Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift ved varesalg til turister og ileggelse av tilleggsavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 28.05.2019
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 43/2019

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift knyttet til omsetning av varer til turister. Saken gjelder også etterberegning av inngående merverdiavgift som følge av avvik mellom mva-meldinger og regnskap.

Etterberegning av utgående merverdiavgift gjelder dels spørsmål om det er sannsynliggjort at utførsel har skjedd innen én måned etter levering (tidskrav), og dels spørsmål om dokumentasjonskravet ved blankett RD-0032 kan anses oppfylt når angivelse av kjøper mangler.

Det er ilagt 20 % tilleggsavgift for den del av etterberegningen av utgående merverdiavgift som gjelder tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 6-25, merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2, merverdiavgiftsloven § 21-3

 

3. Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet [dd.mm.] 2008. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2008 med 2-månedlige terminer. Virksomheten endret navn [dd].11.2016 til B.

B sin virksomhet består i butikkhandel med ur og klokker. Virksomheten drives fra leide lokaler i [adresse/by].

B ble pålagt å medvirke til bokettersyn i brev datert 7. mai 2013.

[...]

Etter tilsvar fra selskapet frafalt skattekontoret endringsforslaget om inntekt, og fattet vedtak om følgende merverdiavgiftsendringer:

Termin

2011

2012

2013

 

Inng

Utg

Inng

Utg

Inng

Utg

1. termin

 

 

 

 

 

 

2. termin

 

 

 

 

 

 

3. termin

 

 

 

 

 

 

4. termin

 

190 152

 

579 699

98 977

172 011

5. termin

 

19 700

 

16 518

 

 

6. termin

 

 

14 408

24 628

38 588

 

 

(sekretariatets utheving)

Endringene knytter seg til tre forhold: 1) avgiftsavstemming, 2) dobbeltføringer og 3) MVA-refusjon til turister, hvorav klagen kun gjelder avgiftsavstemming og MVA-refusjon til turister, samt tilleggsavgift.

For så vidt gjelder avgiftsavstemming, påklages endring av inngående merverdiavgift for 6. termin 2013 stor NOK 38 588.

For spørsmålet om MVA-refusjon under turistregelen, legger skattekontoret til grunn at klagen også gjelder endringer for inntektsåret 2011, og at gjengivelsen av slutningen innledningsvis i klagen ikke innebærer at skattepliktige har akseptert endringene for 2011. Bakgrunnen for denne antakelsen er at innvendinger selskapet har gjort mot endringene i 2012 og 2013 bygger på samme faktiske og rettslige anførsler.

De påklagede beløp under dette punktet omfatter beløpene inntatt i tabellen over som endring utgående merverdiavgift i 4. termin 2011 til 2013 med henholdsvis NOK 190 152, NOK 579 699 og NOK 155 271 (beløpet for 4. termin 2013 inneholder også beløp stort NOK 16 740 som er akseptert av skattepliktige). Skattekontorets begrunnelse for beløpene skyldes to forhold: for det første at deler av beløpene gjelder utførsel som ikke tilfredsstiller tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 med forskrift, og for det andre at deler av beløpene gjelder utførsel som ikke tilfredsstiller dokumentasjonskravet i samme bestemmelse. Beløpene fordeler seg slik:

 

2011

2012

2013

Nyutstedelse av kvittering

174 552

43 962

 

Manglende angivelse av kjøper

15 600

535 737

155 271

Sum

190 152

579 699

155 271

"

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift er ilagt for forholdet vedrørende "nyutstedelse av kvittering" (tidskravet i bestemmelsen) med samlet kr 43 702 (34 910 + 8 792), jf. vedtaket punkt 4.7 og punkt 5.

Om hvordan skattepliktige praktiserer avgiftsfritaket generelt vil sekretariatet vise til rapporten punkt 9.1 hvorfra det siteres;

"A selger varer, alt vesentlig klokker, til både norske og utenlandske kunder/turister.

I regnskapet er omsetningen bokført på følgende kontoer:

  • Konto 3010 Salgsinntekter – varer
  • Konto 3020 Salgsinntekter – reparasjoner
  • Konto 3110 Salgsinntekt, avgiftsfri

Alle varer og tjenester som omsettes i butikklokalene blir først bokført som avgiftspliktig omsetning på konto "3010 Salgsinntekter – varer" eller Konto "3020 Salgsinntekter - reparasjoner".

Deretter viser regnskapet at en vesentlig del av omsetningen av varer omposteres fra konto "3010 Salgsinntekter – varer" til konto "3110 Salgsinntekt, avgiftsfri".

På denne måten blir tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført. Hvis avgiften allerede er innberettet til avgiftsmyndighetene vil den komme til fradrag igjen på en senere termin."

For en nærmere beskrivelse av forholdene i saken henviser sekretariatet særlig til rapporten punkt 5.2, 6, 7.1 - 7.2.7 og punkt 9.1 – 9.3.

Den skattepliktige ved advokat C fra D pålaget skattekontorets vedtak i brev datert 8. mai 2017.

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 7. august 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/advokat i brev datert 10. april 2019. Skattepliktige v/advokat har i tilbakemelding 3. mai 2019 opplyst om at skattepliktige (selskapet) er under tvangsavvikling, og at advokaten ikke har oppdrag for boet. Sekretariatet tok deretter kontakt med bostyrer i tvangsavviklingsboet og sendte utkast til innstilling dit. I tilbakemelding den 7. mai 2019 opplyses at boet ikke vil komme med merknader til innstillingen, men det presiseres samtidig at årsaken til det er at boet ikke har grunnlag for å gå inn i saken og at boet ikke har tatt stilling til kravet, jf. konkursloven §§ 110 og 111. Det vises til tilbakemeldingene som ligger vedlagt.

4. Skattepliktiges anførsler
Når det gjelder spørsmålet om avgiftsavstemming, viser skattepliktige til side 2 i vedlegg 2 i tilsvaret til varsel om endring. Dette vedlegget er en oversikt produsert av skattepliktige som viser hva skattepliktige selv mener vil være riktig oppgjør. Klagen gjelder 6. termin 2013, hvor skattekontoret har foretatt en reduksjon i inngående merverdiavgift på kr 38 588.

Til skattekontorets endring av merverdiavgift ved varesalg til turister etter merverdiavgiftsloven § 6-25, anfører skattepliktige at bestemmelsen er uriktig benyttet. Begrunnelsen for dette hitsettes:

"Her er det slik vi forstår det to punkter som tas opp.

Det første gjelder den tidsmessige perioden som kan gå mellom kjøp og innslag på kasse.

Skattekontoret synes å bygge denne oppfatningen på en fortolkning av merverdiavgiftsloven § 6-25. Denne bestemmelsen knytter imidlertid bare avgiftsfritaket opp mot tidspunkt for utførsel, som jo i disse tilfellene normalt vil være svært kort tid etter kjøp av klokken. Vi kan derfor vanskelig se at denne bestemmelsen skal medføre fremgangsmåten som er benyttet medfører at adgangen til å benytte turistsalg faller bort.

Vi viser dessuten til at selskapet har slått inn alle salg på kassa inklusive merverdiavgift og bokført omsetningen som avgiftspliktig salg med beregnet utgående avgift på 25 %.

Avgiftsrapporteringen er utført i henhold til gjeldende krav og frister, og hele merverdiavgiftsbeløpet er innbetalt til Skatteetaten dersom selskapet ikke har mottatt godkjent blankett RD-0032 i retur innen fristene for rapportering av merverdiavgiften. Ompostering fra avgiftspliktig til avgiftsfritt salg har først funnet sted etter at man har fått blankett RD-0032 i retur påført tollmyndighetenes utførselsattest. Selskapet mener med dette å ha oppfylt alle krav om beregning av merverdiavgift og dokumentasjon som legitimerer tilbakeføring av merverdiavgiften i henhold til § 6-25. Det fremgår av blankett RD-0032 at tollvesenet bekrefter at varen er brakt ut av Norge. Selskapet har hatt risikoen for at kjøper sørger for å få nødvendig stempel/godkjenning fra tollmyndighetene samt at skjemaet blir levert i ferdig utfylt stand tilbake til selskapet. Fritaket er betinget av at det kan legitimeres i selgers regnskap at varen er ført ut av merverdiavgiftsområdet, og dette er gjort i alle de tilfeller som rapporten tar opp. Legitimasjon skjer gjennom blanketten RD-0032 påført tollmyndighetenes utførselsattest. Ordningen forutsette således at det føres en kontroll av den kompetente myndighet for at varen faktisk blir utført.

Det andre forholdet gjelder angivelse av kjøper i blankett RD-0032.

Selskapet har slått inn alle salg på kassa inklusive merverdiavgift og bokført omsetningen som avgiftspliktig salg med beregnet utgående avgift på 25 %. Avgiftsrapporteringen er utført i henhold til gjeldende krav og frister, og hele merverdiavgiftsbeløpet er innbetalt til Skatteetaten dersom selskapet ikke har mottatt godkjent blankett RD-0032 i retur innen fristene for rapportering av merverdiavgiften. Ompostering fra avgiftspliktig til avgiftsfritt salg har først funnet sted etter at man har fått blankett RD-0032 i retur påført tollmyndighetenes utførselsattest. Selskapet mener med dette å ha oppfylt alle krav om beregning av merverdiavgift og dokumentasjon som legitimerer tilbakeføring av merverdiavgiften i henhold til § 6-25.

Skatt x tar et utgangspunkt som ikke synes forenlig med hvordan salg samt tilbakeføring av merverdiavgift har foregått. Det er på det rene at klokkene er ført ut av landet, jf. bekreftelse fra tollvesenet på skjema RD-0032. Kunden har da krav på refusjon av merverdiavgift, og ville klaget dersom pengene ikke var godskrevet.

Det er også tatt opp at en del av blankettene fra tollvesenet mangler angivelse av kjøper. Det er imidlertid tollvesenet som har myndighet til å behandle og godkjenne den enkelte blankett. Selskapet har ikke innvirkning på tollvesenets saksbehandling, og det må legges til grunn at tollvesenet gjør det som er påkrevet for å sikre at vilkårene for refusjon er oppfylt.

Vi viser til at det er tollvesenet som er gitt myndighet til å behandle og godkjenne den enkelte blankett, og at selskapet har ikke innvirkning på tollvesenets saksbehandling. Det kan ikke være grunnlag for at Skatteetaten underkjenner tollvesenets saksbehandling. Vi mener derfor at tilbakeføring her ikke kan skje.

Vi mener dessuten at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift.

(...)

I dette tilfellet taler alle de nevnte momenter etter vår oppfatning mot ileggelse av tilleggsavgift. Særlig er det viktig at selskapet satt med hele risikoen for avgiften som var knyttet til disse salgene, ved at dette ble lagt ut og ikke reversert før korrekt behandlet skjema kom i retur."

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Avgiftsavstemming

Skattekontoret har lagt til grunn beløpene for 4. og 5. termin 2013, mens det fremgår av oversikten at selskapet har lagt til grunn at det er trukket NOK 38 588 for mye i 6. termin 2013. Endringsvedtaket lyder på dette beløp for 6. termin.

I tilsvar 9.1.2017 skriver selskapet følgende:

"I 6. termin 2013 mener selskapet at rapporten bruker korrekt tall.

Netto, de tre terminer sett under ett, gir det som nevnt kr 48 155,20 til gode for selskapet."

Skattekontoret har per telefon 23.6.2017 og per e-post 26.7.2017 forsøkt å få en forklaring på hva selskapet har av innsigelser på dette punkt. Det har ikke innkommet kommentarer fra skattepliktige. Skattekontoret antar i lys av tilsvar 9.1.2017 at når selskapet får medhold i 4. og 5. termin, blir resultatet korrekt. Dette legges derfor til grunn, og vedtaket opprettholdes for 6. termin.

Turistsalg

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at selskapet har utstedt kvitteringer for tidligere kjøp av klokker i den hensikt å tilfredsstille tidsfristen i fritaksregelen i merverdiavgiftsloven § 6-25, "Varer til turister". Dette er i henhold til selskapets egne forklaringer, som også stemmer med innslag på kasseapparat funnet ved gjennomgangen av regnskapsdokumentasjonen.

Skattekontoret har ved subsumpsjonen lagt til grunn at kravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 (2) retter seg inn mot når mottaker har fått varen overlevert, jf. ordlyden "… må utføre varene innen en måned fra leveringen.". En kvittering med tidsangivelse er det naturlige utgangspunkt for å vurdere om varen tilfredsstiller lovens vilkår for avgiftsfritak. Når levering imidlertid har skjedd på en annen dato enn kvitteringen gir uttrykk for, kan ikke kvitteringen tildeles vekt som dokumentasjon i spørsmålet om tidsfristen er overholdt. I henhold til rapporten og forklaringer fra skattepliktige, har levering for de tilfeller omfattet av endringsbeløpene skjedd tidligere enn en måned før utførsel. Vilkåret i bestemmelsen er således ikke tilfredsstilt.

Skattekontoret har i vedtaket videre lagt til grunn at selskapet har søkt fritak for merverdiavgift under henvisning til dokumentasjon (RD-0032) som mangler påkrevd utfylling, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 6-25-2 (1). Skattepliktige har vist til at det er "… tollvesenet som har myndighet til å behandle og godkjenne den enkelte blankett. Selskapet ikke har innvirkning på tollvesenets saksbehandling…". Det synes ikke å være uenighet om de faktiske omstendigheter på dette punkt.

Hovedregelen er at det skal beregnes avgift ved omsetning av varer i Norge til personer bosatt i utlandet når disse midlertidig oppholder seg her i landet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Selgeren kan imidlertid på visse vilkår tilbakeføre (og refundere) merverdiavgift beregnet ved slike salg når varene tas med som reisegods, jf. § 6-25. Skattekontorets vedtak har derfor lagt til grunn at det er avgiftssubjektet som er ansvarlig for at vilkårene for fritak fra avgiftsplikten er tilfredsstilt. Det vil derfor ikke være relevant om også andre, herunder tollmyndigheten, har unnlatt å sikre at vilkårene i loven med forskrift var tilfredsstilt.

Det forutsettes dessuten i Merverdiavgiftshåndboken punkt 6-25.3 om turistsalg at RD-0032 skal fylles ut av selgeren på kjøpstidspunktet.

Endringsbeløpene under dette punktet knytter seg til RD-0032-skjemaer hvor kjøper ikke er ført opp. Vilkårene for fritak er således ikke tilfredsstilt.

Tilleggsavgift

Skattepliktige har også påklaget vedtaket om tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Skattekontorets vedtak legger vekt på at svikten i legitimasjonen, både for tidsuriktig dokumentasjon og manglende utfylt skjema, har skjedd med forsett. Staten har i denne saken blitt påført tap, da skattepliktige har oppført salg som fritatt fra merverdiavgift uten at vilkårene for fritak var tilfredsstilt.

Beløpets størrelse kan, i lys av endringsbeløpene, trekke i retning av at tilleggsavgift ikke ilegges. Skattekontoret legger imidlertid særlig vekt på den utviste skyld, og mener saksforholdet tilsier ileggelse av tilleggsavgift."

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift kun er ilagt for forholdet vedrørende "nyutstedelse av kvittering" (tidskravet i bestemmelsen) med samlet kr 43 702 (34 910 + 8 792), jf. vedtaket punkt 4.7 og punkt 5. Sekretariatet vil sitere følgende fra vedtaket punkt 4.7;

"Skattekontoret legger til grunn selskapets forklaring knyttet til formålet med utstedelse av nye kvitteringer til bruk som legitimasjon for avgiftsfritak, se punkt 4.5.4. og tilsvaret bl.a. punkt 7.2. Dette innebærer at skattepliktig har bidratt til at utførsler som ikke tilfredsstilte vilkårene for avgiftsfritak, allikevel uriktig fikk en legitimasjon for fritak.

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 er det tilstrekkelig å påvise simpel uaktsomhet. Skyldgraden har imidlertid betydning for hvilken tilleggsavgiftssats som skal benyttes. Forsett foreligger når det begås en handling som dekker gjerningsbeskrivelsen i et straffebud enten med hensikt eller med bevissthet om at handlingen sikkert eller mest sannsynlig dekker gjerningsbeskrivelsen, eller når gjerningspersonen holder det for mulig at handlingen dekker gjerningsbeskrivelsen, og velger å handle selv om det skulle være tilfellet. Forsett foreligger selv om lovbryteren ikke er kjent med at handlingen er ulovlig.

I tilknytning til tilbakeføringen på dette punkt, har skattepliktig utstedt ny salgsdokumentasjon for å skape legitimasjon for en utførsel som ikke tilfredsstilte vilkårene for avgiftsfritak. Handlingen er gjennomført med forsett, hvilket i utgangspunktet begrunner en høyere tilleggsavgiftssats. Skattekontoret bemerker at både regnskapsførsel og bokføring synes å ha hatt store mangler, og at selskapet har utvist svært manglende kunnskaper om merverdiavgiftsregelverket. Selv om manglende kunnskap om relevante bestemmelser ikke skal ha innvirkning på vurderingen, viser skattekontoret til at det i saken ikke er påvist at avgiftspliktige selv har hatt annen fordel av statens tap enn et eventuelt konkurransefortrinn overfor andre næringsdrivende innen samme segment. Det antas at segmentet det er tale om gjelder et begrenset antall aktører, og at kundekretsen i et relativt stort omfang består av personer som normalt vil tilfredsstille vilkårene for avgiftsfri utførsel etter turistbestemmelsen i merverdiavgiftsloven. Mot dette kan anføres at utførsel synes å skje gjennom eksport den senere tid, og ikke mval § 6-25. Allikevel finner skattekontoret, etter en helhetlig vurdering av de overnevnte momenter, at normalsats for tilleggsavgift er tilstrekkelig som sanksjon i denne konkrete saken.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % av økningen på kr 174 552 for 2011 og kr 43 962 for 2012."

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Saken reiser spørsmål om avgiftsfritaket for omsetning av varer til turister er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-25-1 flg. Det er også et spørsmål om avgiftsavstemming. Saken gjelder følgende forhold;

  • etterberegning av inngående merverdiavgift som følge av avvik mellom mva-meldinger og regnskap
  • spørsmål om det er sannsynliggjort at utførsel har skjedd innen én måned etter levering (tidskravet)
  • spørsmål om dokumentasjonskravet ved blankett RD-0032 kan anses oppfylt når angivelse av kjøper mangler
  • spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for forholdet knyttet til tidskravet

Når det gjelder spørsmålet knyttet til avgiftsavstemming innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen ovenfor, jf. også skattekontorets vedtak, men vil knytte noen kommentarer til etterberegningen, jf. nedenfor i punkt 6.2.2.

Når det gjelder spørsmål knyttet til avgiftsfritaket for omsetning av varer til turister innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til skattekontorets rapport og vedtak som i det alt vesentlige er dekkende for sekretariatets vurdering. Sekretariatet vil imidlertid kommentere enkelte vurderingsmomenter. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.4.

6.2 Etterberegning

6.2.1 Endring av skattefastsetting og skjønnsutøvelse

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, senest fastslått ved Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

6.2.2 Etterberegning av inngående merverdiavgift tilknyttet avgiftsavstemming for 2013

Når det gjelder dette forholdet har skattekontoret etterberegnet inngående merverdiavgift for 4. og 6. termin 2013 med henholdsvis kr 98 977 og kr 38 588 på bakgrunn av for mye fradragsført inngående merverdiavgift avdekket ved avstemming av omsetningsoppgaver mot regnskap. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets rapport punkt 6.1 og 6.2, skattepliktiges tilsvar til varsel og rapport punkt 6.1 og 6.2, skattepliktiges kommentarer til utkast til vedtak, og skattepliktiges klage punkt 3.1.

Skattepliktige har påklaget etterberegningen for 6. termin, men det fremstår for sekretariatet noe uklart hva skattepliktige egentlig påklager vedrørende dette forholdet. Sekretariatet ønsker i denne forbindelse å vise til skattekontorets vedtak punkt 4.5.2 hvor det står;

"Når det gjelder selskapets anførsel knyttet til endringsforslaget på inngående merverdiavgift for 2013, har skattekontoret gjennomgått terminene på nytt. Skattekontoret legger skattepliktiges anførsel til grunn for så vidt gjelder 4. og 5. termin. Dette medfører at skattekontoret ikke fatter vedtak om endring for 5. termin, mens for 4. termin settes endringsbeløpet til kr 98 977.

Endringsbeløpet for 6. termin opprettholdes.

Skattekontoret finner grunnlag for å redusere den inngående merverdiavgift med kr 98 977 for 4. termin og 38 588 for 6. termin.

For øvrig legger skattekontoret selskapets påstand under punkt 6.2 i tilsvaret til grunn."

I skattepliktiges kommentarer til utkast til vedtak fremkommer det at skattepliktige er av den oppfatning at skattekontoret bruker korrekt tall for 6. termin 2013. I skattepliktiges klage fremgår det at skattepliktige er av den oppfatning at selskapets kommentarer vedrørende 4. og 5. termin er godtatt av skattekontoret og at det kun gjenstår spørsmål vedrørende 6. termin 2013.

Ut fra dette fremstår det som nevnt noe uklart for sekretariatet hva skattepliktige egentlig påklager.

Sekretariatet legger imidlertid til grunn at det er enighet om beløpenes størrelse for 4., 5. og 6. termin 2013, men at det synes å være noe misforståelse mellom skattepliktige og skattekontoret vedrørende korrigering av den enkelte termin; mens skattekontoret vurderer hver termin for seg, anfører skattepliktige hva som er nettoeffekten av endringene for 4. – 6. termin 2013.

Sekretariatet bemerker at skattekontoret, slik det fremgår av vedtaket, kun har fattet vedtak for 4. termin 2013 og 6. termin 2013. I disse to terminer er det fradragsført henholdsvis kr 98 977 og kr 38 588 for mye. Skattepliktige har akseptert beløpets størrelse og etterberegningen for 4. termin 2013. Skattepliktige har også akseptert beløpets størrelse for 6. termin 2013, men stiller spørsmål ved etterberegningen, jf. klagen. I 5. termin 2013 har skattepliktige fradragsført kr 185 720 for lite. Skattekontoret har imidlertid ikke fattet noe vedtak på denne terminen.

Slik sekretariatet forstår vedtaket legges det opp til at skattepliktige selv må korrigere avgiftsoppgjøret for 5. termin 2013, og at etterberegningene for 4. og 6. termin 2013 fastholdes. Denne oppfatningen legger også sekretariatet til grunn for sin vurdering. Se sekretariatets henvendelse til skattekontoret 13. februar 2019.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er riktig å etterberegne inngående merverdiavgift for 6. termin 2013, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, og at skattepliktige selv korrigerer avgiftsoppgjøret for 5. termin 2013 dersom de mener seg berettiget til dette.

Det er ikke ilagt tilleggsavgift for forholdet.

6.2.3 Rettslig utgangspunkt – avgiftsfritak ved varesalg til turister

All omsetning av varer i Norge er merverdiavgiftspliktig og skal avgiftsbelegges med høy sats, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak.

Merverdiavgiftsloven kapittel 6 regulerer fritak for merverdiavgift, også kalt nullsatsfritak. Anvendelsesområdet er omsetning som er avgiftspliktig, men hvor det likevel ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift refunderes av staten. Dette i motsetning til unntak etter merverdiavgiftsloven kapittel 3 hvor inngående avgift ikke refunderes. Dette forholdet tilsier at det ved tolkingen og praktiseringen av fritaksbestemmelsene stilles strenge krav til notoritet og dokumentasjon.

Den aktuelle fritaksbestemmelsen i denne saken, er merverdiavgiftsloven § 6-25. Etter denne bestemmelsen er salg av varer til turister fritatt for merverdiavgift på visse vilkår. Bestemmelsen lyder slik;

"(1) Omsetning av varer til personer som er bosatt utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom varene føres ut av merverdiavgiftsområdet som reisegods. Fritaket gjennomføres ved at selgeren beregner merverdiavgift ved omsetningen, men tilbakefører avgiften når varene utføres.

(2) Personer bosatt i andre land enn Danmark, Finland og Sverige og personer som oppholder seg på Svalbard eller Jan Mayen, må utføre varene innen en måned fra leveringen. (...)."

Dokumentasjonskravene for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-25 er nærmere spesifisert i merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 første og annet ledd. Det fremgår av bestemmelsens første ledd at fritaket "skal" dokumenteres med utfylt blankett RD-0032. Bestemmelsen lyder slik;

"(1) Ved omsetning til personer som er bosatt i andre land enn Danmark, Finland eller Sverige skal fritaket dokumenteres med utfylt blankett RD-0032. (...) Blanketten må være påført tollmyndighetenes utførselsattest, eller dokumentasjon for innførsel fra andre lands tollmyndighet (...), innen én måned etter at varen ble levert.

(2) Dersom gjennomføringen av fritaket skjer gjennom et privat selskap skal fritaket dokumenteres med salgsdokument fra selskapet til selger og kopi av tilbakebetalingsblankett eller tilsvarende dokumentasjon, samt bekreftelse på at varen er utført fra Norge, eller innført i annet land. Tilbakebetalingsblanketten skal være datert og inneholde opplysninger om selgers organisasjonsnummer, fakturanummer, dato for varesalg og varens art, vederlag inklusiv merverdiavgift og refusjonsbeløp. Kjøper skal angis ved navn og bostedsadresse samt referanse til passnummer eller annen legitimasjon hvor nevnte opplysninger fremkommer. Salgsdokumentet fra selskapet til selger skal inneholde referanse til den enkelte tilbakebetalingsblankett."

Merverdiavgiftsloven § 6-25 gir altså selger en rett til å tilbakeføre merverdiavgiften på visse vilkår. Hvis selger ikke følger disse kravene for avgiftsfritak, kan ikke selger tilbakeføre avgiften.

Merverdiavgiftsloven § 6-25 og dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 må ses i sammenheng med bestemmelsen om dokumentasjonsplikt i merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd hvor det fremgår at avgiftssubjektet "skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket."

I note 444 (Norsk Lovkommentar) til bestemmelsen (§ 15-10 annet ledd) heter det om plikten og omfanget av dokumentasjonen;

"Det er den næringsdrivende som må godtgjøre at omsetning ikke skal avgiftsberegnes. Således anses hele omsetningen som avgiftspliktig dersom det fra den næringsdrivendes side ikke kan dokumenteres at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Kravet gjelder både omsetning som etter sin art er unntatt fra loven, f.eks. utleie av fast eiendom, og omsetning som er fritatt etter bestemmelsene i kap. 6, f.eks. salg av varer til utlandet.

Dokumentasjon av at det ikke skal beregnes merverdiavgift skal i første rekke skje ved hjelp av bokføring, salgs- og kjøpsdokumenter osv. som tilfredsstiller de generelle kravene i bokføringsloven. I tilknytning til avgiftsfritak etter kap. 6 er det også gitt særskilte legitimasjonsregler i en rekke tilfeller, se kommentarene til disse bestemmelsene."

Ordlyden «skal» i merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 tilsier altså at dokumentasjonskravene er absolutte vilkår for at avgiftsfritaket kommer til anvendelse.

Rettspraksis og forvaltningspraksis viser også at regelverket ut fra kontroll– og notoritetshensyn praktiseres strengt. Selv om varene beviselig er transportert ut av merverdiavgiftsområdet, er det likevel som hovedregel en forutsetning for avgiftsfritak at dokumentasjonskravene etter forskriften er oppfylt.

Når det gjelder rettspraksis er Borgarting lagmannsretts dom, LB-2002-250, Mobiltelefondommen, særlig sentral. Dommen gjelder spørsmålet om vilkårene for fritak etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav a ved omsetning av varer til utlandet.

I den saken fikk den næringsdrivende ikke medhold i avgiftsfritak ved salg av 6000 mobiltelefoner til en utenlandsk person. Personen kom selv til Norge ved flere anledninger for å kjøpe mobiltelefoner. Personen tok deretter med seg mobiltelefonene som håndbagasje ved utreise fra Norge. Denne personen bestilte mobiltelefoner på forhånd og selger kontaktet deretter speditør som sørget for å fylle ut tolldeklarasjoner på varene og registrere disse i TVINN. Lagmannsretten fant det sannsynliggjort at mobiltelefonene var fraktet ut av Norge umiddelbart etter overlevering fra selger, men at hensynet til notoritet og kontroll tilsa en konsekvent praktisering av fritaket. Lagmannsretten uttalte at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjonen er korrekt utfylt, og la avgjørende vekt på at det ikke forelå såkalt utpasseringsattest slik kravet var etter den tidligere forskrift nr. 35. Dommen ble anket til Høyesterett, men ble nektet fremmet.

Sekretariatet mener at dommen på generelt grunnlag angir en streng praktisering av dokumentasjonskravene.

En slik forståelse av dommen synes også lagt til grunn i dom fra Kristiansand tingrett 7. september 2017 National Oilwell Varco, inntatt i UTV-2017-2052. Denne dommen er ikke påanket, og er dermed rettskraftig.

Den saken gjaldt blant annet spørsmål om det forelå tilstrekkelig dokumentasjon for avgiftsfritak ved to tilfeller av salg til utlandet. Det var på det rene at det manglet tolldeklarasjon og attest for utførsel, slik at kravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke var oppfylt. Skattepliktige hadde opplyst at årsaken til at disse kravene ikke var overholdt, var at dødsfall hos speditøren hadde hindret fremleggelse av disse dokumentene. Det ble vist til at begge salgene var dokumentert med bestillinger, faktura, og fraktdokumenter som viste at varene var solgt og levert til henholdsvis Angola og Ghana.

Retten uttalte blant annet følgende om disse salgene:

"Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for utførsel av varer er nærmere regulert i Fmval. § 6-21-1 og § 6-21-2. Det dreier seg om betydelige beløp, og sterke kontroll- og notoritetshensyn slår derfor inn også her. Reglene må håndheves konsekvent, også for de store aktørene (NOV). Det medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis.

(...)

Når det gjelder salg til utlandet, Rig Angola og Rig Ghana, har saksøker erkjent at det foreligger dokumentasjonsmangel ettersom det verken er fremlagt tolldeklarasjon og attest for utførsel. Saksøkte har gitt en forklaring på hvorfor, men slik retten vurderer det er bruddene uavhengig av dette av en sådan karakter at de av kontroll- og notoritetshensyn ikke kan aksepteres."

Klagenemndspraksis underbygger også at dokumentasjonskravene håndheves strengt. Selv om det er på det rene at varen er ført ut av landet, slik det var i dommene nevnt ovenfor, så er ikke det tilstrekkelig hvis dokumentasjonen ikke er på plass. Sekretariatet viser til sakene KMVA 2013-7736 med videre henvisninger til KMVA-2009-6451 og KMVA-2007-5846, og KMVA-2013-7852.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas vedtak av 4. februar 2019 (NS 7/2019) som gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift på grunnlag av salg fakturert avgiftsfritt etter eksportfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-21 uten at det kunne fremlegges dokumentasjon i tråd med kravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Selger hadde for tre ulike forsendelser til utlandet i varierende grad dokumentasjon for utførselen. Felles for alle salgene var at det ikke var mulig å avstemme dokumentasjonen mot fakturert salg. Selv om det for deler av salget forelå tolldeklarasjon for utførsel, ble ikke dette ansett tilstrekkelig til at avgiftsfritaket kom til anvendelse. Etterberegning og tilleggsavgift med 20 % ble stadfestet av nemnda.

Sekretariatet vil med dette som utgangspunkt vurdere hvert av forholdene i saken.

6.2.4 Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende avgiftsfritak for omsetning av varer til turister

For dette forholdet er spørsmålet om avgiftsfritaket for omsetning av varer til turister er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25. Etterberegningen relaterer seg delvis til om tidskravet for utførsel innen én måned etter levering kan anses oppfylt (kr 174 552 + kr 43 962), og delvis om dokumentasjonskravet ved blankett RD-0032 kan anses oppfylt når angivelse av kjøper mangler (kr 15 600 + kr 535 737 + kr 155 271).

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvert av disse forholdene.

6.2.4.1 Er tidskravet for utførsel oppfylt?

Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift med samlet kr 218 514 (kr 174 552 + kr 43 962) for årene 2011 og 2012 som følge av at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at varene er ført ut av landet innen én måned etter levering, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25 første og annet ledd. Det vises særlig til skattekontorets rapport punkt 5.2.1, 7.2.1 - 7.2.7, 9.1, 9.2 og til vedtaket punkt 4.5.1 og 4.5.4. Oversikt over utførsler hvor tidskravet ikke anses oppfylt fremgår av vedlegg 11 – 16 til rapporten.

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse ovenfor at skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket at kravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd retter seg inn mot når mottaker har fått varen overlevert, jf. ordlyden "… må utføre varene innen en måned fra leveringen". Skattekontoret har videre lagt til grunn at en kvittering med tidsangivelse er det naturlige utgangspunkt for å vurdere om varen tilfredsstiller lovens vilkår for avgiftsfritak, men når levering imidlertid har skjedd på en annen dato enn kvitteringen gir uttrykk for, kan ikke kvitteringen tildeles vekt som dokumentasjon i spørsmålet om tidsfristen er overholdt.

Sekretariatet er enig i vurderingen til skattekontoret om at merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd retter seg mot når mottaker har fått varen overlevert. Sekretariatet er også enig i at en kvittering med tidsangivelse er det naturlige utgangspunkt for å vurdere om varen tilfredsstiller lovens vilkår for avgiftsfritak, og at dersom levering har skjedd på en annen dato enn kvitteringen gir uttrykk for, kan ikke kvitteringen tildeles vekt som dokumentasjon i spørsmålet om tidsfristen er overholdt.

Det fremgår også av skattekontorets redegjørelse ovenfor at det i vedtaket er lagt til grunn at skattepliktige har utstedt kvitteringer for tidligere kjøp av klokker i den hensikt å tilfredsstille tidsfristen i fritaksregelen i merverdiavgiftsloven § 6-25. Dette synes ikke omtvistet fra skattepliktiges side.

Skattepliktige har anført at klokkene trolig er blitt solgt på et langt tidligere tidspunkt enn leveringstidspunktet (jf. rapport punkt 7.2.2), men at kvittering fra kassasystemet må anses som den reelle salgsdokumentasjon (jf. tilsvar til varsel punkt 7.2.1). Se også skattepliktiges forklaringer og beskrivelse av virksomheten i brev datert 6. oktober 2014.

Skattekontoret mener at det eneste dokumentet som skal vise at levering ikke har skjedd en måned, eller tidligere forut for utførsel, er kvitteringene som utstedes og som feilaktig gir inntrykk av salg. Det legges til grunn i vedtaket at kvitteringen som uriktig gir inntrykk av salg på et senere tidspunkt enn det reelle, ikke er egnet som dokumentasjon på at utførselsfristen er overholdt. Se skattekontorets bekreftelse i epost av 18. februar 2019.

Skattepliktige er derimot av den oppfatning at fritaket uansett kommer til anvendelse så lenge varene er ført ut av landet. Utførsel er dokumentert med utfylt blankett RD-0032 og med utførselsattest fra tollmyndighetene, jf. skattepliktiges merknader til utkast til vedtak punkt 9.2, samt skattepliktiges klage. At varene må anses ført ut av landet synes ikke å være omtvistet.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt og således mener sekretariatet at vilkåret for avgiftsfritak etter bestemmelsen ikke er oppfylt for salgene.

Sekretariatet har vektlagt at det er skattepliktige som har bevisbyrden for at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-25 kommer til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Det eneste dokumentet slik sekretariatet ser det, som skattepliktige kan vise til og som skal underbygge at levering har skjedd innenfor tidskravet, er en kvittering som uriktig gir inntrykk av salg. Sekretariatet finner derfor ikke å kunne tildele kvitteringen vekt som dokumentasjon i spørsmålet om tidsfristen er overholdt, jf. § 15-10 annet ledd. Sekretariatet peker også på at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll, jf. ovennevnte rettskilder.

Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel med tollattest kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Sekretariatet viser til hvert av punktene/etterberegningsforholdene i rapporten 7.2.2 – 7.2.7, og finner at det i denne sammenheng er hensiktsmessig for helhetens skyld å sitere vurderingene gjort av skattekontoret slik dette fremkommer i rapporten. Sekretariatet vil foreta en vurdering fortløpende for hvert punkt.

6.2.4.1.1 Rapporten punkt 7.2.2.

Det siteres fra punkt 7.2.2 i rapporten;

"7.2.2 12. august 2011, kr 872 752 inkludert merverdiavgift

Det er ikke samsvar mellom bokført dagsomsetning 12. august 2011 og omsetning ifølge salgskvitteringer 12. august 2011.

Det er funnet 7 stk. kassekvitteringer som viser 11 innslag, i tidsrommet 13:37 til og med 13:41 12. august 2011, av salg "[klokke]", tilsammen kr 872 752 inkludert merverdiavgift uten at beløpene er gjenfunnet som solgt ifølge kassasystemets dagsrapport eller i regnskapet.

Dagsrapport 12. august 2011 viser sum omsetning kr 151 620 inkludert merverdiavgift. I dagsrapportens korreksjonsfelt er oppgitt retur 11 innslag sum kr 872 752. Samme beløp som summen av kvitteringene det er vist til ovenfor. Omsetningen av disse klokkene er med andre ord registrert inn og ut av kasse med samme beløp den 12. august 2011.

Klokkene er ikke gjenfunnet som solgt andre datoer.

Salgskvitteringene er vedheftet en utførselsdeklarasjon, bilag 10686 i 2011. Bilag 10686 består av flere utførselsdeklarasjoner, hvor tollvesenet har attestert for utførsel av klokker.

Disse deklarasjonene er brukt som dokumentasjon på avgiftsfri omsetning til turister. Mer om denne ordningen, se punkt 9.

På grunnlag av deklarasjonene refunderer A merverdiavgiften til kjøper (turisten) og omposterer omsetningen fra konto for avgiftspliktig omsetning (3010) til avgiftsfri omsetning (3110) i regnskapet.

På nevnte deklarasjon er det angitt utførsel av 4 klokker, av merke [...]. Sum salgspris eksklusive merverdiavgift utgjør kr 698 208. Utgående merverdiavgift, som ifølge påskrift på deklarasjonen skal være utbetalt kontant, er spesifisert til kr 174 552. Sum salgspris inkludert merverdiavgift er kr 872 760. Kjøper er ikke oppgitt på deklarasjonen.

Kopi av kvitteringer og dagsoppgjør, se vedlegg 11.

Forholdet ble tatt opp med A i brev 26. juni 2014.

I brev fra E, F 6. oktober 2014 er vist til at:

"Klokkene trolig er blitt solgt på et langt tidligere tidspunkt enn leveringstidspunktet. En stor andel av omsetningen skjer til utenlandske privatpersoner som har krav på merverdiavgiftsrefusjon. J og tollvesenet krever kvittering som ikke er eldre enn en måned. Ettersom selskapets tidligere kassasystem ikke hadde funksjon for depositum, måtte alle depositumsbetalinger slås direkte inn på kasse."

I brev til E, F 27. november 2014 ble A bedt om å gjennomgå kasseinnslag/regnskap for å gjenfinne inntektsføringen.

I møte med representanter for A, F og Skatt x 27. januar 2015 viste advokat G til at mye av problemene rundt kasseinnslag hos A skyldtes lang bestillingstid. Daglig leder H forklarte at kunden betalte 10 – 20 prosent av klokkeprisen i depositum og at de klokkene som var registrert ut og inn av kasse samme dag nok skyldtes bestillingsklokker hvor kunden trengte en kvittering som ikke var eldre enn en måned.

Advokat G ba H forklare når og hvordan restbetalingen ble registrert i regnskapet. H forklarte at restsummen ble slått inn når klokka ble hentet, men var usikker på hvordan restbetalingen i disse tilfeller ble registrert i regnskapet.

Legger en H sin forklaring til grunn, skulle kunden betale restkjøpesummen ved levering. Restsummen registreres på kasse. For at kunden skal få en "fersk" kvittering inkludert tidligere betalt depositum blir hele klokkeprisen registrert som et nytt salg. For at dette ikke skal bli registrert to ganger, må hele beløpet registreres en gang til med motsatt fortegn.

Restkjøpesummen i dette tilfellet ville ut fra det forklarte være ca. kr 700 000 eller høyere (80 – 90 % av kjøpesummen). Registrert dagsomsetning denne dagen er imidlertid for lav til at en eventuell restkjøpesum på dette beløpet kan være registrert, jf. registrert dagsomsetning 12. august 2011 kr 151 620 inkludert merverdiavgift.

Sum bokført/registrert omsetning august 2011 er også for lav til at beløpet kan ha blitt registrert på en nærliggende dag. Sum omsetning i august 2011 var kr 594 240 inkludert merverdiavgift, jf. vedlegg 11, side 1; bilag 10547 dagsomsetning pr dag i august 2011."

Skattepliktige har i tilsvar til varsel og rapport gitt følgende merknad;

"Omsetningen er slått inn på kasse 15. juli 2011 og bokført på bilag 10546 som viser omsetning i juli måned.

Vedlegg 4: Omsetning juli 2011, utskrift fra kasse samt RD-0032.

Kjøper var I. l motsetning til hva som står i rapporten var I angitt på deklarasjonen.

Årsaken til at dette er håndtert på den måte som er vist over var det kassasystemet som man hadde på det tidspunktet. Siden J og tollvesenet krever kvittering som ikke er eldre enn en måned, måtte betaling slås direkte inn på kassasystemet."

Sekretariatet bemerker at utførselsattesten har dato 21. august 2011, og at blankett RD-0032 er angitt med hvem som er kjøper, jf. vedlegg 4 i tilsvar til varsel.

Sekretariatet bemerker at skattekontoret i rapporten legger til grunn at klokkene ikke er gjenfunnet som solgt i kassasystemets dagsrapport eller i regnskap andre datoer (enn 12. august 2011), ei heller i nærliggende periode. Skattepliktige har i tilsvar til rapporten (vedlegg 4) lagt frem dokumentasjon som viser at beløpet på kr 872 760 er registrert i dagsomsetning 15. juli 2011.

Sekretariatet vil bemerke at vi finner det merkelig at skattepliktige opplyser om at kunden kun skal ha betalt 10-20 prosent av klokkeprisen i et depositum og at resten av klokkeprisen ble betalt ved levering (som ifølge skattepliktige er ved utstedelse av kvittering). Skattekontoret har ikke gjenfunnet et beløp av denne størrelse (80 – 90 prosent) verken 12. august 2011 eller i nærliggende periode. Sekretariatet finner det derfor vanskelig å legge vekt på skattepliktiges forklaring om hvordan salget skal ha foregått, herunder betaling av depositum og restbetaling. Dette også sett i sammenheng med at klokkene ifølge dokumentasjonen fra skattepliktige skal være omsatt og fullt ut betalt 15. juli 2011. Sekretariatet finner skattepliktiges forklaring ikke å samsvare med de faktiske forhold.

Sekretariatet mener videre at skattepliktiges anførsel om at kvitteringen 12. august 2011 må anses som den reelle salgsdokumentasjon ikke kan føre frem. Begrunnelsen for dette er at innslaget på kassen (kr 872 752) etterfølges av et identisk utslag (korreksjon) på - kr 872 752. Dette er ikke omtvistet. Innslaget og utslaget går mot hverandre og "nuller" transaksjonen. Når innslaget på kassa umiddelbart blir tilbakeført og korrigert av påfølgende utslag kan ikke sekretariatet se noen holdbare grunner for å betrakte innslaget (kvitteringen) som et reelt salgsdokument. Sekretariatet finner av denne grunn ikke å kunne legge vekt på skattepliktiges anførsel om at kvitteringen er det reelle salgsdokument – og underforstått at dette skal være leveringstidspunktet.

Sekretariatet viser til at skattepliktige i brev datert 6. oktober 2014 har gitt en beskrivelse av virksomheten som drives (punkt 4.1 og videre i punkt 4.2.1). Her fremgår blant annet at; "det som særpreger luksussegmentet er at lagerkumulasjon av varer i denne prisklassen skaper høy kapitalbinding og risiko, sammenlignet med varer i lavkostsegmentet. Relasjonen mellom etterspørsel og innkjøp blir dermed utpreget nær, (...)". Det forklares også at svært mange av skattepliktiges produkter har svært lang leveringstid, og at enkelte av produktene kun produseres på forespørsel, eller har lange ventelister.

Slik sekretariatet forstår skattepliktige vil det ofte være tale om klokker med lang bestillingstid og lav, eller ingen lagerføring. Skattepliktige har også nevnt dette som støtte for en anførsel om at klokkene bestilles lang tid i forvegen og at levering skjer på et senere tidspunkt (se eksempelvis punkt 9.3.2 i rapport).

Sekretariatet legger til grunn at salg av klokker i luksussegmentet medfører at det ofte er snakk om bestillingsvarer og at det da vil gå noe tid fra bestilling til levering. At det i denne forbindelse avkreves et visst depositum fra kunden synes også naturlig. Men som sekretariatet har bemerket ovenfor samsvarer ikke forklaringen om depositum med det faktum at hele salgsbeløpet registreres i dagsomsetning på det angivelige bestillings- og betalingstidspunktet, og at restbeløpet betales ved levering (utstedelse av kvittering). I så tilfelle yter kunden skattepliktige en høy kreditt, noe som sekretariatet ikke finner sannsynlig. Dette underbygger at kokkene er levert på et annet tidspunkt en tidspunktet for når kvitteringen utstedes.

Sekretariatet bemerker også at det faktum at klokkene er en bestillingsvare medfører at klokkene må leveres fra en eller annen leverandør. Denne leverandøren må etter sekretariatet oppfatning ha en eller annen form for dokumentasjon/leveringsbekreftelse på at klokkene er levert til skattepliktige. Når klokkene er levert skattepliktige mener sekretariatet at det også vil være naturlig at klokkene innen kort tid leveres til skattepliktiges kunde. Skattepliktige har ikke anført at de beholder klokkene over lengre tid (tvert om gitt forklaringen i brev datert 6. oktober 2014), eller tilfører klokkene noe av verdi etter at disse er mottatt av skattepliktige. Slik sekretariatet vurderer det vil klokkene derfor leveres skattepliktiges kunder forholdsvis kort tid etter leveransen av klokkene fra leverandør. En slik leveransebekreftelse burde derfor kunne støtte skattepliktiges anførsel om at kvitteringsdato også er leveringsdato dersom dette faktisk var tilfellet. Uten slik støttende dokumentasjon mener sekretariatet at leveringstidspunktet er et annet tidspunkt enn den dato kvittering utstedes.

Sekretariatet vil for øvrig også bemerke at når det gjelder bilag 10546 fremgår det at varesalget 15. juli 2011 totalt var på kr 872 760 inkl. mva. Altså hadde skattepliktige ikke noe annet varesalg denne dagen enn til I. I tillegg hadde skattepliktige salg som gjaldt reparasjon på kr 180 inkl. mva. Det fremgår videre av bilaget at kr 190 000 ble betalt ved bruk av bankkort, kr 359 000 ble betalt ved bruk av Eurocard og at kr 323 940 ble betalt kontant. På bakgrunn av bilag 10546 fremstår det som I kjøper klokkene 15. juli 2011 og at klokkene betales i sin helhet delvis ved bankkort, Eurocard og kontanter, og at skattepliktige har utstedt en salgskvittering på kr 872 760 inkl. mva den 15. juli 2011.

Sekretariatet vil her vise til bokføringsforskriften delkapittel 5-3 "Særlig om dokumentasjon av kontantsalg", og § 5-3-2a som nærmere regulerer krav til hva et salgsdokument utstedt fra kassaapparat må inneholde. I tredje ledd fremgår uttrykkelig følgende;

"Selger kan heller ikke fravike kravet om angivelse av kjøper dersom vederlaget er på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter."

I dette tilfellet er kjøper (I) ikke angitt på kvitteringen. Sekretariatet finner dette merkelig og i strid med bokføringsforskriften.

Sekretariatet kan ut fra ovennevnte ikke se at skattepliktige på noen måte har dokumentert eller sannsynliggjort at kvitteringstidspunktet samsvarer med leveringstidspunktet.

Skattepliktige har også generelt anført (jf. klagen) at fritaket uansett kommer til anvendelse så lenge varene er ført ut av landet. Utførselen er dokumentert med utfylt blankett RD-0032 og med utførselsattest fra tollmyndighetene.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. Retts- og nemndspraksis som vist til ovenfor er tydelig på at selv om varene rent faktisk er utført, vil ikke dette være tilstrekkelig til å omfattes av et avgiftsfritak dersom nødvendig dokumentasjon ikke er tilfredsstilt. Hensynet til notoritet og kontroll tilsier ifølge retten en konsekvent og streng praktisering av reglene.

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at vurderingen i denne saken gjelder oppfyllelse av et selvstendig vilkår som direkte er angitt i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd. Det fremgår eksplisitt av lovens ordlyd at varene må føres ut innen én måned fra leveringen. Sistnevnte medfører etter sekretariatets vurdering at skattepliktige må påse å ha i hende dokumentasjon som kan dokumentere at dette kravet er oppfylt. Det eneste dokumentet skattepliktige kan vise til og som skal underbygge at levering har skjedd innenfor tidskravet er en kvittering som uriktig gir inntrykk av salg, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet finner med bakgrunn i dette ingen holdepunkter for å tildele kvitteringen vekt som dokumentasjon i spørsmålet om tidsfristen er overholdt. Sekretariatet bemerker at skattepliktige har bevisbyrden for at avgiftsfritaket kommer til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt og således mener sekretariatet at vilkåret for avgiftsfritak etter bestemmelsen ikke er oppfylt for dette salget. Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel med tollattest kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet innstiller på at etterberegnet merverdiavgift med kr 174 552 for 2011 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.1.2 Rapporten punkt 7.2.3.

Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med kr 2 780, jf. rapporten punkt 7.2.3 og skattepliktige har akseptert etterberegningen, jf. tilsvar til varsel punkt 7.2.3.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegnet merverdiavgift med kr 2 780 for 2012 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.1.3 Rapporten punkt 7.2.4.

Det siteres fra punkt 7.2.4 i rapporten;

"7.2.4 3. mars 2012, kr 34 650 inkludert merverdiavgift

Gjenpart av kasseinnslag 3. mars 2012 viser utslag og innslag av samme beløp, kr 34 650 klokken 12:33. Grunnlag merverdiavgift og merverdiavgift er spesifisert med henholdsvis kr 27 720 og kr 6 930.

Kvittering nr. 68 viser negativt innslag minus kr 34 650. Kvittering nr. 69 viser positivt innslag pluss kr 34 650.

Innhentet oversikt fra J viser at det er utført en klokke den 3. mars 2012 til salgsverdi kr 34 650.

I og med at J har refundert merverdiavgiften skal varen ha vært tatt ut av landet og må følgelig være omsatt eller tatt ut av virksomheten.

Kopi av oversikt fra J, kasseinnslag/kvitteringer og oversikt dagsomsetning mars 2012, se vedlegg 13.

Forholdet ble tatt opp med A i brev 26. juni 2014.

I brev fra E F 6. oktober 2014 er vist til at:

"A har opplyst at salget av denne klokken skjedde forut for leveringstidspunktet/utførselstidspunktet, og vi viser til vår redegjørelse ovenfor under punkt 4.2.1. Vi legger til grunn at dette er blitt registrert på kasse og bokført på opprinnelig tidspunkt."

I brev fra K til E F 27. november 2014 er vist til at:

"fremlagte kasseinnslag for perioden 01.01.2012 – 03.03.2012 er gjennomgått. Beløpet er ikke funnet innslått. A må selv gjennomgå kasseinnslag for 2011.""

Skattepliktige har i tilsvar til varsel og rapport gitt følgende merknad;

"Salget gjelder en [...] klokke. Beløpet er slått inn på kassa 31. desember 2011 og framgår av omsetningsoppgaven for desember måned (bilag nr. 10938).

Vedlegg 5: Omsetning desember 2011 samt utskrift fra kasse"

Sekretariatet bemerker at kvittering er utstedt 3. mars 2012. Utførsel skal ifølge oversikten fra J også være 3. mars 2012. Skattepliktige har i tilsvar til varsel vist til at klokken ble slått inn på kassa 31. desember 2011.

Sekretariatet viser til vurderingen gjort ovenfor i punkt 6.2.4.1.1 og legger til grunn at den i det alt vesentlige er dekkende for dette punkt.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt og således mener sekretariatet at vilkåret for avgiftsfritak etter bestemmelsen ikke er oppfylt for dette salget. Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel ved en oversikt fra J kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Det bemerkes kort at innsendt salgskvittering datert 31. desember 2011 og omsetningen for desember 2011 viser at klokken er betalt i sin helhet denne datoen og at den er betalt ved bruk av bankkort. På salgskvitteringen fremstår det som det er benyttet bankaxept noe som etter sekretariatets mening kan tyde på at betaling har skjedd med et norsk bankkort. Det er ikke lagt vekt på dette da tidskravet uansett ikke anses oppfylt.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegnet merverdiavgift med kr 6 930 for 2012 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.1.4 Rapporten punkt 7.2.5.

Det siteres fra punkt 7.2.5 i rapporten;

"7.2.5 4. mai 2012, kr 76 260 inkludert merverdiavgift

I bilagsperm for mars/april 2012 (beige konvolutt merket kvitteringer) er funnet en "shop copy" fra J som viser refundert merverdiavgift i forbindelse med turistsalg fra A den 4. mai 2012, kr 76 260. Refundert merverdiavgift er spesifisert til kr 13 727. Utgående merverdiavgiften av salgsprisen kr 76 260 er kr 15 252. Differansen kr 1 525 (kr 15 252 – kr 13 727) antas å være provisjon til J.

Gjenpart av kasseinnslag 4. mai 2012 viser innslag og utslag av samme beløp, kr 76 260 med få minutters mellomrom.

I og med at J har refundert merverdiavgiften skal varen ha vært tatt ut av landet og må følgelig være omsatt eller tatt ut av virksomheten.

Kopi av kasseinnslag/kvitteringer og "shop copy" fra J se vedlegg 14.

Forholdet ble tatt opp med A i brev 26. juni 2014.

I brev fra E F 6. oktober 2014 er vist til at:

"Vi viser til vår redegjørelse ovenfor under punkt 4.2.4 og 4.2.1 (her punkt 7.2.4 og 7.2.1) Det samme forholdet gjør seg gjeldende her."

I brev fra K til E F 27. november 2014 er vist til at:

"fremlagte kasseinnslag for perioden 01.01.2012 – 04.05.2012 er gjennomgått. Beløpet er ikke funnet innslått. A må selv gjennomgå kasseinnslag for 2011."

Skattekontoret har pr. rapportdato ikke mottatt dokumentasjon som viser at beløpet er inntektsført."

Skattepliktige har i tilsvar til varsel og rapport gitt følgende merknad;

"Kr 76 260 er slått ut av kassa som en korrigering fordi totalbeløpet ble for høyt. Dette har sammenheng med begrensning på det daværende kassaapparatet, hvor maksimumsbeløp var kr 99 999,99, se rapportens side 8 og vedlegg 8.

Dagsoppgjøret for 4. mai er på kr 418 947. Av dette beløpet er kr 650 betalt med bankaxept, mens kr 418 297 (jfr. bilag 120003) er betalt med visa/Mastercard. Sum inkludert merverdiavgift for varer som er tatt med ut av landet (fra Js oversikt, bilag 120012) utgjør kr 418 557. Selskapet har ikke klart å finne ut hva differansen på kr 260 mellom varekjøpet og kortbetalingen skyldes, men beløpet på kr 76 260 er uten tvil inkludert i dagsomsetningen.

Kopi av dagsoppgjør og oversikt fra J følger vedlagt. Beløpet på kr 76 260 fremkommer i sjette linje på oversikten, skjemanr. 11917626.

Vedlegg 6: Omsetning mai 2012, oversikt fra J samt dagsoppgjør"

Sekretariatet bemerker at kvittering er utstedt 4. mai 2012. Utførsel skal ifølge "shop copy" fra J også være 4. mai 2012. Skattepliktige har i tilsvar til varsel vist til kopi av dagsoppgjør 4. mai 2012 og anfører at beløpet på kr 76 260 uten tvil er inkludert i dagsomsetningen. Ifølge skattepliktige støtter oversikten fra J at beløpet inngår i dagsomsetningen.

Skattekontoret har i vedtaket punkt 4.5.1 lagt til grunn følgende;

"For salget 4. mai 2012 (punkt 7.2.5) mener selskapet at beløpet er inkludert i dagsomsetningen, og det henvises til faktura fra J som dokumentasjon på dette (vedlegg 6 til tilsvaret). Skattekontoret bemerker til dette at det ikke er omtvistet at klokken er påstått utført. Dokumentasjonen fra J forklarer imidlertid ikke hvorfor beløpet er slått inn og ut på skattepliktigs kasse samme dag. Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at "…beløpet (…) er uten tvil inkludert i dagsomsetningen.". I lys av fremgangsmåten ved øvrige salg, finner skattekontoret å legge til grunn at dette salget har skjedd på en tidligere dato, og at selskapet ikke har klart å gjenfinne salget i regnskapet."

Sekretariatet bemerker at skattepliktige også i dette tilfellet har innslag og utslag av angjeldende beløp (kr 76 260) med kort tids mellomrom. Sekretariatet finner det merkelig at skattepliktige også i dette tilfellet foretar inn- og utslag (4. mai 2012) dersom det er slik at denne dagen samsvarer med betalingstidspunkt (dagsomsetning) og leveringstidspunkt i utgangspunktet. I så tilfellet skulle det ikke vært behov for å foreta et slikt innslag og utslag for å generere en kvittering til bruk som dokumentasjon for tidskrav.

Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige og bemerker at i lys av fremgangsmåten ved øvrige salg finner skattekontoret å legge til grunn at salget har skjedd på en tidligere dato og at selskapet ikke har klart å gjenfinne salget i regnskapet.

Skattepliktige har ikke imøtegått skattekontoret på dette punkt.

Sekretariatet har i sin vurdering vært i noe tvil, men finner på bakgrunn av skattepliktiges handling med innslag og utslag, manglende imøtegåelse av skattekontorets anførsel om at salget ikke er gjenfunnet i regnskapet, og omstendighetene rundt øvrige salg, at skattepliktige ikke kan sies å ha dokumentert eller sannsynliggjort at tidsfristen i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er overholdt. Det bemerkes i denne forbindelse at skattepliktige har bevisbyrden for at avgiftsfritaket kommer til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Det bemerkes i denne forbindelse, uten at det er tillagt nevneverdig vekt, at inn- og utslag ifølge salgskvitteringene er kontant. Dette gjør at beløpet ikke inngår i registrert kortsalg denne dagen. I følge innsendt månedsoversikt er det ikke kontantsalg denne dagen, noe som forsåvidt vil være riktig når beløpet slås inn og ut. Det fremgår imidlertid at salget denne dagen er kr 40 000 mindre enn registrert kortbruk. Omsetningen denne dagen er kr 378 947 (hvorav kr 650 er bankaksept) og dermed lavere enn det skattepliktige hevder og som fremgår av oversikten for 4. mai 2012 fra J.

Sekretariatet viser for øvrig til vurderingen gjort ovenfor i punkt 6.2.4.1.1 og legger til grunn at den i det alt vesentlige er dekkende for dette punkt.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt og således mener sekretariatet at vilkåret for avgiftsfritak etter bestemmelsen ikke er oppfylt for dette salget. Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel ved en oversikt fra J kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegnet merverdiavgift med kr 15 252 for 2012 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.1.5 Rapporten punkt 7.2.6.

Det siteres fra punkt 7.2.6 i rapporten;

"7.2.6 19. juli 2012, kr 48 500 inkludert merverdiavgift

I bilagsperm for juli/aug 2012 (hvit konvolutt merket bankavstemming mai/juni + dagsoppgjør 2012) er funnet en "shop copy" fra J som viser refundert merverdiavgift i forbindelse med turistsalg fra A den 19. juli 2012, kr 48 500. Refundert merverdiavgift er spesifisert til kr 8 730. Utgående merverdiavgiften av salgsprisen kr 48 500 er kr 9 700. Differansen kr 970 (kr 9 700 – kr 8 730) antas å være provisjon til J.

Salget av denne/disse varene er ikke gjenfunnet som solgt på gjenpart av kasseinnslag 19. juli 2012.

I og med at J har refundert merverdiavgiften skal varen ha vært tatt ut av landet og må følgelig være omsatt eller tatt ut av virksomheten.

Kopi av "shop copy" fra J, se vedlegg 15.

Forholdet ble tatt opp med A i brev 26. juni 2014.

I brev fra E F 6. oktober 2014 er vist til at:

"Vi har vært i kontakt med J for å be om kopi av utførselsdeklarasjon og ev. vedlagte kvittering for å undersøke når salgskvitteringen er datert. J har ikke etterkommet vår anmodning.

Vi antar imidlertid at klokken ikke er utført av landet samme dag som denne er solgt, og at kasseinnslaget følgelig er å gjenfinne på en av dagene forut for den 19. juli 2012."

I brev fra K til E F 27. november 2014 er vist til at:

"fremlagte kasseinnslag for perioden 01.01.2012 – 30.07.2012 er gjennomgått. Beløpet er ikke funnet innslått. A må selv gjennomgå kasseinnslag for 2011."

Skattekontoret har pr. rapportdato ikke mottatt dokumentasjon som viser at beløpet er inntektsført."

Skattepliktige har i tilsvar til varsel og rapport gitt følgende merknad;

"Beløpet gjelder salg av en [...] klokke til kr 40 000 samt en [...] klokke til kr 8 500. Inntekten er slått inn på kassa 31. mai 2012 og bokført på bilag 120003 (omsetning mai 2012).

Vedlegg 7: Omsetning mai 2012 samt kassautskrift

Årsaken til at dette er håndtert på den måten, er at J og tollvesenet krever kvittering som ikke er eldre enn en måned."

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at vi finner det merkelig at skattepliktiges advokat har kontaktet J for å be om kopi av utførselsdeklarasjon og kvittering for å undersøke når salgskvittering er datert. Etter sekretariatets vurdering er dette noe skattepliktige selv burde hatt i sitt regnskap som dokumentasjon for avgiftsfritaket, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, og ikke være avhengig av å måtte be en tredjepart om opplysninger som vedrører skattepliktiges egne forhold.

Sekretariatet bemerker at utførsel skal ifølge "shop copy" fra J være 19. juli 2012. Skattepliktige har i tilsvar til varsel vist til at klokken er med i dagsomsetningen 31. mai 2012.

Sekretariatet viser til at det klart fremgår av ovennevnte at skattepliktige ikke har dokumentasjon i hende som kan dokumentere at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt, jf. § 15-10 annet ledd.

Det bemerkes, uten at det er tillagt nevneverdig vekt, at det ut fra innsendte salgskvitteringer og månedsoversikt for mai 2012 fremstår som klokkene betales ved bruk av bankaksept og at de to salgskvitteringene avviker fra hverandre tidsmessig. Dette kan tyde på at det betales med norsk bankkort og at det er to forskjellige kunder.

Sekretariatet viser for øvrig til vurderingen gjort ovenfor i punkt 6.2.4.1.1 og legger til grunn at den i det alt vesentlige er dekkende for dette punkt.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at tidskravet i merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd er oppfylt og således mener sekretariatet at vilkåret for avgiftsfritak etter bestemmelsen ikke er oppfylt for dette salget. Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel ved en oversikt fra J kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegnet merverdiavgift med kr 9 700 for 2012 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.1.6 Rapporten punkt 7.2.7.

Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med kr 9 300, jf. rapporten punkt 7.2.7 og skattepliktige synes å ha akseptert etterberegningen, jf. tilsvar til varsel punkt 7.2.7.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegnet merverdiavgift med kr 9 300 for 2012 opprettholdes.

For dette forholdet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %. Se mer om dette nedenfor i punkt 6.2.5.

6.2.4.2 Er dokumentasjonskravet ved blankett RD-0032 oppfylt?

Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift med samlet kr 706 608 (kr 15 600 + kr 535 737 + kr 155 271) for årene 2011 – 2013 som følge av at blankett RD-0032 mangler angivelse av kjøper. Skattekontoret mener at legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven ikke er oppfylt. Det vises særlig til skattekontorets rapport punkt 5.2.1, 9.3.1 og til vedtaket punkt 4.5.4. Oversikt over utførsler hvor blankett RD-0032 mangler angivelse av kjøper fremgår av vedlegg 35 til rapporten.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at legitimasjons- og dokumentasjonskravene ikke kan anses oppfylt i de tilfeller blankett RD-0032 mangler angivelse av kjøper. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, og til vurderingen gjort i rapport og vedtak.

Skattepliktige har i tilsvar til varsel (punkt 9.3.1) anført at de har gjennomgått utførselsskjemaene som manglet angivelse av kjøper og lagt inn navn på tre av disse i en tabell angitt i tilsvaret. Det anføres at I er kjøper til bilag 120169, 121059 og 121060 med til sammen utgående merverdiavgift på kr 474 166.

Skattepliktige framholder i merknader til utkast til vedtak at skattekontorets etterberegning på samlet kr 706 608 må reduseres med beløpene knyttet til bilag 120169, 121059 og 121060, som nevnt over.

Sekretariatet viser for øvrig til at skattepliktige i tilsvar til varsel, kommentar til utkast til vedtak og i klagen har anført at det er på det rene at klokkene er ført ut av landet, jf. bekreftelse fra tollvesenet på skjema RD-0032, og at avgiftsfritaket i § 6-25 derfor må anses oppfylt. Det anføres at det er tollvesenet som behandler og godkjenner den enkelte blankett og at skattekontoret ikke kan underkjenne tollvesenets behandling.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 er at all omsetning av varer skal avgiftsbelegges. Dette gjelder også salg av varer til personer som oppholder seg midlertidig i Norge. Etter nærmere angitte vilkår kan selger tilbakeføre beregnet avgift dersom varene tas med ut av merverdiavgiftsområdet som reisegods. Som dokumentasjon på at varene er tatt med ut av merverdiavgiftsområdet skal blankett RD-0032 være utfylt, og den skal være påført tollmyndighetenes utførselsattest.

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at all informasjon om kjøper på blankett RD-0032 mangler, herunder kjøpers navn, adresse og bostedsland.

Sekretariatet bemerker at det ikke synes omtvistet at klokkene må anses ført ut av landet. Sekretariatet bemerker imidlertid at en rent faktisk utførsel av varer ikke i seg selv oppfyller kravene for avgiftsfritak i utførselstilfeller. Retts- og nemndspraksis som vist til ovenfor er tydelig på at selv om varene rent faktisk er utført, vil ikke dette være tilstrekkelig til å omfattes av et avgiftsfritak dersom nødvendig dokumentasjon ikke er tilfredsstilt. Hensynet til notoritet og kontroll tilsier ifølge retten en konsekvent og streng praktisering av reglene. Legitimasjons- og dokumentasjonskravene er således en helt sentral del av totalvurderingen av om et avgiftsfritak kan sies å være oppfylt eller ikke.

I denne saken finner sekretariatet det avgjørende for vurderingen om avgiftsfritaket kan anses oppfylt at blankett RD-0032 mangler angivelse av kjøper, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. forskriften § 6-25-2. Det fremgår eksplisitt av bestemmelsen § 6-25-2 første ledd at blankett RD-0032 skal være utfylt. Videre fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken 2019 (jf. tidligere versjoner) punkt 6-25.3 at det er selger som skal fylle ut blanketten. Skattepliktige har i dette tilfellet ikke sørget for å fylle ut den nødvendige dokumentasjon. Tollmyndighetene skal i denne forbindelse kun attestere på at varene føres ut av landet og har ikke noe med selve dokumentasjonen å gjøre.

Når det gjelder anførselen fra skattepliktige om at I er kjøper, vil sekretariatet få bemerke at navnet I kun er ført inn i tabellen, uten at skattepliktige har fremlagt dokumentasjon på at så er tilfelle, verken ved utfylt blankett RD-0032, eller på annen måte. Anførselen om at I skal være kjøper tilknyttet bilag 120169, 121059 og 121060 og at dokumentasjonskravet med det er oppfylt kan derfor ikke føre frem.

Sekretariatet finner at avgiftsfritaket ikke kan anses oppfylt all den tid det ikke fremgår hvem som har kjøpt varen, hvor vedkommende har adresse eller i hvilket land vedkommende bor. Uten slik informasjon kan det vanskelig legges til grunn at dokumentasjonskravet er oppfylt. Sekretariatet bemerker at skattepliktige har bevisbyrden for at avgiftsfritaket kommer til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, og at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll. Det vises til ovennevnte rettskilder.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at vilkåret for å tilbakeføre (refundere) merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 er oppfylt. Det faktum at skattepliktige synes å kunne dokumentere en faktisk utførsel med tollattest kan etter sekretariatets vurdering i denne saken ikke medføre en annen konklusjon. Salget er/forblir dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet innstiller på at etterberegnet merverdiavgift med kr 706 608 for årene 2011 – 2013 opprettholdes.

Det er ikke ilagt tilleggsavgift for forholdet.

6.2.5 Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.2.5.1 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.4.1

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Sekretariatet viser til at skattepliktige i denne saken har tilbakeført (holdt tilbake) utgående merverdiavgift uten at vilkårene for avgiftsfritt salg etter merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 første ledd er oppfylt. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av de aktuelle omsetningsoppgavene. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Sekretariatet viser til at skattepliktige i denne saken har valgt å beholde oppkrevd merverdiavgift og heller innberette denne dersom han i ettertid finner at vilkårene for avgiftsfritt salg ikke er oppfylt, jf. blant annet vedtaket punkt 4.5.4. Sekretariatet bemerker at skattepliktige i henhold til bestemmelsen skulle ha innberettet oppkrevd avgift og krevd denne tilbakeført først når vilkårene for fritak oppfylles.

I forhold til tapsvilkåret er vurderingen om overtredelsen av merverdiavgiftsloven har eller kunne ha påført staten tap. Etter sekretariatets vurdering er tapsvilkåret oppfylt oppfylt all den tid vilkårene for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-25-2 ikke er oppfylt og skattepliktige ikke har innberettet merverdiavgift av salget slik han skulle ha gjort. Staten har da blitt påført et tap, og det vises til at dersom skattekontoret ikke hadde avholdt kontroll ville fastsettingen blitt uriktig og skattepliktige oppnådd en uberettiget skattemessig fordel.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet mener for øvrig at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpets størrelse er riktig. Det vises til at beløpenes størrelse i seg selv ikke er omtvistet.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Det vises til vurderingen ovenfor i punkt 6.2.4.1. Sekretariatet viser videre til at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at skattepliktige burde sørget for å ha tilstrekkelige kontrollrutiner, dette særlig tatt i betraktning at skattepliktige påberoper seg et fritak fra hovedregelen om avgiftsplikt (merverdiavgiftsloven § 3-1). Da må det etter sekretariatets vurdering kunne kreves en ekstra aktsomhet fra skattepliktiges side ved at han påser – ved tilstrekkelige kontrollhandlinger – at de vilkår og dokumentasjonskrav som følger av den aktuelle fritaksbestemmelse faktisk oppfylles. Er den skattepliktige i tvil burde han kontaktet skattekontoret eller opplyst om forholdet i mva-meldingen, eventuelt i et forklarende vedlegg.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan" - bestemmelse

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse følger det av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Sekretariatet kan heller ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satsen for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

6.2.6 Forholdet til EMK - konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 7. august 2017 og saken ble påbegynt i februar 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 6 måneder, tilsvarende ca. 18 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Sekretariatet finner at en reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 18 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

 
Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Hines, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 28. mai 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.