Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift på bakgrunn av at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Tilleggsavgift.

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.09.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 118/2018

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 107 905 på bakgrunn av at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav b. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 21 581, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10, merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saken gjelder

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 107 905 på bakgrunn av at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav b. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 21 581, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Om selskapet:

A AS org.nr. [...] ble stiftet den dd.9.1985 og registrert i Enhetsregisteret dd.2.1995.

Selskapet er merverdiavgiftsregistrert med 6. termin 1986 som første termin.

Selskapet driver matvarebutikk. Vedtektsfestet formål er registrert med "Handel" og registrert næringskode er 47.111 "Butikkhandel med bredt vareutvalg med hovedvekt på nærings- og nytelsesmidler". Selskapet hadde i 2012 og 2013 en omsetning på ca. kr 18 000 000 hvert år.

B har vært daglig leder og styreleder i selskapet siden 8.8.2012. Hans ektefelle C har vært styremedlem fra 8.8.2012 – 21.11.2013.

D AS (byttet navn til E AS den 4.2.2017) org.nr. [...] kjøpte aksjene i A AS den 1.8.2012. D AS har vært eid av F AS org.nr. [...] som igjen har vært eid 100 % av B.

I 2016 har A AS vært eid av G AS org.nr. [...] som igjen eies av F AS org.nr. [...] hvor B er eneaksjonær.

B har således vært eneaksjonær og hatt ledende stillinger i selskapet hele kontrollperioden.

B har også drevet selskapene H AS org.nr. [...] og D AS org.nr. [...] hvor det er foretatt tilsvarende tilbakeføringer for inngående merverdiavgift på grunn av fakturaer med samme mangler.

Regnskapsfører er I AS. Revisor er J AS fra 16.11.2013. K AS var revisor i perioden 19.7.2010 – 16.11.2013.

Varsel:

I brev av 26.9.2016 varslet skattekontoret om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 4. og 5. termin 2012 og 2. termin 2013 med kr 107 905. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift.

Samtlige av fakturaene som ble varslet tilbakeført var utstedt av L org.nr. [...]. Fakturaene fra L gjaldt byggearbeider utført i A AS sin butikk. Se vedlegg 6 for kopi av fakturaene.

L ble merverdiavgiftsregistrert den 6.1.2010 med virkning fra og med 3. termin 2009. Den 10.1.2012 ble L slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 2011. Den 11.7.2012 ble det åpnet konkurs i virksomheten og selskapet ble slettet fra Enhetsregisteret den dd.10.2013. L har verken innberettet eller innbetalt til staten den oppkrevede merverdiavgiften.

Det ble varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for seks fakturaer. De fem første ble nektet fordi fakturaene manglet angivelse av bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. Den siste fakturaen hadde angivelse av bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, men ble nektet fordi selskapet allerede ved de fem første fakturaene burde oppdaget at selger ikke var merverdiavgiftsregistrert. Det ble også vist til at selger, L, ikke var merverdiavgiftsregistrert ved utstedelsen av noen av de seks fakturaene. Fakturaene følger i vedlegg 6.

Tilsvar:

Den 19.10.2016 kom selskapet ved advokat M hos Advokatfirmaet N AS med tilsvar. Det ble vist til at det ved første faktura fra L til A AS, D AS og H AS, før kontrollperioden, ble sjekket om virksomheten var merverdiavgiftsregistrert. Det har ikke vært noen løpende kontroll, noe det heller ikke har vært grunn til å tro at forholdene endret seg underveis. Tilbakeføringen og ileggelse av tilleggsavgift ble bestridt.

Skattekontorets vedtak:

Den 15.11.2016 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med følgende beløp fordelt på terminer/år:

2012:

4. termin: inngående merverdiavgift reduseres med kr 98 413

5. termin: inngående merverdiavgift reduseres med kr 7 260

Tilleggsavgift ilegges med 20 % av avgiftsøkningen på kr 105 673

2013:

2. termin: inngående merverdiavgift reduseres med kr 2 232

Tilleggsavgift ilegges med 20 % av avgiftsøkningen på kr 2 232

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 15-10 og bokføringsforskriftens delkapittel 5-1 tilbakeførte skattekontoret merverdiavgift fra seks fakturaer utstedt i perioden 10.8.2012 – 12.4.2013.

I perioden 10.8.2012 – 6.10.2012 ble det utstedt fem fakturaer fra L til A AS. Fakturaene inneholder organisasjonsnummer, men mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. Fakturaene for denne perioden utgjør kr 422 692 eks. mva og inngående merverdiavgift utgjør kr 1015 673.

[Sekretariatet bemerker at inngående merverdiavgift knyttet til disse 5 fakturaene utgjør kr 105 673 og at ovennevnte beløp antas å være en skrivefeil].

Deretter ble det utstedt en faktura til i den 26.4.2013, men denne hadde en ny layout og var påført både organisasjonsnummer og bokstavene MVA. I skattekontorets vedtak ble det nektet fradrag for alle disse seks fakturaene.

Det er de siste seks fakturaene det ble det nektet fradrag for inngående merverdiavgift for.

Skattekontoret viste til at for å innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift må kjøper dokumentere den med bilag. Etter bokføringsforskriften § 5-1-2 skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn, organisasjonsnummer, og dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal organisasjonsnummeret etterfølges av bokstavene "MVA".

Skattekontoret viste også til Oslo tingretts dom 19.10. 2009 (Mediaconnect AS) hvor det fremkommer at fakturaer som mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene "MVA" medfører at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kjøper når selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og avgiften ikke er innbetalt til staten.

Skattekontoret viste til at det på de fem fakturaene fra 10.8.2012 – 6.10.2012 manglet bokstavene MVA. Selger, L var da heller ikke merverdiavgiftsregistrert og det ble nektet fradrag for fakturaene.

På bakgrunn av at L ikke var merverdiavgiftsregistrert, og A AS burde ha reagert på de fem førte fakturaene, nektet skattekontoret også fradrag for inngående merverdiavgift fra den siste fakturaen av 26.4.2013.

Skattekontoret viste også til at B også hadde vært sentral i driften av D AS. Og at det forelå tilsvarende sak med tilbakeføring av inngående merverdiavgift for D AS.

L ble, som nevnt, den 10.1.2012 slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 4. termin 2011.

Det ble lagt til grunn at A AS minst utviste simpel uaktsomhet ved fradragsføringen og det ble derfor ilagt 20 % tilleggsavgift."

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemda har vært sendt skattepliktige, ved advokat, for merknader. Det er inngitt merknader i brev av 5. juli 2018.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage mottatt 6.12.2016 fra advokat O hos N AS anføres det at det ikke foreligger noe rettslig grunnlag for tilbakeføringen og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Tilbakeføringen og ileggelsen av tilleggsavgiften er ugyldig.

Det foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1 og § 15-10. Det er reelle kjøp fra reelle avgiftspliktige tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. A AS har forsikret seg om at formelle vilkår etter bokføringsforskriften § 5-5-1 var til stedet.

A AS inngår i et butikksystem under P med strenge rutiner for fakturakontroll, og hvor nye leverandører sjekkes nøye med hensyn til at merverdiavgiftsregistreringen er i orden og at også formelle fakturavilkår er oppfylt. I dette tilfellet er aktsomhetskravet oppfylt. Det foreligger ikke noe krav om at telefonnummer og girokonto må angis i kjøpsdokumentets innhold. Butikkgruppens administrasjon håndterer årlig over 100 000 inngående fakturaer feilfritt. Når avtaler inngås og settes i verk er den manuelle kontroll svært grundig, og deretter er kontrollen så god som mulig.

Selskapet har undersøkt i offentlige registre og fått opplyst at selger var registrert. Det er når avtaler inngås og settes i verk at den manuelle kontroll av at oppdragsgiver er merverdiavgiftsregistrert er svært grundig. Det vises også til Skattedirektoratets uttalelse av 8.4.2008. Selskapet har derfor opptrådt aktsomt og fradragsretten er i behold.

A AS og P håndterer en store mengder fakturaer og dagens systemer, selv med de beste systemene på markedet, vil vanskelig fange opp at det mangler opplysninger om organisasjonsnummer, MVA bak organisasjonsnummeret, selgers telefonnummer og kontonummer. Det er kun fem fakturaer bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret mangler. I henhold til merverdiavgiftshåndboken er granskingskravene oppfylt idet selskapet utvilsomt har "gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold". Det foreligger kun små uregelmessigheter på kjøpsdokumentene, noe som er vanskelig å oppdage blant 100 000 fakturaer.

Skatt x har lagt til grunn det uvanlige syn at det i denne saken er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens oppmerksomhet. I fakturastrømmen skulle et manglende telefon- og kontonummer medført at leverandør ble gransket, mens myndighetene unnlater å bry seg om det iøynefallende at et firma med navn Q ikke er merverdiavgiftsregistrert.

Det vises til Sivilombudsmannens uttalelse av 8.6.2016 hvor han har uttalt at "skattekontoret vil bemerke at vi ikke har etterberegnet på bakgrunn av manglende MVA bak organisasjonsnummeret". Praksis er med andre ord også inkonsistent og i strid med likhetsprinsippet.

Vilkåret om at bokstavene MVA skal stå bak organisasjonsnummeret er så sært at bokføringsforskriften § 5-5-1 og § 5-1-2 andre ledd andre punktum må vike for den grunnleggende fradragsretten etter mval. § 8-1. Dette fordi merverdiavgiftssystemet forutsetter at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsen av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Fradragsretten for inngående merverdiavgift og dokumentasjonsplikten har vært gjenstand for rettslig prøving i EU. Her er det satt klare grenser for hva som kan pålegges i forhold til den grunnleggende fradragsretten for inngående merverdiavgift. I Norge har Sivilombudsmannen behandlet det samme i sin uttalelse av 8.6.2016. Denne uttalelsen må gjelde tilsvarende i denne saken hvor mval. § 15-10 med tilhørende regelverk er praktisert for strengt i forhold til den grunnleggende fradragsretten i mval. § 8-1.

Det er få fakturaer som er fradragsført selv om bokstavene MVA manglet.

Tilleggsanførsler

Den 18.1.2017 ble det fremsatt tilleggsanførsler. Det ble vist til dommene Kontorutvikling Vest Rt. 2000 s. 402 og Norges Blindeforbunddommen av 24.11.2016. Dommene viser at substans går foran formalitet. Tilsvarende foreligger det flere dommer fra den Europeiske domstolen. Det vises til Case C-24/15 (Plöckl), Case C-515/14 (Barlis), Case C-518/14 (Senatex).

A AS har ikke opptrådt uaktsomt fordi noen relativt få fakturaer er fradragsført tross manglende organisasjonsnummer og bokstavene MVA.

Skattekontoret viser forøvrig til klagene i sin helhet, vedlegg 4 og 5."

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda i brev av 5. juli 2018

Skattepliktige anfører at bilag skal dokumentere at det foreligger reelle utgifter. Det anføres at bokføringsforskriften er en rettskilde av lavere trinnhøyde enn merverdiavgiftsloven, hvor bokføringsforskriften § 5-5-1 har en bestemmelse om kjøpsdokumentets innhold.

Skattepliktige viser til bokføringsforskriften § 5-5-1 sjette ledd andre punktum, som anføres å være en "generalklausul", hvor det fremgår at dersom det ikke lar seg gjøre å få selger til å utstede nytt salgsdokument, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet. Det anføres at skattepliktiges utgifter er reelle og at skattepliktige følgelig ikke er å anse som sluttbruker av de aktuelle utgiftene.

For øvrig kan ikke sekretariatet se at det fremgår noe nytt av merknadene enn det som tidligere er anført. Skattepliktiges brev er i sin helhet vedlagt innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"A AS har klaget over skattekontorets vedtak i endringssak til skatteklagenemnda, og har klageadgang etter ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. Klagen er fremsatt innen klagefristen.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift:

De påklagede fakturaene er som følger:

Tre fakturaer for perioden 10.8.2012 – 6.10.2012. Disse fakturaene mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. Fakturaene for denne perioden utgjør kr 422 692 eks. mva og inngående merverdiavgift utgjør kr 105 673.

[Sekretariatet bemerker at etterberegningen gjelder 5 fakturaer i denne perioden].

En faktura datert 26.4.2013. Denne fakturaen har ny layout, men både organisasjonsnummer og bokstavene MVA fremkommer. Fakturaen utgjør kr 8 929 eks. mva og inngående merverdiavgift utgjør kr 2 232.

Etter mval. § 8-1 gis et avgiftssubjekt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. For at inngående merverdiavgift skal være fradragsberettiget må den være dokumentert med bilag, jf. mval. § 15-10 (1). Bilaget må oppfylle de formkrav som fremkommer av bokføringsforskriften delkapittel 5-1. Etter bokføringsforskriftens § 5-1-2 annet ledd skal et salgsdokument minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer, samt bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret dersom selger er merverdiavgiftsregistrert.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp.nr. 28 (1992-93) s. 7 kap. 5.3, fremkommer det at kravene til kjøpers aktsomhet heves ved at kjøper pålegges en undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers organisasjonsnummer er påført salgsdokumentet. Videre fremkommer det at konsekvensen av at selger ikke påfører sitt organisasjonsnummer er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Det er kun inngående merverdiavgift som kan dokumenteres med bilag som er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven, og med bilag menes bilag som tilfredsstiller de kravene som fremkommer i bokføringsforskriften. Da forarbeidene ble skrevet var det ikke krav om at bokstavene MVA skulle etterfølge organisasjonsnummeret, men det må legges til grunn at det samme gjelder når MVA ikke fremkommer av fakturaen.

Også Skattedirektoratets brev av 8.4.2008 fastslår at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve merverdiavgift som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett.

Borgarting lagmannsretts dom av 26.4.2006, Utv. 2006-841, slår fast at etter merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften må en faktura være påført organisasjonsnummer og bokstavene MVA for at dokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger som salgsdokument, og dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift. Retten slår også fast at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og fakturaen mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Fakturaer som mangler bokstavene MVA gir en klar oppfordring om å undersøke merverdiavgiftsregistreringen.

Også Bergen tingretts dom av 5. januar 2006 Utv. 2006-295 og Skien og Porsgrunn tingretts dom av 22. mai 2006 Utv. 2006-1094, slår fast at organisasjonsnummer og MVA må fremkomme av fakturaen for at kjøper skal ha fradragsrett for merverdiavgiften. I dommen fra Bergen tingrett konkluderer retten også med at kjøper uansett ikke har opptrådt tilstrekkelig aktsomt når fakturaer som ikke oppfylte forskriftens krav til innhold ble bokført. I slike tilfeller må kjøper foreta nærmere undersøkelser vedrørende merverdiavgiftsregistreringen. Videre uttaler retten at kjøpers plikt til undersøkelser ikke vil stille seg annerledes om kjøper og selger har hatt et langvarig forretningsforhold.

Oslo tingretts dom av 19.10.2009, Utv. 2009-1423 (Mediaconnect AS) er et tilsvarende tilfelle som for A AS. Selgeren hadde tidligere vært merverdiavgiftsregistrert, noe kjøper hadde sjekket ved avtaleforholdets inngåelse. Selger ble imidlertid senere slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, men fortsatte å fakturere med merverdiavgift. På fakturaene manglet bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. I dommen slår retten fast at det er et vilkår at en faktura inneholder selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA for at en faktura kan anses som et bilag og gi fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 15-10 og bokføringsforskriften. For kjøper stilles det krav om aktsomhet ved at han må undersøke om fakturaene oppfyller lovens krav til bilag, for eksempel om fakturaene oppgir organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Formelle feil som manglende organisasjonsnummer og/eller MVA medfører at det ikke foreligger fradragsrett for kjøper. Når fakturaene ikke oppfyller de formelle krav til innhold er det kjøper, og ikke staten, som er nærmest til å bære det tapet som oppstår ved at oppkrevd merverdiavgift ikke er innbetalt til staten. Det fremkommer videre av dommen at rettspraksis (blant annet dommen omtalt ovenfor), juridisk teori og reelle hensyn taler for at merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften ikke skal tolkes innskrenkende ved å innfortolke en aktsomhetsvurdering.

I den såkalte Dyb-kjennelse i Rt. 1994 s. 889 sluttet Høyesterett seg til Lagmannsrettens lovforståelse om at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste at selgeren ikke var Merverdiavgiftsregistrert og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme gjelder der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Det samme er også slått fast i flere dommer fra lagmannsrettene. Dette er også omtalt i Merverdiavgiftshåndboken. I Merverdiavgiftshåndboken fremkommer det til § 15-10 at dersom selger ikke er merverdiavgiftsregistrert og kjøperen har fradragsført inngående merverdiavgift, vil det måtte foretas en vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Dersom fakturaen inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold da det har formodningen for seg at selgeren er merverdiavgiftsregistrert. Forutsetningen er imidlertid at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere. Fradragsretten forutsetter at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført merverdiavgift etter § 18-1.

Som tidligere nevnt ble L slettet fra Merverdiavgiftsregisteret den 6.1.2010 med virkning fra og med 3. termin 2009.

Det fremkommer etter dette som klart at fradrag for de fem fakturaene for perioden 10.8.2012 – 6.10.2012, hvor bokstavene MVA mangler etter organisasjonsnummeret, må nektes.

I tillegg foreligger det en faktura fra 26.4.2013 hvor både organisasjonsnummer og bokstavene MVA fremkommer. Fakturaen oppfyller de formelle kravene, men selger var ikke merverdiavgiftsregistrert og verken innberettet eller innbetalte denne avgiften.

I utgangspunktet gis det fradrag for inngående merverdiavgift når organisasjonsnummer og bokstavene MVA fremkommer av en faktura som ellers oppfyller kravene til innhold, selv om selger ikke er merverdiavgiftsregistrert. Denne fradragsretten er imidlertid betinget av at kjøper er uvitende om at selger ikke er merverdiavgiftsregistrert. Dette følger blant annet av Borgarting Lagmannsretts dom av 26.4.2006 Utv. 2006-841. Av dommen fremkommer det at det ble nektet fradrag for åtte fakturaer, hvorav de fire første var påført organisasjonsnummer uten bokstavene MVA, mens de fire neste fakturaene var påført både organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Retten viste til at det forelå et stort antall fakturaer, hvorav de første fakturaene ikke oppfylte forskriftens krav til angivelse av bokstavene MVA, samt at det forelå variasjoner i fakturaformular og at beløpenes størrelse var betydelig. Retten la til grunn at disse forholdene tilsa at kjøper ikke uten nærmere undersøkelse kunne fradragsføre den inngående merverdiavgiften.

Også MVA-kommentaren 5. utgave s. 715 fastslår at kjøpers fradragsrett er i behold, så lenge det ikke foreligger forhold som tilsier at mottaker av faktura burde ha gjort nærmere undersøkelser omkring selgers merverdiavgiftsregistrering.

I vår sak har L ikke vært merverdiavgiftsregistrert, fakturaen har endret layout og det er tidligere fradragsført fem fakturaer for 2012 hvor ingen oppfylte lovens minstekrav til innhold med hensyn til fradragsretten. Det fremkommer klart på fakturaene at bokstavene MVA mangler. Etter skattekontorets syn gir dette kjøper grunn til å undersøke merverdiavgiftsregistreringen oftere og grundigere. Dersom A AS hadde oppfylt sin aktsomhetsplikt ville det ha blitt oppdaget at selger ikke var merverdiavgiftsregistrert.

I tillegg har selskapet hatt samme regnskapsfører som D AS og H AS hvor det foreligger samme type tilbakeføringer av inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaer som mangler legitimitet. Skattekontoret viser også til at det dreier seg om flere fakturaer og høye beløp. Ses saken også i sammenheng med D AS og H AS, dreier det seg om et svært høyt antall fakturaer og svært høye beløp.

Det kan etter dette ikke innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift fra fakturaen fra 2013.

A AS har vist til Sivilombudsmannens uttalelse av 8.6.2016 Uttalelsen gjelder legitimasjonskravene for inngående merverdiavgift etter mval. § 15-10 første ledd når kjøper er utenlandsk næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å ha noe hjemsted/forretningssted her, og derfor er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Skattekontoret viser til andre avsnittet i uttalelsen hvor det spesifikt fremkommer at avgiftsmyndighetene praktiserer legitimasjonskravene i mval. § 15-10 med tilhørende regelverk for strengt i forhold til denne gruppen avgiftspliktige. Ombudsmannens uttalelse er således begrenset til å gjelde utenlandske næringsdrivende som er merverdiavgiftsregistrert i Norge ved representant. Fradrag var nektet av skattekontoret og klagenemnda fordi fakturaene var stilet til selskapets foretaksnavn slik det var registrert i foretaksregisteret i Danmark, og ikke stilet til selskapets norske avdeling/filial. Fradrag ble nektet fordi skattekontoret og klagenemnda mente legitimasjonsmanglene førte til at det forelå fare for dobbelt fradragsføring. Det ble uttalt at etterberegningen ikke ble gjort fordi bokstavene MVA manglet. Skattekontoret viser til at det i saken også vektlegges at utenlandske foretak med filial i Norge ikke er pliktig å benytte annet foretaksnavn i Norge enn i hjemlandet, jf. foretaksregisterloven § 3-8. Skattekontoret kan ikke se at saken vil ha betydning for A AS sitt forhold fordi uttalelsen for det første er begrenset til å gjelde for utenlandske næringsdrivende som er registrert med representant. I tillegg fremkommer det klart at uttalelsen om at det ikke var etterberegnet på grunn av at MVA manglet, kun er for å få frem at det var faren for dobbeltfradrag som medførte nektelsen av fradraget. Det hører også med at selger faktisk var registrert og hadde innbetalt merverdiavgiften.

Borgarting Lagmannsretts dom av 24.11.2016 (LB-2015-184544) (Norges Blindeforbund) omhandler hvorvidt Norges Blindeforbund hadde krav på merverdiavgiftskompensasjon for utførelse av visse tjenester for blinde og svaksynte. Spørsmålet var om det var et vilkår for merverdiavgiftskompensasjon at det forelå vedtak fra kommunen etter opplæringsloven. Lagmannsretten uttalte at merverdiavgiftskompensasjonsloven sammenholdt med opplæringsloven ikke oppstilte noe krav om at det må foreligge vedtak fra kommunen om det nærmere innholdet i opplæringen, for at opplæringen til en synshemmet skal anses omfattet av merverdiavgiftskompensasjonslovens begrep "tjenester som kommunen (...) er pålagt å utføre ved lov". Dommen gjelder merverdiavgiftskompensasjon, og hvorvidt det må foreligge et vedtak fra kommunen for at tjenestene skal anses omfattet av det kommunen er pålagt å utføre ved lov. Skattekontoret kan ikke se at dette har overføringsverdi på vår sak.

Også Rt. 2000 s. 402 (Kontorutvikling Vest) er anført av selskapet. Dommen omhandler et tilfelle hvor det ved salg av nye kontormaskiner ble tatt inn brukte maskiner i innbytte. Beløpet fra innbyttet ble i avgiftsoppgavene behandlet som rabatt. Avgiftsmyndighetene la til grunn at uttrykksmåten i salgsdokumentene måtte være bindende for selskapet og at det forelå byttehandel. Avgiftsvedtaket ble kjent ugyldig da retten kom til at det ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke bare kunne legges vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene. Saken gjaldt således hvorvidt innholdet og karakteren av avtalen mellom partene skulle bestemmes ut fra ordlyden i salgsdokumentene. Skattekontoret kan ikke se at dommen har relevans for vedtaket for A AS.

Vedrørende henvisningen til dommene fra den Europeiske domstolen viser skattekontoret til at skatte- og avgiftsrett ikke er en del av EØS-retten så lenge regelverket er i tråd med de fire friheter og reglene om statsstøtte. Skattekontoret kan derfor ikke se at disse dommene er relevante for den rettslige avklaringen av den foreliggende sak.

Tilleggsavgift:

Merverdiavgiftsloven § 15-10 er overtrådt ved at A AS uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift for 2012 og 2013 etter fakturaer fra L. Det er således på det rene at staten har lidt et tap. Beløpenes størrelse er bevist utover enhver rimelig tvil da de fremkommer av bokførte fakturaer. A AS skulle ha reagert på at fakturaene fra L sluttet å angi organisasjonsnummer og bokstavene MVA og dermed undersøkt om selskapet fortsatt var merverdiavgiftsregistrert. Det er minst utvist uaktsomhet fra A AS når fakturaene likevel ble fradragsført. En tilleggsavgift på 20 % er i henhold til regelverket."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell. Klagen er rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette får ikke betydning for denne saken.

I perioden 10. august 2012 – 6. oktober 2012 ble det utstedt fem fakturaer fra L til A AS. Fakturaene inneholder organisasjonsnummer, men mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. Fakturaene for denne perioden utgjør kr 422 692 eks. mva og inngående merverdiavgift utgjør kr 105 673.

Deretter ble det utstedt en faktura til i den 26. april 2013, men denne hadde en ny layout og var påført både organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Inngående merverdiavgift utgjør kr 2 232.

I skattekontorets vedtak ble det nektet fradrag for alle disse seks fakturaene.

Selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden de aktuelle fakturaene ble utstedt.
5 fakturaer inneholder formfeil, felles er at bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret mangler. 1 faktura inneholder ikke formfeil. I forhold til denne fakturaen anfører skattekontoret at skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføringen.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge. Sekretariatet er enig med skattekontoret når det gjelder etterberegning av de 5 fakturaene som inneholder formfeil og slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, i tillegg til vår vurdering som følger nedenfor. Sekretariatet er imidlertid ikke enig i skattekontorets vurdering når det gjelder etterberegningen av fakturaen som ikke inneholder formfeil og vil gjøre rede for dette nedenfor.

Etterberegning av fakturaer som inneholder formfeil (fakturaer fra 2012)

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58).

Skattepliktige anfører at det foreligger fradragsrett. I korte trekk anføres det at skattepliktige har vært tilstrekkelig aktsom. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og er enig med skattekontoret i at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som mangler eller betegnelsen MVA etter organisasjonsnummer da selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Sekretariatet viser til at inngående merverdiavgiftmå dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Bilag må oppfylle formkravene som følger av bokføringsforskriften kap. 5-1. Det følger av bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd at et salgsdokument minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer og bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret dersom selger er merverdiavgiftsregistrert.

Sekretariatet siterer fra forarbeidene, Ot.prp.nr. 28 (1992-93) s. 7 kap. 5, s. 8:

«Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2.»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at samme må gjelder fakturaer som mangler betegnelsen MVA, da dette også nå er formkrav etter bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Regelverket er nærmere beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken 2013 (9. utg.) s. 786 :

"Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet.

I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøperen har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere. Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag."

Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006-LB-2005-36995 - UTV-2006-841 gjaldt et tilfelle hvor en underleverandør, som ikke var var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, likevel hadde fakturert med merverdiavgift og kjøper hadde ført inngående avgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Lagmannsretten uttalte et kjøper ikke var berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen «MVA». Noen fakturaer inneholdt også betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret og lagmannsretten fant at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens vurdering:

«Etter lagmannsrettens syn taler ordlyden i merverdiavgiftsloven § 25, sammenholdt med ordlyden i § 2 bokstav b i forskrift nr 2, for at en faktura i utgangspunktet må være påført selgers organisasjonsnummer og bokstavene «MVA» for at dokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger som salgsdokument. Dette underbygges også av de ovenfor nevnte uttalelsene i forarbeidene til forskriften, der det blant annet fremgår at selgers unnlatelse av å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet resulterer i «at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift».

Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket.

Dersom en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturerer med påslag for «merverdiavgift» og har påført et «organisasjonsnummer» og bokstavene «MVA» på sin faktura, har kjøper rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Forutsetningen er at kjøper er uvitende om at selger ikke er registrert. I et slikt tilfelle vil kjøperen være ført bak lyset, ettersom selgeren ikke har rett til å innkreve merverdiavgift - og normalt heller ikke vil betale den innkrevde «avgiften» videre til staten. Her vil staten bære det tap som oppstår ved at kjøper er gitt uriktige opplysninger gjennom fakturaen fra selger.

Er situasjonen den at en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturer med påslag for «merverdiavgift», har kjøper imidlertid ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift dersom fakturaen mangler «organisasjonsnummer» og/eller bokstavene «MVA». Reelle hensyn taler for at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt i slike tilfeller - som et motstykke til at staten bærer tapet når kjøper er ført bak lyset med fakturaer som tilsynelatende er riktig utfylt, se over.»

Som det følger av redegjørelsen til skattekontoret gir fakturaer som mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret en klar oppfordring til å undersøke merverdiavgiftsregistreringen. Skattepliktige har anført at virksomheten har vært tilstrekkelig aktsom og det er vist til at skattepliktige undersøkte om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved mottak av første faktura. Som skattekontoret har gjort rede for er det ikke tilstrekkelig at en virksomhet på et tidligere tidspunkt har kontrollert en annen faktura. Fakturaer uten bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret krever etter sekretariatets oppfatning en nærmere undersøkelse. Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom av 19. oktober 2009 (Utv. 2009-1423 (Mediaconnect AS)

«Når samtlige av leverandørens fakturaer ikke oppfylte lovens og forskriftens krav til bilag, er dette et forhold som gir kjøper grunn til å foreta nærmere og jevnlige undersøkelser av om leverandøren er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Dette må gjelde selv om kjøper og leverandøren har hatt et langvarig forretningsforhold der fakturaene alltid har manglet bokstavene «MVA».»

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at etterberegningen når det gjelder fakturaene som inneholder formfeil. For øvrig viser sekretariatet til skattekontoret redegjørelse ovenfor.

Etterberegning av inngående merverdiavgift som ikke inneholder formfeil (faktura fra 2013)

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at fakturaen i utgangspunktet oppfyller kravene til innhold, selv om kjøper selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Likevel mener skattekontoret at det skal foretas etterberegning også i forhold til denne fakturaen. I skattekontorets redegjørelse vises det til at det i utgangspunktet gis fradrag for inngående merverdiavgift når organisasjonsnummer og bokstavene MVA fremkommer av en faktura som ellers oppfyller de formelle kravene, selv om selger ikke er merverdiavgiftsregistrert.

Skattekontoret har anført at fradragsretten er betinget av at kjøper er uvitende om at selger ikke er merverdiavgiftsregistert og at dette blant annet fremkommer av Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2006 Utv. 2006-841, hvor fradrag ble nektet til tross for at fakturaene var påført både organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Skattekontoret har i vedtaket anført at skattepliktige burde har undersøkt forholdet nærmere.

Skattepliktige anfører at skattekontoret har foretatt etterberegning av fakturaen uten noe faktisk grunnlag.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel må føre frem på dette punktet.

Høyesterett uttalte i Dyb-kjennelsen (Rt-1994-889) at det ikke kunne kreves fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette.

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2006, nærmere beskrevet ovenfor, gjaldt en mindre del av etterberegningen fakturaer som ikke inneholdt formfeil. Lagmannsretten kom til at selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt ved fradragsføringen av fakturaene. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens vurdering:

"Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier det store antall fakturaer - herunder de første - som ikke oppfylte kravene i forskrift nr 2, variasjonene i fakturaformular, samt de store beløpene fakturaene gjaldt, at A ikke uten nærmere undersøkelser kunne legge til grunn at Micael Persson Bygg var berettiget til å innkreve merverdiavgift. Lagmannsretten viser for øvrig til tingrettens premisser, herunder det tingretten sier om den omstridte samarbeidsavtalen mellom Micael Persson Bygg og A. I likhet med tingretten finner lagmannsretten det klart mest sannsynlig at denne avtalen ikke ble overlevert bokettersynsrevisor i forbindelse med bokettersynet, og at den heller ikke ble oversendt fylkesskattekontoret senere. Avtalen kan uansett ikke stille saken i noe annet lys for så vidt gjelder As aktsomhetsplikt knyttet til Micael Persson Byggs registrering i avgiftsmanntallet."

Sekretariatet mener at faktum i foreliggende sak er annerledes enn i Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2006.

Sekretariatet viser til at skattepliktige, ved mottak av første faktura, undersøkte om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og fikk da vite at selger på dette tidspunktet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret har ikke fremlagt dokumentasjon som viser at skattepliktige var kjent med at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller påvist andre knytninger mellom partene. Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at dette ikke foreligger opplysninger/dokumentasjon som innebærer at det er tilstrekkelig grunnlag for å nekte fradragsføring av fakturaen som ikke inneholdt formelle mangler.

Sekretariatet vil derfor innstille på å ta klagen til følge når det gjelder etterberegningen av fakturaen fra 2013, hvor inngående merverdiavgift utgjør kr 2 232.

Tilleggsavgift

Da sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge når det gjelder etterberegning av fakturaen fra 2013 vil også grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift på denne del av etterberegningen bortfalle. Drøftelsen nedenfor vil gjelder de 5 fakturaene fra 2012 nærmere beskrevet ovenfor.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført fakturaer som inneholder formelle feil som bokstavene MVA etter organisasjonsnummer da selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er legitimert med fakturaer som oppfyller kravene etter loven, finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften § 5-1-2.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I dette tilfellet har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til fradragsføring, og hvor selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke innberettet/innbetalte avgiften til staten. Sekretariatet mener det er klart at det oppstod fare for tap for staten ved disse uriktige fradragsføringene. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som ikke var i samsvar med dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsloven § 15-10 mv. jf. ovenfor. Samtlige av disse fakturaene manglet betegnelsen MVA etter organisasjonsnummer. Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige ha reagert på de aktuelle fakturaene fra L i 2012, og foretatt nødvendige undersøkelser med hensyn til om fakturautsteder fortsatt var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Sekretariatet mener at grunnlaget for tilleggsavgiften er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Vedrørende skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda i brev av 5. juli 2018

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om at bokføringsforskriften er en rettskilde av lavere trinnhøyde enn merverdiavgiftsloven, viser sekretariatet til at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. At bilagene må oppfylle formkravene i bokføringsforskriften kap. 5-1 følger av forarbeidene, jf. Ot.prp. 28 (1992-93) s. 7 kap. 5, s. 8 og er klart uttalt fra lovgiver, jf. sekretariatets redegjørelse ovenfor.

Skattepliktige viser til bokføringsforskriften § 5-5-1 sjette ledd andre punktum og anfører at dersom det ikke lar seg gjøre å få selger til å utstede nytt salgsdokument, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet. Det anføres at skattepliktiges utgifter er reelle og at skattepliktige følgelig ikke er å anse som sluttbruker av de aktuelle utgiftene.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Det fremgår av bokføringsforskriften § 5-5-1 sjette ledd at dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel 5-1 og § 5-3-2a, må kjøper kreve nytt salgsdokument. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet. Avgjørende for vurderingen i denne saken er etter sekretariatets oppfatning merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd med tilhørende forskrifter, uttalelser i forarbeidene og rettspraksis, blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 (LB-2005-36995-UTV-2006-841), jf. redegjørelsen ovenfor. Sekretariatet mener at man ikke kan utlede et annet resultat som følge av bokføringsforskriften § 5-5-1 sjette ledd. Som det fremgår ovenfor forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Fakturaer uten angivelse av organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA krever etter sekretariatets oppfatning en nærmere undersøkelse, jf. ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Etterberegnet inngående merverdiavgift settes ned fra kr 107 905 til kr 105 673.

Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 21 581 til kr 21 134.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge. Etterberegnet inngående merverdiavgift settes ned fra kr 107 905 til kr 105 673.

Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 21 581 til kr 21 134.

footer/desktop/standard