Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Etterberegning av utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.05.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 69/2020

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester. Omtvistet beløp er kr 2 491 712.

Saken reiser særlig spørsmål om næringsvirksomhet. Den sentrale problemstilling knytter seg til om aktiviteten har tilstrekkelig omfang, herunder hvorvidt skattepliktige skal anses som passiv aksjeeier.

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-30 første og andre ledd. jf.  merverdiavgiftsloven § 2-1.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet (B) har hatt to store kostnader i utlandet relatert til oppkjøp av datterselskapene. Dette gjelder viderefakturerte kostnader fra selskapets eierfond i utlandet (A). Beløpene gjelder kostnader (hovedsakelig transaksjonskostnader fra advokater og revisorer) som B har pådratt seg i forbindelse med oppkjøp av datterselskapene C og D i 2013. Aksjene i de to selskapene skal ha blitt kjøpt [dd.mm.]2013 for en totalkostnad på kr [...].
Det første fakturaen er på kr 6 357 706 og er datert 11/9-13 og den andre på kr 3 609 142 er datert 17/12-13 (betalt 22/12-15). I tillegg har de hatt kostnader til E med kr [...] (gjelder etableringskostnader).

Når det gjelder det største beløpet så ble det innberettet som tjenesteimportpliktig ytelse i 3. kvartal for 2013. Utgående mva ble der innberettet og innbetalt med kr 1 589 426. I etterkant fant selskapet ut, jfr. brev fra F datert 28/2-14 (elark nr 2014/xxx), at B er et rent holdingselskap og da ikke næringsdrivende. Selskapet sendte derfor inn en korrigert oppgave i mars 2014 der beløpet ble nullet ut. Skattekontoret tok den korrigerte oppgaven til følge, uten noen videre saksbehandling og utbetalte kr 1 589 426 til selskapet den 11/4-2014.

Selskapet ble tilskrevet den 13/1-17 og bl.a. bedt om å redegjøre for økning av revisorhonorar og styrehonorar samt å sende inn styrereferater og låneavtaler. Brevet er besvart den 3/2-17 fra G. I brev datert 06.06.2018 ble selskapet varslet om etterberegning av merverdiavgift for 3. kvartal 2013 for et beløp på kr 1 589 426 og 4. kvartal 2013 med kr 902 286. Det ble deretter fattet vedtak den 04.10.2018 hvoretter etterberegning av merverdiavgift ble gjennomført slik som varslet."

Sekretariatet vil opplyse om at selskapet ble slettet ifm. fusjon den [dd]. februar 2017.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 21. februar 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev av 16. januar 2020. Det ble gitt utsatt frist til 27. februar 2020 med å komme med merknader. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 26. februar 2020. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet, representert ved advokat H, har i klage datert 19.11.2018 anført at saken ikke burde vært tatt opp til behandling. Det er videre angitt at det ikke er grunnlag for etterberegning da selskapet ikke kan anses for å være næringsdrivende. I tillegg angis at vilkåret om at tjenestene må anses kjøpt ikke er oppfylt.

Det anføres at oppkjøpene var engangshendelse og en ren passiv kapitalplassering. Selskapet angis ikke på noe tidspunkt å ha hatt noen aktiv rolle i døtrene utover det som naturlig påhviler aksjeeier.

Kravet fra B ble tatt til følge og beløpet utbetalt. På bakgrunn av dette svaret fra skattekontoret beregnet ikke B merverdiavgift ved reverse charge på øvrige kostnader knyttet til oppkjøpet av datterselskapene. I oktober 2018 fatter skattekontoret vedtak om etterberegning med kr 2 491 712.

I perioden for etterberegning har det ikke vært noen aktivitet i B utover ordinær oppfølging av passiv eierposisjon. Det anføres videre for det første at saken ikke burde vært tatt opp. Vi fastholder at godkjenning og utbetaling av mva- meldingen må anses som enkeltvedtak jf. mval. § 18-4 og forvaltningsloven § 2 bokstav a. Når det er fattet et vedtak gjelder det en firemåneders frist for å endre vedtaket til ugunst for skattesubjektet. Denne fristen er oversittet og skattekontoret har da ikke adgang til å ta opp skattesak.

Subsidiært – dersom skattekontoret fortsatt skulle mene at det ikke er fattet vedtak så mener skattepliktige at saken ikke skulle vært tatt opp. Det vises i den forbindelse til skatteforvaltningsloven § 12.1. Det vises også til uttalelse fra Sivilombudsmannen prp. 38 L (2015-2016) s 167 hvoretter det er angitt at dersom den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt og det har gått mer enn 2 år bør saken henlegges.

I foreliggende sak er fristene oversittet. Det vises i den forbindelse også til skatteforvaltningshåndboken 2018 sidene 435, 436 og 437. Skattepliktiges forhold, tiden som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning trekker alle i retning at at saken aldri skulle vært tatt opp. Selskapet anmoder således skattekontoret om å omgjøre saken på bakgrunn av at den aldri skulle vært tatt opp til behandling.

Næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Det vises til mval. § 3-30 annet ledd. Næringsbegrepet er ikke helt sammenfallende i skatte og avgiftsretten. Det er derfor feil å ta utgangspunkt i skatteretten ved vurderingen av om en aktivitet drives i næring avgiftsmessig. I foreliggende sak er spørsmålet hvorvidt aktivitetskravet er oppfylt. I avgiftsretten er det sikker rett at holdingselskap uten aktivitet ikke anses som næringsdrivende. Det vises til brev fra Skattedirektoratet av 17. mars 2011 til PwC Det nærmere sitat av brevet fremkommer av klagen. (Merverdiavgiftshåndoken 2020 s. 420. Skattedirektoratets brev av 22. juli 2011 – sekretariatets henvisning.)

Det angis at Skattedirektoratet direkte uttaler at holdingselskap hvis eneste formål er å eie aksjer i datterselskap, ikke driver virksomhet etter merverdiavgiftsloven. Det er nettopp slik aktivitet B har drevet, det er ikke næringsvirksomhet.

Det vises videre til Zymtechdommen (LB-2015-40004) som angis å underbygge at aktiviteten må utgjøre noe mer enn utøvelse av passive eierfunksjoner for å anses som næring. Skattekontoret hevder likevel at kostnadene i seg selv medfører at aktiviteten drives i et omfang som utgjør næringsvirksomhet. Vi kan ikke se at praksis eller teori tilsier at kostnader i seg selv utgjør næringsvirksomhet. I Zymtech saken var utgangspunktet at de innkjøpte tjenestene var til bruk i den operative driften i datterselskap. Det var altså typen kostnader som var avgjørende.

Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at anskaffelser i seg selv utgjør et høyt beløp. Vi viser også til skattekontorets egen artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 6 2017 hvoretter det også vises til at kostnadene er av operativ karakter.

Skattekontoret anfører at selskapet har hatt betydelige driftskostnader, herunder transaksjonskostnader, og at dette etablerer næringsvirksomhet. Vi er ikke enig i dette. Selskapet hadde svært beskjedne driftskostnader. Det var ingen kostnader av operativ karakter. B har som skattekontoret selv redegjør for kun hatt driftskostnader til revisjonshonorar og styrehonorar.

Styret har ivaretatt eierposisjonen og aksjonærinteressen i konsernet. Vi er ikke enig i at styrehonorarene er høye sammenlignet med lignende selskap. B har hatt et kompetent styre. Dette drar opp kostnadene til styrehonorar. Styret har utelukkende ivaretatt eierposisjonen. All operasjonell virksomhet har foregått i datterselskapene. B var altså en passiv aksjeeier, som utelukkende hadde som formål å eie aksjer. Det er således ikke grunnlag for etterberegning av merverdiavgift.

Kjøpt fra utlandet etter mval. § 3-30 første ledd:

Det fremgår av bestemmelsen at tjenesten må være kjøpt. For at tjenesten skal være kjøpt er det en forutsetning at det skjer omsetning mellom kjøper og selger – i motsetning til ren gjennomfakturering. Det vises til SFS bok s 447.

I vår sak er det en viderefakturering som har funnet sted. På bakgrunn av dette mener vi at tjenestene ikke er kjøpt fra utlandet og at det da ikke foreligger hjemmel for å etterberegne avgift."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet velger å sitere merknadene som følge av anmodning fra skattepliktige:

"Vurderingstema er hvorvidt B er å anse som «næringsdrivende» etter mval. § 3-30 annet ledd, og dermed er pliktig til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning ved kjøp av tjenester fra utlandet.

Når det gjelder hvem som anses som næringsdrivende etter bestemmelsen er det uttalt at rene passive holdingselskap ikke anses som næringsdrivende.

Skattekontoret har slik vi ser det fire argumenter for hvorfor B anses som næringsdrivende:

  • Transaksjonskostnadene er etter sekretariatets mening så høye at det tilsier at det foreligger næringsvirksomhet
  • B har bekostet revisjon av datterselskap
  • Styrehonorarene er etter sekretariatets mening så høye at aktiviteten går ut over lovpålagte styreoppgaver
  • Skattemessig ville aktiviteten blitt ansett som næringsvirksomhet

Alle punktene som skattekontoret vektlegger er etter vår oppfatning ikke korrekt, og vi vil i det følgende gå gjennom disse.

  • Størrelsen på transaksjonskostnadene

Sekretariatet bruker mye tid på å gå gjennom praksis og teori om at det ikke er avgjørende hvorvidt aktiviteten drives av selskapet selv, eller utøves av andre underleverandører. Vi kan ikke se at dette er relevant i foreliggende sak.

Poenget for B er at de ikke, hverken selv eller ved hjelp av underleverandører, driver aktiv forvaltning eller annen aktivitet ut over passivt eierskap til aksjene i datterselskapene. Selskapet har ingen aktivitet utover å ivareta sine eierinteresser. Det vil si at det ikke er noe forvaltningsselskap eller andre som utøver aktivitet på deres vegne. B er altså et rent passivt holdingsselskap, som er midt i kjernen av hva som faller utenfor reglene om snudd avregning.

Selskapets eneste «aktivitet» er å eie aksjer i datterselskap, og de gjør utelukkende det som er nødvendig for å ivareta sin eierposisjon. Det er ingen tjenesteleveranser til datterselskap eller andre, f.eks. er det ikke levert «rådgivningstjenester» som sekretariatet synes å legge til grunn.

Oppkjøpskostnadene var utelukkende pådratt for å gjennomføre oppkjøpet, og kun til bruk for B for å fatte den enkeltstående beslutningen om å investere i aksjene. Beløpene ligger på et helt normalt kostnadsnivå i forhold til de investeringer som ble gjort.

  • Det er ikke levert eller bekostet revisjonstjenester eller andre tjenester fra B til/på vegne av datterselskap

Sekretariatet skriver på side 18 at en økning av revisjonshonoraret for året 2015 tilsier at selskapet i 2013 drev næringsvirksomhet, ved at de har dekket kostnaden til revisjon for datterselskap. Fra innstillingen hitsettes:

«Sekretariatet viser i denne sammenheng til at skattepliktige har dekket revisjonskostnader som gjelder de to datterselskapene».

Dette er ikke korrekt, og det må foreligge en misforståelse.

De økte revisjonskostnadene skyldes ikke at B har dekket revisjonskostnad for datterselskap. Økte kostnader til revisjon skyldes at oppkjøpet etablerte et konsern, hvor B som kjøper ble konsernspiss. Kostnader til å revidere B øker da naturlig når det må lages konsernselskap. Økningen i revisjonshonorar skyldes også en kapitalforhøyelse som ble gjennomført av revisor som tilleggstjeneste til revisjonen. Men dette er kostnader utlukkende til bruk for B. Det er ingen av tjenestene som er levert til/på vegne av datterselskapene.

Datterselskapene har selv fått revisjonshonorar for revisjon som gjelder dem, både de norske og utenlandske. B har dermed ikke dekket noen datterselskaps revisjonshonorar eller honorar for andre tjenester relevante for dem.

Videre skal næringsvurderingen foretas i 2013 da anskaffelsene ble foretatt. Det må tas utgangspunkt i aktiviteten i 2013. Etterfølgende forhold i 2015 er kun relevant dersom de kan kaste lys over formålet med anskaffelsene i 2013. Det er vanskelig å se at økningen i revisjonskostnaden i 2015 forteller noe om aktiviteten i selskapet i 2013 (når transaksjonskostnadene faktisk ble pådratt).

  • Styrehonorar – styret oppfyller kun sine lovpålagte plikter, det er ikke levert tjenester til datterselskap e.l

På s. 18 skriver [sekretariatet] følgende:

«Videre mener sekretariatet at styrehonorarene er av en slik størrelse at dette tyder på aktivitet hos skattepliktige utover en ren oppfølging av aksjeeierposisjonene noe som også er i tråd med skattepliktiges egne opplysninger om at styret har ivaretatt aksjonærinteressen i konsernet». (vår utheving)

Dette er ikke korrekt.

[Sekretariatets] gjengivelse av skattepliktiges «egne opplysninger» er ikke i tråd med det som faktisk er formidlet tidligere, og her må det foreligge en misforståelse. B eier kun aksjer i datterselskap, og ivaretakelse av disse eierposisjonene har vi omtalt som å «ivareta av aksjonærinteresser i konsernet». Vi kunne like gjerne skrevet ivaretakelse av eierposisjoner etter aksjelovens regler. Det er ingen aktivitet utover å ivareta selskapets egen eierposisjon, hvilket styret er pålagt å gjøre ved lov.

Omfanget av styrets arbeid har vi beskrevet i brev av 3.2.2017, og det er gjengitt i innstillingens s 15 flg. Vi forstår ikke at skattekontoret kan stille spørsmål ved om noen av de skisserte oppgavene går ut over hva som kan anses som «passiv» eierforvaltning. Styret har utelukkende utført oppgaver som ligger innenfor deres lovpålagte plikter. De har ikke ytt tjenester til datterselskap eller utført oppgaver utover lovpålagte plikter etter aksjeloven.

Det må tillegges betydelig vekt at Skattekontoret har bedt skatteyter fremlegge omfattende dokumentasjon fra styrets arbeid. Blant annet har skattekontoret bedt om protokoller fra alle styremøter i perioden 2013-2015.Skattekontoret har ikke funnet noen forhold i denne dokumentasjonen som tilsier at det er utført oppgaver utover styrets lovpålagte plikter. Dette tilsier med styrke at Skatteyter kun er et passivt holdingsselskap. Dersom styret hadde utført oppgaver utover de lovpålagte pliktene, så ville skattekontoret funnet spor av dette i styreprotokoller mv.

Vi kan heller ikke se at styrehonorarenes størrelse kan tilsi at det foreligger næringsvirksomhet. Dette er ordinære styrehonorar for de som sitter i styrer i internasjonale konsern. I den angjeldende perioden var B et internasjonalt konsern. For ordens skyld viser vi til Norsk institutt for styremedlemmer som gjennomfører undersøkelser bl.a. rundt styrehonorar som underbygger det faktum at styrehonorarene er helt i tråd med gjennomsnittet disse årene.

Det er altså ikke rådgivningstjenester eller andre tjenester fordekt som styrehonorar, arbeidende styreleder eller lignende. Styret har hatt som rolle å være et profesjonelt styre som ivaretar sin eierposisjon ved å oppfylle sine lovpålagte plikter. Sekretariatet har ikke begrunnet hva honoraret er høyt i forhold til etc., hvilket gjør det veldig vanskelig å argumentere noe ytterligere fra vår side.

  • Skattemessig næringsvurdering

Skattekontoret har en omfattende fremstilling av det skattemessige næringsbegrepet. For det første vil vi påpeke at vurderingen etter merverdiavgiftsloven skal gjøres basert på denne, det er ingen automatikk i at det er sammenfall mellom næringsvurderingen skatte- og avgiftsmessig. Særlig ikke etter mval. § 3-30 som har et annet vurderingstema enn næringsvurderingen etter mval. § 2-1 f.eks.

Når det er sagt så mener vi at aktiviteten i foreliggende sak uansett aldri ville blitt ansett som næring skattemessig. En ren passiv investering, der selskapet ikke gjør annet enn å ivareta sin eierposisjon, anses ikke som næringsvirksomhet. Det er ikke aktiv investeringsaktivitet i selskapet, det var kun én enkeltstående investering som ble gjort. Det henvises her til Lignings ABC punkt 3.3.4 Aksjer og andre verdipapirer, hvorfra det hitsette

«Det må på selvstendig grunnlag vurderes konkret om aksjer og andre verdipapirer er eid i virksomhet eller ikke, se emnet «Tap». Det kan være virksomhet i seg selv å eie, kjøpe og selge aksjer og andre verdipapirer, såfremt omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig stor, se FIN 2. mars 1993 i Utv. 1993/495 og HRD i Utv. 1962/215 (Rt. 1962/273) (forutsettes at kjøp og salg av verdipapirer/aksjer for egen regning og risiko kan bli ansett som virksomhet).

Ved avgrensningen mot passiv kapitalplassering legges blant annet vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Videre er det av betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et langsiktig mål.»

I all praksis skattekontoret/sekretariatet henviser til i innstillingen har selskapet/styret utført arbeid utover å oppfylle sine lovpålagte plikter som styre etter aksjeloven. Det er nettopp dette som skiller sakene nevnt i innstillingen fra foreliggende sak. I foreliggende sak har skatteyter ingen aktivitet, selskapet har utelukkende ivaretatt sin eierposisjon gjennom at styret oppfyller sine lovpålagte plikter.

  • Passivitet

Passivitet anføres som et selvstendig grunnlag for å fatte vedtaket ugyldig.

Tiden som er gått mener vi også at bør føre til at sekretariatet må innstilles på å ikke fastholde den vedtatte etterberegningen på grunn av passivitet.

Anførslene om passivitet kommer i tillegg til vår anførsel om at saken ikke burde vært tatt opp etter skatteforvaltningsloven.

Det er gått 6 år siden forklarende vedlegg ble inngitt til skattekontoret for kostnadene etterberegningen gjelder, nærmere 7 år siden kostnadene ble pådratt. Skattyter må åpenbart kunne forvente en hurtigere saksbehandling, spesielt en enkel sak som denne, uten komplisert faktum etc. Det har heller ikke vært lagt frem nye opplysninger i saken, den har vært fullt opplyst fra oppstart.

  • Endring av praksis

Dersom B skal anses som «næringsdrivende» etter reglene om snudd avregning vil dette være en klar praksisendring. Et selskap uten aktivitet utover å være aksjeeier i ett konsern, uten aktiv porteføljeforvaltning eller noen annen aktivitet har aldri vært ansett som næringsdrivende etter disse reglene. At saken skal behandles i stor avdeling kan tilsi at også sekretariatet anser dette som en endring fra tidligere praksis. Dersom det skal skje en innskjerping i praksis bør det komme fra lovgiver eller i det minste fra Finansdepartementet, og det bør kommuniseres til skattytere før praksis legges om.

Det henvises her til Sivilombudsmannens vurdering av merverdiavgift på tilskudd til bedriftskantiner av 13.12.2019, hvor Sivilombudsmannen vurderte konsekvens av en endring av praksis. Etter Sivilombudsmannens vurdering burde skattemyndighetene i det minste vurdert om Finansdepartementet skulle avgi en ny uttalelse som avklarte endringen. Sivilombudsmannen forutsatte også at forvaltningen, ved en endring av praksis, vurderte om praksisen har dannet grunnlag for en rettsregel, og hvilken rettslig form en endring av praksis må ha.

Vi mener Sivilombudsmannens vurderinger ved praksisomlegging av kantinetilskudd, må få tilsvarende relevans i foreliggende sak."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av skatteforvaltningsloven §12-6 første ledd at fristen for å ta opp endringssak er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden.

Den varslede endring av merverdiavgift gjelder 3. termin 2013. Varsel om endring er sendt 07.06.2018. Dette tilsier at skattekontoret er innenfor 5 årsfristen for å ta opp endringssak.

Advokat H har i brev datert 29.06.2018 angitt at skattekontoret tidligere må anses å ha fattet et enkeltvedtak og at det da må gjelde en 4 måneders frist for å endre til skattepliktiges ugunst.

Skatteforvaltningsloven bygger på en såkalt egenfastsetting dvs, at den skattepliktige i utgangspunktet selv fastsetter skattegrunnlaget. Den skattepliktiges endring av tidligere foretatt skattefastsetting betegnes som egenendring. Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 9-4 at skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger ved levering av endringsmelding. Den endringsmelding som ble sendt av selskapet i 2014 vurderes av skattekontoret å være en egenretting foretatt av skattepliktige. Skattekontorets postering av oppgaven medfører ikke at skattekontoret har vurdert avgiftsplikten. Skattekontoret vurderer det således slik at det ikke kan sies å være fattet et vedtak av skattekontoret. Dette kan oppsummeres som at skattekontoret legger til grunn at en er innenfor fem års fristen for å ta opp endringssak og at det tidligere ikke er fattet vedtak etter skatteforvaltningsloven.


Skattekontoret har videre vurdert det slik at det heller ikke foreligger noe vedtak etter mval. § 18-3. Bestemmelsen regulerer saksbehandlingen der et registrert avgiftssubjekt krever endring for tidligere terminer. I mval. § 18-3 fjerde ledd er det angitt: "Dersom avgiftsmyndighetene helt eller delvis ikke tar til følge et krav etter første ledd skal det fattes vedtak om dette."

Som det fremgår av bestemmelsen, treffes det bare vedtak der avgiftssubjektets krav ikke tas til følge. B fikk i 2014 utbetalt sitt krav, uten at det ble fattet vedtak.

Nedenfor har vi funnet det hensiktsmessig å vise til rettskilder som underbygger skattekontorets standpunkt.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 8. september 2006 (USKD-2006-30) angis: "Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven § 29, som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse - fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver.

Samme løsning er lagt til grunn i etterfølgende praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, jf. f.eks. KMVA-2010-6762 og KMVA-2015-8468. I sistnevnte vedtak fremgår følgende: "Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler knyttet til endringsadgang. Vårt merverdiavgiftssystem bygger på et prinsipp om selvdeklarering. Det innebærer at det er den avgiftspliktige som både avgjør hva som er det faktiske grunnlaget og som beregner hva som skal betales. Med andre ord er det den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen av kravet ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Etter skatteetatens syn fattes det ikke noe enkeltvedtak i disse tilfellene. Det er først ved en ev. kontroll av oppgavene at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse. Det samme vil gjelde ved innsendelse av tilleggsoppgaver. At disse oppgavene sendes inn med hjemmel i mval § 18-3 endrer ikke på dette."

Den samme lovforståelsen er lagt til grunn også i rettspraksis:

l saken avgjort i Borgarting lagmannsretts dom av 19. august 2015 (LB-2014-145380 Tour Holding AS) var omsetningsoppgaven for en termin tatt ut til kontroll. Etter å ha mottatt en nærmere redegjørelse fra avgiftssubjektets regnskapsfører, besluttet skattekontoret å legge omsetningsoppgaven til grunn, og beløpet ble anvist til utbetaling. Avgiftssubjektet anførte at skattekontoret med dette hadde truffet et enkeltvedtak etter merverdiavgiftsloven, men lagmannsretten var ikke enig:

"Lagmannsretten kan ikke følge Tour Holding når det hevdes at fylkesskattekontoret i 2007 traff et vedtak i henhold til § 18-1.Det ble verken foretatt noen skjønnsmessig fastsettelse eller retting. Ingen av de øvrige vedtakstypene som det er vist til i § 18-4 første ledd, er aktuelle i vår sak. Av dette følger at fristen på to år og spørsmålet om eventuelt nye opplysninger ikke er avgjørende, og det er ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til om en utbetaling av inngående merverdiavgift i henhold til oppgaven er et vedtak etter forvaltnings/oven. Det er dermed fristen på ti år i § 18-1 tredje ledd som gjelder. Vedtaket som skattekontoret traff 28. august 2012, som senere ble opprettholdt av klagenemnda, var et vedtak etter 18-1."

Tilsvarende vurdering er å finne i Agder lagmannsretts dom av 16. oktober 2017 (LA-2016- 195228 Visionaire Invest AS), som viser til Tour Holding-dommen:

"Når det gjelder 6. termin 2011, er lagmannsretten enig med tingretten i at det ikke ble truffet noe vedtak i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 vedrørende denne terminen. Skattekontoret foretok ingen skjønnsmessig fastsettelse, eller retting. Visionaire invest AS' innsendte merverdiavgiftsoppgave ble lagt til grunn, etter at Visionaire Consult AS hadde betalt sin korresponderende utgående merverdiavgift. Det vises til LB-2014-145380."

Skattekontorets syn, basert på gjennomgangen av rettskildene ovenfor, er således at skattekontorets postering av tilleggsoppgaven i 2014 ikke er et enkeltvedtak.

Burde saken vært tatt opp:

Som kjent skal det før fastsetting tas opp til endring vurderes etter skatteforvaltningsloven § 12-1, andre ledd om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Advokat H har anført at det strider mot god forvaltningsskikk å benytte seg av denne adgangen til å ta opp endringssak. Skattekontoret er ikke enig i det. Skattepliktige har ikke hatt noen berettiget forventning om å kunne innrette seg etter sin egen regelforståelse fra 2014. Som nevnt innebar posteringen av oppgaven ingen aksept, vurdering eller konklusjon fra skattemyndighetenes side. Punktet skattepliktiges forhold synes således ikke å være til hinder for å ta opp endringssak.

Skattekontoret har på bakgrunn av en vurdering av adv. Hs merknader, forhold som er påvist under kontrollen og en helhetsvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1, 2. ledd, vært av den oppfatning at det var riktig å ta fastsettingen av merverdiavgift for inntektsåret 2013 opp til ny vurdering. Ved avgjørelsen er det lagt særskilt vekt på spørsmålets betydning. Det bemerkes at merverdiavgiftsbeløp på kr 1 589 426 for 3. kvartal 2013 og kr 902 285 for 4. kvartal 2013 må anses som relativt betydelige.

Mval. § 3-30.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Etter mval. § 3-30 andre ledd er det bl.a. stilt krav om at mottakeren er næringsdrivende.

Hva som menes med fjernleverbare tjenester, er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i; "...tjenester der utførelse eller levering etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted." Det sentrale er at tjenesten ikke trenger å være utført på et bestemt fysisk sted og heller ikke krever fysisk nærhet til kjøpers eiendom, person eller ting. Eksempler kan være revisjon, de fleste advokattjenester, konsulenttjenester og elektroniske tjenester.

Skattekontoret legger til grunn at de foreliggende transaksjonskostnader fra advokater og revisorer må anses som fjernleverbare tjenester. Advokat H har også i tilsvar datert 29.06.2018 angitt at det ikke er tvilsomt at tjenestene er å anse som fjernleverbare. Vilkåret om at tjenestene må være fjernleverbare er således oppfylt.

Det er videre et krav at tjenestene må være kjøpt. Advokat H har angitt at det er en forutsetning for at kjøp skal foreligge at selger har et leveringsansvar. Han angir videre at det ikke er tilstrekkelig med en ren gjennomfakturering for at det skal kunne sies å foreligge et kjøp. Skattekontoret vil her vise til dom i Utv.2016 s.1482 Norske Skog. Lagmannsretten la til grunn at omsetning av interne tjenester i et konsern kan falle inn under omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven. I det aktuelle tilfellet ble den foretatte viderefakturering ikke ansett som omsetning. Begrunnelsen for at dette ikke ble ansett som omsetning var at tjenesten reelt var forbrukt hos Norske Skog. Fradrag for inngående merverdiavgift ble nektet fordi formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet ikke var å videreomsette den.

Slik skattekontoret vurderer det er forholdene annerledes for B. Strukturen og tanken bak fondet er at fakturering skal skje i den grad oppkjøp blir gjennomført. Motytelsen kan sies å være kunnskap om datterselskapene og at holdingselskapet i det hele tatt blir mor i et konsern og at det etableres en konsernstruktur som muliggjør fremtidig avkastning på investeringene.

I dette tilfelle har ytelsene fra advokatene og revisorene blitt bearbeidet i A ettersom selskapet med utgangspunkt i disse har bestemt seg for å gjøre oppkjøpet. Tjenestene som har vært levert av advokatene/ revisorene sammen med den styrte oppkjøpsprosessen- har vært avgjørende for As beslutning om oppkjøpet. Tjenestene kommer også til nytte i holdingselskapet, i form av kunnskap om døtrene og den nye selskapsstrukturen. Dette er forhold, som slik skattekontoret ser det, medfører at det har skjedd en omsetning hos A, med et korresponderende kjøp hos B. Både A og holdingselskapet fremstår som reelle kjøpere. Holdingselskapet har betalt et vederlag for ytelsen. En såkalt "gjensidig bebyrdende transaksjon - ytelse mot ytelse". Holdingselskapet har mottatt en (bearbeidet) tjeneste og betalt for denne. Skattekontoret legger således til grunn at vilkåret om at tjenestene må være kjøpt er oppfylt.

Tjenesten må etter merverdiavgiftsloven § 3-30 andre ledd være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret legger til grunn at dette vilkåret er oppfylt da advokat og revisortjenester ved innenlands omsetning er avgiftspliktige.

Det er videre et krav etter mval. § 3-30 andre ledd at mottakeren er næringsdrivende.

Begrepet næringsdrivende eller virksomhet er ikke definert i loven, men næringsbegrepet ble omtalt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot. prp.nr. 76 (2008 - 2009) side 26. Der står at vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, i utgangspunktet, vil være den samme som i skatteretten, og at begrepet er blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis. For at et foretak skal sies å drive virksomhet, må tre kumulative vilkår være oppfylt:
1) Aktiviteten må være av en viss varighet og ha et visst omfang.
2) Den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd, og
3) aktiviteten må drives for eiers egen regning og risiko.

Advokat H har i klage angitt at næringsbegrepet ikke alltid er sammenfallende i skatte og avgifts- retten. I Ot. prp. nr.76 (2008-2009) er det bl.a. angitt: "Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i samme marked bør ha samme vilkår". Et sentralt hensyn bak reglene i § 3-30 er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Skattekontoret legger til grunn at begrepet næring er tilnærmet likt i skatte og avgiftsretten. I den utstrekning det skulle være en forskjell legger skattekontoret til grunn at terskelen for å konstatere næring innenfor avgiftsretten vil være lavere enn innenfor skatteretten. Det vises i den forbindelse til det som er angitt i Ot.prp. nr 76 ovenfor vedrørende hensynet til konkurransenøytralitet.

For B vedkommende er det spørsmål om den foretatte oppfølging av holdingselskap skal anses som virksomhet i seg selv. Ut fra det opplyste legges til grunn at aktiviteten drives for skattyters regning og risiko og at den er egnet til å gi overskudd. Det er etter dette særlig aktivitetens omfang som må vurderes.

I retts- og likningspraksis er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang. Dette fremgår også av SkatteABC 2013 pkt 3.3.3 hvor det heter:

”Det kan være næringsvirksomhet i seg selv å eie, kjøpe og selge aksjer og andre verdipapirer, såfremt omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig stor, se FIN i Utv. 1993/495 og HRD av 10. mars 1962 i Utv. 1962/215 (forutsettes at kjøp og salg av verdipapirer for egen regning og risiko kan bli ansett som næringsvirksomhet).

Ved avgrensning mot passiv kapitalplassering legges blant annet vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Videre er det av betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et langsiktig mål”.

Når det gjelder spørsmålet om aktiviteten må være utøvet av skattyter selv, er det tatt stilling til dette bl.a. i HRD Tronviken Rt. 2013 s 421. Høyesterett kom til at aktivitet knyttet til inndrivelse av fordringer måtte tilordnes et ansvarlig selskap med den konsekvens at det ble ansett for å drive virksomhet.

I en HRD av 22. desember 1967 vedrørende salg av fast eiendom, referert i Utv. 1968 side 75. gav Høyesterett uttrykk for at virksomhetskravet var oppfylt og at det ikke var avgjørende om skattyter har utøvet aktiviteten selv eller om aktiviteten ble utøvet gjennom engasjement av andre, dvs. forretningsfører, byggmester m.v. Tilsvarende synspunkt er lagt til grunn i to underrettsdommer inntatt i Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616, vedrørende tilrettelegging av tomter for salg. Arbeidet var bl.a. satt bort til selvstendig konsulent og entreprenør i den første dommen og arkitekt i den andre. I begge sakene ga retten uttrykk for at det ikke er avgjørende for å anse aktiviteten som ”virksomhet” i skattelovens forstand, om skattyteren har utøvet aktiviteten selv eller utøvet den gjennom engasjement av andre.

Det vises i denne forbindelse også til Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) sidene 76 og 77 vedrørende foretaksmodellen, hvor det gis uttrykk for at det ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt, ikke har noen betydning om det er eieren selv som har utøvet aktiviteten.

Vi vil også vise til Zimmers Lærebok i skatterett 7. utgave hvor det på side 141 er angitt: "Vurderingen skal ha utviklingen over en årrekke for øye, ikke bare det enkelte inntektsår".Tilsvarende har en sett på utviklingen over flere år f.eks i BFU 21/06 hvor spørsmålet var om en aksjehandel kunne anses som virksomhet.

En dom som er særlig aktuell i relasjon til aktivitetskravet i næringsbegrepet, er Borgarting lagmannsretts dom 9. november 2015, inntatt i Utv. 2015 s. 2156, Zymtech Holding AS. Advokat H har også vist til denne dommen i sin klage. Dommen reiste spørsmål om Zymtech Holding AS var å anse som næringsdrivende og dermed hadde plikt til å beregne merverdiavgift på anskaffelser av tjenester fra utenlandske selgere etter reglene om innførselsmerverdiavgift i mval. § 3-30. Zymtech Holding AS hadde til formål å eie aksjer i Zymtech Production AS og medvirke til refinansiering og utvikling av datterselskapet. Videre skulle selskapet realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Selskapet hadde ingen ansatte, ingen driftsinntekter og gikk med betydelig underskudd. Holdingselskapet hadde inngått avtaler om kjøp av konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonærer gjennom deres utenlandske selskaper. I denne saken kom retten til at Zymtech drev med næring. De innkjøpte tjenestene i saken omfattet forretningsutvikling, markedsføring og salg, omstrukturering, tilrettelegging og gjennomføring av frivillig gjeldsakkord, refinansiering, videreutvikling av prosessanlegg og laboratorium, patentering av teknologi og produkter samt økonomistyring og regnskapsrapportering. Tjenestene ble anskaffet under ett for bruk i holding (5 %) og datter (95 %). Av opplistingen ovenfor fremgår at de kjøpte tjenestene var varierte og flere av en operativ karakter, eksempelvis markedsførings og salgstjenester, men også tilretteleggingstjenester, videreutviklingstjenester og tjenester knyttet til omstrukturering er av en operativ karakter. Lagmannsretten skriver:
"Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at holdingselskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester har arbeidet svært aktivt for å utvikle datterselskapet ved å utføre arbeidsoppgaver knyttet til den strategiske utviklingen og daglige driften". Retten kom altså til at de innkjøpte tjenestene etter sin karakter gikk langt utover det som kan sies å være passiv kapitalforvaltning, og at selskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester hadde involvert seg i den daglige driften av datter.

Når det gjelder tjenestenes operative karakter for B`s vedkommende er de ikke like klare som i Zymtech-saken, men også rådgivningstjenester regnes med i vurderingen av hvorvidt utøvd aktivitet er tilstrekkelig omfattende til at det kan sies å være utøvd næring.

Tilsvarende problemstilling ble behandlet i klage til Klagenemda for merverdiavgift (KMVA 8735). Spørsmålet var om selskapet kunne anses å drive næring etter mval. § 3-30. Holdingselskapet mente selv at deres eneste formål var å eie aksjer i datter. Holding hadde ingen ansatte, ingen inntekter og minimale driftskostnader. Selskapet hadde gått med underskudd de siste årene. De innkjøpte fjernleverbare tjenestene omfattet finanstransaksjoner, aksjonæravtale, restrukturering, assistanse vedrørende reorganisering og mulig salg av datter. Holdingselskapet hadde også kjøpt tjenester i forbindelse med søk etter ny konsernøkonomisjef i datter. Denne kostnaden ble belastet holdingselskapet fordi informasjonen på dette tidspunktet var sensitiv. Det var totalt kjøpt fjernleverbare tjenester for i underkant av kr.1,4 millioner fordelt over fire år. Klagenemda kom i denne saken til at holdingselskapet drev næring. Kostnadene i denne saken var ikke typisk for et passivt holdingselskap. Det var aktiviteten i seg selv som var avgjørende og ikke bakgrunnen for at aktiviteten var lagt til selskapet (sensitiv informasjon). Klagenemda la til grunn at mye av kostnadene var knyttet til drift og utvikling av datter og at innkjøpte fremmedtjenester tydet på aktivitet utover passivt eierskap. Nemnda var av den oppfatning at kostnadens art indikerte aktivitet som innebar involvering i datterselskapets drift. I denne saken var det flere ulike typer tjenester, noen ganske tilsvarende som for B`s vedkommende, blant annet juridisk bistand vedrørende eierstruktur. Saken viser at det er lav terskel for at holdingselskapers aktivitet utgjør næringsvirksomhet etter mval. § 3-30. Skattekontoret vil særlig også vise til at beløpene i klagesaken omhandlet ovenfor er betydelig lavere enn for B`s del

Advokat H har med henvisning til Skattedirektoratets brev av 22.07.2011 angitt at holdingselskap som ikke har annet formål enn å eie aksjer i datterselskap ikke er å anse som næringsdrivende. Skattekontoret bemerker at det på bakgrunn av rettspraksis synes å være fastslått at vurderingstemaet er hvorvidt den utøvde aktivitet er tilstrekkelig omfattende til at det kan sies å foreligge næring jf. HRD 2013 s 421 Tronviken. Skattekontoret legger til grunn at Skd`s uttalelse gir uttrykk for at utøvelse av eierposisjon i passivt holdingselskap vanligvis ikke vil være tilstrekkelig til at det foreligger næring. Skattekontoret presiserer således at vurderingstemaet vil være hvorvidt aktivitetens omfang er tilstrekkelig. Uavhengig at det som er angitt ovenfor legger skattekontoret til grunn at den utøvde aktivitet er tilstrekkelig omfattende til at B må sies å drive næring. Den nærmere begrunnelse for skattekontorets standpunkt fremkommer nedenfor.


B har hatt to store kostnader i utlandet relatert til oppkjøp av datterselskapene. Dette gjelder viderefakturerte kostnader fra selskapets eierfond i utlandet (A). Beløpene gjelder kostnader (hovedsakelig transaksjonskostnader fra advokater og revisorer) som B har pådratt seg i forbindelse med oppkjøp av datterselskapene C og D i 2013. Aksjene i de to selskapene skal ha blitt kjøpt [dd.mm.]2013 for en totalkostnad på kr [...].

Den første fakturaen er på kr 6 357 706 og er datert 11/9-13 og den andre på kr 3 609 142 er datert 17/12-13 (betalt 22/12-15). I tillegg har de hatt kostnader til E på kr [...] (gjelder etableringskostnader lån). Dette er benevnt Prosject [...] i regnskap og er aktivert på aksjene.

For å redegjøre ytterligere for forholdene/ aktiviteten i selskapet vil skattekontoret vise til følgende:

I næringsoppgaven for 2013 er det kun to inntektsposter, nemlig konsernbidrag med kr 16 474 072 og renteinntekter på kr 30 345.

Kostnader er kr 15 171 282 som gjelder eksterne rentekostnader.

På formuessiden har selskapet investering i datterselskap på kr 992 810 659 og fordringer på selskap i samme konsern med kr 66 446 413. Dette gjelder fordring konsernbidrag og fordring utbytte.

På gjeldssiden har de gjeld til morselskap ( I ) med kr 42 306 000. I følge note 17 i årsregnskap for 2013 gjelder dette en selgergaranti i forbindelse med kjøp av aksjene i D. Selgerkreditten er senere brukt som tingsinnskudd i I. I følge note 9 i Årsregnskapet for 2014 ble D fusjonert med datterselskapet til B 1/1-2014.

Annen gjeld er på ca kr 400 000 000. Kr 200 000 000 er såkalt Vendor note.
Kortsiktig gjeld er på kr 19 758 411. Herav er kr 3 000 000 mellomregning datterselskap

Det er anskaffet tjenester for henholdsvis kr 6 357 706 og kr 3 609 142. Kjøp av tjenester i et slikt omfang og av en slik art underbygger at det er utøvd en aktivitet som tilsier at det foreligger næring. Det vises i den forbindelse til at det er utført rådgivning og transaksjonsarbeid fra revisorer og advokater for totalt kr 9 996 846. I tillegg er det utført tjenester fra eierfondet (A) under hele oppkjøpsprosessen.

2014:
I næringsoppgaven for 2014 er det kun en inntektspost, nemlig kr 281 i renteinntekt.
Driftskostnader utgjør kr 1 714 617 og gjelder:

Revisjonshonorar: kr 100 781
Styrehonorar: kr 1 613 836

Rentekostnad og annen finanskostnad er på tilsammen kr 40 776 771 og gjelder eksterne lån.

På formuessiden er det aksjeinvesteringen i C ( uendret fra 2013) kr 991 221 234 og fordring konsernbidrag med kr 17 981 691. Det er også en kortsiktig fordring på kr 143 594 som gjelder Forskuddsbetaling
På gjeldssiden er det gjeld til morselskap med kr 258 059 000.

Når det gjelder annen kortsiktig gjeld er alt ekstern bankgjeld.

2015:

Inntekter: Bankrenter med kr 39 769 , mottatt konsernbidrag kr 91 706 078.

Kostnader: Driftskostnader utgjør kr 1 574 411 fordelt med.
- Styrehonorar kr 848 255
- Revisjonshonorar kr 569 118
- Legal Consulting kr 157 038 (gjelder finansieringskostnader E,)

Under finanskostnader er det ført opp kr 11 119 431 under post 8130 (rentekostnad til foretak i samme konsern). I hovedbok konto 8106 er dette spesifisert således:

- Renter C kr 665 610
- Påløpt rente I kr 1 483 209
- Rentekostnad Vendor Note J kr 9 212 314

Annen rentekostnad på kr 22 105 958 gjelder:

- Rentekostnad term loans 15 899 702 og
- Etableringskost. Bank 6 203 940

Annen finanskostnad på kr 4 921 293 gjelder ekstern gjeld.

På formuessiden er det fortsatt aksjeinvesteringen i C (uendret fra 2014) kr 991 221 234 og andre fordringer på selskap i samme konsern (post 1560) på kr 166 303 670 som er fordelt slik:

- Konsernbidrag fordring C kr 91 706 078
- Lån til I kr 74 597 592

På gjeldssiden er gjeld til morselskap redusert til 0. Mellomregning datter utgjør kr 26 902 944 pr. 31/12-15.

Fra 2014 til 2015 har revisjonshonoraret økt fra kr 100 781 (2014) til kr 569 118 (2015). I brev fra advokat H datert 03.02.2017 angis det at økningen skyldes at revisjonsoppfølging av datterdatterselskap i utlandet ble lagt til B fra 2015. I tillegg skyldes økningen teknisk bistand ifm. utarbeidelse av regnskap og ligningspapirer for 2014 (som angis å være kostnadsført i 2015) samt bistand i forbindelse med kapitalendring i november 2015. I klagen angis videre at selskapet har hatt beskjedne kostnader og at aktiviteten ikke går ut over det som må karakteriseres som eierbeføyelser.

Skattekontoret vil vise til KMVA 8735 hvor et holdingselskap hadde kjøpt tjenester i forbindelse med ansettelse av ny sjef i datterselskap. Nevnte kjøp ble av nemnda ansett som aktivitet som gikk ut over det en kunne betegne som passivt eierskap. I HRD sak 2016/2186 avsagt 23.12.2016 Raise ble morselskap i konsern ikke belastet for kostnader (herunder administrasjonskostnader) knyttet til utenlandssatsing. Høyesterett kom dermed til at utenlandssatsingen ikke ble drevet for Raise AS sin regning. Av dette fremgår det at det vil være av sentral betydning hvor kostnaden er belastet når en skal avgjøre hvem aktiviteten skal tilordnes. Kostnader som knytter seg til revisjonsoppdrag for datterdatterselskap som belastes B vil slik kontoret vurderer det anses som aktivitet som må tilordnes B. Skattekontoret legger videre til grunn at dekning av andre selskaps revisjonskostnader går ut over det som følger av posisjonen som aksjeeier.

I brevet fra advokat H datert 03.02.2017 er det bl.a. angitt at: Det fra et eiersynspunkt var viktig å få inn tung faglig kompetanse. Kompetanse både i forhold til utøvelse av styrets rolle samt kunnskap om industribygging og internasjonalisering. Derfor ble K hentet inn som styreformann. Styret hadde to viktige oppgaver i B konsernet. Det ene var å få på plass gode goverance prosesser (ref. standard for selskapsstyring), samt å sette strategien for selskapet basert på delmålsettinger som eierne hadde for B. Utover dette utførte styret tilsynsoppgaver som er vanlige for styremedlemmer inkludert godkjenning av budsjetter, regnskaper samt finansiering av selskapet.
Det kan stilles spørsmål ved hvorvidt noen av de skisserte oppgaver går ut over det som kan sies å være en "passiv" eierforvaltning. De angitte oppgavene sammenholdt med styrehonorarenes størrelse indikerer, etter skattekontorets oppfatning, at aktiviteten går utover en passiv forvaltning.

Skattekontoret vurderer det slik at den aktivitet som er utøvd er tilstrekkelig omfattende og varig til at det må kunne sies å være utøvd næring. Av momenter som særlig er vektlagt vises til at det er kjøpt tjenester for relativt betydelige beløp. Det vises i den forbindelse til at det er utført rådgivning og transaksjonsarbeid fra revisorer og advokater for totalt kr 9 996 846. I tillegg er det utført tjenester av eierfondet (A) under hele oppkjøpsprosessen. Det er også hensyntatt at revisjonshonorar for 2015 synes å være høyt, samt at deler av honoraret vedrører annet selskap. Videre vektlegges at aksjetransaksjonene gjelder store beløp og styrehonorarene er relativt høye. Dette tilsier at aktivitetskravet i virksomhetsbegrepet er oppfylt.

Nevnte vurdering gjør at det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift.

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets syn at vedtaket om å etterberegne merverdiavgift med kr 1 589 426 for 3. kvartal 2013 og kr 902 286 for 4. kvartal 2013 bør fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er mottatt rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Endringsadgang

Skattepliktige anfører prinsipalt at det ikke foreligger endringsadgang da saken ikke kunne eller burde vært gjenopptatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og merverdiavgiftsloven § 18-3.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene etter lovens § 12-1 annet ledd vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Sekretariat er enig med skattekontoret om at det foreligger endringsadgang med særlig vekt på spørsmålets betydning og sakens opplysning, samt hensynet til å oppnå riktig beskatning. Sekretariatet mener også at brevet av 28. februar 2014 som var vedlagt endringsmeldingen ikke var helt presis ift. de aktiviteter som skulle utøves i selskapet, og at dette svekker betydningen av skattepliktiges forhold i den forstand at det er mindre grunn til å vektlegge dette som et moment i retning av at endring ikke skal foretas. Det vises også til skattekontorets vurderinger.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er fristen som hovedregel fem år for å ta en sak til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden som er den terminen skatten ilegges for, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 24.12 side 259.

Den varslede endringen av merverdiavgift gjaldt 3. termin 2013 hvor varselet ble sendt 7. juni 2018. Endringen er således innenfor 5-årsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Skattepliktiges anførsler om at det foreligger et vedtak ifm. godkjenningen av den korrigerte mva-meldingen i mars 2014 kan ikke føre frem. Det vises til skattekontorets drøftelse av dette.

Sekretariatet slutter seg også til skattekontorets vurderinger om at skattekontoret ikke har fattet vedtak etter tidligere merverdiavgiftsloven § 18-3. Det legges vekt på at skattepliktige fikk ubetalt sitt krav uten at skattekontoret motsatte seg kravet og at det videre ikke ble fattet noe vedtak.

Materielle forhold

Skattepliktige anfører subsidiært at vilkårene for fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd ikke er oppfylt da skattepliktige verken er næringsdrivende eller har kjøpt tjenestene fra utlandet.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. Kravet til næring er imidlertid i utgangspunktet det samme som i skatteretten, hvor det er presisert gjennom en omfattende doms- og ligningspraksis samt skatterettslig litteratur. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr.76 (2008 – 2009) side 26, er næringsbegrepet omtalt slik:

"I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår."

Begrepet skal i all hovedsak forstås på samme måte i merverdiavgiftsretten, selv om vurderingen unntaksvis kan slå noe ulikt ut grunnet hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, jf. Ot.prp. nr.76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. For denne saken legger sekretariatet til grunn at en sammenfallende forståelse skal anvendes. Det vises også til skattekontorets vurderinger.

Det følger av dette at næringsvirksomhet er aktivitet av et visst omfang og en viss varighet som er egnet til å gi overskudd, og som drives for eiers regning og risiko.

Det som er omtvistet er om aktiviteten har tilstrekkelig omfang. Sekretariatet bemerker at vilkårene om varighet, overskuddsevne og at virksomheten drives for eiers regning og risiko er uomtvistet.

Som støtte for at rene holdingsselskaper ikke er å anse som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, viser skattepliktige til et brev fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011 (vedlegg SKDs brev av 22.07.2011). Her sies det at et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. Sekretariatet mener imidlertid at faktumet er forskjellig i vår sak hvor sekretariatet ikke kan se at det i denne saken er tale om et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskap. Mer om dette nedenfor.

Sekretariatet er etter en konkret helhetsvurdering enig med skattekontorets vurdering om at den aktivitet som er utøvd har tilstrekkelig omfang til å anses som næringsvirksomhet. Sekretariatet har lagt vekt på omfanget av kostnadene og hva enkelte av kostnadene gjaldt og mener at det i denne saken ikke er tale om passiv kapitalforvaltning.

Når det gjelder revisjonskostnadene viser sekretariatet til at disse økte fra kr 100 781 i 2014 til til kr 569 118 i 2015 hvor skattepliktige selv har opplyst at dette b.la. skyldes at revisjonsoppfølging av datterdatterselskap i utlandet ble lagt til skattepliktige, jf. brev av 3. februar 2017. Videre har sekretariatet gjennomgått revisjonsfakturaene for de aktuelle år (se vedlegg bilag 2013, bilag 2014 og bilag 2015) hvor det er gitt en noe generell karakter av arbeidet som er gjort, eksempelvis tjenester knyttet til revisjonsarbeid, "a konto revisjon", "ekstraarbeid årsoppgjør", "ekstra kontroll ifm konsernregnskap", "administrasjonstjenester" mv. Sekretariatet vil påpeke at det ikke fremkommer direkte av fakturaene at tjenestene gjelder revisjonsoppfølging av datterdatterselskap. Sekretariatet har også innhentet næringsoppgave for 2016 som viser kostnader til fremmede tjenester (revisjon, regnskap ol.) på kr 722 628.

Når det gjelder styrehonorar har skattepliktige i samme brev b.la. opplyst at det fra et eiersynspunkt var viktig med å få inn faglig tung kompetanse hvorav styret hadde to viktige oppgaver i konsernet. Den ene var å få på plass gode governance prosesser (selskapsstyring), samt å sette strategien for selskapet basert på de målsettinger som eierne hadde for selskapet. Sekretariatet bemerker at styrehonorarene var på hhv. kr 1 613 836 i 2014 og kr 848 255 i 2015. Basert på ovennevnte og ut fra en samlet vurdering er sekretariatet enig med skattekontorets vurderinger om at styrehonorarene er av en slik størrelse som kan indikere aktivitet hos skattepliktige utover en ren oppfølging av aksjeeierposisjonene. Det vises også til at det er kjøpt tjenester fra revisorer og advokater for totalt kr 9 996 846. Sekretariatet kan vanskelig se at et slikt omfang på aktiviteten kan tilskrives en passiv aksjeeier. Anførselen om at selskapet er å anse som en passiv aksjeeier, jf. Rt-2015-628 (Solèr) og LB-2015-40004 (Zymtech), kan ikke føre til en annen konklusjon. Det vises også til skattekontorets vurderinger hvor sekretariatet slutter seg til disse.

Sekretariatet går så over til spørsmålet om tjenestene er kjøpt fra utlandet. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at tjenestene er kjøpt fra utlandet. Det legges vekt på at tjenestene fra advokatene og revisorene har blitt bearbeidet i A og at skattepliktige har mottatt og betalt for disse tjenestene. Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det har skjedd en omsetning hos A, med et korresponderende kjøp hos skattepliktige. Anførselen om at A ikke har hatt noe leveringsansvar overfor skattepliktige kan ikke føre frem. Det vises også til skattekontorets vurderinger.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte.

Sekretariatet finner imidlertid grunn til å kommentere følgende forhold:

Skattepliktige gjør gjeldende at sekretariatet må ha misforstått når det gjelder at skattepliktige har dekket revisjonskostnader for de to datterselskapene. Skattepliktige anfører at de økte revisjonskostnadene fra årene 2014 og 2015 skyldes kostnader ifm. etablering av et konsern og kostnader til kapitalforhøyelse. Til dette viser sekretariatet til at skattepliktige i brev av 3. februar 2017 angir at økningen i revisjonshonoraret fra 2014 til 2015 skyldes revisjonsoppfølging av datterdatterselskap i utlandet. Basert på ovennevnte har sekretariatet endret den aktuelle setningen som det ble vist til i utkast til innstillingen uten at det medfører noen realitetsforskjell.

Videre gjør skattepliktige gjeldende at næringsvurderingen skal foretas i 2013 da anskaffelsene ble foretatt. Til dette viser sekretariatet til at tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak. I lignende saker er det i retts - og merverdiavgiftspraksis lagt til grunn at driften bør ses over en periode på 5-7 år, jf. bl.a. UTV-2015-2156 (Zymtech). Sekretariatet påpeker at selskapet ble slettet ifm. fusjon den [dd.]. februar 2017. I denne saken har sekretariatet tatt utgangspunkt i tilgjengelige tall som er begrenset til årene 2013-2016, dvs. over en fireårsperiode.

Når det gjelder styrehonorar gjør skattepliktige gjeldende at sekretariatet ukorrekt har gjengitt skattepliktiges "egne opplysninger" da dette ikke er i tråd med det som er blitt formidlet tidligere. Sekretariatet finner det uheldig at setningen var upresis og har endret denne.

Når det gjelder anførselen om passivitet viser sekretariatet til avsnittet om endringsadgang ovenfor og mener at skattekontoret hadde endringsadgang.

Videre fastholder skattepliktige at det ikke er drevet næringsvirksomhet da det er tale om en ren passiv investering der selskapet ikke gjør annet enn å ivareta sin eierposisjon. Sekretariatet viser til vurderingene ovenfor om at den aktivitet som er utøvd er tilstrekkelig omfattende til at det er utøvd næring. Anførselen om at næringsvurderingen innebærer en klar praksisendring, jf. Sivilombudsmannens vurdering av merverdiavgift på tilskudd til bedriftskantiner av 13. desember 2019, kan ikke føre til en annen konklusjon.

Sekretariatet ønsker å bemerke overfor skattepliktige at dokumentasjonen i saken er gjennomgått og hensyntatt i vurderingen.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.05.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem        

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til at klagen tas til følge, da den etter en konkret vurdering er i tvil om skattepliktige driver virksomhet i avgiftsrettslig forstand, eller om den aktiviteten som skattepliktige driver må anses som passiv kapitalplassering.

Skattekontorets vedtak og innstillingen er hovedsakelig begrunnet med at kostnadenes størrelse i tilknytning til oppkjøp av to datterselskaper (advokat og revisor) og størrelsen på styrehonorar i datterselskap, tilsier at aktiviteten i skattepliktige har tilstrekkelig omfang til at det foreligger virksomhet. Slik saken er opplyst har ikke nemnda tilstrekkelige holdepunkter for å konstatere at tilstrekkelig aktivitet utøves i selskapet.

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.