Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fastsettelse av avgift. Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift etter bokettersyn

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.06.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 43/2020

Saken gjelder spørsmål om skjønnsadgang, fastsettelser og ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift etter et bokettersyn. Skattepliktige har drevet et utested.

 

 

Klagen ble delvis tatt til følge.

Lovhenvisninger:

Merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 3-1, 3-7, 3-21, 3-23, 4-1, 4-3, 4-9, 5-2, 8‑3, 13‑2, 18-1, 21-3, Skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 8-3, 14-3, 14-4, 14‑5, 14‑6, 16-2

 

3.    Saksforholdet

Sekretariatet vil i det følgende sitere fra redegjørelsen, og bemerker for ordens skyld at overskriftene er hentet fra redegjørelsen, men nummereringen følger oppbygningen i innstillingen.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet den [dd.mm].2000, og driver pub/diskotek og live-musikkbar i [by] sentrum. Selskapet arrangerer både konserter med livemusikk, og bruker innleide Djer som har ansvaret for musikken. Selskapet driver virksomhet i nært samarbeid med B (org.nr. [...]) med blant annet felles inngangsparti, samme eiere, felles administrasjon og regnskapsfører/revisor samt felles kassasystem og billettsystem for inngangspenger. I rapporten side 5 fremkommer det at selskapet omfattes av reglene om taushetsplikt når det gjelder opplysninger om forhold om B, jf. ligningsloven § 3-13 nr 4 og merverdiavgiftsloven § 13-2 fjerde ledd.

Skatt x har hatt bokettersyn i selskapet for perioden 2010, 2011 og 2012, jf. rapport datert 18.11.2014. I brev datert 16.02.2015 ble selskapet varslet om at det ville bli foretatt endringer i henhold til rapporten. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift. Selskapet innga tilsvar til varselet 30.04.2015.

Skattekontoret traff vedtak i saken 26.06.2015, og la til grunn de varslede endringer i ligning og merverdiavgift. Skattekontoret vedtok en etterberegning av merverdiavgift for årene 2010, 2011 og 2012 med tilsammen kr 1 269 732, og en inntektsøkning med henholdsvis kr 799 990, kr 1 248 116 og kr 711 348. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift og 30 % tilleggsskatt. Vedtaket ble begrunnet som følger:

3.1.   Skjønnsadgang

Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen avdekket følgende brudd på bokføringsloven og bokføringsforskriften:

  • I den kontrollerte perioden har A ikke registrert all omsetning av blant annet øl og inngangspenger fortløpende på kassaapparatet. Dette er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2 første punktum.
  • A har ikke oppbevart ark/bøker med skriftlige nedtegnelser fra daglige avlesninger av øltelleren i den kontrollerte perioden. Når ølsalg ikke er registrert fortløpende på kassaapparatet anser skattekontoret disse nedtegnelsene som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Det samme gjelder listene over benyttede fribilletter utarbeidet ved inngangsdøra. Vi viser til bokføringsloven § 13 og bokføringsforskriften § 5‑3-2 første punktum.
  • A har ikke i tilstrekkelig grad dokumentert avstemming av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning fra kasse og safe for den kontrollerte perioden. Differanser mellom registrert omsetning og opptalt kontantbeholdning er heller ikke forklart. Dette er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-3 andre ledd.
  • I forbindelse med 50-års jubileet til A ble kassaapparat ikke benyttet, og omsetningen er derfor ikke fortløpende registrert. Som følge er kontantsalget heller ikke dokumentert med daglige, daterte, nummererte summeringsstrimler ("z-rapporter"), og med avstemming av opptalt kassabeholdning mot registrert salg. Selskapet har opplyst at perm med regnskapsmateriell fra 50-års jubileet ikke er oppbevart. Disse forholdene er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2, § 5-3-3 og bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3.
  • A har i kontrollperioden ikke dokumentert alle korreksjonspostene på kassa med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner. Dette anses som brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2.
  • A har i kontrollperioden hatt feil tilknytning mellom menynummer på enkelte varer og tilhørende varegruppe på kassa. Selskapet har dermed ikke innrettet bokføringen slik at omsetning, uttak, innkjøp og varelager i tilstrekkelig grad er spesifisert på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, rusbrus/cider, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Dette anses som brudd på bokføringsforskriften § 8-5-2.
  • A har i kontrollperioden ikke dokumentert og bokført alle uttak av drikkevarer til eiere, ansatte og forretningsforbindelser. Dette anses som brudd på bokføringsloven § 5 første ledd nr. 5 og bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 5, samt bokføringsforskriften § 5-8 første ledd.
  • A har i kontrollperioden benyttet et datasystem for dokumentasjon av billettsalg/inngangspenger som ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsloven § 10. Skattekontoret har også avdekket at billettsalg ikke alltid er registrert fortløpende på kassaapparatet eller i tilsvarende system, men at oppgjørsansvarlig gjør tilleggsregistreringer flere dager senere. Videre er fullstendige dagsoppgjør ikke foretatt ved dagens slutt, men avstemming av kassaoppgjør og utkjøring av z-rapport utføres av oppgjørsansvarlig på kontoret flere dager etter at omsetningen faktisk er skjedd. Skattekontoret anser nevnte forhold som brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2 og § 5-3-3.
  • Skattekontoret anser forhåndssalg av billetter som kontantsalg den dagen betalingen faktisk skjer. Dokumentasjonen av omsetningen fra forhåndssolgte billetter er ikke i samsvar bokføringsforskriften § 5-3-2 og § 5‑3‑3.
  • A har i kontrollperioden gjenåpnet lukkede regnskapsperioder etter at omsetningsoppgaver er sendt til avgiftsmyndighetene. Dette er brudd på bokføringsforskriften § 7-6.

Skattekontoret vurderte bruddene på bokføringsloven og bokføringsforskriften for å være av en slik karakter at de svekker tilliten til leverte omsetnings- og ligningsoppgaver, og til regnskapet i sin alminnelighet.

I forbindelse med bokettersynet ble det også avdekket at selskapet har hatt uttak av drikkevarer til ansatte, eiere, musikere o.l. som er skattepliktige, jf. skatteloven § 5-2 og merverdiavgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 og § 3‑23. A har imidlertid ikke bokført uttakene eller oppgitt disse til lignings- og avgiftsmyndighetene. Selskapet har erkjent dette. Manglende innrapportering av skatte- og merverdiavgiftspliktige uttak gjør at mottatte lignings- og omsetningsoppgaver inneholder feil.

Skattekontorets gjennomgang av bokførte bilag viser at A har fradragsført inngående merverdiavgift på tre bilag, selv om selger ikke har påført merverdiavgift på fakturaene. Selskapet har erkjent dette. Dette strider mot mval. § 15‑10 første ledd, og viser at de aktuelle omsetningsoppgavene ikke er korrekt.

I tillegg har skattekontoret konkludert med:

  • At A uriktig har behandlet inngangspenger som omsetning unntatt avgiftsplikt.
  • At selskapets utdeling av fribilletter er skatte- og merverdiavgiftspliktige uttak som selskapet ikke har bokført, eller oppgitt til lignings- og avgiftsmyndighetene.
  • At selskapet har hatt omsetning fra inngangspenger/cover charge som ikke er bokført, eller oppgitt til lignings- og avgiftsmyndighetene.
  • At A under 50-årsjubileet ga bort såkalte bonger som gaver uten at dette ble bokført som uttak, eller innberettet til lignings- og avgiftsmyndighetene. Videre har selskapet feilaktig redusert omsetningen fra arrangementet.
  • At selskapet har kjøpt en større mengde tankøl/fatøl enn det som er bokført solgt. Selv når svinn tas i betraktning, er avviket av en slik størrelse at det fremstår som sannsynlig at selskapet har hatt inntekter fra ølsalg som ikke er bokført, eller oppgitt til lignings- og avgiftsmyndighetene.

På bakgrunn av forholdene nevnt over har skattekontoret konkludert med at de mottatte omsetnings- og ligningsoppgavene inneholder feil, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b og ligningsloven § 9-5 nr. 1 jf. nr. 7 jf. § 8-2 nr. 1 bokstav a. Det ble dermed lagt til grunn at det forelå skjønnsadgang for perioden 01.01.2010 til 31.12.2012.

3.2.  Spørsmål om inngangspenger til diskotek er avgiftspliktig omsetning

A har ikke beregnet utgående merverdiavgift på inngangspenger/cover charge for den kontrollerte perioden. Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd at bla. omsetning og formidling av tjenester i form av adgang til konserter er unntatt fra loven.

Daglig leder har forklart at Djene sine show inkluderer lys, miksing, scratching og sampling. En av Djene har gitt ut egen musikk. Selskapet hevdet at musikken som spilles av DJen derfor måtte anses som konserter.

Skattekontoret tok i sin vurdering utgangspunkt i dom fra Gulating lagmannsrett som nærmere beskrev hva som ligger i begrepet "konsert". Det ble videre vist til forarbeider og vedtak fattet i klagenemnda for merverdiavgift. Disse ble vurdert opp mot selskapets praksis, og i hvilken grad DJ-arrangementene måtte ansees å være en ordinær del av selskapets avgiftspliktige diskotek-virksomhet, eller om musikkfremføringen var hovedelementet i hendelsen. Skattekontoret la til grunn at DJ-arrangementene ikke kunne anses som en konsert etter ordlyden i mval § 3‑7 første ledd.

Det følger av § 3-7 andre ledd at også omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk er unntatt fra loven. Selskapet hadde leid inn/ansatt DJer, og skattekontoret anså dette for å falle utenfor ordlyden i bestemmelsen. Selskapet verken omsatte eller formidlet fremføring av kunstneriske åndsverk, og det skulle dermed beregnes merverdiavgift på inngangspengene etter de ordinære reglene, jf. mval. § 3-1.

Ved skjønnsutøvelsen la skattekontoret til grunn de totale bokførte billettinntektene til A, og trakk fra billettinntekter i forbindelse med konsertarrangementer. Utgående merverdiavgift ble beregnet som følger:

År

Bokført omsetning

Konsert-inntekter

Konsert-andel i % av total

Øvrige arr.

Utg, mva

2010

1 504 758

248 410

16,51 %

1 256 348

251 270

2011

1 668 624

369 570

22,15 %

1 299 054

259 811

2012

1 544 320

612 631

39,67 %

931 689

186 338

 

Utgående merverdiavgift ble fastsatt på 3. termin for hvert av årene, jf. mval. § 18-1 andre ledd. Økningene i utgående merverdiavgift gav økte kostnader for selskapet, og dermed ble inntektene redusert med tilsvarende beløp.

Følgende endringer ble foretatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 251 270.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 259 811.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. temrin 2012 økes med kr 186 338.

  • Inntekt for inntektsåret 2010 reduseres med kr 251 270.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 259 811.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 186 338.
3.3.   Skattemessig uttak av fribilletter

Det følger av skatteloven § 5-2 at uttak av fordel til eget bruk eller gave, skal anses som skattepliktig inntekt. Uttaket må gjelde en formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Hos tjenesteyter gjelder skatteplikten ved gaveoverføring av alle slags tjenester. Det regnes ikke som uttak hvis det vederlagsfrie arbeidet er et ledd i utøvelsen av virksomheten.

A har en ordning med flere typer fribilletter vedrørende inngangspenger/cover charge. Det gjelder faste VIP-kort for stamgjester, fordelskort, studentkort, engangsfribilletter og diverse arrangement for grupper som bursdager mv. I tabellen nedenfor følger en oversikt over fribilletter som var registrert i billettsystemet for årene 2010 til 2012.

 

2010

2011

2012

Registrerte fribilletter

11 336

10 337

6 071

Totalt registrert antall billettsalg inkl. fribilletter

39 183

42 211

31 928

Andel fribilletter

28,93 %

24,49 %

19,01 %

 

Under åpningsmøtet med daglig leder 13.2.2013 ble det opplyst at VIP-kortene er nummerert. Fordelskort bruker de ikke lenger. Engangsfrikort er ikke nummerert, men de samles inn etter hver kveld og oppbevares i konvolutter, og brukes ikke igjen. De blir delt ut til stamgjester, hotell/turister osv., venner, etc. Gjester som er ført opp på gjestelista er venner og bekjente som kan være invitert av ansatte, musikere og DJer.

Bruk av VIP-kort, engangsfribilletter og gjester som føres på gjestelista registreres med kr 0 i billettsystemet. Det er ikke mulig ut i fra billettsystemet å identifisere hvor mye VIP-kortene faktisk benyttet, da det ikke fremgår noen identifisering med navn eller nummer. Det er heller ikke mulig å identifisere om fribilletter gjelder inngang til A eller B.

Skattekontoret vurderte i vedtaket hvorvidt fribillettene utdelt av A er å anse som en gave eller som reklame. Ved vurderingen for om det var tale om reklame, ble det sett hen til forskrift til skatteloven av 22.11.1999 om rett til å kreve fradrag for representasjon, reklame og gavegjenstand § 6-21-5. Det ble her foretatt en nærmere vurdering av selve utformingen av fribillettene og VIP-kortene.

Skattekontoret konkluderte med at utdelingene av gratisbilletter/VIP-kort ikke var reklame. Tjenestene ble dermed ikke ansett å være omdisponert innenfor virksomheten, men som gaver som etter utdeling skal uttaksbeskattes, jf. skatteloven § 5‑2 første ledd.

Ved skjønnsutøvelsen for uttaksbeskatning av fribilletter, tok skattekontoret utgangspunkt i alminnelig omsetningsverdi på solgte billetter, jf. skatteloven § 5-3. Fribillettene gjaldt alle priskategorier.

Skattekontoret benyttet derfor gjennomsnittlig verdi på billettene til alle arrangementer, inkludert konserter.

I tabellen under fremgår de beregninger som skattekontoret benyttet som beregning av grunnlaget for uttaksbeskatning av fribillettene, se punkt 6.2.4 i bokettersynsrapporten:

 

2010

2011

2012

Bokført omsetning cover charge begge selskap

1 896 204

2 110 286

1 947 758

Totalt registrert antall billettsalg ekskl. fribilletter

27 847

31 874

25 857

Gj.sn. billettpris

68,09

66,21

75,33

Fribilletter, jf. billettsystemet

11 336

10 337

6 071

Beregnet omsetning fribilletter

771 868

684 413

457 328

A andel – 75 %

578 901

513 310

342 996

 

Skattekontoret har fastsatt verdien på fribillettene ved skjønn ut fra gjennomsnittlig billettpris per år. Dette ga en samlet omsetning for B og A på kr 771 868 for 2010, kr 684 413 for 2011, og kr 457 328 for 2012.

Inntekten ble fordelt mellom A og B med 75 % til A, noen som tilsvarer bokført fordeling. Dette utgjorde kr 578 901 for 2010, kr 513 310 for 2011 og kr 342 996 for 2012.

På denne bakgrunn ble det fastsatt følgende økninger i selskapets inntekter:

  • Inntekt for inntektsåret 2010 økes med kr 578 901.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 513 310.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 342 996.
3.4.   Uttaksmerverdiavgift for VIP-kort mv.

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten brukes i virksomheten til representasjon, eller til gave og utdeling i reklameøyemed og dersom verdien ikke er bagatellmessig (under kr 100) jf. mval. § 3-23 bokstav c og d. Skattekontoret anså de utdelte fribillettene for å være tjenester, jf. mval. § 1‑3 første ledd bokstav c, som det skal svares uttaksmerverdiavgift av, jf. mval. § 3-23 bokstav c og d. Alminnelig omsetningsverdi ble lagt til grunn som beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgiften jf. mval. § 4-9 første ledd.

Det var ikke mulig å se bruken av VIP-kort på billettsystemet, men skattekontoret foretok en gjennomgang av alle dagsoppgjørene for inngangspenger for 2011 og 2012, og har registrert bruken av de ulike fribillettkategoriene. Det ble her funnet at VIP-kortene i 2011 og 2012 var brukt henholdsvis 5 021 og 2 291 ganger hvor det ikke hadde vært konsert.

Gjennomgang av billettsystemet viser at de fleste billettpriser med unntak av konserter har en verdi som er under kr 100. Konserter er uansett omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 3‑7 første ledd som gjelder omsetning av tjenester som gir rett til å overvære konsertarrangementer. På denne bakgrunn ble utgående merverdiavgift beregnet på bruken av VIP-kort. De øvrige fribillettene som er gitt bort til enkeltstående arrangement anser skattekontoret for å ha bagatellmessig verdi.

Følgende beregning ble lagt til grunn av skattekontoret:

 

2011

2012

Bokført omsetning cover charge ekskl. avgift B

2 110 286

1 947 758

Reduseres med omsetning fra konsertarrangement

369 570

326 810

Omsetning uten konsertarrangement

1 740 716

1 620 948

 

 

 

Totalt registrert antall billettsalg ekskl. fribilletter

31 874

25 857

Totalt registrert antall billettsalg konserter ekskl. fribilletter

3 060

2 960

Solgte billetter ekskl. konserter

28 814

22 897

 

 

 

Gj.sn. billettpris ekskl. konserter

60,41

70,79

Bruk av VIP-kort ekskl. konserter

5 021

2 291

Beregnet omsetning VIP-kort (60,41 * 5 021) og (70,79 * 2 291)

303 319

162 180

A andel – 75 %

227 489

121 635


Beregnet omsetningsverdi fra bruk av VIP-kort for 2011 og 2012 utgjør henholdsvis kr 303 319 og kr 162 180. Omsetningen fordeles mellom selskapene med 75 % til A, som tilsvarer bokført andel av inngangspengene. Dette utgjør kr 227 489 for 2011 og kr 121 635 for 2012.

For 2010 har skattekontoret ikke fått fremlagt salgsbilagene. Det ble derfor lagt til grunn gjennomsnittlig andel omsetning fra VIP-kort-bruk i forhold til total beregnet omsetning fra fribilletter for 2011 og 2012.

 

2011

2012

Gjennomsnitt beregnet for 2010

Beregnet omsetning VIP-kort

303 319

162 180

 

Beregnet omsetning alle fribilletter

684 413

457 328

 

Andel omsetning VIP-kort i % av alle fribilletter

44,32 %

35,46 %

39,89 %

 

Beregnet uttaksverdi fra bruken av VIP-kort for 2010 ble fastsatt til kr 308 747 (kr 771 868 (beregnet total omsetning av fribilletter) * 40 %), hvorav andelen til A på 75 % utgjorde kr 231 560.

Utgående merverdiavgift ble økt med beløpene som fremgår av tabellen under:

 

2010

2011

2012

Beregnet omsetning VIP-kort – andel A

231 560

227 489

121 635

Utgående merverdiavgift 25 %

46 312

45 498

24 327

 

Utgående merverdiavgift ble henført til 3. termin for hvert av årene, jf. mval. § 18-1 andre ledd.

Følgende endringer ble foretatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 46 312.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 45 498.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 24 327.

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten lagt til grunn at økningen i utgående merverdiavgift er beregnet på grunnlag av bruttotall, det vil si inklusiv merverdiavgift. Økningen i merverdiavgift utgjør dermed en kostnad som reduserer A sine inntekter. Inntektsøkningene for uttak av fribilletter over ble redusert som følger:

  • Inntekt for inntektsåret 2010 reduseres med kr 46 312.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 45 498.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 24 327.
3.5. Teoretisk beregning av inngangspenger/covercharge

Skattekontoret gjennomførte 10.11.2012 en egen kontroll av rutiner og dokumentasjon av inngangspenger/cover charge, hvor det også ble foretatt en kassetelling. En del av formålet med kontrollen var å kontrollere om alle inngangspenger ble fortløpende registrert i billettsystemet. Skattekontoret har i løpet av 2013 også gjennomført fire uvarslede kassetellinger på ulike tidspunkter i året hos A. I kontrollene ble det gjort følgende funn:

Dato

Kontant-beh.

Omsetning regr. i billett-systemet

Differanse

Regr. gjester i systemet

Regr. VIP-gjester

10.11.2012

14 910

11 480

6 430

(inkl. 3 000 i for mye fast veksel)

164

 

19.01.2013

35 101

23 730

11 371

339

122

25.05.2013

26 810

15 300

11 510

238

42

21.09.2013

33 150

24 500

8 650

350

53

19.10.2013

40 390

39 550

840

565

23

 

Det ble avdekket avvik på alle kassatellingene, men på den siste kontrollen 19.10.2013 var det kun et uvesentlig avvik på 12 billetter. Skattekontoret la til grunn at det kunne synes som om at inngangspenger for 19.10.2013 da ble registrert fortløpende inn på billettsystemet. Gjennomsnittlig baromsetning per registrerte gjest var kr 218 for de fem dagene det var kassatellinger.

Etter gjennomgang av dagsoppgjørsskjema for inngangspenger for 19.01.2013, ble det også registrert at selskapet foretok tilleggsregistreringer av gjester før bilaget ble bokført. Dette betyr at selskapet hadde bokført et høyere antall gjester enn det som ble registrert fortløpende. Skattekontoret merket seg også at lappene som billettselger brukte til å notere ned antall fribilletter, ikke ble oppbevart sammen med regnskapsbilagene. Skattekontoret fikk generelt liten tilbakemelding/forklaring fra selskapet på kassatellinger som er gjennomført. Det fulgte av selskapets regnskap at de hadde hatt følgende omsetning:

 

2011

2012

Omsetning bar A inkl mva

6 636 544

5 880 937

Omsetning B inkl mva

6 515 570

4 866 568

Sum bar omsetning

13 152 113

10 747 505

 

 

 

Cover charge, A

1 668 624

1 544 320

Cover charge, B, inkl mva

552 078

504 297

Sum cover charge

2 220 701

2 048 617

 

 

 

Sum bar og covercharge

15 372 815

12 796 122

 

 

 

Andel bokført cover charge av total omsetning

14,45 %

16,01 %

Gjennomsnittlig baromsetning pr. gjest

311

336

 

Under de fem dagene med kassatelling utgjorde andelen cover charge 21,51 % av den totale omsetningen. På bakgrunn av de funn som ble gjort under de fem observasjonene, fant skattekontoret det sannsynlig at selskapet har hatt en høyere omsetning av inngangsbilletter enn det som fremkom av regnskapet. Skattekontoret fastsatte cover chargen ved skjønn, og vi la her til grunn at cover chargen utgjorde 20 % av totalomsetningen. Beregningen ble som følger:

 

2011

2012

Totalomsetning

15 372 815

12 796 122

Cover charge (20 % av totalomsetning)

3 074 563

2 559 224

Bokført cover charge

2 220 702

2 048 617

Avvik mellom skjønn og bokføring

853 861

510 607

Gjennomsnittlig baromsetning pr gjest

241

274

Skattekontoret har beregnet avviket mellom teoretisk omsetning fra cover charge og bokført cover charge for årene 2011 og 2012 til henholdsvis kr 853 861 og kr 510 607. I 2011 og 2012 var det henholdsvis 107 og 94 arrangement med cover charge. Fordelt på antall arrangement med inngangspenger utgjør avviket per arrangement kr 7 980 for 2011 og kr 5 432 for 2012. Disse avvikene er godt under kassadifferansene som skattekontoret har avdekket under sine uvarslede kassatellinger, jf. punkt 6.2.1 i bokettersynsrapporten. Gjennomsnittlig omsetning i baren pr gjest ble etter skjønnsfastsettelsen høyere enn de beregningene som ble foretatt under de fem kassatellingene. Begge disse forhold tilsier at skattekontorets skjønn er forsvarlig.

Skattekontoret fastsatte også cover charge for 2010 ved skjønn, og her ble gjennomsnittstallet for uteholdt omsetning på cover charge pr arrangement i 2011 og 2012 lagt til grunn. Det var i snitt uteholdt inntekter fra inngangsbilletter med kr 6 706 ((kr 7 980 + kr 5 432) : 2). Det var i 2010 arrangert 113 arrangementer med cover charge, og den uteholdte omsetning ble skjønnsmessig fastsatt til kr 757 778 (kr 6 706 x 113).

Selskapene A og B har selv fordelt inntektene på inngangspenger med henholdsvis 75 % og 25 %, og skattekontoret la denne fordelingen til grunn ved skjønnsfastsettelsen. Økningen ble også fordelt mellom konsertarrangementer og andre arrangementer i samme forhold som bokførte opplysninger viser. I punkt 6.2.3 i bokettersynsrapporten er konsertandelen for 2010 beregnet til 16,51 %, mens den for 2011 og 2012 utgjorde henholdsvis 22,15 % og 39,67 %. Denne omsetningsandelen anses som unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 3-7. Resten av inntektene er avgiftspliktige, jf. mval. § 3-1, første ledd. Beregningen fremkom som følger:

 

2010

2011

2012

Skjønnsforslag inklusive merverdiavgift

757 778

853 861

510 607

A andel 75 % (A)

568 334

640 396

382 955

Konsertandel i %

16,51 %

22,15 %

39,67 %

Konsertandel i kroner

93 832

141 848

151 918

Skjønnsforslag øvrige billettinntekter inkl. mva

474 502

498 548

231 037

Skjønnsforslag utgående merverdiavgift (B)

94 900

99 710

46 207

 

 

 

 

Endring inntekt ekskl. merverdiavgift (A-B)

473 433

540 686

336 748

 

Det ble på dette grunnlag foretatt etterberegning av merverdiavgift og endring av ligning for 2010, 2011 og 2012.

Følgende endringer ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 94 900.
  • Utgånde merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 99 710.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 46 207.

  • Inntekt for inntektsåret 2010 økes med kr 473 433.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 540 686.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 336 748.

Skattekontoret avdekket under kontrollen at A har hatt en rekke skatte- og merverdiavgiftspliktige uttak som ikke er oppgitt til lignings- og avgiftsmyndighetene.

 
3.6.   Uttak av varer
3.6.1. Uttak til personalfest

Gjennomgang av månedlige oversikter mottatt fra selskapet viser at det er tatt ut en del drikkevarer til personalfester mv. Skattekontoret vurderer uttakene som skatte- og merverdiavgiftspliktige, men disse er imidlertid ikke oppgitt til lignings- og avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret beregnet uttaksverdi til personale og eiere legge til grunn selskapets personalpriser som er oppgitt av daglig leder for personalarrangement 28.03.2011. Se rapporten pkt. 6.3.1.

Følgende økning i inntekt og merverdiavgift ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2011 økes med kr 3 599.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 14 396.

Forholdet er ikke påklaget.

3.6.2. Uttak av drikkevarer til musikere/artister/DJer

A har ikke bokført uttak av drikkevarer til artister, musikere og DJer på egne kontoer i regnskapet.

Følgende økning i inntekt og merverdiavgift ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 10 085.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 8 626.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 40 340.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 34 505.

Forholdet er ikke påklaget.

 

3.6.3. Uttak av mineralvann til ansatte i administrasjonen og til personalmøter

I forbindelse med analysen av mineralvannomsetning er det blant annet avdekket et kvantumsavvik mellom innkjøpte og solgte enheter av mineralvann. Det vises til punkt 6.6 i tidligere tilsendt bokettersynsrapport.

Følgende økning i inntekt og merverdiavgift ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 11 460.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 11 460.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 11 460.
  • Inntekt for inntektsåret 2010 økes med kr 45 840.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 45 840.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 45 840.
 

Forholdet er ikke påklaget.

3.7.   50-års jubileum
3.7.1. Kvantumsavvik for innkjøpte kuponger/bonger

Skattekontoret har blant annet sett nærmere på bestilte, tilgjengelige kuponger/bonger, samt ubrukte kuponger/bonger som er fremlagt under kontrollen.

I samsvar med opplysninger fra selskapet og C, ble det lagt til grunn at det var levert 32 blokker med 1 600 kuponger á 5 bonger, det vil si 8 000 bonger.

Under kontrollen la daglig leder frem 3 820 usolgte bonger. I tillegg er 250 bonger solgt i ettertid. Dokumentert ubrukte og senere solgte bonger utgjør 4 070. Det ble funnet følgene avvik på bokført omsetning og teoretisk omsetning:

 

Antall bonger

Omsetning

Bestilte bonger

8 000

560 000

Dokumentert ubrukte bonger

4 070

284 900

= teoretisk salg av bonger

3 930

275 100

Direkte kjøp av varer over bank uten kupong/bong

 

65 927

= teoretisk salg

 

341 027

Bokført omsetning barsalg (brutto)

 

310 424

Avvik kr

 

30 603

 

Følgende økninger i utgående merverdiavgift og inntekt ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2012 økes med kr 6 120.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 24 483.

3.7.2. Feilaktig reduksjon av salgsinntekter

Daglig leder har i møte med skattekontoret opplyst at regnskapsfører hadde redusert salget fra jubileet med kr 28 367 for inntektsåret 2012. Dette ble gjort fordi omsetningen er registrert på den ordinære bankterminalen til A. Ifølge daglig leder er dette ikke korrekt, og omsetningen skulle vært bokført som inntekt. A er enig i at dette beløpet skal behandles som omsetning. Skattekontoret vedtok følgende økning i inntekt:

  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 28 367.Forholdet er ikke påklaget.
3.8.   Kvantumsavvik tankøl/fatøl

Skattekontoret analyserte A sine kjøp av tankøl/fatøl og sammenlignet dette med selskapets bokførte omsetning av tankøl/fatøl.

Kontrollopplysninger fra D ble lagt til grunn i analysen. Se rapporten pkt. 6.5 for skattekontorets beregning av avvik mellom innkjøpt øl og solgt øl. I tabellen nedenfor følger en avstemming av innkjøpt og solgt tank- og fatøl justert etter tilbakemelding fra daglig leder.

Skattekontoret la til grunn at A har hatt svinn på øl på 580 liter per år i forbindelse med skifte og rensing av tankøl. Dette er i tråd med daglig leders opplysninger om svinn på tankøl, se side 56 og 57 i bokettersynsrapporten. Daglig leder har ikke anslått selskapets svinn på fatøl. Skattekontoret la derfor til grunn et skjønnsmessig svinn på 3 %, i tillegg til svinn på tankøl og registrert svinn/uttak av øl fra baren ført opp på månedlige oversikter. Med et vareforbruk av fatøl på 4 900 liter for 2011 og 2 920 for 2012, utgjør 3 % svinn 147 liter for 2011 og 88 liter for 2012.

Etter å ha hensyntatt alle tilbakemeldingene fra daglig leder om svinn, uttak ol., foreligger det fortsatt et uforklart avvik ved avstemming av vareforbruk og bokført salg, se tabellen:

Liter

2011

2012

Avvik mellom innkjøpt og solgt øl

4 938

2 290

Svinn vedr. rensing og skifte av tank

580

580

Svinn – 3 % av vareforbruk fatøl

147

88

Registrert svinn dagsoppgjør/månedsoversikter

317

305

Sponsing av russebiler

80

80

Uttak til personalarrangement

100

 

Uttak til musikere og DJer

214

151

Uforklart avvik antall liter

3 500

1 086

 

Kontrollen har vist at det foreligger et uforklarlig avvik mellom innkjøpt tank- og fatøl på 3 500 liter for 2011 og 1 086 for 2012. Skattekontoret la i bokettersynsrapporten og vedtak til grunn at avviket er omsetning som ikke er bokført.

Skattekontoret har foretatt en skjønnsmessig beregning av omsetning og utgående merverdiavgift med bakgrunn i kvantumsavviket for tank- og fatøl. Følgende beregning ble gjort:

 

2011

2012

Uforklart avvik antall liter

3 500,00

1 086,00

Andel enheter 0,4 L – 87 %

7 612,50

2 362,05

Andel enheter 0,5 L – 13 %

910,00

282,36

Sum antall enheter 0,4 L og 0,5 L

8 522,50

2 644,41

Gjennomsnittlig utsalgspris inkl. mva

58,50

61,00

Omsetning inkl. merverdiavgift

498 566,25

161 309,01

Utgående merverdiavgift

99 713,25

32 261,80

Omsetning ekskl. merverdiavgift

398 853,00

129 047,21

 

Beregnet inntektssvikt utgjør kr 398 853 for 2011 og kr 129 047 for 2012. Utgående merverdiavgift utgjør kr 99 713 for 2011 og kr 32 261 for 2012. Se bokettersynsrapporten pkt. 6.5.4.

Følgende endringer ble fastsatt:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 99 713.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 32 261.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 398 853.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 129 047.
3.9.   Fradragsført inngående merverdiavgift av faktura uten påført avgift

Ved skattekontorets gjennomgang av regnskapet til A for 2011 og 2012 er det funnet bokført flere faktura med fradrag for inngående merverdiavgift uten at selger har påført merverdiavgift på faktura.

Skattekontoret reduserte inngående merverdiavgift med kr 20 575 fordelt på årene 2010 og 2012. Inntekten for selskapet be redusert med tilsvarende beløp per år.

Følgende fastsettes:

  • Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2010 reduseres med kr 602.
  • Inngående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 reduseres med kr 2 611.
  • Inngående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2012 reduseres med kr 17 362.
  • Inntekt inntektsåret for 2010 reduseres med kr 602.
  • Inntekt inntektsåret for 2012 reduseres med kr 19 973.

Forholdet er ikke påklaget.

3.10. Tilleggsavgift

I skattekontorets vedtak ble selskapet ilagt 20 % tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Det ble lagt til grunn at det var klart sannsynlig at selskapet hadde unnlatt å innberette merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak, og at selskapet hadde krevd fradrag for merverdiavgift på tre faktura der selger ikke hadde påført merverdiavgift. Det ble videre lagt til grunn at det var sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til et tap for staten i årene 2010, 2011 og 2012 på henholdsvis på kr 404 544, kr 529 876 og kr 335 312 dersom forholdene ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift var dermed oppfylt.

Skattekontoret la videre til grunn at selskapet burde har forstått at handlingene kunne ha medført overtredelse av lov eller forskrift, og at handlingen dermed var uaktsom. Det subjektive skyldkreavet i mval § 21-3 var dermed også oppfylt. Tilleggsavgiften utgjorde kr 246 760.

3.11. Tilleggsskatt

Skattekontoret la til grunn at vilkårene i ligningsloven § 10‑2 var oppfylt, og selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 30 %. Det ble her vist til at det under ettersynet hadde kommet frem at selskapet hadde uteholdt omsetning fra regnskapet, og unnlatt å beregnet uttak på varer og tjenester. Skattekontoret fant det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, og at dette kunne medført skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var dermed oppfylt.

Det ble også lagt til grunn at det var bevist med klar sannsynlighet at unndragelsen var på tilsammen kr 2 759 454. Det forelå ikke unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 nr 1 eller unntaksgrunner etter ligningsloven § 10-3 nr 2. Tilleggsskatten utgjor kr 231 794.

Selskapet har i brev datert 31.08.2015 påklaget skattekontorets vedtak."

3.12. Øvrige forhold

Som det vil fremgå under punkt 4.14 og 6.3.4 har skattepliktige i anledning spørsmålet om behandling av inngangspengene til utestedet vist til et brev Skatt x sendte til B i 2009. På dette tidspunktet hadde skattepliktige A og B samme styre, bestående av en styreleder og et styremedlem. Se utskrift fra saksbehandlingssystemet for merverdiavgift, vedlegg 64.

Skattepliktige ble slettet fra Enhetsregisteret [dd]. mm. 2018 som følge av en fusjon. Skattepliktige er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 6. termin 2018 som siste termin.

Det fremgår av et samtalereferat 10. april 2014 i tilknytning til kontrollen hos B at alle DJ-er hos A bare spiller der eller på B. Videre at de sender faktura, ikke er ansatt og ikke lønnsinnberettes. I følge kontrakt får de 4 flasker øl/fire drinker/vin/Cava i forbindelse med spillejobber. På side 1 fremkommer det videre at A "i dag" har to ansatte DJer, mens det på side 7 fremkommer at to DJer "i senere tid" er ansatt.

3.13. Innsyn

Utkast til innstilling er sendt klager. Klagers advokat har opplyst om at det ikke vil bli inngitt ytterligere merknader.

4.    Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet vil i det følgende sitere fra redegjørelsen, og bemerker for ordens skyld at overskriftene er hentet fra redegjørelsen, men nummereringen følger oppbygningen i innstillingen.

Skattekontoret redegjør for klagen som følger:

"A v/ E har anført at skattekontorets vedtak bygger på et uriktig og ufullstendig faktum, at det foreligger feil i regelanvendelsen, at det ikke er skjønnsadgang, og at skjønnsutøvelsen er uriktig, herunder vilkårlig og urimelig.

Selskapet har erkjent at det ble unnlatt å innberette skatte- og avgiftspliktig uttak av mineralvann til ansatte og eiere, samt at det feilaktig er fradragsført inngående merverdiavgift, uten at selger hadde påført merverdiavgift på fakturaen. Selskapet bestrider de øvrige punktene.

Selskapet viser i klagen til at skattekontoret ikke har hensyntatt noen av innsigelsene som ble fremlagt i tilsvar datert 30.04.15, slik at disse også fastholdes, og slik at tilsvaret legges til grunn som støtteskriv til klagen. Skattekontoret har ved gjennomgangen sett hen til selskapets tilsvar datert 30.04.2015.

Følgende forhold er påklaget:

4.1.   Ad 1.1 – Fortløpende registrering av ølsalg på kassa, rapportens punkt 5.1.2

Selskapet anfører at alt øl blir registrert gjennom avlesning av cascaden som er tilkoblet tappetårnet. Dersom avlesningen viser at øl ikke er slått inn på kassen, slås disse inn ved dagens slutt. Antall øl leses av på cascaden hver kveld, og antall skrives ned manuelt på et ark, der det ikke er mulig å skrive ut rapport fra cascaden. Selskapet har tatt høyde for at ansatte i baren kan gjøre feil ved salg av øl fra tappertårn. Cascaden brukes altså av selskapet som en kontrollmekanisme for å være sikker på at feil fra baren blir fanget opp.

Når oppgjøret kontrolleres i kontortid og alt stemmer, anses dagen som avsluttet. Ved månedens slutt (og alle oppgjøre er avstemt) kastes øl-teller arket. Registrering av antall øl fra cascaden finnes på hvert oppgjørsskjema. Selskapet har høyt fokus på at alt salg skal registreres når det finner sted, samt at de nevnte skjema blir oppbevart sammen med kassajournal. Bokføringsforskriften § 5-3-2 blir dermed fulgt.

At skattekontoret bruker selskapets eget kontrollsystem (cascaden) som et argument for at alt øl ikke blir registrert fortløpende, synes svært underlig og urimelig. Selskapet har dette system nettopp for at alt øl skal inntektsføres, slik at skatt og avgift blir korrekt, dersom de ansatte i baren gjøre eventuelle feil ved innslaget.

Skattekontorets konklusjon medfører at det ville ha vært en bedre løsning for selskapet dersom det ikke forelå et eget kontrollsystem (cascaden) for å fange opp eventuelle feilføringer fra ansatte i baren. En slik løsning ville ha vært i tråd med regelverket, da selskapets system i baren er at alt øl blir registrert.

4.2.   Ad. 1.2 – Dagsoppgjør, rapportens pkt. 5.1.4

Selskapet bestrider at det foreligger differanse i forbindelse med opptalt kontantbeholdning og registrert omsetning. Det bestrides at rutinene i forbindelse med avstemming av kontantsalg ikke er tilfredsstillende, og at skattekontoret mener at selskapet ikke har forklart dette.

Det er korrekt at omfanget av veksel har variert. Dette skyldes at noen ansatte har tatt med totalt veksel beløp inkl. cover charge, mens andre kun har tatt med veksel som var i baren. Riktig beløpet vil uansett komme frem i form av månedlig rapport av kassajournal og det er dette beløpet som er riktig.

I perioden 2010 – 2012 ble positiv differanse på oppgjøret slått inn ved oppgjørets slutt, da dette var omsetning som ikke tidligere hadde blitt registrert på kvelden. Det ble da anslått hvilket produkt dette tilhørte. Denne ordningen ble avsluttet siden dette vanskeliggjorde kontroll om den ansatte registrerte all omsetning. Det kommer klart og tydelig frem hva som er dagens totale salg, kjøp via bankkort, kontantomsetning, eventuelle regninger/kvitteringer, da dette spesifiseres på oppgjørsskjema, samt bilag fra kasse og bankterminaler.

At kassebeholdning ved start og slutt viser det samme beløpet er helt rett, da veksel oppbevares i egen kasse. Z-rapport tas ut etter endt vakt, og det som i gamle dager heter "sladrerull" lagres elektronisk.

I 2012 er det levert inn to anmeldelser, hhv. 16.07.12 og 18.07.15 [feilskrift for 2012], hvor oppgjørsposer og veksel er anmeldt forsvunnet. Selskapet mener at noen ansatte har forsynt seg av kassen, og det kan heller ikke utelukkes at dette har blitt gjort tidligere. I så fall kan dette være en sannsynlig forklaring for differansen i forbindelse med opptalt kontantbeholdning og registrert omsetning.

4.3.   Ad. 1.3 – Dokumentasjon av omsetning 50-års jubileum, rapportens pkt. 5.1.5

Selskapet bestrider ikke at omsetning over 3 G krever kassaapparat, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2, for bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg. Selskapet vil likevel bemerke at grensen kun er overtrådt med kr 2 467 inkl. mva. At skattekontoret legger til grunn at denne overtredelsen gir grunnlag for skjønnsadgang anses som urimelig for selskapet.

Når det gjelder dokumentasjon av 50 års jubileet og salg med kontanter, opplyser daglig leder at de ikke skulle gjennomføre kontantsalg på torget, og de mente at nummererte bonger samt bankterminal skulle være et likeverdig system som et kassaapparat.

4.4.   Ad. 1.4 – Korreksjoner, rapportens punkt 5.1.6

Selskapet bestrider at selskapet kan ha brukt korrigeringsfunksjonene, inkludert status "slettet" til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning. Selskapet opplyser at knappen "Slettet" er hyppig brukt av nyansatte ifm. opplæring og pugging av priser samt hvor knappene befinner seg. Selskapet har ikke hatt noe fokus på dette da det hender at man ofte trykker feil. Det må også påpekes at sletteknappen brukes når gjester endrer på sine ordre, og dette skjer før det bli lagt til betaling. Eks. på dette kan være der en gjest bestiller tre øl, men endrer denne ordren til 2 stk.

Ved endringer i priser brukes kassa også for å sjekke de oppdaterte prisene og de ansatte trykker seg da igjennom alle plu for å se prisjusteringene. I følge selskapet v/daglig leder er antall "Slett" pr ansatt vurdert og man ser også et mønster om dette er utført av nye eller rutinerte medarbeidere.

At skattekontoret ser helt bort fra selskapets forklaring, og i stedet angir at dette må sees i sammen med vurderingen i vedtakets punkt 4.3 og 4.6 om unndratt omsetning, viser at skattekontoret bruker en omvendt bevisbyrde i denne saken.

4.5.   Ad 1.6 – Dokumentasjon av inngangspenger, rapportens pkt. 5.1.9

Selskapet er nå klar over at innkjøpt billettsystem ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsloven kapittel 10. Siden selskapet ikke har laget systemet, men kjøper en tjeneste, så forventet selskapet at produktet dekker alle lover og krav, og selskapet var ikke kjent med flere av de forhold som skattekontoret påpeker som mangler ved systemet.

Daglig leder har opplyst at når en kunde har kjøpt billett på forhånd, blir det ikke skrevet ut ny billett når gjesten ankommer lokalet. På den aktuelle dagen tas det ut rapport med oversikt over antall forhåndssolgte billetter, som på det tidspunktet blir registrert som omsetning ved oppgjøret. Altså uavhengig om kunden er kommet eller ikke.

4.6.   Ad. 1.7 – Andre merknader

Når det gjelder forholdet tilknyttet underslag, vises selskapet til bilag 1, 2 og 3 vedlagt klagen vedrørende anmeldelse og oppsigelse av ansatt. Selskapet anmoder om at disse dokumentene blir vurdert.

4.7.   Ad. 2 – Skjønnsadgang

Selskapet fastholder i utgangspunktet at skattekontoret ikke har skjønnsadgang. Men det erkjennes at uttak av drikkevarer som ikke er innberettet som skattepliktig uttak, skattepliktig inntekt og merverdiavgiftspliktig gir skjønnsadgang.

a) Selskapet bestrider at omsetning av øl og betaling av inngangspenger er unndratt beskatning.

b) Det anføres at skattekontoret mangler en klar hjemmel til å pålegge at selskapets interne kontrollsystem skal underlegges bokføringsforskriften så lenge selskapet har et tilfredsstillende og godkjent kassasystem i baren. Det anføres videre at skattekontoret tolker forskriften utvidende uten at dette kommer klart fram av loven.

c) Det bestrides at selskapet ikke i tilstrekkelig grad har dokumentert avstemming av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning og safe, og at differanse mellom registrert omsetning og opptalt kontantbeholdning ikke er forklart.

d) Når det gjelder 50-års jubileet, anses det som urimelig at overtredelse med kr 2 467 inkl. mva. gir grunnlag for skjønnsadgang.

4.8.   Ad. 4 – Skjønnsutøvelsen

Det anføres at skjønnsutøvelsen er uriktig – herunder at det er lagt til grunn uriktig faktum, og at vedtaket er vilkårlig og urimelig.

4.9.   Ad. 4.1 – Avgiftsbehandling av inngangspenger

Det anføres at inngangspenger/cover charge i forbindelse med DJ-arrangementer kommer inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd, eventuelt annet ledd, og skal anses som avgiftsfri. Det anføres videre at skattekontoret legger til grunn uriktig faktum i sin vurdering, samt at skjønnsutøvelsen er uriktig.

Selskapet anfører at det ikke er anledning til å sammenligne selskapet med Driv, som skattekontoret har gjort.

Videre er det vedlagt kopi av faktura for spilleoppdrag for DJ F – [...] som reiser rundt i landet. DJ G har gitt ut egne låter.

4.10. Ad 4.2 Uttak av fribilletter
4.10.1.  Ad. 4.2.1 – Uttak av fribilletter/VIP-kort

Selskapet fastholder at fribillettene/VIP-kortene ikke kan anses som skattepliktig uttak. Det anføres at vilkårene for skatteplikt ikke er oppfylt, at skattekontorets tolkning av skatteloven § 5-2 er i strid med legalitetsprinsippet, og at skattekontoret har en uriktig tolkning av bestemmelsen.

4.10.2.  Ad 4.2.2 – Uttaksmerverdiavgift for VIP-kort mv.

Skattekontoret legger uriktig faktum til grunn, når det konkluderes med at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift for utdeling av fribilletter/VIP-kort i medhold av mval. § 3-22.

VIP-kortene er hverken omsettelig eller kan anses som gratisbilletter. Henvisning til klagesak 6598 kan således ikke være relevant i saken. Kortene gis til en bestemt person og kan ikke heller benyttes av andre, eller selges av denne personen.

4.11. Ad. 4.3 – Teoretisk beregning av inngangspenger/cover charge

Selskapet anfører at skjønnsutøvelsen er uriktig, og bestrider at inngangspenger er unndratt beskatning.

Differansen mellom registrerte gjester i billettsystemet og innbetalinger har gått ned etter skattekontorets kontrolltellinger. Det er ikke mulig for dobbel registrering av billetter, siden forhåndssolgte billetter ikke blir registrert som inntekt straks de selges, men på den aktuelle dagen de skal benyttes. Det tas ut rapport fra cover-kassa i baren når forhåndssalget er avsluttet, og all inntekt blir registrert uavhengig av om gjesten kommer eller ikke. Totalsummen av antall solgte billetter blir derfor korrekt, og utgjør forhåndsolgte billetter samt direktesolgte billetter over disk. Det er derfor ikke mulig å unndra billettomsetning fra registrering.

Det anføres at skattekontoret spekulerer i faktum når det legges til grunn at høy gjennomsnittlig baromsetning per gjest kan indikere at noen gjester ikke er registrert i billettsystemet. Dersom man legger skattekontorets skjønnsmessige vurdering til grunn, skal altså selskapet i 2010 har unndratt (kr 568 334 inkl. mva/52 uker) kr 10 929 i covercharge pr. uke. Dette er svært underlig.

Ingen helger er like, verken når det gjelder baromsetning eller covercharge omsetning. Det foreligger flere forhold som påvirker svingningene i forhold til bar- og coverchargeomsetning.

Skattekontorets kontroll vil ikke gi en korrekt oversikt over inntekt fra covercharge, og skjønnet er derfor ikke forsvarlig.

4.12.  Ad. 4.6 – Kvantumsavvik tankøl/fatøl

Selskapet bestrider at øl ikke er inntektsført, og anfører at skattekontorets skjønnsutøvelse er uriktig. Selskapet hadde en ansatt i 2010, 2011 og 2012 som tydeligvis har gjort underslag/stjålet og manipulert systemet. Det vises til klagen bilag 1 og 2, hvor anmeldelser er vedlagt.

Videre anfører selskapet at skattekontoret har lagt uriktig kvantumsavvik til grunn, da det må tas hensyn til et svinn på 3 %. Videre kan det se ut som om skattekontoret i vedtaket ikke har hensyntatt øl kort blanding/05 liter på gammel kasse i perioden før 26.01.11. I så fall vil også dette ha betydning på skjønnsutøvelsen.

4.13. Tilleggsskatt/tilleggsavgift

Selskapet anfører at det faktiske og rettslige grunnlaget for tilleggsskatt og tilleggsavgift ikke er til stede."

4.14. Sekretariatet tilføyer

Vedrørende spørsmålet om inngangspenger er avgiftspliktig eller unntatt vil sekretariatet tilføye at skattepliktige på s 7 i tilsvaret uttaler at det ikke er en selvfølge at Skatt x sitt brev om B også gjaldt skattepliktige. På s 7 i tilsvaret gis det også uttrykk for at skattepliktige kun drev med livemusikk, band og musikere, i perioden 2007 til 2010/2011. På s 13 i tilsvaret gis det uttrykk for at skattekontoret verken i rapport eller varsel har angitt hva skattekontoret mener er en "konsert".

Sekretariatet tilføyer videre at skattepliktige i klagen viser til at saken også gjelder lovtolkning, herunder om inngangspengene og fribillettene/VIP-kortene er avgiftspliktige og skal uttaksbeskattes, og viser til merverdiavgiftsloven § 3-7 og skattelovens § 5-2. På denne bakgrunn anføres det at det er urimelig med ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt.

4.15. Tilleggsmerknader og annen kontakt
4.15.1.  Tilleggsmerknader

Ved brev 4. mai 2018 har skattepliktige ved sin advokat fra H fremsatt tilleggsmerknader, se vedlegg 60. Sekretariatet vil i det følgende sitere fra tilleggsmerknadene, og bemerker for ordens skyld at overskriftene er hentet fra tilleggsmerknadene, men nummereringen følger oppbygningen i innstillingen. Tilleggsmerknadene gjengis:

4.15.1.1 Vedtaket pkt 4.2.1. – Skattepliktige uttak

Skattekontoret legger til grunn at gratis entré og VIP-billetter er "gaver" som skal uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2.

Etter vår vurdering utgjør gratisbilletter ingen fordel ved gaveoverføring av tjenester som skal uttaksbeskattes. Snarere tvert om har fri entré sin direkte tilknytning til samtidig mersalg av varer i lokalet, og er således reelt en kostnad til inntekts erverv.

Det er herunder ikke grunn til å skille mellom VIP-billetter og fri entré for øvrig. Gratis VIP-billetter er på samme måte en kostnad som er direkte knyttet til salg i lokalet.

Noen representasjonsklassifikasjon er likeså uaktuelt, jf. skatteloven § 6-21. Gratisbilletter utgjør ikke kundepleie som slik klassifikasjon forutsetter. Vi viser til at bruk av billettene er uløselig knyttet til samtidig direktesalg av varer. Gratisbillettene utgjør dermed ingen kostnad som ikke er fradragsberettiget.

På grunn av den reelle tilknytningen til salg av varer, så kunne en rabattklassifikasjon på varesalg teoretisk sett være aktuelt. Slik rabatt ville uansett ikke utgjort noe uttak.

På denne bakgrunn må en evt. skjønnsfastsettelse begrense seg til faktisk solgte billetter.

4.15.1.2 Vedtaket pkt. 4.4.1 – Uttak av drikkevarer til arrangementer for ansatte og eiere

Skattekontoret legger til grunn at drikkevarer som er tatt ut til personalarrangementer er uttaksskattepliktig.

Etter vår vurdering vil personalfest kvalifisere som velferdstiltak, med full fradragsrett for tilhørende kostnader, jf. skatteloven § 6‑1.

Den forståelse som skattekontoret har lagt til grunn vil medføre at utelivsbransjen i realiteten ikke er underlagt de samme skatteregler som næringslivet for øvrig hva gjelder interne sosiale arrangementer.

4.15.1.3 Vedtaket pkt. 4.4.2. – Uttak til musikere, artister og DJer

Skattekontoret legger til grunn at uttak av drikkevarer til artister, musikere og DJer er uttaksskattepliktig.

Vi kan ikke se at dette utgjør uttak i skatterettslig forstand. Retten til drikke inngår i avtalen med den aktuelle artist, og er således en kostnad forbundet med kjøpet av denne tjenesten. En inntektsføring må dermed motsvares av tilsvarende kostnadsføring, skattemessig netto 0.

Når det gjelder artister som får handle rabattert drikke uten å opptre den aktuelle dagen, så er dette en forretningsmessig begrunnet ordinær rabatt, og som derfor ikke utgjør noe skattepliktig uttak i seg selv.

4.15.1.5 Tilleggsskatt og tilleggsavgift

Skattekontorets vedtak ble påklaget allerede i august 2015. Vedtak har blitt etterspurt en rekke ganger, uten at vedtak foreligger.

I tiden etter skattekontorets vedtak er det foretatt utlegg i bankkonti. Etter skatteetatens egne retningslinjer skal tvangsinnfordring av tilleggsskatt utstå til saken endelig er avgjort. Utlegg i bankkonti utgjør imidlertid reelt den samme beføyelse som realisering av pant ettersom likvider låses.

At klagebehandlingen har tatt så lang tid er uholdbart, og det er ikke tvilsomt at saksbehandlingstiden har medført vesentlige ulemper.

Disse forhold tilsier at tilleggsskatt og tilleggsavgift må bortfalle, jf. EMK-K art 6-1 ("rimelig tid")."

4.15.2.  Telefon fra skattepliktige

Den 13. september 2018 snakket skattepliktiges daglige leder og saksbehandler ved sekretariatet med hverandre over telefon.

Skattepliktige var i samtalen opptatt av saksbehandlingstiden, og at selskapene har gjort det de kan for å unngå konkurs og for å opptre på en redelig måte. Det ble opplyst om at det kun var en mindre del av beløpet som gjensto å betale. Sekretariatet oppfattet videre samtalen slik at sakens kjerne ble ansett å være VIP-kortene/fribillettene som ble delt ut til gode kunder for å beholde dem. Dette ble sammenlignet med tilbud om kjøp av 3 par sokker for 2, eller eurobonusfordel. Selger ønsker å beholde kunden fremfor å miste vedkommende til konkurrenten.

4.15.3.  Ytterligere kontakt

Etter en telefonsamtale sendte saksbehandler skattekontorets redegjørelse til skattepliktiges advokat den 8. juli 2019 (vedlegg 61). Den 19. august 2019 kontaktet skattepliktiges advokat saksbehandler angående sakens status (vedlegg 62).

4.15.4.  Merknader

Skattepliktiges advokat sendte merknader ved brev 8. oktober 2019, se vedlegg 63. Her bestrides det at det er grunnlag for tilleggsskatt og tilleggsavgift, da saken ikke er avgjort innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Angående sakens historikk i brevets punkt 1 vises det til at skattekontoret sendte varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt den 16. februar 2015. Selskapet innga tilsvar 30. april 2015, og skattekontoret traff vedtak 26. juni 2015. Skattepliktige legger til grunn at saken ble oversendt sekretariatet omtrent samtidig med saken for B, 14. september 2016.

EMK gjelder ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, Rt-2002-509 og Rt-2000-996. Fristen for "rimelig tid" regnes fra skattepliktige mottar varsel, og normalt til tidspunktet for vedtak eller rettskraftig dom. Hvorvidt fristen er overholdt beror på en konkret helhetsvurdering. Det vises til Sivilombudsmannens sak 2014/1947 og uttalelser om liggetid i Skatteklagenemndas sak NS 53/2018.

Under brevets punkt 3 vises det til at det gikk fire år fra klage ble inngitt medio 2015 til redegjørelse til sekretariatet forelå i juli 2019. Skattepliktige ved daglig leder har purret en rekke ganger, og fått beskjed om at saken ikke var under behandling, og at det var uklart når den ville bli det. Skattepliktiges advokat har fått samme svar. Det fremstår som klart at saken har hatt en liggetid på flere år, noe som utgjør et brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

EMK artikkel 13 gir krav på et effektivt rettsmiddel ved konvensjonsbrudd. Hva som utgjør en rimelig kompensasjon må vurderes på bakgrunn av nasjonal rettspraksis. Under henvisning til Utv-2016-1280, hvor en liggetid på 20 måneder ble kompensert med en reduksjon på 10 %, og NS 53/2018 hvor en liggetid på 42 måneder medførte helt bortfall av tilleggsskatt, gjøres det gjeldende at tilleggsskatt og tilleggsavgift i sin helhet må bortfalle i denne saken.

5.    Skattekontorets vurderinger

Sekretariatet vil i det følgende sitere fra redegjørelsen, og bemerker for ordens skyld at overskriftene er hentet fra redegjørelsen, men nummereringen følger oppbygningen i innstillingen. Der skattekontoret har vist tilbake til punkter i redegjørelsen, fremgår henvisningen til punktet i innstillingen [i klammer].

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

5.1.   " Innledning

Det følger av ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b at skattyter kan klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak etter kapittel 9. Fristen er 3 uker etter at vedtaket har kommet frem, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5. Skattyter er gitt utsettelse på klagefristen til den 31.08.2015, og klagen er fremmet innenfor fristen, og tilfredsstiller for øvrig lovens krav. Klagen tas opp til behandling. Saken sendes sekretariatet som forbereder saken for skatteklagenemnda, jf. ligningsloven § 2-4 bokstav a nr. 3.

5.2.    Ad. 2 – Skjønnsadgang
5.2.1. Innledning

Av lov om merverdiavgift (mval.) av 19.06.2009 nr. 58 § 18‑1 første ledd bokstav b fremgår det at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Videre følger det av ligningsloven § 8-2 nr. 1 at ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder bl.a. når oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet. Vi viser til bestemmelsens første ledd bokstav a.

Skattekontoret fastholder at selskapet har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatteetaten, og at det foreligger skjønnsadgang etter mval § 18-1 første ledd bokstav b og ligningsloven § 8-2 nr 1. Det vises til at det under kontrollen ble avdekket at selskapet hadde uteholdt omsetning, unnlatt å innberette uttak og hadde fradragsført inngående merverdiavgift på faktura som ikke var fradragsberettiget.

Nevnte lovbestemmelser gir også skjønnsadgang til lignings- og avgiftsmyndighetene når pliktige lignings- og omsetningsoppgaver bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med lov eller forskrift. Under kontrollen ble det avdekket brudd på bokføringsloven og bokføringsforskriften. Dette gjelder følgende:

5.2.2. Ad. 1.1 – Selskapet har ikke registrert all omsetning av øl fortløpende på kassen, rapportens pkt. 5.1.2

I den kontrollerte perioden har A ikke registrert all omsetning av øl fortløpende på kassaapparatet. Etter skattekontorets vurdering tilfredsstiller ikke selskapets praksis ved registrering av ølsalg på cascaden bokføringsforskriften, og vi fastholder at bokføringsforskriften § 5-3-2 ikke er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at forholder stiller seg annerledes ved klagen enn ved skattekontorets behandling av forholdet på vedtaksstadiet.

Kontantsalg skal registreres fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimeler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑2.

Ifølge de opplysningene skattekontoret har, registreres kun antall solgte øl på cascaden. Det fremgår verken når tappingen har funnet sted, eller til hvilken pris enheten er solgt. Det er heller ikke mulig å ta utskrift av data registrert på cascaden. Dette resulterer i at det ikke foreligger summeringsstrimler eller rapporter med tilstrekkelig informasjon de aktuelle dagene.

Selskapet anfører at cascaden fungerer som en kontrollmekanisme. Til dette vil skattekontoret bemerket at dersom selskapet hadde hatt et system for registrering av omsetning som oppfyller kravet i bokføringsforskriften § 5-3-2, kan det tenkes at registrering på cascaden kunne vært en del av selskapets internkontroll opp mot kassaapparatet, terminalen eller annet likeverdig system. Slik saken står, har selskapet ikke etablert et system som tilfredsstiller kravene til fortløpende registrering av omsetning på kassen, som cascaden deretter kunne ha fungert som en kontrollmekanisme for.

5.2.3. Selskapet har ikke oppbevart regnskapsmateriale for selskapets registrering av bl.a. øl

A har ikke oppbevart ark/bøker med skriftlige nedtegnelser fra daglige avlesninger av øltelleren i den kontrollerte perioden. Selskapet har opplyst at avlesningene på cascaden noteres på dagsoppgjørene, og skattekontoret anser derfor de skriftlige nedtegnelsene fra cascaden som oppbevaringspliktige bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 10. Når ølsalg ikke er registrert fortløpende på kassaapparatet anser skattekontoret disse nedtegnelsene som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Det samme gjelder listene over benyttede fribilletter utarbeidet ved inngangsdøra. Vi viser til bokføringsloven § 13 og bokføringsforskriften § 5-3-2 første punktum.

5.2.4. Ad. 1.2 – Dagsoppgjør, selskapet har ikke dokumentert avstemming av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning fra kasse og safe, rapporten pkt. 5.1.4

A har ikke i tilstrekkelig grad dokumentert avstemming av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning fra kasse og safe for den kontrollerte perioden. Differanser mellom registrert omsetning og opptalt kontantbeholdning er heller ikke forklart. Dette er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-3 andre ledd.

Bokføringspliktige som har kontantsalg plikter å utarbeide dagsoppgjør. Dagsoppgjøret skal bestå av en avstemming mellom registrert kontantsalg og opptalt kontantbeholdning. Det skal fremgå av dokumentasjonen hvem som har foretatt opptelling av kassen, og det skal finnes forklaring på eventuelle avvik. Dokumentasjon av kontantsalg skal i tillegg dateres, jf. bokføringsforskriften § 5-3-3 annet ledd.

Skattekontoret kan etter gjennomgang av klagen ikke se at rutinene for kontantsalg er tilfredsstillende. Vi kan ikke se at selskapet har kommet med informasjon som endrer skattekontorets tidligere standpunkt i saken tilknyttet dagsoppgjør. Skattekontoret har påvist at det foreligger en differanse i forbindelse med opptalt kontantbeholdning og registrert omsetning, og selskapet har på sin side i klagen opplyst at differansen sannsynligvis kan forklares med at ansatte hadde forsynt seg av kassen.

Skattekontoret vedlegger oppgjørsskjema for 21.01.12, 30.04.12, 13.07.12, 02.08.12 og 09.12.12, se vedlegg 1, for nærmere beskrivelse.

Av de vedlagte oppgjørsskjema fremkommer det flere steder differanse mellom opptalt kontantbeholdning og registrert omsetning (innslått på kasse). Eventuelle differanser fremkommer av kommentarfeltet, mens kassabeholdning ved dagens start og slutt viser samme bløp. Det finnes flere eksempler på dette. For kontrollperioden har daglig leder opplyst at plussbeløp ble slått inn på kassa etter stengetid. Minusbeløp ble dekket av tips, men ved større minusbeløp ble regnskapsfører orientert om tapet. Dette viser at det selskapet selv har påvist differanser. Videre fremgår det ikke egen linje for dagens totale kontantomsetning og selskapet har ikke forklart differanser mellom opptalt kontantbeholdning og registrert omsetning. Dette viser at selskapets rutiner for avstemming av kontantsalg ikke er tilfredsstillende. Det vises for øvrig til bokettersynsrapporten punkt. 5.1.4 der skattekontoret har redegjort for en rekke avdekkede mangler ved dagsoppgjørene til selskapet. Skattekontoret konkluderer med at avstemmingen av opptalt kontantbeholdning mot registrert omsetning (z-rapporter) ikke er tilfredsstillende dokumentert.

Selskapet har vist til to anmeldelser, der penger skal ha forsvunnet fra vekselkassa og oppgjørsposer. Disse forhold påvirker ikke de funn som skattekontoret har gjort tilknyttet faktiske formelle feil vedrørende dagsoppgjørene.

Skattekontoret har konkludert med at hyppige kassadifferanser kan indikere at ikke all omsetning bli registrert på kassa eller at det er foretatt udokumenterte uttak fra kassa av de ansatte. Skattekontoret fastholder at selskapets dagsoppgjør og behandling av vekslepenger ikke har vært i samsvar med kravene i bokføringsloven og bokføringsforskriften i kontrollperioden.

Det bemerkes også avslutningsvis at selskapet i klagen bemerker å ha innrettet seg etter flere formelle merknadene tilknyttet dagsoppgjør. Som eksempel vises det til at dersom det er positiv eller negativ differanse på oppgjøret, blir dette spesifisert under "merknad" på oppgjørsskjema. Etter 2012 har selskapet også avskaffet ordningen hvor positiv differanse ble slått inn ved oppgjørets slutt, med anslag for hvilket produkt differansen tilhørte, som var praksis tidligere. Dette underbygger også at det har forekommet påviste differanser som skattekontoret her har bemerket.

5.2.5. Ad. 1.3 – Selskapet har ikke dokumentert omsetning fra 50-årsjubileum, rapporten pkt. 5.1.5

I forbindelse med 50-års jubileet til A ble kassaapparat ikke benyttet, og omsetningen er derfor ikke fortløpende registrert. Som følge er kontantsalget heller ikke dokumentert med daglige, daterte, nummererte summeringsstrimler ("z-rapporter"), og med avstemming av opptalt kassabeholdning mot registrert salg. Selskapet har opplyst at perm med regnskapsmateriell fra 50-års jubileet ikke er oppbevart. Disse forholdene er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2, § 5-3-3 og bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3.

Skattekontoret finner etter en ny vurdering at arrangementet ikke betegnes som et ambulerende og sporadisk kontantsalg, jf. bokføringsforskriften § 5-4-1, men som en del av selskapets øvrige virksomhet. Selskapet skulle ha benyttet kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system ved registrering av omsetning fra 50-årsjubileet, noe som ikke ble gjort.

Dersom selskapet hadde blitt ansett for å drive ambulerende og sporadisk kontantsalg i forbindelse med arrangementet, påpekes det at omsetningen har oversteget 3G, slik at det skulle ha vært benyttet kassaapparat.

5.2.6. Ad. 1.4 – Selskapet har ikke dokumentert alle korreksjonsposter på kassen, rapportens pkt. 5.1.6

A har i kontrollperioden ikke dokumentert alle korreksjonspostene på kassa med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner. Dette anses som brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2.

I henhold til bokføringsforskriften § 5-3-2 skal all registrering som har skjedd i forbindelse med opplæring dokumenteres. I de tilfeller de ansatte bruker korreksjonsfunksjonene, så skal det foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp og årsak. Dersom korreksjonen gjelder tidligere registrert salg, skal det foreligge ytterligere dokumentasjon som underbygger korreksjonen. Tilbakebetaling til kunde skal dokumenteres med kundens signatur.

Skattekontoret ser ikke bort fra at en del av bruken med korreksjonsfunksjonene kan spores tilbake til nevnte forhold. Skattekontoret finner det likevel ikke sannsynlig at det har vært foretatt så mange feilslag. Korreksjonsfunksjonen er benyttet 692 ganger i 2011 og 885 ganger i 2012. Funksjonen "SLETTET" er benyttet 6 349 ganger i 2011 og 8 119 ganger i 2012.

Vi bemerker at flere av korreksjonsbilagene som ligger ved salgsbilagene er påført feilslag, men utover dette er ikke forhold dokumentert med angivelse av beløp og årsak jf. kravet i bokføringsforskriften § 5-3-2. Videre er ikke heller ikke registrering som har skjedd i forbindelse med opplæring dokumentert, slik bokføringsloven § 5-3-2 krever. Selskapets anførte begrunnelse for bruk av korreksjonsfunksjonene lar seg derfor ikke overprøve av skattekontoret.

Skattekontoret fastholder at selskapet kan ha brukt korrigeringsfunksjonene, inkludert status "SLETTET" til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning. Skattekontoret ser i denne sammenheng hen til punktene 4.3 [5.4.3] og 4.4 [5.4.4] under, hvor vi finner det sannsynliggjort at omsetning fra inngangspenger/cover charge og ølsalg, ikke er bokført.

5.2.7. Feil tilknytning mellom menynummer på enkelte varer og tilhørende varegrupper på kassa

A har i kontrollperioden hatt feil knytning mellom menynummer på enkelte varer og tilhørende varegruppe på kassa. Selskapet har dermed ikke innrettet bokføringen slik at omsetning, uttak, innkjøp og varelager i tilstrekkelig grad er spesifisert på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, rusbrus/cider, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Dette anses som brudd på bokføringsforskriften § 8-5-2.

5.2.8. Ikke dokumentasjon og bokføring av alle uttak av drikkevarer til eiere, ansatte og forretningsforbindelser

A har i kontrollperioden ikke dokumentert og bokført alle uttak av drikkevarer til eiere, ansatte og forretningsforbindelser. Dette anses som brudd på bokføringsloven § 5 første ledd nr. 5 og bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 5, samt bokføringsforskriften § 5-8 første ledd.

5.2.9. Ad. 1.6 – Ikke tilfredsstillende dokumentasjon av inngangspenger, rapportens pkt. 5.1.9

A har i kontrollperioden benyttet et datasystem for dokumentasjon av billettsalg/inngangspenger som ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsloven § 10. Skattekontoret har også avdekket at billettsalg ikke alltid er registrert fortløpende på kassaapparatet eller i tilsvarende system, men at oppgjørsansvarlig gjør tilleggsregistreringer flere dager senere. Videre er fullstendige dagsoppgjør ikke foretatt ved dagens slutt, men avstemming av kassaoppgjør og utkjøring av z-rapport utføres av oppgjørsansvarlig på kontoret flere dager etter at omsetningen faktisk er skjedd. Skattekontoret anser nevnte forhold som brudd på bokføringsforskriften § 5-3-2 og § 5 3‑3.

Selskapet er selv ansvarlig for at reglene etter bokføringsloven følges. Plikten til å overholde bestemmelsene i bokføringsloven og bokføringsforskriften påhviler A. Den omstendighet at selskapet har betalt for en tjeneste som ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsloven mv., er i utgangspunktet en sak mellom A og I. Vi konstaterer at billettsystemet som selskapet har valgt ikke oppfyller de krav som bokføringsloven/-forskriften stiller.

5.2.10.  Uriktig registrering ved forhåndssalg av billetter

Skattekontoret anser forhåndssalg av billetter som kontantsalg den dagen betalingen faktisk skjer. Dokumentasjonen av omsetningen fra forhåndssolgte billetter er ikke i samsvar bokføringsforskriften § 5-3-2 og § 5-3-3.

5.2.11.  Selskapet har foretatt gjenåpning av lukkede regnskapsperioder

A har i kontrollperioden gjenåpnet lukkede regnskapsperioder etter at omsetningsoppgaver er sendt til avgiftsmyndighetene. Dette er brudd på bokføringsforskriften § 7-6.

Skattekontoret vurderer bruddene på bokføringsloven og bokføringsforskriften for å være av en slik karakter at de svekker tilliten til leverte omsetnings- og ligningsoppgaver, og til regnskapet i sin alminnelighet. Vi konkluderer derfor med at det foreligger skjønnsadgang for perioden 01.01.2010 til og med 31.12.2012, jf. mval. § 18-1 (1) bokstav b og ligningsloven § 8‑2 nr. 1.

5.2.12.  Ad. 1.7 – Andre merknader i klagen

Selskapet viser i klagen til bilag 1, 2 og 3 vedrørende anmeldelse og oppsigelse av ansatt, og anmoder om at disse dokumentene blir vurdert.

Skattekontoret er noe usikker på hvilket forhold selskapet ønsker at dokumentene skal vurderes opp mot. Ut fra sammenhengen med tilsvar (side 6) og vedtak (side 16), er det grunn til å tro at anførselen knytter seg til rapportens punkt 6.2.2. Skattekontoret kan likevel ikke se hvilken betydning de vedlagte anmeldelser og oppsigelse av ansatt har tilknyttet dette punkt.

Skattekontoret bemerker likevel at selskapet i tilsvar datert 30.04.2015, siste punkt side 6, på det aktuelle tidspunkt undersøkte om kontormedarbeideren som har hatt det fulle ansvaret for cover/oppgjør/veksel etc. har begått underslag (kassatellinger av inngangspenger/covercharge er behandlet av skattekontoret i rapporten pkt. 6.2.1). De vedlagte skriftlige forhold er anmeldt hhv. 17.7.12 og 17.08.12, hvor oppsigelsen er datert 25.5.2013, altså flere år før selskapet bemerket å skulle foreta de nevnte undersøkelser. Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke se at de vedlagte anmeldelser og oppsigelsen kan få betydning for de konkusjoner som er gitt tilknyttet inngangspenger/cover charge.

5.3.   Ad. 4.1 – Spørsmål om inngangspenger til diskotek er avgiftspliktig omsetning.

Selskapet fastholder i klagen at inngangspenger fra DJ-arrangementene er avgiftsfri jf. mval. § 3-7 første ledd, subsidiært etter andre ledd.

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har kommet med nye opplysninger som endrer skattekontorets vurdering av forholdet i vedtaket. Skattekontoret viser til de vurderinger som er gitt i vedtaket side 20 flg., men foretar her ytterligere suppleringer.

5.3.1. Merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd

Skattekontoret fastholder at inngangspenger til DJ-arrangementet ikke kommer inn under konsert fritaket i mval § 3-7 første ledd, men er avgiftspliktig etter mval § 3-1.

Vi viser først til Lagmannsrettens dom i LG-2004-10761 (UTV-2005-944). Her bemerkes det at begrepet "konsert" må oppfattes slik at musikkfremføringen må være hovedelementet i fremføringen for at den skal komme inn under unntaket i mval. § 3‑7 (1). I dommen ble prisen, både størrelsen i seg selv, og at den var den samme uavhengig av hvilken musiker som spilte og at den ga tilgang til både pianobaren og nattklubben, talte mot at inngangspengene va mynta på å gi gjestene "rett til å overvære" "konsertarrangementer".

I foreliggende sak selges det ikke billetter i direkte tilknytning til ordinære DJ-arrangement. Skattekontoret kan ikke se at selskapet har tatt særskilt betalt for DJ-arrangementer, men derimot ved avholdte konserter som er gitt en høyere billettpris. Selskapet har krevd særskilt og høyere betaling for konserter, og samtidig nektet adgang til A for kunder som har betalt ordinær inngang på B. Konsertarrangementene skiller seg fra den ordinære diskotekdrift der DJ står for musikken.

At DJ-arrangementene ikke er å anse som konsert, underbygges også av dom avsagt i Oslo tingrett den 18.04.2006 "Rock Cafe Drift" (TOSLO-2005-112533), rettskraftig 06.07.2007. Saken gjaldt prøving av vedtak om det skal betales merverdiavgift av covercharge (inngangspenger) til et utested med diskjockey (DJ). Dommen tar utgangspunkt i de vurderingstema statuert i LG-2004-10761. I "Rock Cafe Drift" fremkommer det at arrangementet vurderes selvstendig, og det er derfor uten betydning å foreta en sammenligning av andre utesteder.

Av dommen fremkommer det:

"At en discjockeys fremføring av musikk har et kunstnerisk preg og eventuelt har beskyttelse etter åndsverkloven kan heller ikke være avgjørende."

Videre fremkommer det at:

"Det fremstår etter dette for retten som om saksøker har gitt bruk av discjockeyer en noe mer fremtredende rolle på sitt utested enn hva som er vanlig ved diskoteker ellers i Norge. Dette har gitt seg utslag blant annet ved innredning av lokalene med spektakulær scene med mulighet for bruk av bilde og røyk, bruk av monitorer og stor fokus på discjockyenes ferdigheter ved utvelgelsen. Til tross for dette har retten etter en samlet vurdering likevel kommet til at musikkfremføring av discjockeyene må anses å være en del av et større underholdningstilbud som totalt sett skulle gjøre saksøker til et bra og populært utested og ikke hovedelementet ved arrangementet. Discjockeyenes fremføring av musikken kan etter dette ikke karakteriseres som konsert og faller derfor utenfor konsertunntaket i merverdiavgiftsloven § 5b [ny lov § 3-7 (1)] første ledd nr. 5. Inngangspengene er dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13 [ny lov § 3-1 (1)]."

Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke se at DJ-arrangement av DJ F, med [...]show, eller DJ G, som har egenkomponerte låter, kommer inn under konsertfritaket for selskapet. Skattekontoret ser på fremføringen som en del av underholdningstilbudet til A for å gjøre dette til et populært utested, og ikke slik at musikkfremføringen er hovedelementet ved arrangementet.

5.3.2. Merverdiavgiftsloven § 3-7 andre ledd

I følge mval. § 3-7 annet ledd er omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk framføring av åndsverk unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

Spørsmålet som må vurderes er om A driver med en type formidling av tjenester som er omfattet av unntaket. Vi viser til side 32 i bokettersynsrapporten hvor det fremgår at formidling for eksempel innebærer at en mellommann hjelper en utøvende kunstner med å selge sin tjeneste til kunder, noe mellommannen blir kompensert for av sin klient. Som eksempel nevnes impressariovirksomhet som består i en praktisk tilrettelegging av konserter og kontakt mellom artister og arrangører av ulike tilstelninger.

Her refereres det også til klagesak 5493 av 03.04.2006:

"Fritaket for formidling av slike tjenester vil heller ikke komme til anvendelse, da dette gjelder tjenester som ytes av impressario og lignende og ikke den enkelte festarrangør overfor sine gjester."

Samt klagesak 7349 av 18.6.2012:

"Spørsmålet blir da om inngangspengene kan ansees som vederlag for "formidling" av discjockeytjenesten. "Formidling" innebærer typisk at en mellommann hjelper en utøvende kunstner med å selge sin tjeneste til kunder, noe mellommannen blir kompensert for av sin klient. Det vil naturligvis finnes variasjoner av hvordan slike formidlingsavtaler er bygget opp mellom kunstneren og mellommannen, men i det foreliggende tilfellet har klager hyrt inn discjockeyene for å gjøre sitt utested til et attraktivt sted for sine kunder, noe som klart faller utenfor "formidling". Klager driver dermed ikke med formidling av discjockeytjenesten og inngangspengene vil klart ikke være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 (2)."

Skattekontoret legger til grunn at det er A som har leid inn (ev. ansatt) discjockeyene for sine kunder, noe som klart faller utenfor formidlingsbegrepet. A kan ikke sies å drive med formidlingstjenester, og inngangspengene vil dermed ikke være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 annet ledd. Dette fremgår også av Ot.prp. nr. 1 2001-2002 pkt. 9.2.2.

Skattekontoret fastholder, etter gjennomgang av klagen, at A ikke driver med omsetning eller formidling av tjenester i form av kunstnerisk framføring av åndsverk. Selskapets inngangspenger er dermed ikke unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval. § 3-7 andre ledd, men er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-1 første ledd.

Skattekontoret fastholder de tidligere fastsatte endringer:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 251 270.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 259 811.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 186 338.

  • Inntekt for inntektsåret 2010 reduseres med kr 251 270.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 259 811.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 186 338.

5.4.   Ad. 4 – Skjønnsutøvelsen

5.4.1. Ad. 4.2.1 – Skattemessig uttak av fribilletter/VIP-kort

Selskapet har i klagen anført at skattekontorets tolkning av skatteloven § 5-2 er uriktig. Det følger av denne bestemmelsen at uttak av fordel til eget bruk eller gave, skal anses som skattepliktig inntekt. Skattekontoret har etter en ny gjennomgang av saken funnet at klagen bør tas til følge på dette punkt.

Vi finner det sannsynlig at motivasjonen med utdelingen av fribillettene var å få personer inn i lokalet, og at fribillettene ble brukt som et "lokkemiddel" for å øke selskapets kjernevirksomhet, som er baromsetning. Dette er i samsvar med selskapets forklaring.

Rettskildebildet tilknyttet uttaksbeskatning av fribilletter/VIP-kort/gratis inngangsbilletter er svært begrenset.

Skattedirektoratet vurderte i en uttalelse til en forening 7. mars 2007, Utv. 2007 nr. 4 s. 924 spørsmålet om rabatt på egenandel i kiropraktorvirksomhet. Det ble i gitte tilfeller bitt rabatt på egenandelen. I uttalelsen bemerker Skattedirektoratet at:

"Et av vilkårene for uttaksbeskatning i disse tilfellene er at det foreligger en underpris som innebærer en gave. Dette innebærer at det må vurderes konkret om det er forretningsmessige hensyn som ligger til grunn for underprisen og at det dermed ikke foreligger gavehensikt."

Det ble videre presisert at:

"Dersom det gis bedrifts- eller lagsrabatter antas vi at grunnen til det er at en ønsker å få/beholde kunder slik at det ikke vil foreligge en gave."

Utgangspunktet for vurderingen er om det foreligger noe gaveelement ved overføringer på det tidspunkt når fribillettene faktisk utdeles. Etter en ny gjennomgang av saken har vi kommet til at dette vilkåret ikke er oppfylt. Vi legger til grunn at det er forretningsmessige hensyn som ligger bak utdelingen av fribilletter og VIP-kort.

Vi har derfor, etter en ny vurdering, kommet til at utdelingen av fribilletter/VIP-kort ikke kan anses som en gave etter ordlyden i skatteloven § 5-2. Etter vår vurdering bør klager gis medhold på dette punkt.

På denne bakgrunn foreslås følgende endringer:

  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2010 tilbakeføres med kr 578 901.
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2011 tilbakeføres med kr 513 310.
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2012 tilbakeføres med kr 342 996.

5.4.2. Ad. 4.2.2 – Uttaksmerverdiavgift for VIP-kort

Selskapet har i klagen anført at VIP-kortene ikke hadde noe omsetningsverdi, og at skattekontoret dermed ikke kunne beregne uttaksmerverdiavgift.

Det følger av mval § 3-23 bokstav d at det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten brukes i virksomheten til gave og utdeling i reklameøyemed, og dersom verdien ikke er bagatellmessig.

Det kan beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval § 3-23 bokstav d, selv om vilkårene for å beregne skatt på uttak etter sktl. § 5‑2 ikke er oppfylt. Vi viser her til Norsk bedriftsskatterett, 9 utgave, side 231 hvor det fremkommer at:

"Skjer ytelsen overfor andre, forutsetter uttak som utgangspunkt at det dreier seg om en gaveoverføring, jf. skatteloven § 5-2 første ledd første punktum. Det forutsettes at mottageren ikke betaler fullt vederlag. I tillegg må det kreves en gavehensikt hos yteren. Hvis varer eller tjenester ytes vederlagsfritt som ledd i reklame, kan yteren ikke uttaksbeskattes etter sktl § 5‑2. Derimot kan det bli uttaksmerverdiavgift, jf. mval. §§ 3‑21 og 3-23 bokstav d."

Vi viser også til klagesak KMVA-2006-5493, hvor Skattedirektoratet bemerker følgende:

"Under den forberedende saksbehandling i Skattedirektoratet har vi merket oss at klager heller ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd (ny mval. § 3‑21 første ledd) ved utdeling av gratisbilletter, hvilket vi mener skulle vært gjort."

Videre heter det i samme klagesak at:

"Etter mval. § 2 (ny mval. § 3-1 første ledd, bokstav b og c) forstås med tjeneste alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare, herunder er salg av inngangsbilletter tjenesteytelse. Videre følger det av mval § 14 annet ledd nr 4 (se ny mval. § 3-23 bokstav d) at det skal svares uttaksmerverdiavgift på tjenester som brukes til gave og til utdeling i reklameøyemed. I den grad det ellers tas betalt for en (avgiftspliktig) billett, vil det således ved gratis utdeling måtte beregnes uttaksmerverdiavgift etter bestemmelsen. Avgiftsgrunnlaget blir salgsprisen, jf. mval. § 19 (ny mval. § 4-9 første ledd)."

Skattekontoret anser de utdelte fribillettene for å være tjenester, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav c, som det skal svares uttaksmerverdiavgift av, jf. mval. § 3-23 bokstav d. Videre fastholder vi at det er alminnelig omsetningsverdi på en vanlig inngangsbillett som skal legges til grunn som beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgiften, jf. mval. § 4-9 første ledd. Det ble kun beregnet utgående merverdiavgift på bruken av VIP-kort. De øvrige fribillettene som er gitt bort til enkeltstående arrangement anser skattekontoret for å ha bagatellmessig verdi.

Utgående merverdiavgift økes med beløpene som fremgår av tabellen under, se rapporten pkt 4.2.2 for den nærmere beregningen:

 

2010

2011

2012

Beregnet omsetning VIP-kort – andel A

231 560

227 489

121 635

Utgående merverdiavgift 25 %

46 312

45 498

24 327

 

Utgående merverdiavgift henføres til 3. termin for hvert av årene, jf. mval. § 18-1 andre ledd.

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 46 312.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 45 498.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 24 327.

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten lagt til grunn at økningen i utgående merverdiavgift er beregnet på grunnlag av bruttotall, det vil si inklusiv merverdiavgift. Økningen i merverdiavgift utgjør dermed en kostnad som reduserer A sine inntekter. Inntekten reduseres som følger:

  • Inntekt for inntektsåret 2010 reduseres med kr 46 312.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 reduseres med kr 45 498.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 24 327.

5.4.3. Ad. 4.3 – Teoretisk beregning av inngangspenger/covercharge

Selskapet bestrider i klagen at inngangspenger er unndratt beskatning. Skattekontoret kunne dermed ikke på dette grunnlag øke inntekten med totalt kr 1 350 867 og etterberegner merverdiavgift med totalt kr 240 817.

Skattekontoret har tidligere behandlet flere av selskapets innsigelser, da disse også ble fremsatt i tilsvar av 30.04.2015. Skattekontoret fastholder sin begrunnelse, og behandler her nye innsigelser fremsatt i klagen.

Selskapet har i klagen anført at unndratt omsetning pr. uke i 2010 på kr 10 929, basert på skattekontorets skjønnsmessige vurdering, er underlig. Selskapet tok i kontrollperioden inngangspenger på onsdager, fredager og lørdager til november 2012, og etter det tidspunkt kun på lørdager. Når det gjelder differanse mellom selskapets opptalte kontantbeholdning og omsetning registrert i billettsystemet, viser skattekontoret til 4 kassatellinger som ble gjort lørdager i 2013, se rapporten pkt. 6.2.1, oppsummert i tabellen her:

Dato

Kontant-beh.

Omsetning regr. i billett-systemet

Diff.

Regr. gjester i systemet

Regr. VIP-gjester

19.01.2013

35 101

23 730

11 371

339

122

25.05.2013

26 810

15 300

11 510

238

42

21.09.2013

33 150

24 500

8 650

350

53

19.10.2013

40 390

39 550

840

565

23

 

Skattekontoret påviste under kassatellingene differanser med bl.a. kr 11 371, kr 11 510 og 8 650 på lørdager i 2013, se rapporten vedlegg 24, 27 og 28. Skattekontoret fant at det for to dager har vært registrert over 11 000 i differanse mellom kontantbeholdningen og omsetningen registrert i kassasystemet. Skattekontoret anser det derfor som sannsynlig at differansene som et gjennomsnitt kan ha vært i den den størrelsesorden som selskapet viser til, på bakgrunn av skattekontorets skjønn. Skattekontoret mener på den bakgrunn at skjønnsutøvelse er forsvarlig.

Skattekontoret innhentet dagsoppgjør vedrørende inngangspenger for de aktuelle dagene, se rapporten vedlegg 25, 30 og 31. Her fremkommer det at selskapet har bokført høyere omsetning enn det som ble avdekket registrert som omsetning i billettsystemet under kassatellingene. Dette betyr at selskapet har bokført et høyere antall gjester enn det som ble registrert fortløpende. Selv om selskapet har bokført høyere omsetning enn hva som er registrert i billettsystemet fortløpende de aktuelle dager med kassatelling fra skattekontoret, er det ikke sikkert at dette ville blitt gjort en annen dag uten kontroll fra skattekontoret. Det er en stor svakhet i selskapets rutine at dagsoppgjørene for billettomsetning utarbeides i ettertid av en annen person enn billettselger.

Selskapet har anført at skattekontoret bør underbygge den teoretiske skjønnsfastsettelsen av inngangspenger med en analyse av bruttofortjenesten for selskapets omsetning. Skattekontoret har foretatt en teoretisk beregning av inngangspenger basert på sammenhengen mellom bokført inngangspenger og baromsetning, se rapporten pkt. 6.2.5. Under de uvarslede kassatellingene ble det avdekket at covercharge i gjennomsnitt utgjorde ca. 20 % av den totale omsetningen. Skattekontoret la dette forhåndstallet til grunn ved skjønnsfastsettelsen. Skattekontoret mener at denne fremgangsmåte er forsvarlig og godt begrunnet i bokettersynsrapporten og i vedtak.

Som det fremgår av vedlegg 41 til rapporten er det beregnet hvor mye bokført cover charge utgjør i prosent av totalomsetningen, samt gjennomsnittlig baromsetning pr. registrerte gjest (registrert i billettsystemet.)

Skattekontoret har videre foretatt en tilsvarende beregning for 5 dager hvor skattekontoret gjennomførte 5 uvarslede kassatellingen, se vedlegg 42 til rapporten.

Skattekontoret anser det forsvarsvarlig ved skjønnsfastsettelsen å benytte det samme forhåndstallet mellom covercharge og total omsetning, som fremkom under de 5 kassatellingene. Se rapporten pkt. 6.2.5 og vedtaket pkt. 4.3.

Avgiftspliktig inntekt fastsettes etter mval. § 3-1 første ledd. Skattekontoret fastholder de tidligere fastsatte endringer:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2010 økes med kr 94 900.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 99 710.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 46 207.

  • Inntekt for inntektsåret 2010 økes med kr 473 433.
  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 540 686.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 336 748.

5.4.4. 50-års jubileum – Kvantumsavvik for innkjøpte kuponger/bonger

Skattekontoret viser til vedtaket pkt. 4.5.1, og opprettholder de konklusjoner som er gjort der. Følgende endringer fastholdes:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2012 økes med kr 6 120.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 24 483.

5.4.5. Ad. 4.2 (4.6) Kvantumavvik tank/fatøl

Selskapet bestrider i klagen at alt ølsalget ikke er inntektsført. Skattekontoret har ved analyse av selskapet sine kjøp av tank/fatøl sammenlignet med bokført omsetning av tank/fatøl, funnet et avvik på 3 500 liter for 2011 og 1 086 liter for 2012. På dette grunnlag ble selskapets inntekt økt med totalt kr 527 900 og utgående merverdiavgift med kr 131 974. Det vises til bokettersynsrapporten pkt. 6.5 og vedtaket pkt. 4.6 for skattekontorets beregninger.

Skattekontoret har vurdert, men finner det ikke sannsynlig at kvantumsavviket skyldes en ansatt som skal ha stjålet øl. Selskapet har vist til bilag 3 i klagen, hvor selskapet utarbeidet en oppsigelse til vedkommende, men som ikke ble effektuert på grunn av at den ansatte selv sa opp sin stilling. Skattekontoret bemerker at forholdene som fremkommer av oppsigelsen, gjelder 2013, mens skattekontorets kvantumsavvik er påvist i 2011 og 2012. Det påviste kvantumsavviket er betydelig, og skattekontoret anser det som svært lite sannsynlig at dette kan relatere seg til en ansattes underslag av øl. Skattekontoret kan videre ikke se at de fremlagte anmeldelsene er av betydning for det påviste kvantumsavvik, da disse knyttet seg til stjålet/forsvunnet veksel/oppgjørsposer.

Skattekontorets beregning av svinn av tankøl er basert på selskapets opplysninger. Daglig leder har under bokettersynet, se rapporten side 57, oppsummert at svinn vedrørende tankskift/fylling og rensing av tankøl utgjør ca. 580 liter på år. Skattekontoret ser derfor ingen grunn til å foreta en ny beregning tilknyttet dette forhold.

Når det gjelder svinn på fatøl, har skattekontoret lagt til grunn svinn på 3 %, og er derfor i samsvar med selskapets påstand.

Selskapet anfører i klagen at det kan se ut til at skattekontoret ikke har hensyntatt øl kort/05 liter på gammel kasse i perioden før 26.01.2011. Skattekontoret viser i den forbindelse til rapporten øverst side 53, hvor det fremkommer at det også er hensyntatt solgte øl fra det gamle kassaapparatet.

Etter å ha hensyntatt alle tilbakemeldingene fra daglig leder om svinn, uttak ol., foreligger det fortsatt et uforklart avvik ved avstemming av vareforbruk og bokført salg for 2011 og 2012 på henholdsvis 3 500 liter og 1 086 liter. Endringene i merverdiavgift henføres til 3. termin begge år, jf. mval. § 18-1 andre ledd.

Skattekontoret fastholder de tidligere fastsatte endringer:

  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 økes med kr 99 713.
  • Utgående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2012 økes med kr 32 261.

  • Inntekt for inntektsåret 2011 økes med kr 398 853.
  • Inntekt for inntektsåret 2012 økes med kr 129 047.
5.5.   Tilleggsavgift og tilleggsskatt

Skattekontoret fastholder at de faktiske og rettslige vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift jf. mval. § 21-3 og tilleggsskatt jf. skl. [feilskrift for lignl] § 10-2 flg. er til stede. Selskapet har bestridt dette, men har ikke begrunnet sitt standpunkt utover at det faktiske og rettslige grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift og tilleggskatt er til stedet.

Skattekontoret viser til vurderingene som er gitt i vedtaket pkt. 4.8 og 4.9, og fastholder denne. Tilleggsskatt for uttaksbeskatning av fribilletter bortfaller."

5.6.    Oppsummering

"Klagen tas til følge når det gjelder uttaksbeskatning av fribilletter, og inntekten reduseres med kr 578 901 for 2010, kr 513 310 for 2011 og 342 996 for 2012. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres tilsvarende.

For øvrig opprettholdes skattekontorets vedtak av 26.06.2016."

6.    Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene for skattesaker etter ligningsloven og for merverdiavgiftssaker etter merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skattepliktige har i klagen erkjent at det ble unnlatt å innberette skatte- og avgiftspliktig uttak av mineralvann til ansatte og eiere. I tilleggsmerknadene 4. mai 2018 tas imidlertid uttaksbeskatning opp. Under behandlingen av fastsettelsen kommer sekretariatet til å ta stilling til samtlige punkter som gjelder uttak.

Skattepliktige har i klagen også erkjent forholdene omtalt i skattekontorets vedtak punkt 4.7 vedrørende inngående merverdiavgift. Det fremgår videre av rapporten s 50 og under skattekontorets vedtak punkt 4.5.2 at skattepliktige erkjenner forholdene rundt en feilaktig reduksjon av skattepliktige inntekter fra festivalen. Vi kan ikke se at noen av disse forholdene er tatt opp i klagen eller senere korrespondanse, og sekretariatet kommer ikke til å gå inn disse punktene under behandlingen av fastsettelsen. Som følge av at det ikke fremkommer at skattepliktige har akseptert tilleggsavgift eller -skatt for noen av disse forholdene, så vil også disse forholdene bli vurdert under sekretariatets behandling av de ilagte sanksjonene.  

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

6.1.   Fastsettelsen

6.1.1. Hjemmel for endring, herunder spørsmål om skjønnsgrunnlag

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det på enkelte punkter er påvist at skattepliktiges oppgaver er uriktige eller ufullstendige, og viser til reduksjonen av inntekt fra festivalen omtalt i vedtakets punkt 4.5.2. Hjemmelen for endringen her anses å være ligningsloven § 8-1 nr. 1, annet punktum. Vi mener også at det er påvist konkrete feil i skattepliktiges avgiftsoppgjør, og viser til at det er påvist fradragsføring av inngående merverdiavgift for enkelte fakturaer som ikke er påført merverdiavgift, vedtakets punkt 4.7. Dette medfører grunnlag for retting av feilen, merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd, bokstav b.

Skattepliktige har i klagen bestridt at det foreligger grunnlag for skjønn.

Skattekontoret har konkludert med at det foreligger formalfeil på en rekke punkt, vi viser til rapportens punkt 5. Etter en gjennomgang av sakens dokumenter, herunder rapporten og skattepliktiges innsigelser, er sekretariatet enig med skattekontoret i at det kan påvises formalfeil på en rekke punkt, og vil tiltrer i hovedsak skattekontorets vurderinger og konklusjoner. Vi vil for ordens skyld knytte noen kommentarer til noen av punktene.

Rapportens punkt 5.1.5 gjelder dokumentasjon av omsetning under 50-årsjubileet. I rapporten er det vist til bokføringsforskriften § 5-4-1 vedrørende ambulerende og sporadisk kontantsalg. Det samme gjelder punkt 1.3 i vedtaket og punkt 2.5 i redegjørelsen (gjengitt i punkt 5.2.5 i denne innstillingen). Vi viser til at bestemmelsen frem til 1. januar 2014, altså etter kontrollperioden, var nummerert § 5-4, og at den hadde en noe annen ordlyd enn det som er gjengitt i rapporten. Sekretariatet er uavhengig av dette enig med skattekontoret når skattekontoret i punkt 2.5 i redegjørelsen (punkt 5.2.5 i denne innstillingen) skriver at unntaket for ambulerende eller sporadisk salg under 3G ikke kommer til anvendelse. Dette medfører at de alminnelige krav til dokumentasjon var gjeldende også for denne omsetningen.

Også vedrørende bokføringsforskriften §§ 5-3-2 og 5-3-3 første ledd er det i rapportens punkt 5.1.5 delvis gjengitt ordlyd som ble innført med virkning fra 1. januar 2014. Vedrørende bokføringsloven § 6 første ledd er det gjengitt ordlyd som i denne paragrafen ble innført med virkning fra 1. juli 2012. Ordlyden som er gjengitt i rapporten fantes tidligere i bokføringsloven § 10, annet ledd. Også innholdet gjengitt fra dagens bokføringslov § 6, annet ledd, kan i sitt innhold gjenfinnes i § 10, annet ledd, slik den lød før 1. juli 2012. Krav til sporbarhet fulgte også tidligere av bokføringsloven § 4 nr 7. Dette gjelder ikke skattekontorets omtale eller gjengivelser under vedtakets punkt 1.3 eller redegjørelsen punkt 2.5 (gjengitt i punkt 5.2.5 i denne innstillingen). Uavhengig av de nevnte henvisninger i rapporten fremstår det for sekretariatet som på det rene at skattepliktige ikke overholdt kravene til dokumentasjon eller oppbevaring av dokumentasjon etter bokføringsforskriften §§ 5-3-2, 5-3-3 eller bokføringsloven § 13, og sekretariatet slutter seg til beskrivelsen i de nevnte punkt i vedtaket og redegjørelsen.

Også på s 16 i rapportens punkt 5.1.6 om korreksjoner henvises det til bokføringsforskriften § 5-3-2 med delvis gjengivelse av ordlyd som ble innført med virkning fra 1. januar 2014. Det samme fremgår av skattekontorets vedtak under punkt 1.4 og av redegjørelsen punkt 2.6 (gjengitt under punkt 5.2.6 i denne innstillingen). Under konklusjonen på dette punkt i rapporten har skattekontoret imidlertid kun vist til ordlyden som var gjeldende under kontrollperioden. Uavhengig av de nevnte henvisninger, gjenstår det faktum at det også under kontrollperioden gjaldt uttrykkelige bestemmelser vedrørende et bokføringspliktig subjekts behandling av korreksjoner, se bokføringsforskriften § 5-3-2 som krevde at det skulle foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner. Det fremgår av rapporten blant annet at det er foretatt stikkprøver, og at disse blant annet viser at noen av korreksjonene ikke er dokumentert i det hele tatt. Skattekontoret har reagert på betegnelsen "feilslag", opp mot antall korrigeringer. Skattekontoret mener videre at en funksjon "slettet" feilaktig er registrert i noen tilfeller. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er påvist formalfeil, at dette vanskeliggjør kontrollen, og at det innebærer at bokført omsetning kan være feil.

Også under punkt 5.1.9 om dokumentasjon av inngangspenger på s 20 har skattekontoret vist til bokføringsforskriften § 5-3-2, og dels sitert ordlyd som ble innført med virkning fra 1. januar 2014. På s 21 er det henvist til bokføringsforskriften § 5-3-2a, som ble innført med virkning fra 1. januar 2014. Deler av innholdet som er gjengitt, fulgte imidlertid tidligere av bokføringsforskriften § 5-3-2, annet ledd. Samme sted er det også henvist til bokføringsforskriften § 5-3-3, og også her er det delvis gjengitt innhold som ble innført med virkning fra 1. januar 2014. Under konklusjonen har skattekontoret kun vist til bokføringsloven § 10, bokføringsforskriften 8-5-4 og bokføringsforskriften §§ 5-3-2 og 5‑3‑3. Dette gjelder ikke skattekontorets omtale under vedtakets punkt 1.6 eller redegjørelsen punkt 2.9 (gjengitt under punkt 5.2.9 i denne innstillingen). Også her gjenstår det faktum at skattepliktige var forpliktet til å dokumentere omsetningen av inngangspengene ved kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller annen tilsvarende rapport, siden skattepliktige ikke benyttet forhåndsnummererte billetter, jf. bokføringsforskriften § 8-5-4 og § 5‑3‑2 jf § 5‑3‑1. Også flere krav fulgte av § 5-3-2 og 5-3-3. Basert på rapporten er vi enige med skattekontoret i at det har funnet sted brudd på bestemmelsene. Vi er enige med skattekontoret i at det var store svakheter ved systemet som ble brukt. Dette vanskeliggjør kontroll, og tilsier at bokført omsetning kan være feil, noe som underbygges av kassetellingene som er gjennomført.

Etter en gjennomgang av sakens dokumenter, herunder rapporten og skattepliktiges innsigelser, er altså sekretariatet enig med skattekontoret i at det kan påvises formalfeil på en rekke punkt. Dette gjelder i stor grad mangelfull dokumentasjon av skattepliktiges omsetning. Manglene medfører følgelig at skatte- og avgiftsmyndighetenes mulighet for kontroll svekkes på et vesentlig punkt. Det svekker også tilliten til at all omsetning er innrapportert til myndighetene.

Sekretariatet mener at det samlet sett er påvist feil av en slik art som medfører at det foreligger skjønnsgrunnlag etter ligningsloven § 8-2 nr 1 og merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd, bokstav b.

6.1.2. Om inngangspenger utgjør unntatt omsetning etter merverdiavgiftslovens § 3-7 – vedtakets punkt 4.1

Skattepliktige har i klagen sin vist til tilsvaret. I tilsvaret bemerker skattepliktige at skattekontoret verken i rapport eller varsel har definert "konsert". Skattekontoret har gitt en nærmere redegjørelse i vedtaket. En eventuell saksbehandlingsfeil med de konsekvenser det kan ha etter tidligere forvaltningsloven § 36, i dag skatteforvaltningsloven § 5‑10, anses av den grunn uansett for å være reparert, ved at skattepliktige gjennom sin klage har kunnet imøtegå skattekontorets nærmere begrunnelse.

Spørsmålet er om inngangspenger fra kvelder med DJs på utestedet er omfattet av unntaket etter merverdiavgiftsloven § 3-7. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at omsetningen ikke er unntatt, og viser i hovedsak til skattekontorets redegjørelse i vedtak og redegjørelse. Vi vil imidlertid knytte noen merknader til spørsmålet.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-7, første ledd er omsetning av adgang til blant annet "konserter" unntatt. Dette omfatter ikke adgang til diskoteker. Etter en gjennomgang av sakens dokumenter kan sekretariatet ikke se at inngangspengene kan anses som betaling for adgang til konsert. Vi tiltrer omtalen i skattekontorets vedtak og redegjørelse, og vil fremheve at vi ikke kan se at skattepliktige har godtgjort at musikkfremføring er hovedelementet ved arrangementene, se LG-2004-10761 og TOSLO-2005-112533. Det fremstår ikke som sannsynliggjort at arrangementene med DJ kan anses som "konserter" i betydningen til merverdiavgiftsloven § 3-7, første ledd. Det at det eventuelt inngår en kunstnerisk fremføring i et endelig produkt medfører for øvrig ikke automatisk at det endelige produktet omfattes av unntaket etter bestemmelsens første ledd, se TOSLO-2005-112533, KMVA-2006-5493 og KMVA-2012-7349. Vi viser også til at en skuespillers opptreden i en reklamefilm er unntatt, mens selve reklametjenesten vil være avgiftspliktig, se Merverdiavgiftshåndboken, 16. utg. 2020, s. 294. Vi viser også til at skattepliktige på s 13 i sitt tilsvar har fremhevet at skattepliktiges kjernevirksomhet er å drive diskotek og salg av diverse drikkevarer. På s 7 i klagen uttales det i sammenheng med fribilletter at skattepliktiges formål er salg av drikke.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-7, annet ledd, er "omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk framføring av åndsverk" unntatt. Det fremgår av ordlyden at det er den kunstneriske framføringen i seg selv som er unntatt, og det er dermed utøverens egen omsetning som er omfattet av unntaket. Det kan formuleres slik at merverdiavgiftslovens § 3‑7 første ledd omfatter for eksempel konsertarrangørens omsetning, mens bestemmelsens annet ledd omfatter den utøvende musikeren/kunstnerens omsetning. Her vil det således være den enkelte DJ som eventuelt vil omfattes av unntaket for omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-7, annet ledd. I tillegg er "formidling" av kunstnerisk framføring av åndsverk unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑7, annet ledd. Med formidlingstjenester menes tjenester i form av å sette en kjøper og en selger av en vare eller tjeneste i kontakt med hverandre. Formidlerens vederlag vil typisk bestå i en prosentmessig andel av vederlaget kjøperen og selgeren avtaler seg i mellom. I forhold til merverdiavgiftsloven § 3-7 annet ledd, vil typisk impressarioen ha unntatt omsetning av en formidlingstjeneste. I likhet med skattekontoret er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige ikke kan anses som en formidler av en kunstnerisk fremførelse. Skattepliktige har inngått én avtale med DJene om anskaffelse av deres tjenester, enten i form av en arbeidsavtale eller en avtale om kjøp av tjenester, og en annen avtale med lokalets gjester om adgangen til lokalene.

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at unntakene etter merverdiavgiftsloven § 3-7 ikke kommer til anvendelse. Omsetningen av adgang til utestedet er dermed avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3‑1, første ledd.

Sekretariatet har sett på beregningen av avgiftspliktig omsetning i form av inngangspenger, og finner ikke grunn til å gjøre korrigeringer i denne. Sekretariatet foreslår etter dette at fastsettelsen på dette punkt fastholdes.

6.1.3. Om eventuell skatteplikt for utdeling av fribilletter – vedtakets punkt 4.2.1

Skattekontoret har i vedtaket fastsatt skattepliktig uttak for utdeling av fribilletter. Skattekontoret har endret syn på problemstillingen, og konkluderer i redegjørelsen med at utdelingen av fribillettene ikke innebærer noe skattepliktig uttak. Sekretariatet ser at rettskildebildet er noe snevert og sprikende. Sekretariatet slutter seg imidlertid til skattekontorets konklusjon, da vi er av den oppfatning at billettene er utdelt som ledd i å få kunder til baren, og at dette ikke faller inn under betegnelsen "gaveoverføring" i skatteloven § 5-2.

Sekretariatet foreslår derfor, i tråd med skattekontorets redegjørelse, at fastsettelsen reduseres for dette punktet. På s 29 i skattekontorets vedtak er økningen i skattepliktiges nettoinntekter satt til henholdsvis kr 578 901, kr 513 310 og kr 342 996 for de tre inntektsårene. Sett hen til rapporten utgjør dette summen av skattepliktig nettoinntekt og beregnet utgående merverdiavgift, se s 37 og 38. Utgående avgift for de tre årene utgjør henholdsvis kr 46 312, kr 45 498 og kr 24 327. Skattekontoret har under punkt 4.2.2 i vedtaket redusert netto inntekt med tilsvarende beløp, etter fastsettelsen av utgående merverdiavgift, se s 32. Dette medfører at skattekontoret totalt sett har fastsatt skattepliktig netto inntekt i tråd med forslagene i rapporten, se henholdsvis slutningen i skattekontorets vedtak og s 2 i rapporten. Ved å redusere fastsettelsen med nettobeløpet som fremkommer av rapportens s 37 og 38, vil reelt sett netto fastsatt inntekt for utdeling av fribilletter settes til kr 0. Sekretariatet foreslår derfor følgende reduksjon:

  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2010 tilbakeføres med kr 532 589
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2011 tilbakeføres med kr 467 812
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2012 tilbakeføres med kr 318 669

6.1.4. Om eventuell merverdiavgiftsplikt for utdeling av VIP-kort mv. – vedtakets punkt 4.2.2

Et VIP-kort medfører rett til adgang til utestedet et fritt antall ganger i løpet av en lengre periode. Sekretariatet ser det slik at utdelingen av et VIP-kort utgjør én tjeneste, et gode som utgjør verdien av å komme inn på utestedet et fritt antall ganger uten å betale. Vi anser følgelig verdien for kunden for å være den samme, enten vedkommende faktisk bruker kortet en eller mange ganger. Det samme gjelder for fordelskort og studentkort, se rapportens s 36. Sett hen til at det gir fri adgang gjennom en lengre periode, medfører utdelingen at beløpsgrensen etter merverdiavgiftsloven § 3-23 d, jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-6 på kr 100, overstiges. Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at utdelingen av disse kortene medfører plikt til uttaksberegning basert på alminnelig omsetningsverdi i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd. Vi kan følgelig ikke se at skattepliktiges anførsel på s 7 i klagen om at VIP-kortene ikke har noen omsetningsverdi kan legges til grunn.

Sekretariatet ser ikke grunn til korrigeringer i den beløpsmessige fastsettelsen. Skattekontoret har søkt å finne alminnelig omsetningsverdi ved å se på hvor mange ganger kortene er benyttet utenom konserter, og ved å se på hvor stort beløp inngangspengene gjennomsnittlig utgjorde utenom konserter i perioden, se s 36 i rapporten. For 2011 og 2012 er skattepliktiges dagsoppgjør benyttet for å finne antall ganger kortene er benyttet. Sekretariatet ser dette som en naturlig tilnærming, da den samlede verdien som faktisk er uttatt fra skattepliktige nettopp utgjør omsetningsverdien av det antall ganger VIP-billettene er benyttet. Denne beregningen er felles for B og skattepliktige A, og 75 % av beløpet er allokert til skattepliktige. Fordelingen er basert på skattepliktiges bokførte beløp, se s 25 og 35 i rapporten, og vi har ingen innvendinger mot dette.

For 2010 opplyses det i rapporten om at skattekontoret ikke har fått fremlagt salgsbilagene, se s 37. Sekretariatet antar at det er dagsoppgjørene det vises til her, hvor antall fribilletter er notert på kategori, se den øverste tabellen på s 36. Sekretariatet har ingen innvendinger mot metoden som er benyttet til å komme frem til beløpet for 2010, se s 37.

Skattekontoret har i vedtaket og et vedlegg til vedtaket påpekt to feil i beregningene. Dels at det er benyttet netto, ikke brutto omsetning fra B. Dels at det ikke er sett hen til festivalen avholdt i 2012. Dette har medført en minimal forskjell, til skattepliktiges ugunst for 2010 og 2012, til skattepliktiges gunst for 2011. Når de tre årene ses under ett, ville etterberegningen blitt litt høyere med tallene i vedlegget til skattekontorets vedtak. Skattekontoret har fastsatt beløpene som fremkommer av rapporten, og dermed samlet sett til skattepliktiges gunst. Sekretariatet har ingen merknader til dette.

Etter en gjennomgang av beregningene har sekretariatet ingen innvendinger, og foreslår følgelig at fastsettelsen på dette punkt fastholdes.

6.1.5. Teoretisk beregning av inngangspenger – vedtakets punkt 4.3

Skattekontoret har fastsatt en skjønnsmessig økning av skattemessig inntekt og avgiftspliktig omsetning knyttet til inngangspenger til utestedet. Skattekontoret har gjennomført uvarslede kassetellinger i forbindelse med kontrollen, se rapportens punkt 6.2.1 på s 25. I en tabell på s 27 behandles 25. mai 2013, [dd.mm] 2013 og 19. oktober 2013. Dokumentasjon av tellingene er datert disse dagene, men slik at skjemaet for lørdag [dd.mm] 2013 er datert [dd.mm], klokken 02:20, se vedlegg 27, 28 og 29 til rapporten. Under tabellen vises det til at det er innhentet dagsoppgjør for dagene, og vises til vedlegg 30 – 32. Vedlegg 30 er datert 25. mai 2012, mens vedlegg 31 er datert [dd.mm] 2012.

Beløpet for kortterminal er det samme i vedlegg 27 og 30. I vedlegg 27 er det beregnet en differanse på kr 11 510. Vedlegg 30 er påført en merknad om at kr 11 510 ikke er blitt registrert på Z-rapportene. Dette tilsier at vedlegg 30 feilaktig er datert i 2012, og sekretariatet legger dette til grunn.

Vedlegg 31 inneholder en merknad om at "Folk fra telte kom gratis inn". Skattepliktige avholdt en festival i perioden [...] 2012, se rapportens punkt 6.4 på s. 46 (det fremstår som klart at datoen [...] 2013 er feilskrift for 2012). Under festivalen hadde skattepliktige et telt på torget utenfor utestedet. Sekretariatet finner det på denne bakgrunn sannsynlig at vedlegg 31 faktisk gjelder [dd.mm] 2012, ikke [dd.mm] 2013. På s 27 i rapporten er det dessuten vist til en annen kommentar på oppgjørsskjemaet for [dd.mm] 2013 enn den sekretariatet har sitert. Kommentaren det er vist til i rapporten synes å stemme overens med vedlegg 28. Sekretariatet legger til grunn at vedlegg 31 gjelder [dd.mm] 2012, men at skattekontoret ved utarbeidelsen av rapporten har hatt dagsoppgjøret for [dd.mm] 2013 tilgjengelig. Differansen som fremkommer i tabellen på s 27 i rapporten er ikke basert på dagsoppgjøret, men på opptalt kontantbeholdning holdt opp mot omsetning registrert i billettsystemet under kassetellingene. Dagsoppgjørene, som er utarbeidet av administrasjonen i etterkant, har vist at det er bokført mer enn det som fremkommer av billettsystemet, se rapportens s 26 og 27. Dagsoppgjørene synes følgelig ikke avgjørende for den nærmere skjønnsmessige fastsettelsen av inngangspenger. Sekretariatet finner det derfor ikke avgjørende for den videre vurderingen at vedlegg 31 synes å gjelde [dd.mm] 2012, ikke [dd.mm] 2013.  

Skattepliktige har fremsatt en rekke merknader til skjønnet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges innsigelser er imøtegått gjennom skattekontorets vedtak og redegjørelse, og vi viser til disse i sin helhet. Sekretariatet anser skjønnet som forsvarlig, og vil underbygge dette i det følgende. Skattepliktige har blant annet fremhevet at det under skjønnsfastsettelsen er sett hen til 5 kassetellinger, og at dette ikke er egnet til å si noe om virksomheten på grunn av store svingninger gjennom året. Det uttales i klagen at skjønnet ikke er forsvarlig fordi det ikke gir en korrekt oversikt over inntektene. Sekretariatet vil vise til tabellen på s 34 i vedtaket, som viser at andelen cover charge er relativt jevn fra måned til måned. Vi vil også vise til at målet med skjønnet er å finne et mest mulig riktig resultat, og at det aldri vil være mulig å finne et fullstendig korrekt tall. Sekretariatet vil videre vise til at det skjønnsfastsatte avviket per arrangement ikke finnes usannsynlig, sammenlignet med de uvarslede kassetellingene, se s 36 i vedtaket og punkt 6.2.1 i rapporten. Vi vil også vise til at beregnet omsetning per bargjest utgjør henholdsvis kr 242 for 2011 og 274 for 2012 etter skjønnsfastsettelsen, mens dette utgjorde kr 218 på kassatellingsdagene, se s. 36 i vedtaket og s. 42 i rapporten. Vi vil også vise til at skjønnet er basert på en gjennomsnittlig omsetning på 20 % av totalomsetningen per kveld, mens denne utgjorde 21,51 % på kassetellingsdagene. I klagen anføres det at det er underlig at uteholdt omsetning fra cover charge per uke i 2010 skal utgjøre kr 10 929. Sekretariatet vil vise til at det er benyttet gjennomsnittlig tall for beregnet uteholdt omsetning for 2011 og 2012, og at det er funnet 113 arrangementer med cover charge i 2010. På denne bakgrunn finner sekretariatet det ikke underlig med en skjønnsmessig økning av denne størrelsen.

Sekretariatet foreslår at fastsettelsen på dette punkt fastholdes.

6.1.6. Drikkevarer til arrangementer for ansatte og eiere – vedtakets punkt 4.4.1

Sekretariatet legger til grunn at det kun er skattepliktiges ansatte som har deltatt på de aktuelle arrangementene.

6.1.6.1 Skatt

Skattekontoret har ansett bruk av drikkevarer til personalfest som skattepliktig etter skatteloven § 5-2, første ledd.

I sine tilleggsmerknader datert 4. mai 2018 uttaler skattepliktiges advokat at en personalfest vil kvalifisere som velferdstiltak, med full fradragsrett for tilhørende kostnader etter skatteloven § 6-1. Videre at med den forståelse skattekontoret legger til grunn, så vil utelivsbransjen i realiteten ikke være underlagt de samme skatteregler som næringslivet for øvrig hva gjelder interne sosiale arrangementer.

Etter skatteloven § 5-2, første ledd, første punktum, anses fordel ved uttak "til egen bruk og gaveoverføring" av formuesgjenstand, vare eller tjeneste som skattepliktig inntekt. Sekretariatet oppfatter bestemmelsen slik at den er ment å ramme situasjoner hvor noe overføres fra bruk i inntektsskapende aktivitet til bruk utenfor slik aktivitet. Vi finner støtte for dette i Skatte-ABC 2019/20, på s. 1493 og 1494, punkt 2.3.1 og 2.3.2.

I vårt tilfelle benyttes skattepliktiges varer til et tiltak av en art som etter sekretariatets syn medfører fradragsrett etter skatteloven § 6-1 jf forskrift 22. november 1999 nr 1160 (FSSD) § 6-21-3, første ledd. Sekretariatet ser dette som en omdisponering innenfor inntektsgivende aktivitet, og mener derfor at det ikke rammes av uttaksbestemmelsen.

Omdisponering innenfor inntektsgivende aktivitet kan imidlertid utløse plikt til beskatning etter skatteloven § 5-1, se Rt-1992-1379 (Dynapac), som omhandlet en omdisponering fra omsetningsaktiva til driftsmidler. Skatteplikt oppstår dersom omdisponeringen innebærer en fordel.

Sekretariatet finner ikke å ha opplysninger som kan vise størrelsen av en eventuell konkret fordel skattepliktige kan ha hatt ved omdisponeringen i vår sak.

Sekretariatet konkluderer etter dette med at bruken av varene ikke kan beskattes. Sekretariatet foreslår følgende endring:

Inntektsøkningen for inntektsåret 2011 tilbakeføres med kr 14 396.

6.1.6.2 Merverdiavgift

Skattekontoret har ansett bruken av drikkevarer til personalfest som merverdiavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-21, første ledd, og § 3‑23 første ledd bokstav a og c.

Merverdiavgiftsloven § 3-23 er gitt for å fange opp situasjoner i avgiftspliktige virksomheter hvor anskaffelser brukes på en måte som har karakter av endelig forbruk, som følge av at merverdiavgiften er en avgift nettopp på forbruk, se Merverdiavgiftshåndboken, 16. utg. 2020, s 390.

Bestemmelsens bokstav a medfører uttaksplikt for kost til eller naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. I henhold til Merverdiavgiftshåndboken, 16. utg. 2020, s 391, antas dette i utgangspunktet å gjelde ytelser som er avtalt i en arbeidsavtale, men andre ytelser til angitte personer vil omfattes av de generelle reglene om uttak til privat bruk, se §§ 3-21 og 3-22.

Bestemmelsens bokstav c medfører uttaksplikt ved representasjon. I henhold til Merverdiavgiftshåndboken, 16. utg. 2020 s 392, omfatter sistnevnte også situasjoner som jubileer og julebord mv, altså herunder til de ansatte, sml også merknaden i håndboken vedrørende merverdiavgiftsloven § 8-3 e, på s 810.

Sekretariatet oppfatter bestemmelsene slik at bruk av drikkevarene på en personalfest vil omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-23, bokstav c. Sekretariatet har ingen kommentarer vedrørende beregningen, og foreslår å fastholde etterberegningen på dette punkt.

6.1.7. Drikkevarer til musikere, artister og DJer – vedtakets punkt 4.4.2

6.1.7.1 Skatt

Skattekontoret har ansett drikkevarer til disse subjektene som skattepliktig etter skatteloven § 5-2.

I tilleggsmerknadene datert 4. mai 2018 uttales det at retten til drikke inngår i avtalen med den enkelte artist, og dermed utgjør en kostnad forbundet med kjøpet av tjenesten, og ikke utgjør noe uttak i skatterettslig forstand. Det vises videre til at rabattert drikke til artister som ikke opptrer er en forretningsmessig begrunnet ordinær rabatt, og ikke utgjør noe skattepliktig uttak.

Sekretariatet viser til våre merknader om skattelovens § 5-2 under punkt 6.1.6.1, og gjentar at vi oppfatter bestemmelsen slik at den er ment å ramme tilfeller hvor noe tas i bruk utenfor inntektsskapende aktivitet.

Vedlegg 4 til klagen, se s 17 flg i vedlegg 57 til innstillingen, viser at musikere/artister/DJer dels har levert faktura som næringsdrivende, dels et standardisert skjema med krav om betaling hvor det kunne krysses av for om vedkommende var næringsdrivende eller ikke. Eksemplene viser at vedkommende som har benyttet seg av skjemaet hadde krysset av for ikke å være næringsdrivende. Vedkommende hadde også oppgitt trekkprosent for skatt, og et brutto- og et nettobeløp. Eksemplene gjaldt både oppdrag på skattepliktige A og på B. I samtalereferatet fra 10. april 2014 for B har skattepliktige opplyst om at DJer sender faktura, ikke er ansatt og ikke lønnsinnberettes. Videre fremgår det opplysninger om at skattepliktige A "i dag", eller "i senere tid", hadde ansatt to DJer.

Skattepliktiges opplysninger i tilknytning til kontrollen hos B kan tilsi at ingen opptrådte som ansatt i kontrollperioden. Sekretariatet kan imidlertid ikke se å ha grunnlag for å ta stilling til den nærmere tilknytningen mellom den enkelte artist og skattepliktige, eller hvilket antall musikere/artister/DJer som har opptrådt som henholdsvis næringsdrivende eller ikke næringsdrivende. Sekretariatet vil derfor vurdere spørsmålet som om musikerne/artistene/DJene enten har opptrådt som ansatte, næringsdrivende eller frilansere.

DJene som har krysset av for ikke å være næringsdrivende kan ha opptrådt på to måter, som ansatt eller som såkalt frilanser, se folketrygdloven § 1-9. Uavhengig av klassifiseringen av oppdraget, tilknytningen mellom skattepliktige og DJen, vil vedkommendes godtgjørelse utgjøre skattepliktig lønn, jf skatteloven § 5-1, jf § 5-10, første ledd, bokstav a. Subjektene har altså enten opptrådt mot lønn eller mot vederlag i næring. Drikkevarene er således dels benyttet som naturalavlønning, dels som vederlag overfor næringsdrivende. Som følge av at skattepliktige i begge tilfeller har fått en motytelse for varene, kan vi ikke se at bruken rammes av skatteloven § 5-2. Vi viser til Skatte-ABC 2019/20 s. 1492, punkt 1.2.2.

Sekretariatet foreslår derfor følgende endring:

  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2011 tilbakeføres med kr 40 340
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2012 tilbakeføres med kr 34 505

6.1.7.2 Merverdiavgift

Sekretariatet viser til punkt 6.1.7.1, og vurderer også her spørsmålet som om musikerne/artistene/DJene enten har opptrådt som ansatte, næringsdrivende eller frilansere.

Ytelsen av drikkevarene følger av avtalen mellom musiker/artist/DJ og skattepliktige, og utgjør dermed en avtalt del av subjektenes vederlag for å opptre. Vi oppfatter det slik at dette gjelder uavhengig av hvilken type drikke subjektene har fått.

For bruken av drikkevarene overfor ansatte musikere/artister/DJer følger avgiftsplikten direkte av merverdiavgiftsloven § 3-23 a. Sekretariatet kommer tilbake til beregningsgrunnlaget.

Når det gjelder næringsdrivende musikere/artister/DJer, så er det altså slik at drikkevarene er benyttet som deler av vederlaget for tjenesten subjektene har levert. Omsetning foreligger ved levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd, bokstav a. Det er ikke stilt noe krav til type vederlag, slik at også bytter hvor annet enn ordinære betalingsmidler helt eller delvis benyttes, vil omfattes av definisjonen. Konsekvensen av et delvis bytte, er at begge parter i transaksjonen må foreta en beregning av merverdiavgift, på den naturalytelsen vedkommende leverer, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1, første ledd, jf. § 4-3. Her innebærer det at skattepliktige skulle ha beregnet utgående merverdiavgift av drikkevarene som ledd i transaksjonen med de næringsdrivende musikerne/artistene/DJene, drikkevarer og penger mot opptreden.

Omsetning av næringsmidler skal avgiftsberegnes med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2, første ledd. For næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste gjelder imidlertid alminnelig sats. Alkohol regnes ikke som et næringsmiddel, og vil dermed uansett omfattes av alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2, tredje ledd. Eventuelt mineralvann til artistene anses som næringsmidler. Begrepet "serveringstjenester" er definert i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5. I korte trekk synes det å foreligge en serveringstjeneste dersom næringsmiddelet fortæres på stedet, med unntak for omsetning av tradisjonelle kioskvarer. Mineralvann anses ikke som tradisjonelle kioskvarer, se Merverdiavgiftshåndboken, 16. utg. 2020, s 507. Bestemmelsen om redusert sats for omsetning av næringsmidler kommer følgelig ikke til anvendelse.

Det gjenstår å ta stilling til hvordan denne bruken av skattepliktiges drikkevarer skal behandles overfor eventuelle frilansere. En frilanser står i en mellomstilling mellom en ansatt og en næringsdrivende. En frilansers godtgjørelse behandles som påpekt under punkt 6.1.7.2 som skattepliktig lønn. Men frilanseren er ikke ansatt hos skattepliktige som følge av at han ikke står i skattepliktiges tjeneste, se arbeidsmiljøloven § 1-8. Det betyr at merverdiavgiftsloven § 3-23 a ikke kommer direkte til anvendelse. Faktum er imidlertid at drikkevarene fra skattepliktige er en del av skattepliktiges forpliktelse overfor frilanseren etter avtalen dem imellom. Skattepliktige leverer følgelig drikke og penger mot frilanserens opptreden. Som følge av at frilanseren ikke er ansatt hos skattepliktige, finner vi det mest nærliggende å se det slik at det også her skjer en avgiftspliktig omsetning av drikken fra skattepliktiges side, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 1-3, første ledd, bokstav a.

Neste spørsmål gjelder fastsettelsen av beregningsgrunnlaget. Skattekontoret har gjennomført hele fastsettelsen etter merverdiavgiftsloven §§ 3-21, eventuelt 3-23. Under henvisning til merverdiavgiftsforskriften § 4-9-2 har skattekontoret benyttet personalpriser for hele fastsettelsen, se skattekontorets vedtak s 42. Vi viser for ordens skyld til at vi mener at beregningsgrunnlaget for drikkevarene til næringsdrivende og frilansere må vurderes etter merverdiavgiftsloven § 4-1 og 4-3, som følge av at vi mener at fastsettelsen for disse tilfellene følger av merverdiavgiftsloven § 3‑1. Sekretariatet har imidlertid ingen innvendinger mot beregningsgrunnlaget, og foreslår at dette fastholdes.

Sekretariatet foreslår følgelig å fastholde etterberegningen, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-23, bokstav a ved denne bruken av drikkevarer overfor ansatte musikere/artister/DJer, og med hjemmel i § 3-1 ved musikere/artister/DJer som er næringsdrivende eller frilansere.

6.1.8. Mineralvann til ansatte i administrasjonen og i forbindelse med interne møter – vedtakets punkt 4.4.3

Skattekontoret har avdekket et avvik mellom innkjøp og salg av mineralvann. En forklaring er funnet i at ansatte i administrasjonen får gratis drikke i løpet av arbeidsdagen, og at noe mineralvann benyttes til representasjon overfor forretningsforbindelser på besøk. Videre får ansatte gratis mineralvann under personalmøter. Det kan skje at ansatte som ikke jobber i administrasjonen tar drikke og glemmer å betale. Skattekontoret har fastsatt skatte- og avgiftspliktig uttak under henvisning til skatteloven § 5-2 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 3-21, første ledd jf. § 3‑23 første ledd bokstav a og c. Beregningen er basert på skattepliktiges opplysninger om mengden mineralvann brukt av administrasjonen, som også omfatter bruken til forretningsforbindelser, og mengden mineralvann til personalmøter, se rapportens s 61, 62 og 63. På bakgrunn av dette går sekretariatet ikke inn på mineralvann ansatte utenfor administrasjonen tar og glemmer å betale for.

Sekretariatet legger til grunn at det kun er skattepliktiges ansatte som har deltatt på de interne møtene.

6.1.8.1 Skatt

Sekretariatet viser til våre merknader om skattelovens § 5-2 under punkt 6.1.6.1, og gjentar at vi oppfatter bestemmelsen slik at den er ment å ramme tilfeller hvor noe tas i bruk utenfor inntektsskapende aktivitet. En omdisponering innenfor inntektsgivende aktivitet kan medføre skatteplikt etter skattelovens § 5-1, dersom skattepliktige har oppnådd en fordel ved omdisponeringen.

Sekretariatet har under punkt 6.1.7.1 konkludert med at drikkevarer benyttet som naturalavlønning ikke rammes av skattelovens § 5-2, som følge av at skattepliktige har fått en motytelse for varene. Vi mener at løsningen må bli den samme hvor ansatte i administrasjonen får gratis drikke i arbeidstiden.

Når det gjelder bruken av mineralvann overfor forretningsforbindelser, så synes dette å utgjøre et tiltak av en art som etter sekretariatets syn medfører fradragsrett etter skatteloven § 6-1, jf FSSD § 6-21-1, annet ledd, jf FSSD § 6-21-2, første ledd. Sekretariatet ser dette som en omdisponering innenfor inntektsgivende aktivitet, noe som medfører at skatteloven § 5-2 ikke kommer til anvendelse. Sekretariatet kan ikke se å ha opplysninger som kan vise størrelsen av en eventuell konkret fordel skattepliktige kan ha hatt ved omdisponeringen. Vi kan følgelig heller ikke se at bruken av varene kan beskattes etter skatteloven § 5-1.

Når det gjelder bruken av mineralvann til skattepliktiges ansatte under personalmøter, så synes dette å utgjøre et tiltak av en art som etter sekretariatets syn medfører fradragsrett etter skatteloven § 6-1, jf. FSSD § 6‑21‑3, annet ledd. Sekretariatet ser dette som en omdisponering innenfor inntektsgivende aktivitet, noe som medfører at skatteloven § 5‑2 ikke kommer til anvendelse. Sekretariatet kan ikke se å ha opplysninger som kan vise størrelsen av en eventuell konkret fordel skattepliktige kan ha hatt ved omdisponeringen. Vi kan følgelig heller ikke se at bruken av varene kan beskattes etter skatteloven § 5-1.

Sekretariatet foreslår etter dette at fastsettelsen på dette punkt frafalles i sin helhet. Dette medfører følgende endring:

  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2010 tilbakeføres med kr 45 840
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2011 tilbakeføres med kr 45 840
  • Inntektsøkningen for inntektsåret 2012 tilbakeføres med kr 45 840

6.1.8.2 Merverdiavgift

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at gratis drikke i løpet av arbeidsdagen til ansatte i administrasjonen innebærer et avgiftspliktig uttak, enten det formelt eller uformelt er en del av arbeidsavtalen eller ikke, jf. merverdiavgiftsloven § 3-23 a og § 3-21. Det samme gjelder gratis mineralvann til de ansatte under personalmøter. Mineralvann til forretningsforbindelser er avgiftspliktig som representasjon, jf merverdiavgiftsloven § 3-23 c. Vi har ingen innvendinger mot skjønnet som er utøvd.

Sekretariatet foreslår ingen endringer i fastsettelsen av uttaksmerverdiavgift.

6.1.9. Kvantumsavvik innkjøpte kuponger/bonger – vedtakets punkt 4.5.1

Det fremgår av rapporten s 46 at skattepliktige under en festival omsatte drikkevarer ved hjelp av bonger. Skattekontoret har konkludert med at skattepliktige kjøpte totalt 8 000 bonger til festivalen. Sekretariatet slutter seg til dette. På s 47 og 48 i rapporten fremkommer det videre at det totalt er fremlagt (6 250 + 1 320 + 250) bonger, altså 7 820 bonger eller gjenparter av bonger. Differansen, som ikke er fremlagt, utgjør 180 bonger. Det fremkommer videre at av de fremlagte bongene/gjenpartene er tilsammen (2 500 + 1 320), altså 3 820 ubrukte, og 250 er solgt etter festivalen. Dette gir en teoretisk omsetning av differansen i forhold til innkjøpte bonger, tilsvarende 3 930 bonger.

Det fremgår av rapportens s 48 at ca 325 bonger er gitt bort, og at dette er et tall som er summert av skattekontoret. Det fremgår også av rapportens s 47 at det er utdelt fribilletter/kuponger, og at det er påført på gjenparten som er beholdt av skattepliktige. Opplysningene rundt antallet bonger i referatene fra møte med skattepliktige er noe uklare, se vedlegg 1 og 5 til rapporten. Sekretariatet legger imidlertid til grunn som på det rene at et antall på ca 325 bonger er gitt bort. Vi viser til opplysningene i rapporten, og at vi ikke kan se at skattepliktige har hatt innsigelser mot tallet i tilsvar eller klage.

Etter å ha sett på bongene har skattekontoret funnet et avvik mellom teoretisk og bokført brutto omsetning på kr 30 603, se tabellen på s 48 i rapporten. Tallet for dokumentert ubrukte bonger omfatter dels bonger som er dokumentert ubrukt, dels bonger som er dokumentert solgt etter festivalen. Det vil si at beregnet omsetning tilsvarende 3 930 bonger både inkluderer de ca 325 bongene som er gitt bort, og de 180 bongene som ikke er fremlagt under kontrollen.

Skattekontoret har også sett på avvik i innkjøpte og omsatte varer.

Skattekontoret har fastsatt skatte- og avgiftspliktig uttak på bakgrunn av skjønnet, basert på at skattepliktige har gitt bort bonger, med brutto kr 30 603.

6.1.9.1 Skatt

Etter skatteloven § 5-2, første ledd, første punktum, anses fordel ved uttak "til egen bruk og gaveoverføring" av formuesgjenstand, vare eller tjeneste som skattepliktig inntekt. Som påpekt under punkt 6.1.6.1 oppfatter sekretariatet bestemmelsen slik at den er ment å ramme situasjoner hvor noe overføres fra bruk i inntektsskapende aktivitet til bruk utenfor slik aktivitet. Vi finner støtte for dette i Skatte-ABC 2019/20, på s. 1493 og 1494, punkt 2.3.1 og 2.3.2.

Bongene utgjorde et middel for å få en vare fra skattepliktige. Bongene ble gitt bort til tidligere ansatte, venner og bekjente. Det er opplyst om et ønske om å gi noe tilbake. Basert på kretsen av mottakere og formålet med utdelingen, finner sekretariatet at det har foreligget gavehensikt ved utdelingen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at utdelingen utgjorde et skattepliktig uttak etter skatteloven § 5-2.

Skjønnet er brutto fastsatt til differansen mellom teoretisk og bokført omsetning på kr 30 603. Som allerede påpekt omfatter den teoretiske omsetningen de ca 325 bongene som er gitt bort, og vi oppfatter rapporten slik at skattepliktige ikke hadde behandlet dette som skattepliktig uttak før kontrollen ble gjennomført. Differansen på kr 30 603 utgjør imidlertid ca 437 bonger. Det er en relativt betydelig differanse mellom 437 bonger og 325 bonger.  

Etter en helhetlig vurdering finner sekretariatet det sannsynlig at et antall på ca 437 bonger er gitt bort. Festivalen var ment som et tiltak for å gi noe tilbake, og skattepliktige opplyser selv om å ha gitt bort bonger til tidligere ansatte tilbake til 1970-tallet (se tilsvaret s 19) samt venner og kjente. Bare antallet tidligere ansatte må være høyt i en slik tidsperiode. Selv om ikke alle har fått, vil dette i seg selv gi et relativt høyt antall bonger som er gitt bort. Antallet forsvunne bonger, 180, er relativt betydelig høyere enn differansen mellom 325 og 437. Skattepliktige har både dokumentert et antall bonger som er gitt bort, og et antall bonger som er solgt etter festivalen. Det kan dermed ikke sluttes ut fra den foreliggende dokumentasjonen at det er mer sannsynlig at de forsvunnede bongene er benyttet på den ene eller andre måten. Men det kan legges til grunn at bongene ble bestilt i første rekke for på en eller annen måte å benyttes under festivalen. Sekretariatet finner det alt i alt mer sannsynlig at et større antall av de 180 forsvunnede bongene er gitt bort under festivalen, enn at de er solgt etter festivalen.

Sekretariatet legger følgelig til grunn at det har funnet sted et skattepliktig uttak tilsvarende det skjønnsfastsatte beløpet, og foreslår at fastsettelsen fastholdes på dette punkt.

Vi vil for øvrig fremholde at dersom det ikke er gitt bort fullt ut 437 bonger, så må det legges til grunn at det resterende antallet er solgt, hvilket innebærer en tilsvarende skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1.Vi har allerede konkludert med at vi finner det mer sannsynlig at et større antall av de forsvunnede 180 bongene er gitt bort under festivalen, enn at de er solgt i ettertid. Vi ser det også som mer sannsynlig at noen eller mange av disse er solgt under festivalen, enn at de er solgt etter festivalen.

Sekretariatet foreslår at fastsettelsen av skattepliktig uttak fastholdes.

6.1.9.2 Merverdiavgift

Det er som nevnt opplyst fra skattepliktiges side om at skattepliktige har ønsket å gi noe tilbake med festivalen, og det er opplyst om at en god del bonger, og dermed drikkevarer, er gitt bort til tidligere ansatte helt tilbake til 1970-tallet, venner og kjente.

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra den registrerte virksomheten brukes i virksomheten til gave og utdeling i reklameøyemed dersom verdien ikke er bagatellmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-23 bokstav d. Sett hen til beskrivelsen av formålet med festivalen, synes det klart at utdelingen av bonger omfattes av bestemmelsen, som gaver. Sekretariatet ser det slik at vurderingen må skje opp mot denne bestemmelsen, uavhengig av om den som mottar en bong er en tidligere ansatt eller ikke. Det synes videre klart at det å gi én bong til en person faller under bagatellgrensen, da verdien av bongen utgjorde kr 70, se merverdiavgiftsforskriften § 1-3-6.

Sekretariatet finner det nærmere faktum rundt utdelingen av bonger uklart, det er ikke kjent om hver person som ble tilgodesett fikk for eksempel én bong eller en kupong bestående av fem bonger, eller om dette varierte. Opplysningene øverst på s 47 i rapporten tilsier at det varierte. Dette innebærer at det fremstår som uklart om det er hjemmel for etterberegningen i sin helhet på dette punkt. Sett hen til beløpets størrelse, tilsier dette en full frafallelse av etterberegningen.

Vi vil kort vise til vår subsidiære begrunnelse under punkt 6.1.9.1, om at dersom deler av antallet på ca 437 bonger er solgt, ikke gitt bort, så ville det gitt grunnlag for beskatning etter skatteloven § 5-1. Dersom noen av dette antallet bonger ble omsatt under festivalen, vil det ha utløst plikt til beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Men nettopp som følge av at dette er usikkert, og at vi heller ikke har funnet tilstrekkelig grunnlag for fastsettelse av uttaksmerverdiavgift, finner sekretariatet å foreslå at fastsettelsen på dette punkt i sin helhet frafalles. Sekretariatet foreslår følgende:

Utgående merverdiavgift 25 % for 5. termin 2012 reduseres med kr 6 120.

6.1.10.  Skjønnsmessig fastsatt etterberegning vedrørende øl – vedtakets punkt 4.6

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger skjønnsgrunnlag. Sekretariatet har ingen merknader vedrørende skjønnsutøvelsen, og viser til rapport, vedtak og redegjørelse. Skattepliktiges anførsler, herunder vedrørende tyveri, er behandlet i skattekontorets vedtak og redegjørelse, og sekretariatet tiltrer skattekontorets vurderinger.

Sekretariatet foreslår at fastsettelsene under dette punktet fastholdes.

6.1.11.  Samlet

Sekretariatet foreslår følgende endringer, ved at fastsettelsen settes til beløpene som fremkommer av kolonnene "SSKs forslag":

 

 

 

Næringsinntekt

Utgående
avgift

Inngående
avgift

 

Skatte
kontorets vedtak

SSKs forslag

Skatte-kontorets vedtak

SSKs forslag

Skatte
kontorets vedtak

SSKs forslag

2010

799 990

221 561 1)

403 942

'''''

-602

 

2011

1 248 116

679 728 2)

529 876

'''''

 

 

2012

711 348

312 334 3)

315 339

309 2194)

-19 973

 

Sum

2 759 454

1 213 623

1 249 157

1 243 037

-20 575

-20 575

 

  1. Se innstillingens punkt 6.1.3 og 6.1.8.1
  2. Se innstillingens punkt 6.1.3, 6.1.6.1, 6.1.7.1 og 6.1.8.1
  3. Se innstillingens punkt 6.1.3, 6.1.7.1 og 6.1.8.1
  4. Se innstillingens punkt 6.1.9.2
6.2.   Tilleggsskatt

Inntektsøkningen vedrørende skatteplikt for utdeling av fribilletter, skattekontorets vedtak punkt 4.2.1, innstillingens punkt 6.1.3, er foreslått frafalt. Ved en frafallelse av inntektsøkningen vil grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt reduseres tilsvarende.

Det samme gjelder drikkevarer til personalfest, skattekontorets vedtak punkt 4.4.1, innstillingens punkt 6.1.6, drikkevarer til musikere, artister og DJer, skattekontorets vedtak punkt 4.4.2, innstillingens punkt 6.1.7, samt mineralvann til administrasjonen, forretningsforbindelser og på personalmøter, skattekontorets vedtak punkt 4.4.3, innstillingens punkt 6.1.8.

Sekretariatet foreslår følgelig at ilagt tilleggsskatt frafalles på disse punktene.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2, annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en gjennomgang av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Sekretariatet vil ta stilling til skattepliktiges merknader rundt EMK under punkt 6.4.

6.2.1. Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3, første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

6.2.1.1 Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop.1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Konkret vedrørende teoretisk beregning av inngangspenger, skattekontorets vedtak punkt 4.3, innstillingens punkt 6.1.5: Beregningene skattekontoret har foretatt basert på de tilgjengelige opplysninger viser med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har hatt inntekter som det ikke er opplyst om i skattepliktiges selvangivelser. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for de aktuelle år.

Konkret vedrørende kvantumsavvik innkjøpte kuponger/bonger, skattekontorets vedtak punkt 4.5.1, innstillingens punkt 6.1.9: Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har hatt skattepliktige uttak og/eller inntekt som ikke er bokført eller innberettet i selvangivelse. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for det aktuelle året i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3.

Konkret vedrørende reduksjon av salgsinntekter fra festivalen, skattekontorets vedtak punkt 4.5.2: Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har redusert sin skattepliktige inntekt uten at det er grunnlag for det. Det er inntekt etter denne reduksjonen som har fremkommet av skattepliktiges selvangivelse. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for det aktuelle året i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3.

Konkret vedrørende skjønnsmessig fastsatt etterberegning vedrørende øl, skattekontorets vedtak punkt 4.6, innstillingens punkt 6.1.10: Beregningene skattekontoret har foretatt basert på de tilgjengelige opplysninger viser etter sekretariatets oppfatning med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har hatt inntekter som det ikke er opplyst om i skattepliktiges selvangivelser. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for de aktuelle år.

6.2.1.2 Kan føre til skattemessige fordeler

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, første ledd. I denne saken har opplysningssvikten som nevnt ført til at inntektsskatten har eller kan ha blitt fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt for samtlige punkter.

6.2.1.3 Størrelsen på den skattemessige fordelen

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2019) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet har som allerede påpekt foreslått en full frafallelse av fastsettelsen behandlet under skattekontorets vedtak punkt 4.2.1, innstillingens punkt 6.1.3, skattekontorets vedtak punkt 4.4.1, innstillingens punkt 6.1.6, skattekontorets vedtak punkt 4.4.2, innstillingens punkt 6.1.7, samt skattekontorets vedtak punkt 4.4.3, innstillingens punkt 6.1.8. Spørsmålet er om størrelsen på den delen av fastsettelsen som er foreslått fastholdt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Beløpet vedrørende reduksjonen av salgsinntekter fra festivalen fremgår i henhold til rapporten s 49 og 50 direkte av skattepliktiges salgskonto 3200 – Inntekter cover uten avgiftsbehandling, og må kunne anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det fremgår videre at skattepliktige erkjenner dette.

På de øvrige punktene dreier det seg om en inntektsøkning som i større eller mindre grad er basert på et skjønn. I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Det vil nødvendigvis knytte seg en viss usikkerhet til en inntekt fastsatt ved skjønn, men som det fremgår utelukker ikke dette at fordelen kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. I denne saken kan sekretariatet ikke se påtakelige svakheter ved skjønnet på noe punkt. Skattepliktiges innsigelser synes imøtegått av skattekontoret. Vi viser til skattepliktiges brev, rapport, vedtak og redegjørelse, samt sekretariatets merknader under punkt 6.1.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

6.2.2. Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen 31. august 2015 hevdes det dels at det faktiske og rettslige grunnlaget for å ilegge tilleggsskatt ikke er til stede, dels at det er urimelig med tilleggsskatt i tilfellene av lovtolkning etter skatteloven § 5-2.

Sekretariatet oppfatter dette slik at det i relasjon til den teoretiske beregningen av inngangspenger, skattekontorets vedtak punkt 4.3, innstillingens punkt 6.1.5, reduksjon av salgsinntekter fra festivalen, skattekontorets vedtak punkt 4.5.2, samt skjønnsmessig fastsatt etterberegning vedrørende øl, skattekontorets vedtak punkt 4.6, innstillingens punkt 6.1.10, ikke uttrykkelig er påberopt noen unnskyldningsgrunner. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger forhold som kan være å anse som en unnskyldningsgrunn i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3, annet ledd for disse forholdene, og vi anser dette som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattepliktiges uttrykkelige påberopelse av unnskyldningsgrunner anses derimot å dekke kvantumsavvik innkjøpte kuponger/bonger, skattekontorets vedtak punkt 4.5.1, innstillingens punkt 6.1.9. Sekretariatet oppfatter det som en anførsel om at den manglende inntektsføringen av skattepliktig uttak er unnskyldelig som følge av at regelverket rundt uttak er krevende.

Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet vil vise til at det i praksis stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, se Skatteforvaltningshåndboken 2020, under kapittel 14, under behandlingen av § 14-3, annet ledd. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunn til å stille kravene lavere for skattepliktige sammenlignet med den gjennomsnittlige næringsdrivende. Skattepliktige hadde i den kontrollerte perioden drevet virksomhet innen bransjen i en årrekke, og sekretariatet kan ikke se at eventuell manglende kunnskap rundt reglene om uttak kan tilskrives uerfarenhet eller lignende.

Under festivalen ga skattepliktige bort drikkevarer via bonger til tidligere ansatte, venner og kjente. Det at skattepliktige drev virksomheten sin på en annen måte enn til daglig, det uvanlige ved denne måten å gi bort drikke på, samt skattepliktiges ønske om å gi noe tilbake, er forhold som skulle tilsi en økt aktsomhet hos skattepliktige. Forholdene burde utløst en særlig undersøkelse fra skattepliktiges side. Vi kan ikke se opplysninger som tilsier at det er utført noen undersøkelser fra skattepliktiges side. Hadde dette blitt gjort, for eksempel ved å kontakte skattekontoret, må det kunne antas at det var blitt bokført skattepliktig uttak, eller at kontakten kunne dokumenteres. Sekretariatet legger til grunn som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke er foretatt tilstrekkelige undersøkelser fra skattepliktiges side, og kan ikke se at skattepliktige kan anses å ha misforstått regelverket på en aktsom måte.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at en rettsvillfarelse i dette tilfellet ikke kan anses som unnskyldelig.

Sekretariatet kan ikke se andre forhold som kan anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3, annet ledd, og anser dette som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet har under punkt 6.1.9.1 bemerket at det subsidiært kan være aktuelt at deler av det skjønnsfastsatte beløpet kan skyldes ordinært salg, noe som innebærer skatteplikt etter skatteloven § 5‑1. Grunnlaget for denne delen av fastsettelsen vil dermed være sammenlignbart med fastsettelsen vedrørende den teoretiske beregningen av inngangspenger og den skjønnsmessig fastsatte etterberegningen vedrørende øl. På samme måte som for disse, kan sekretariatet i så fall ikke se at det foreligger noen unnskyldelige forhold vedrørende fastsettelsen vedrørende forholdet behandlet under punkt 6.1.9, og vi anser dette som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

6.2.2.1 Konklusjon

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold på noe punkt.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

6.2.3. Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5, første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I denne saken er det ilagt tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven. Satsen reduseres til 20 % som følge av lovendringen.

Sekretariatet foreslår dermed at tilleggsskatten fastsettes som følger:

 

Fastsatt inntektsøkning

Tilleggsskatt, 20 %

2010

221 561

12 407

2011

679 728

38 065

2012

312 334

17 491

Sum

 

67 963

 

6.3.   Tilleggsavgift
6.3.1. Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2, annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet viser til at vi har foreslått at etterberegningen vedrørende kvantumsavvik innkjøpte kuponger/bonger, skattekontorets vedtak punkt 4.5.1, innstillingens punkt 6.1.9, frafalles. En frafallelse medfører at grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift faller bort, og sekretariatet innstiller derfor på frafallelse av ilagt tilleggsavgift på dette punkt.

Sekretariatet kommer tilbake til skattepliktiges merknader rundt EMK under punkt 6.4.

 
6.3.2. Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at

  • skattepliktige har behandlet inngangspenger til utested som unntatt omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-7, skattekontorets vedtak punkt 4.1, innstillingens punkt 6.1.2, samt at det ikke er bokført et tilstrekkelig beløp for slik omsetning, skattekontorets vedtak punkt 4.3, innstillingens punkt 6.1.5,
  • det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift for utdeling av VIP-kort, skattekontorets vedtak punkt 4.2.2, innstillingens punkt 6.1.4,
  • det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift for drikkevarer til personalfest, drikkevarer til ansatte musikere, artister og DJer, samt mineralvann til ansatte i administrasjonen, mineralvann til ansatte under møter, samt til representasjon, og at det ikke er beregnet utgående avgift ved omsetning i form av byttehandel ved drikkevarer til næringsdrivende musikere, artister og DJer, og omsetning overfor musikere, artister og DJer som har opptrådt som frilansere, skattekontorets vedtak punkt 4.4.1, 4.4.2 og 4.4.3, innstillingens punkt 6.1.6, 6.1.7 og 6.1.8,
  • det er funnet grunnlag for en skjønnsmessig fastsatt etterberegning vedrørende øl, skattekontorets vedtak punkt 4.6, innstillingens punkt 6.1.10.
  • det er fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer hvor selger ikke har beregnet merverdiavgift, skattekontorets vedtak punkt 4.7

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3, annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

6.3.3. Objektive vilkår

6.3.3.1 Overtredelse

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Konkret vedrørende inngangspenger til utestedet, innstillingens punktene 6.1.2 og 6.1.5: Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd at all omsetning som ikke er særskilt unntatt eller fritatt skal avgiftsberegnes. Avgiftspliktig omsetning med tilhørende utgående avgift skal innberettes, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, i dag skatteforvaltningsloven § 8‑3.

Skattepliktige har etter sekretariatets syn behandlet omsetning som ikke kan anses omfattet av noe unntak som unntatt. Dette har medført at skattepliktige ikke har beregnet avgift av omsetningen sin, og ikke innberettet noen utgående avgift vedrørende omsetningen. Skattepliktige har videre bokført et lavere beløp for denne omsetningen enn skattekontorets kontroll tilsier.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 15-1, i dag skatteforvaltningsloven § 8‑3.

Konkret vedrørende skattepliktiges avgiftsmessige behandling av VIP-kort, innstillingens punkt 6.1.4: Det følger av merverdiavgiftsloven at gaver og utdeling i reklameøyemed av tjenester over en viss verdi fra den registrerte virksomheten medfører plikt til beregning av uttaksmerverdiavgift, jf. § 3-23, d. Skattepliktige har foretatt en slik utdeling av tjenester i form av fri adgang ved utdeling av VIP-kort, uten å beregne uttaksmerverdiavgift.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-23, d, og dermed også § 15-1.

Konkret vedrørende skattepliktiges behandling av utdeling av drikkevarer til ulike subjekt, innstillingens punktene 6.1.6, 6.1.7 og 6.1.8: Bruk av drikkevarer til personalfest uten beregning av uttaksmerverdiavgift er under punkt 6.1.6.2 ansett som et brudd på merverdiavgiftsloven § 3‑23 c. Bruk av drikkevarer overfor ansatte musikere, artister og DJer uten uttaksberegning er under punkt 6.1.7.2 ansett som brudd på merverdiavgiftsloven § 3-23 a. Bruk av drikkevarer overfor ansatte i administrasjonen uten uttaksberegning er under punkt 6.1.8.2 ansett som et brudd på merverdiavgiftsloven § 3-23 a, eventuelt § 3-21. Det samme gjelder bruk av drikkevarer overfor ansatte under personalmøter. Bruk av drikkevarer overfor forretningsforbindelser uten uttaksberegning er ansett som et brudd på merverdiavgiftsloven § 3-23 c, se punkt 6.1.8.2. Sekretariatet fastholder denne forståelsen, og finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gjennomført slik bruk, uten å beregne uttaksmerverdiavgift.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-23 c og a, eventuelt § 3-21, og dermed også § 15‑1.

Det finnes også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har benyttet drikkevarer som del av vederlaget overfor næringsdrivende musikere, artister og DJer, og har omsatt drikkevarer overfor musikere, artister og DJer som har opptrådt som frilansere. Dette innebærer en omsetning fra skattepliktige, drikkevarer mot opptreden, som utløser plikt til beregning av merverdiavgift. Sekretariatet finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har avgiftsberegnet slik omsetning, og dermed har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd, og dermed også § 15-1.

Konkret vedrørende skjønnsmessig fastsettelse av omsetning av øl, innstillingens punkt 6.1.10: Avgiftspliktig omsetning skal innberettes, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, i dag skatteforvaltningsloven § 8-3. Basert på sakens dokumenter finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har innberettet all omsetning av tank-/fatøl.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 15-1.

Konkret vedrørende manglende dokumentasjon for inngående merverdiavgift: Skattepliktige har på dette punkt ikke påklaget fastsettelsen. Ved at skattepliktige har fradragsført inngående avgift som ikke fremkommer av en inngående faktura og dermed ikke er legitimert etter loven, finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 15-10.

6.3.3.2 Tapsfare

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering, innsendelsen av, den aktuelle omsetningsoppgaven, ettersom det er tilstrekkelig at overtredelsen "kunne ha påført staten tap". Det kan også vises til Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016, s 961.

I denne saken har skattepliktige innlevert omsetningsoppgaver hvor omsetning i form av inngangspenger som i realiteten er avgiftspliktig ikke er avgiftsberegnet, det er ikke oppgitt utgående merverdiavgift. Denne omsetningen er også funnet høyere enn det som er bokført. Det er heller ikke oppgitt avgiftspliktig uttak, og skattepliktige har ikke beregnet merverdiavgift ved omsetning i form av byttehandel med næringsdrivende musikere/artister/DJer og omsetning overfor musikere/artister/DJer som opptrer som frilansere. Videre er den oppgitte omsetningen vedrørende salg av øl funnet for lav. Skattepliktige har videre ført fradrag for beløp som ikke er angitt som merverdiavgift på inngående fakturaer, og som dermed ikke kan fradragsføres. Ved at omsetningsoppgavene ble lagt til grunn for avgiftsoppgjøret frem til skattekontorets kontroll, har eller kunne dette ha medført et tap for staten.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har fremsatt særskilte anførsler vedrørende spørsmålet om tap eller fare for tap. Vi finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

6.3.4. Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

I klage 31. august 2015 uttaler skattepliktige at det er urimelig med tilleggsskatt når det dreier seg om lovtolkning av merverdiavgiftsloven § 3‑7. Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om at den manglende avgiftsberegningen ikke er uaktsom som følge av rettsvillfarelse. Vi legger til grunn at anførselen også er ment å omfatte beregningen av uttaksmerverdiavgift, herunder utdelingen av gratisbilletter og beregningen vedrørende bruk av drikkevarer overfor ulike subjekt.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige behandlet avgiftspliktig omsetning i form av inngangspenger som unntatt, og ikke beregnet eller innberettet utgående merverdiavgift, og har heller ikke bokført eller innberettet all slik omsetning. Skattepliktige har videre ikke innberettet avgiftspliktig uttak, og har ikke beregnet avgift ved en bestemt bruk av drikkevarer overfor visse subjekt. Sekretariatet oppfatter som allerede påpekt klagen slik at det anføres at det ikke er utvist uaktsomhet som følge av rettsvillfarelse når det gjelder spørsmålet om avgiftsplikt etter merverdiavgiftslovens §§ 3‑7 og 3-23 samt § 3-21, herunder den manglende beregningen av avgift etter § 3-1 ved drikkevarer til musikere, artister og DJer som har opptrådt som næringsdrivende eller frilansere.

Sekretariatet finner det imidlertid bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhet. Bestemmelser med betydning for inngangspenger, herunder problemstillinger vedrørende utdeling av gratis billetter, må anses som sentrale for et subjekt i denne bransjen. Det samme gjelder bestemmelser med betydning for bruken av skattepliktiges drikkevarer. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Vi vil også peke på at det er ytterst sjeldent at manglende kunnskap om regelverket ikke blir ansett som uaktsomt. Sammenholdt med at skattepliktige hadde drevet virksomhet innen dette feltet i en årrekke da kontrollen ble påbegynt, mener vi at anførslene om at det er urimelig med tilleggsavgift i tilfellet lovtolkning ikke kan imøtekommes. Dette gjelder både behandlingen av skattepliktiges inngangspenger, herunder utdeling av gratis billetter, og ulik bruk av skattepliktiges drikkevarer.

Sekretariatet er altså av den oppfatning at virksomheten burde ha kjent det aktuelle regelverk, og eventuelt gått til ytterligere skritt for å avklare avgiftsbehandlingen dersom skattepliktige var usikker, for eksempel ha kontaktet skattekontoret vedrørende problemstillingene.  

Når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av inngangspengene vil vi vise til skattepliktiges anførsel om at det ikke var gitt at skattekontorets brev angående B også gjaldt skattepliktige A. Vi viser videre til at skattepliktige i tilsvaret opplyser om at skattepliktige bare drev med livemusikk, band og musikere, i perioden 2007 til 2010/2011. Dette innebærer at bruken av DJer ble aktuelt noe tid etter at B mottok brevet i september 2009.

I brevet gis det imidlertid uttrykkelig uttrykk for at det gis en generell redegjørelse for regelverket, ikke noen rettslig bindende uttalelse i forbindelse med det konkrete saksforholdet, se vedlegg 40 til skattekontorets rapport, vedlegg 41 til denne innstillingen. I uttalelsen gis det blant annet uttrykk for at bruk av en DJ i tradisjonell forstand som del av underholdningen på et diskotek eller lignende er merverdiavgiftspliktig, noe som klart også er relevant for skattepliktige A, i alle fall etter omleggingen skattepliktige nevner i tilsvaret. Sekretariatet er videre av den oppfatning at den tette forbindelsen mellom de to utestedene tilsier at skattepliktige i det minste burde ha kontaktet skattekontoret konkret vedrørende utestedet A for å kunne anses å ha opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Vedrørende skattepliktiges kjennskap til henvendelsen på tidspunktet hvor den ble sendt og svar ble mottatt i 2009, og dermed også ved omleggingen omtalt i tilsvaret, viser vi for det første til at anførselen i seg selv tilsier at A var kjent med henvendelsen til skattekontoret. Det samme gjør det at A faktisk ble nevnt i henvendelsen, se vedlegg 39 til rapporten, 40 til innstillingen, da det kan antas at skattepliktige A ble forespurt om dette før henvendelsen ble sendt. Videre hadde skattepliktige A og B de samme personene som henholdsvis styreleder og styremedlem i 2009, året henvendelsen ble sendt, se vedlegg 64 til innstillingen. På denne bakgrunn legger sekretariatet det til grunn som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige A kjente til henvendelsen og skattekontorets svar.

Som det fremgår over, er vi uansett av den oppfatning at det å sette seg inn i aktuelle regler vedrørende behandlingen av inngangspenger må anses som en sentral plikt. Eventuell usikkerhet burde ført til at det ble tatt ytterligere skritt hos skattepliktige, som å henvende seg til skattekontoret. Vi kan ikke se at slik kontakt fra skattepliktiges side er dokumentert, og vi kan ikke se at omleggingen omtalt i tilsvaret tilsier noen annen vurdering.

Skattepliktige har også innberettet en for lav omsetning av øl og inngangspenger, og fradragsført inngående merverdiavgift uten dokumentasjon. Sekretariatet kan ikke se særskilte anførsler vedrørende disse punktene.

Vedrørende den skjønnsmessige fastsettelsen av omsetning av øl, finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Det er helt grunnleggende at omsetning innrapporteres, og det må forventes at næringsdrivende har et system i tråd med bokføringsforskriftens krav som medfører at vedkommende har full oversikt over og kan gjennomføre en riktig rapportering av omsetningen sin. Her er bokføringsforskriftens krav ikke overholdt. Vi ser ikke at opplysningene skattepliktige har gitt om sitt system med cascaden tilsier at skattepliktige likevel har opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde hatt et bedre system og tettere oppfølging av omsetningen sin.

Det samme utgangspunktet gjelder i forhold til den skjønnsmessige fastsettelsen av inngangspenger. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke har hatt god nok oversikt over eller system for behandlingen av inngangspengene. Skattepliktige har i tilsvar vist til at ansatte har endret rutiner, og at det forventes at et innkjøpt billettsystem fyller lovens krav. Vi viser i denne sammenheng til skattekontorets behandling under punkt 1.6 på s 15 og 16 i skattekontorets vedtak.

Vedrørende fradragsføring av inngående merverdiavgift uten dokumentasjon, finner sekretariatet med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har opptrådt uaktsomt. Det er helt grunnleggende at skattepliktige fører kontroll med hva som fradragsføres og ikke, herunder at skattepliktige har et system som sørger for at det ikke fradragsføres merverdiavgift på bilag hvor det ikke er beregnet merverdiavgift. En næringsdrivende må også forutsettes å ha et system som fanger opp slike feil før omsetningsoppgaven leveres. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde hatt bedre kontroll med hva som blir fradragsført og hva som blir innberettet.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet for samtlige forhold. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

6.3.5. "Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Når det gjelder tilbakeføringen av inngående merverdiavgift som er fradragsført uten at selger har påført merverdiavgift på fakturaen, kan det spørres om dette er en bagatellmessig feil, sett hen til at det i henhold til rapporten s 64 dreier seg om tre bilag med en beregnet inngående avgift på til sammen kr 20 575. Det er imidlertid helt grunnleggende at det kun kan fradragsføres inngående merverdiavgift når selger har beregnet utgående merverdiavgift. Det må kunne forventes at et avgiftssubjekt kontrollerer dette. Slike feil synes også gjennomgående korrigert av skattekontoret når det finner slike feil i sitt kontrollarbeid. Ved korrigering ilegges det også tilleggsavgift, se for eksempel SKNA1-2016-10 og KMVA-2015-8676. Det er videre slik at dette ikke er den eneste feilen som er påpekt under kontrollen. Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at dette ikke dreier seg om noen bagatellmessig feil som medfører at det ikke bør ilegges tilleggsavgift, og viser også til at det ikke gjelder noen form for "tabbekvote".

Vedrørende de øvrige forhold vil sekretariatet kort bemerke at overtredelsene synes så vidt klanderverdige at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Vi viser til vurderingen av spørsmålet om skattepliktige har utvist skyld, innstillingens punkt 6.3.4. Generelt kan sies at det dreier seg om forhold som har pågått over en viss tid, og/eller at det dreier seg om relativt betydelige beløp, noe som medfører at forholdene vanskelig kan karakteriseres som bagatellmessige. Dette med forbehold for uttak av drikkevarer til personalfest, hvor selve etterberegningen som følge av beløpets størrelse gjelder ett tilfelle i kontrollperioden, se rapportens s 44. Dette betyr imidlertid også at det er avdekket manglende beregning av uttaksavgift ved mer enn ett slikt arrangement i kontrollperioden. Når det også ses hen til at det er avdekket feil på andre områder, er sekretariatet av den oppfatning at heller ikke forholdene rundt personalfesten kan anses som bagatellmessige feil som er så lite klanderverdige at tilleggsavgift kan unnlates ilagt.

Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene punkt 3.2 flg kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift vises det i punkt 3.2 til at tyveri av varer fra virksomheten ikke anses som avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3. Avgiftsplikten er utløst når det finner sted tyveri eller underslag med videre av penger som er betalt for varer eller tjenester. Det fremgår at det som hovedregel ikke skal ilegges tilleggsavgift når skattepliktige godtgjør å være utsatt for tyveri eller svik fra medarbeidere eller ansatte med videre, og skattepliktige ikke selv kan bebreides for manglende oppfølging og kontroll.

Vedlagt klagen fulgte kopi av to anmeldelser, hvor anmeldelsen har skjedd henholdsvis 16. og 18. juli 2012. Det fulgte også kopi av en oppsigelse for tyveri, datert 25. mai 2013. Oppsigelsen ligger følgelig utenfor kontrollperioden, men skattepliktige opplyser på s 8 i klagen at den ansatte også arbeidet hos skattepliktige i kontrollperioden. Sekretariatet antar at det er denne personen som er omtalt på s 7 i rapporten. I oppsigelsen er det lagt til grunn at det mangler et antall halvlitere fra oppgjøret til vedkommende, at vedkommende har tatt penger fra kassa, at vedkommende har slått inn varer etter stengetid, og har solgt personaløl til personer som ikke var ansatt. Anmeldelsen datert 16. juli 2012 viser at det er forsvunnet oppgjørsposer med kr 8 609, uten angivelse av om dette gjelder skattepliktige A eller B. Videre at det er forsvunnet veksel fra A med kr 6 000 og fra B med kr 3 000. Anmeldelsen datert 18. juli 2012 viser at det er "stjålet/forsvunnet penger fra vekselkassa A", med kr 3 550. Anmeldelsene er nevnt flere ganger i klagen. Sekretariatet oppfatter det slik at omtalen i klagen er tilknyttet skjønnet vedrørende omsetning av øl, mens omtalen i tilsvaret er tilknyttet punktet om billettsystemet for inngangspenger.

Under innstilingens punkt 6.2.2 fremgår det at skattemyndighetene må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, etter skatteforvaltningsloven som etter ligningsloven. Sekretariatet legger til grunn at det samme gjelder unntakene etter retningslinjene vedrørende ileggelse av tilleggsavgift.

Opplysningene i oppsigelsen tilsier at det dels dreier seg om at den ansatte kan ha tatt øl, dels at han kan ha tatt penger som er betalt som vederlag for øl. Sett hen til størrelsen av det skjønnsfastsatte beløpet, kan sekretariatet ikke se at denne ansatte kan ha tatt varer i et slikt omfang at det kan gi en forklaring på det skjønnsfastsatte beløpet i sin helhet. Sekretariatet er videre av den oppfatning at skjønnets størrelse kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt, til tross for opplysningene om at en ansatt skal ha tatt øl. Vi kan på dette grunnlag ikke se at opplysningene om at det er tatt øl kan få noen betydning for ilagt tilleggsavgift.

Anmeldelsene tilsier at det er tatt penger, altså vederlag betalt til skattepliktige, med inntil kr (8 609 + 6 000 + 3 550), altså kr 18 159. Spørsmålet er om dette, og/eller opplysningene om den ansatte som kan ha tatt penger, gir grunnlag for at det på noe punkt ikke skal ilegges tilleggsavgift. Sekretariatet vil vise til at faktisk omsetning skal innberettes, uavhengig av om vederlaget er stjålet eller underslått. Anmeldelsene viser at skattepliktige var kjent med disse beløpene før kontrollen ble iverksatt. Sekretariatet legger derfor til grunn at beløpene er innberettet til korrekt tid, før kontrollen ble gjennomført. Det innebærer at den skjønnsfastsatte beregningen ikke omfatter beløpet i anmeldelsene, og dermed at unntaket etter Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.2 ikke kan komme til anvendelse. Skjønnet skal i prinsippet ikke omfatte beløpet som fremgår av anmeldelsene, og dermed skal beløpet ikke inngå i grunnlaget for tilleggsavgiften.

Når det gjelder forholdet til den ansatte som oppsigelsen er rettet mot og som kan ha tatt penger, så foreligger det for det første opplysninger om at vedkommende har arbeidet i skattepliktige i 2010, 2011 og 2012. For det andre foreligger det opplysninger om hva vedkommende anses for å ha gjort i 2013, altså etter kontrollperioden, se oppsigelsen. Opplysningene om dette på s 8 i klagen, tilsier at skattepliktige kan ha antatt at det er denne ansatte som står bak forholdene som førte til anmeldelsene i 2012. Utover dette fremholdes det på s 9 i klagen at skattepliktige har mistanke om at vedkommende har underslått ølsalg også tidligere. Det foreligger følgelig ingen ytterligere konkrete opplysninger, og sekretariatet finner det ikke godtgjort at skattepliktige har opplevd å ha blitt fratatt flere penger enn det som fremkommer av anmeldelsene.

Sekretariatet finner det på dette grunnlag motbevist med klar sannsynlighetsovervekt at unntaket etter retningslinjene punkt 3.2 kommer til anvendelse.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved noen av forholdene, og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

6.3.6. Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet ser ikke grunnlag for fastsettelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp for noen av forholdene, se retningslinjene punkt 4.4. Sekretariatet finner derfor at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %, og anser dette for å være i tråd med praksis i lignende tilfeller.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 eller § 18-4, første og annet ledd.

Sekretariatet har foreslått at fastsettelsen for kvantumsavvik innkjøpte kuponger/bonger frafalles, se skattekontorets vedtak punkt 4.5.1, innstillingens punkt 6.1.9 Spørsmålet er om fastsettelsen som foreslås fastholdt kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

I denne saken er det dels etterberegnet basert på faktisk bokført omsetning vedrørende inngangspenger, se innstillingens punkt 6.1.2. Denne omsetningen er behandlet som et bruttobeløp, og kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er også foretatt en fastsettelse for det forhold at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på tre fakturaer hvor selger ikke har beregnet utgående merverdiavgift, se skattekontorets vedtak punkt 4.7 og innledningsvis i innstillingens punkt 6. Her er fastsettelsen basert direkte på bokførte tall, og kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Videre er det foretatt en skjønnsmessig fastsettelse, både for inngangspenger og omsetning av øl, se innstillingens punkt 6.1.5 og 6.1.10. Under punkt 6.2.1.3 har sekretariatet konkludert med at et beløp som er skjønnsmessig fastsatt kan anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt i relasjon til ileggelse av tilleggsskatt. Det er de samme vurderinger som må foretas i forhold til tilleggsavgiften, og de samme rettskilder anses relevante. Sekretariatet konkluderer med at den samme vurderingen og konklusjonen kan legges til grunn i relasjon til ileggelse av tilleggsavgift, nemlig at det at et beløp er skjønnsfastsatt, ikke utelukker at beløpet kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Den beløpsmessige fastsettelsen vedrørende inngangspenger og øl er videre basert på den samme beregningen avgiftsmessig som skattemessig, og sekretariatet holder fast ved oppfatningen om at den skjønnsmessige fastsatte inntekten, og dermed også den utgående avgiften og beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften, kan anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Også for uttak i form av VIP-kort mv., innstillingens punkt 6.1.4, uttak til personalfest, innstillingens punkt 6.1.6, drikkevarer til musikere/artister/DJer, innstillingens punkt 6.1.7, samt drikkevarer som omtalt i innstillingens punkt 6.1.8, er fastsettelsen basert på et skjønn. For punkt 6.1.8 er skjønnet bygd opp felles for skatt og merverdiavgift, og basert på opplysninger fra daglig leder, se rapportens s 61, 62 og 63. Sekretariatet anser beløpet som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. For punkt 6.1.7 og 6.1.6 er tall registrert av skattepliktige og oversendt regnskapsfører i månedlige oversikter benyttet i skjønnet, se rapporten henholdsvis s 45 og 46 og s 43 og 44. Sekretariatet anser beløpene som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. For punkt 6.1.4 viser vi til våre merknader under punktet, og anser beløpene som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet har med dette funnet samtlige beløp bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

6.3.7. Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet foreslår dermed at tilleggsavgiften fastsettes som følger:

 

Utgående avgift

Tilleggsavgift, 20 %

Inngående avgift

Tilleggsavgift, 20 %

2010

403 942

80 788

-602

120

2011

529 876

105 975

 

 

2012

309 219

61 844

-19 973

3 995

Sum

 

248 607

 

4 115

 

Vi bemerker for ordens skyld at tilleggsavgiften beregnet for 2010 utgjør kr 120, sammenlign unntaket for tilleggsavgift hvor tilleggsavgiften "for det aktuelle forholdet" vil utgjøre mindre enn kr 1 000, se Skattedirektoratets retningslinjer, punkt 3.9. Sekretariatet mener at feilaktig fradragsføring hvor bilag ikke er påført inngående merverdiavgift utgjør ett forhold, sett for hele kontrollperioden under ett. Samlet tilleggsavgift for dette forholdet utgjør mer enn kr 1 000.

Til sammen utgjør dette en tilleggsavgift på kr 252 722. Dette utgjør en økning fra skattekontorets vedtak med kr 5 962. Differansen skyldes for det første at tilleggsskatten i skattekontorets vedtak er beregnet av et grunnlag på (endring utgående avgift) minus (endring inngående avgift) for 2010. For det andre at tilleggsavgiften er beregnet av et grunnlag på kr 300 585 for 2012.

6.4.   Forholdet til EMK
6.4.1. Om det kan påvises et konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Det samme gjelder ileggelse av tilleggsavgift, se punkt 6.3.2. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffsiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt og -avgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I skattepliktiges brev 8. oktober 2019 vises det under punkt 3 til at det har gått fire år fra klage ble inngitt til redegjørelse til sekretariatet forelå i juli 2019. Videre at det fremstår som klart at saken har hatt en liggetid på flere år, noe som utgjør brudd på EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatet vil presisere at skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet den 14. september 2016. Skattepliktige legger også dette til grunn under punkt 1 i brev 8. oktober 2019. Det er oversendelsen av skattekontorets redegjørelse til skattepliktiges advokat som først fant sted i juli 2019. Dette skyldes at det først var på det tidspunkt at sekretariatet oppfattet de avsluttende merknadene i brev 4. mai 2018 som en anmodning om å få redegjørelsen oversendt.

På sekretariatet har det skjedd en utskiftning av saksbehandler, og i alt tre personer har arbeidet med saken fra den ble mottatt. Hos sekretariatet har den saksbehandleren som har hatt ansvaret for klagen fra skattepliktige A også hatt ansvaret for klagen fra B. Sett hen til sammenhengen mellom sakene anser vi det slik at arbeid med B ikke kan anses som inaktivitet i forhold til saken vedrørende skattepliktige A og omvendt.

Nåværende saksbehandler fikk saken i slutten av januar 2018, og påbegynte arbeidet i februar 2018. Fra dette tidspunktet har det vært en periode med inaktivitet fra ca mai til desember 2018, i alt sju måneder. Etter dette har det tidvis vært dårlig fremdrift. Fra medio august til medio november 2019 har det vært en ny periode med ren inaktivitet, på tre måneder.

Grunnlaget for å vurdere total inaktivitet i perioden frem til februar 2018 er dårligere, men vi legger til grunn at det har forekommet inaktivitet. Saken vedrørende B er nevnt i redegjørelsen vedrørende skattepliktige A. På denne bakgrunn finner vi det mest sannsynlig at saken vedrørende skattepliktige A ble lagt i bero i påvente av klagen vedrørende B. Vi legger følgelig til grunn at det forekom inaktivitet fra 14. september 2016 til 26. januar 2017. I de resterende tolv månedene legger vi til grunn at det har vært en periode med inaktivitet på fem måneder. Vi legger følgelig til grunn at det fra september 2016 frem til februar 2018 har vært en samlet periode med inaktivitet på ca ni måneder. Totalt gir dette en periode med inaktivitet på ca 19 måneder.

Basert på sakens dokumenter kan sekretariatet ikke se at det kan legges til grunn at det har forekommet ren inaktivitet under selve ettersynet, eller i perioden frem til vedtaket ble fattet. Klagen ble mottatt av skattekontoret 31. august 2015, og som nevnt mottatt av sekretariatet den 14. september 2016. Det dreier seg om en omfattende og til dels krevende sak, og sekretariatet kan vanskelig se at det kan ha vært en periode med ren inaktivitet på skattekontoret fra klagen ble mottatt til den ble sendt sekretariatet.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran, og konklusjonen om inaktivitet på totalt ca 19 måneder, er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt og -avgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1. Sekretariatet finner årsaken til avviket mellom skattepliktiges anførsel om total liggetid og sekretariatets vurderinger på dette punkt i at det har foregått en utskiftning av saksbehandlere men vi kommer noe tilbake til avviket under neste punkt.

6.4.2. Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak. Skattepliktige gjør gjeldende at tilleggsskatt og tilleggsavgift i sin helhet må bortfalle.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16-2, annet ledd, i denne saken, er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent. Når det gjelder tilleggsavgift, vil det være satsen for ilagt tilleggsavgift med 20 % ihht. merverdiavgiftsloven § 21-3 som vil være utgangspunktet.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Skattepliktige argumenterer som allerede påpekt for at sanksjonene må frafalles. Skattepliktige har vist til sak NS 53/2018. Den saken omhandlet ordinær tilleggsskatt, og hadde en liggetid på ca 42 måneder. I den saken ble tilleggsskatten i sin helhet frafalt. Det ble lagt avgjørende vekt på at liggetiden var over dobbelt så lang som i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1.

Liggetiden slik den er vurdert av sekretariatet i vår sak kan ikke sammenlignes med liggetiden i NS 53/2018, og liggetiden er omtrent den samme som i UTV-2016-1280.

Sekretariatet vil videre vise til sak NS 38/2019, som gjaldt et tilfelle hvor skattepliktige ikke hadde oppgitt et konsernbidrag til beskatning i selvangivelsen for 2011. Konsernbidraget fremgikk av et vedlegg til skattepliktiges selvangivelse for 2012. Skattekontoret etterberegnet beløpet, og ila tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 15 %. Saken hadde en liggetid på 28 måneder på sekretariatet. Sekretariatet innstilte på at en reduksjon på 10 % ville utgjøre en rimelig kompensasjon. Skatteklagenemnda viste til at det både var lang saksbehandlingstid på skattekontoret og liggetid i sekretariatet, og satte kompensasjonen til 15 %. I henhold til vedtaket varslet skattekontoret om tilleggsskatt den 22. oktober 2013, og oversendte saken til sekretariatet 7. juni 2016. Det vil si at skattekontoret brukte drøye 2,5 år på saken.

I vår sak har sekretariatet under punkt 6.4.1 konkludert med at det ikke synes å ha vært noen liggetid på skattekontoret. Fra varsel om endring og tilleggsskatt ble sendt 16. februar 2015 til saken ble oversendt sekretariatet 14. september 2016 gikk det drøye 1,5 år. Vi kan ikke se at dette gir grunnlag for en ytterligere kompensasjon i en sak som vår, hvor det er et til dels omfattende faktum og en rekke problemstillinger.

Sekretariatet har videre under punkt 6.4.1 konkludert med en samlet liggetid i vår sak på ca 19 måneder, noe som er godt under de 28 månedene i NS 38/2019, og som nevnt omtrent det samme som i UTV-2016-1280 hvor det ble gitt en kompensasjon på 10 %. Skattepliktige anfører at det i vår sak har vært en liggetid på flere år. Under henvisning til dette vil vi vise til at dersom vår saks samlede tid på sekretariatet frem til dagens saksbehandler overtok saken anses som liggetid, ville dette utgjort drøye 16 måneder. Tillagt 10 måneder liggetid i nåværende saksbehandlers behandling, ville det tilsammen utgjort ca 26 måneder. Altså fortsatt noe kortere enn i NS 38/2019. På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at det i vår sak vil utgjøre en tilstrekkelig kompensasjon å redusere satsen med 10 %.

Utelukkende sett hen til liggetid, finner sekretariatet altså at en reduksjon av tilleggsskatten og -avgiften med 10 % vil være tilstrekkelig i denne saken.

Som nevnt er liggetiden ansett som sentral i vurderingen. Det skal likevel ses hen til andre omstendigheter, og særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte.

Skattepliktige har ved sin advokat i tilleggsmerknadene 4. mai 2018 gitt uttrykk for at saksbehandlingstiden er uholdbar, og at det ikke er tvilsomt at saksbehandlingstiden har medført vesentlige ulemper. Det vises her også til at det er foretatt utlegg i bankkonti etter skattekontorets vedtak, mens skatteetatens egne retningslinjer sier at tvangsinnfordring av tilleggsskatt skal utstå til saken er endelig avgjort. Det vises til at utlegg i bankkonti reelt sett er den samme beføyelse som realisering av pant ettersom likvider låses.

Skattepliktige ved daglig leder tok opp saksbehandlingstiden i telefonsamtale den 13. september 2018. Han viste til at selskapene har gjort det de kan for å unngå konkurs og for å opptre på en redelig måte. Videre at det kun er en mindre del av beløpet som gjenstår å betale.

Sekretariatet har forståelse for at lang behandlingstid utgjør en belastning, og det er åpenbart uheldig at lovnader om saksbehandlingstid ikke blir holdt. Det er videre prisverdig at skattepliktige forsøker å opptre på en redelig måte. Vi kan imidlertid ikke se at det foreligger forhold som viser at skattepliktige har vært utsatt for en tyngre belastning enn andre skattepliktige som følge av den lange behandlingstiden. Det at skattesaken har fortsatt etter at selskapet er fusjonert finnes følgelig ikke tilstrekkelig. Vi ser heller ikke opplysningene om at det er foretatt utlegg i bankkonti som avgjørende. Dette da det å sette i verk et slikt tiltak vanskelig kan anses som en konsekvens av lang saksbehandlingstid. Sekretariatet ser for øvrig ikke grunnlag for, eller grunn til, å ta stilling til rettmessigheten av utlegget. Eventuelle urettmessige innkrevingstiltak må etter sekretariatets oppfatning avhjelpes på andre måter enn gjennom kompensasjon for en for lang saksbehandlingstid.

I korte trekk finner sekretariatet etter dette at det å frafalle ilagt tilleggsskatt og –avgift i sin helhet vil gå utover det som er påkrevd for å gi en rimelig kompensasjon.

Sekretariatet finner ikke grunnlag for en reduksjon med mer enn 10 prosentpoeng, og finner at en reduksjon på 10 prosentpoeng, både for tilleggsskatt og tilleggsavgift, vil være en tilstrekkelig kompensasjon i denne saken.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd, er det som allerede påpekt sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent. Satsen for tilleggsskatt reduseres følgelig fra 20 % til 10 %. Også satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Dette medfører følgende resultat:

 

Tilleggsskatt 10 %

Tilleggsavgift 10 %

2010

6 204

40 454

2011

19 032

52 988

2012

8 745

32 919

Sum

33 981

126 361

 

6.5.   Samlet

Til sammen medfører sekretariatets forslag fastsettelse av følgende beløp:

 

Inntekts-økning

Tilleggs
skatt,
10 %

Utgående avgift

Inng. avgift

Tilleggs-avgift,
10 %

2010

221 561

6 204

403 942

-602

40 454

2011

679 728

19 032

529 876

 

52 988

2012

312 334

8 745

309 219

-19 973

32 919

Sum

1 213 623

33 981

1 243 037

-20 575

126 361

 

Dette medfører at fremførbart underskudd per 31. desember 2010 med kr 154 422 også etter sekretariatets forslag settes til kr 0.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Følgende endringer foreslås:

2010:

  • Inntektsøkningen reduseres med kr (532 589 + 45 840) 578 429 fra kr 799 990 til kr 221 561
  • Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 6 204, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 40 454.

2011:

  • Inntektsøkningen reduseres med kr (467 812 + 14 396 + 40 340 + 45 840) 568 388 fra kr 1 248 116 til kr 679 728
  • Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 19 032, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 52 988

2012:

  • Inntektsøkningen reduseres med kr (318 669 + 34 505 + 45 840) 399 014 fra kr 711 348 til kr 312 334
  • Utgående merverdiavgift reduseres med kr 6 120 fra kr 315 339 til kr 309 219
  • Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 8 745, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 32 919     

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

[...]

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 19. juni 2020 fattet slikt

                                      v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge. Følgende endringer foreslås:

2010:

Inntektsøkningen reduseres med kr (532 589 + 45 840) 578 429 fra kr 799 990 til kr 221 561.

Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 6 204, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 40 454.

2011:

Inntektsøkningen reduseres med kr (467 812 + 14 396 + 40 340 + 45 840) 568 388 fra kr 1 248 116 til kr 679 728.

Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 19 032, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 52 988.

2012:

Inntektsøkningen reduseres med kr (318 669 + 34 505 + 45 840) 399 014 fra kr 711 348 til kr 312 334

Utgående merverdiavgift reduseres med kr 6 120 fra kr 315 339 til kr 309 219.

Satsen for ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift reduseres med 10 % til 10 % som følge av forholdet til EMK. Tilleggsskatt vil etter reduksjonen utgjøre kr 8 745, mens tilleggsavgift vil utgjøre kr 32 919.