...] Although the Authority does not dispute that the relevant Norwegian legislation can be justified by the objective of the prevention of tax avoidance and abuse coupled with the balanced allocation of taxing rights, it considers the Norwegian rules go beyond what is necessary to achieve their goal [...]".

Sekretariatet forstår ESA slik at restriksjonen kan opprettholdes på grunn av tvingende allmenne hensyn om å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen. ESA mener likevel at reglene går lengre enn nødvendig fordi reglene ikke bare rammer rent kunstige arrangementer. Derfor kan ikke hensynet til å sikre beskatningskompetansen anses som forholdsmessig eller proporsjonal.

Ifølge ESA kan kun rentebegrensningsregelen ramme rent kunstige arrangementer og det må finnes en unntaksklausul for at den indirekte diskrimineringen skal anses nødvendig og lovlig.

EUs direktiv om skatteunngåelse (Rådsdirektiv (EU) 2016/1164 (ATAD)) forutsetter at medlemsstatene blant annet innfører rentebegrensningsregler innen 1. januar 2019, se Artikkel 4. Etter direktivet er det ikke krav til at landene skal ha en «escape clause», altså et unntak for tilfeller der det presumptivt ikke foreligger overskuddsflytting. (En slik unntaksregel kan gå ut på at dersom gjeldsgraden i selskapet eller konsernet er under et visst nivå, så ser man det slik at skattyter ikke bedriver overskuddsflytting.) Direktivet åpner imidlertid for at medlemslandene kan innføre slike sikkerhetsventiler. Konsernene må i så fall oppfylle visse regnskapsmessige rapporteringskrav.  

I Prop.1 LS (2018-19) punkt 9.4.2 side 151 vurderer Finansdepartementet betydningen av direktivet i norsk rett:

"[...] EUs medlemsland må innføre minimumsregler om rentefradragsbegrensning innen 1. januar 2019. EØS-avtalen omfatter ikke skatt, og EUs direktiv mot skatteomgåelse har ikke direkte virkning for norske skatteregler, men kan gi føringer for hva EUs lovgivende institusjoner anser å være i samsvar med de fire friheter [...]"

Sekretariatet legger til grunn at direktivet ikke kan tas til inntekt for at det gjelder et krav om sikkerhetsventil i EØS-retten når det gjelder rentebegrensningsregelen for de inntektsårene klagen gjelder.

Sekretariatet mener at ESAs krav om sikkerhetsventil fremstår som unødig strengt og ikke i tråd med nyere rettspraksis, jf. skattekontorets henvisning til juridisk litteratur og praksis i EU-domstolen. At Norge har innført en sikkerhetsventil i rentebegrensningsregelen med virkning fra 1. januar 2019, i samsvar med hva ATAD åpner for, kan ikke medføre at bestemmelsen gis tilbakevirkende kraft.

Om restriksjonen skal anses forholdsmessig må vurderes ut fra forholdene som begrunner forskjellsbehandlingen. Ifølge ESA er det anvendelsen av konsernbidragsreglene som begrunner den indirekte forskjellsbehandlingen.

EFTA-domstolen har vurdert konsernbidragsreglene i sak E-15/16 Yara International ASA. Domstolen la til grunn at det kan stilles vilkår om at avgiver og mottaker er skattepliktige til Norge. Dersom underskuddet i det utenlandske selskapet er endelig, gikk de norske reglene lengre enn det som var nødvendig for å ivareta en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom EØS-statene og for å utelukke rent kunstige ordninger.

Uansett ville det vært reglene i Storbritannia der långiver er hjemmehørende som måtte vurderes mot retten til å gi konsernbidrag med skattemessig virkning der, mens det i Norge måtte vurderes om et eventuelt konsernbidrag skulle inntektsføres hos skattepliktige. Det er ikke anført at det vil foreligge endelige tap i denne saken, og det medfører ikke brudd på EØS-reglene at konsernbidragsregelen ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatet mener som nevnt ovenfor at rentebegrensningsregelen ikke utgjør en restriksjon på etableringsfriheten i EØS-avtalen.

Om det skulle foreligge en restriksjon, kan den begrunnes i hensynet til å forebygge skatteomgåelse kombinert med hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Reglene er ikke uforholdsmessige siden de ikke går lengre enn å sikre de tvingende allmenne hensynene.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

"Nemndas medlem Furuseth har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener at utkast til vedtak i sak nr. 22/2020 er i strid med Norges forpliktelser under EØS-avtalen.

Ved vurderingen av om § 6-41 er i overenstemmelse med Norges forpliktelser, herunder retten til fri etablering, under EØS-avtalen, må det først vurderes om det foreligger en restriksjon av retten til etablering. Dersom man svarer bekreftende på dette, blir neste spørsmål om restriksjonen kan rettferdiggjøres og om restriksjonen går lenger enn nødvendig (er forholdsmessig).

Jeg mener at rentebegrensningsregelen i § 6-41 utgjør en restriksjon. Det er kombinasjonen av § 6-41 og konsernbidragsreglene som utgjør restriksjonen. Det blir ikke riktig å se på disse to regelsettene hver for seg (slik som utkastet legger opp til). Dersom vi tenker vekk landegrensene, er det mer gunstig å etablere seg med mor-datterselskap i Norge, enn det å etablere seg med et norsk morselskap og datterselskap i UK. Som følge av at det foreligger en restriksjon, blir neste spørsmål om restriksjonen kan rettferdiggjøres og om restriksjonen går lenger enn det som er nødvendig.

Så lenge § 6-41 i det aktuelle tidsrommet saken gjelder, gjaldt helt generelt uten noen form for unntaksklausul (escape clause), mener jeg det er høyst tvilsomt om restriksjonen kan rettferdiggjøres. Mitt syn er her i samsvar med ESA sitt sin om at rentebegrensningsregelen kan kun sies å være EØS-konform dersom den rammer rent kunstige arrangementer og det må finnes en unntaksklausul for at den indirekte diskrimineringen skal anses nødvendig og lovlig. Dette er ikke tilfellet slik § 6-41 var i den aktuelle perioden saken omhandler. At lovgiver har funnet det nødvendig å innføre en slik unntaksklausul i dagens § 6-41, er etter mitt syn også et argument for at det må inntas en slik unntaksklausul for at § 6-41 skal være konform med EØS-retten.

Nemndas medlemmer Johannessen og Ludvigsen sluttet seg til sekretariatets innstilling."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder vår vurdering av at det ikke foreligger en restriksjon i denne saken. Om nemnda likevel kommer til at det foreligger en restriksjon, mener sekretariatet at den kan rettferdiggjøres ut fra reglene om allmenne hensyn og at regelen uansett ikke går lengre enn det som er nødvendig.

Sekretariatet er uenig i at den norske reglen måtte inneholde en unntaksklausul. For at rentebegrensingsregelen skal være EØS-konform kan det heller ikke gjelde et vilkår om at kun rent kunstige arrangementer omfattes.

For øvrig viser vi til Skatteklagenemndas publiserte vedtak i sak SKNS1-2020-26. Selskapet i saken hadde betalt renter til et konsernselskap hjemmehørende i EØS-området og fikk begrenset rentefradraget. Skatteklagenemnda konkluderte med at den norske rentebegrensningsregelen ikke var i strid EØS-retten.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.06.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ernest Tell, medlem
                        Harald Johannessen, medlem
                        Mari C. Gjølstad, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.