Lovhenvisninger:

skatteloven § 4-1 jf. § 4‑10
skatteloven § 4-10 fjerde ledd
skatteloven § 4-12 syvende ledd 

Sekretariatet har den 13. desember 2023 avgitt slik

innstilling:

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«A (org.nr. […]) (heretter selskapet) driver eiendomsutleie. Selskapet eier et næringsbygg beliggende i Adresse1 (g.nr. […], bnr. […] og […]). Bygget leies ut til kontor, forretning og boliger.

Selskapet utarbeidet og sendte inn ny egenfastsetting for regnskapsåret 2016. Ved utfylling av skjemaet RF-1098 ble det lagt til grunn sjablonregler ved beregning av formue av næringseiendom, og verdien på næringseiendommen ble oppført til kr  […].

Det ble den XX. april 2018 foretatt ny takst på eiendommen som viste en lavere verdi på eiendommen, enn det som fremkom på RF-1098.

Skattepliktig leverte ny egenfastsetting med reduksjon av formuesverdien på næringsbygget den XX. mai 2018, der verdien var satt til kr  […] basert på en vedlagt takst datert XX. april 2018.

Skattekontoret har i brev datert XX. juni 2018 varslet om at den nye egenfastsettelsen ville bli tatt opp til endring.

Skattepliktige, representert ved Fullmektig1, har i brev datert XX. juli 2018 besvart varselet og vedlagt ovennevnte takst datert XX. april 2018. Det ble vist til at markedsverdien har vært stabil de siste årene, noe som skyldes at det står mye ledige lokaler i området.

Skattekontoret har den XX. august 2018 fattet vedtak om at ligningsverdien på næringsbygget, pr. 31. desember 2016, skulle stå uendret på kr  […].

Skattepliktig, representert ved Fullmektig2, påklaget skattekontorets vedtak den XX. oktober 2018. Tilleggskommentarer til nemndsklagen er datert XX. desember 2018.»

Sekretariatet vil i tillegg bemerke at skattepliktige den XX. desember 2018 i vedlegg til tilleggskommentarer til nemndsklagen sendte inn en ny takst (datert XX. desember 2016) for Adresse1.

Redegjørelsen, og sakens øvrige dokumenter, ble mottatt hos sekretariatet den XX. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn til skattepliktiges fullmektig, D i Fullmektig2, den XX. juli 2023.

Skattepliktiges fullmektig tok kontakt med sekretariatet og det ble den XX. august 2023 gitt utsatt tilsvarsfrist til XX. oktober 2023.

Sekretariatet tok kontakt med skattepliktiges fullmektig etter utløpet av tilsvarfristen og hørte om det var sendt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det var det ikke.

Sekretariatet mottok den XX. oktober 2023 mail fra skattepliktiges fullmektig om at det var behov for ytterligere utsatt tilsvarsfrist. Fra e-posten gjengis: «Fikk omsider kontakt med B i dag hvor han skrev følgende; Jeg har dessverre ikke sett meldingen din før i DAG (har hvert mye inn og ut på sykehuset de siste månedene) og bl.a hatt problemer med synet (dobbeltsyn/får ikke fokusert på noen god måte). Ringer deg i morgen.»

Det ble gitt utsatt tilsvarsfrist til XX. november 2023.

Den XX. november 2023 fikk sekretariatet mail fra skattepliktiges fullmektig hvor det bes om ytterligere fristutsettelse.

Ny tilsvarsfrist ble gitt til XX. november 2023 i e-post datert XX. november 2023. Det ble fra sekretariatets side da orientert om at det i utgangspunktet ikke kunne påregnes ytterligere utsatt tilsvarsfrist.

Sekretariatet har ikke mottatt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktig klager på at skattekontoret ikke har lagt innlevert takst, på kr  […], til grunn for fastsettelsen, og ber om at ligningsverdi på næringseiendommen pr. 31. desember 2016 blir satt ned i samsvar med taksten datert XX. april 2018. Dette fordi skattefastsettelsen ikke er uriktig, noe som er et vilkår i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum jf. § 12-1 første ledd. Skattepliktig anfører saksbehandlingsfeil, og henviser samtidig til skatteforvaltningsloven § 5-7 om at enkeltvedtak skal begrunnes.

Skattepliktig anfører at skattemyndighetene må legge til grunn det mest sannsynlige faktum slik det kom frem i likningsloven § 8-1 nr. 1. I skatteforvaltningsloven har lovgiver funnet det unødvendig å presisere bestemmelsen, fordi bevisregelen følger av alminnelige ulovfestede bevisregler.

Skattepliktig anfører at et takstfirma har best kompetanse til å anslå markedsverdien til et bygg. Vedlagt tillegg til klagen er markedsrapport for By1 fra Meglerhus1 og to takster over Adresse2 i By2. Skattepliktig mener det av dette fremkommer at […] området har hatt mye ledighet og at markedsrapporten gir en god beskrivelse på hvordan markedet har vært de siste årene. Samtidig dokumenterer dette at det ikke har vært endringer i markedet i perioden 2016 til 2018. 

Skattepliktig skriver i klagen at en takst utført på et senere tidspunkt enn verdsettelsesdatoen, i seg selv ikke er en gyldig grunn til å se bort fra den. Det er fullt mulig å taksere en eiendom med et høyt [presisjonsnivå] 16 måneder etter verdsettelsesdatoen, som i denne saken. Skattepliktig anfører at en takst derfor bør vurderes utfra sitt innhold; de forutsetninger den er basert på, og hvor godt begrunnet disse er. I denne taksten er alle sentrale forutsetninger beskrevet bl.a. forventede leieinntekter, standard/vedlikeholdsetterslep og avkastningskrav samt at taksten er transparent.

Skattepliktig gjør gjeldende at skattekontoret derfor har hatt mulighet til å imøtegå forutsetningene taksten er bygget på, men har ikke benyttet muligheten, men i stedet er taksten avvist med [henvisning] til tidsaspektet. Skattepliktig anfører saksbehandlingsfeil ved ikke å ta stilling til innholdet i taksten, og henviser til at fremgangsmåten bryter med krav til forsvarlig [saksbehandling], jf. skatteforvaltningsloven § 5-7.

Skattepliktig mener saksbehandlingsfeilen har virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10. Ved å unnlate å ta stilling til takstens innhold, har skattekontoret ikke vurdert hva eiendommens omsetningsverdi per 31. desember 2016 var, selv om forholdet er relevant for hvilken hjemmel – hovedbestemmelsen i skatteloven § 4-10 fjerde ledd eller unntaksbestemmelsen i skatteloven § 4-10 første ledd andre punktum – som skal legges til grunn ved formuesfastsettelsen. Dette har medført at formuesverdien har blitt fastsatt basert på hovedregelen, selv om vilkårene for unntaksbestemmelsen er oppfylt. Selskapet mener derfor at endringsvedtaket innebærer feil rettsanvendelse.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Frist for å klage på skattekontorets vedtak var seks uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd dvs. klagefristen var i denne saken XX. oktober 2018. Skattepliktiges klage ble mottatt XX. oktober i Skatt X, og datert XX. oktober 2018 og klagen er derfor innkommet etter klagefristens utløp. Etter en helhetsvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd, finner skattekontoret grunnlag for å ta klagen opp til behandling. Ved helhetsvurderingen er det spesielt lagt vekt på sakens betydning.

Når klagen blir tatt under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Ved ordinær skattefastsettelse er formuesverdien på næringseiendommen egenfastsatt av skattepliktig, på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Verdsettelsen er derfor i samsvar med skatteloven § 4-10 fjerde ledd og § 4-12 syvende ledd. Skattepliktig har den XX. mai 2018 foretatt ny egenfastsetting for 2016 basert på en takst datert 16 måneder etter inntektsåret 2016 (XX. april 2018) og innenfor 3-årsfristen jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 første og andre ledd.

Skattekontoret tok i varsel av XX. juni 2018 opp saken til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Fristen, for skattekontoret, til å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når skattekontoret finner at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Etter skattekontorets kontroll av skattepliktiges endringsmelding den XX. mai 2018 fant skattekontoret, etter en helhetsvurdering, grunn til å ta saken opp som endringssak jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd.

Fastsettelse av ligningsverdi på næringsbygg

Spørsmålet i saken er om det var grunnlag for skattekontorets endringsfastsettelse i vedtak av XX. august 2018.

Formuesverdien på næringsbygget per 31. desember 2016 ble ved ordinær ligning fastsatt til kr  […] på grunnlag av sjablonregler ved beregning av formue av næringseiendom, jfr. RF 1098.

Skattepliktige har i klage til skatteklagenemnda fastholdt at eiendommens markedsverdi skal fastsettes i samsvar med takstrapporten datert XX. april 2018 som viser markedsverdi på kr […]

Skattepliktig har anført at vedlagte markedsrapport og to takster dokumenterer at det ikke har vært noen endringer i markedet i perioden fra 2016 til 2018, slik at det ikke skal ha noen betydning at taksten i vår klagesak er gjennomført XX. april 2018 (dvs. 16 måneder etter utløpet av det aktuelle inntektsåret 2016).

Utgangspunktet er at skattepliktig formue skal fastsettes til omsetningsverdi per 1. januar i skattefastsettingsåret av skattepliktiges eiendeler med økonomisk verdi med fradrag for gjeld som skattepliktige hefter for, jf. skatteloven § 4-1.

I skatteloven §§ 4-10 til 4-19 er det gitt en rekke presiseringer og unntak fra denne hovedregelen. Skatteloven § 4-10 gjelder fastsetting av formuesverdi for fast eiendom. Det følger av bestemmelsens fjerde ledd at verdien av næringseiendom kan fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Verdien kan likevel, etter krav fra skattepliktige, settes ned såfremt den overstiger 96 % (for 2016) av eiendommens dokumenterte markedsverdi. Når skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum oppstiller vilkåret om at markedsverdien må være "dokumentert", anser skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig å legge til grunn det mest sannsynlige faktum. Av bestemmelsen fremgår også at skattepliktig har bevisbyrden.

I følge lovens forarbeider er det et vilkår at markedsverdien må dokumenteres med takst/verdivurdering eller observerbar markedsverdi, jf. Prop. 1 L (2009-2010) pkt. 3.3.5 s.13. For takst/verdivurdering er det et minstekrav at eiendommen er undersøkt innvendig og utvendig. Observerbar markedsverdi er oppnådd pris for den aktuelle eiendommen eller en helt lik eiendom i området. Såfremt ligningen må endres i samsvar med markedsverdi er det i forarbeidene presisert at en nedsettelse må gjelde i fem år fremover. Etter utløpet av en femårsperiode skal formuesverdien fastsettes på nytt etter sjablongmodellen.

Skattepliktige har lagt til grunn for omsetningsverdien takst utarbeidet av Takstfirma1, datert XX. april 2018.

Spørsmålet blir om dokumentert omsetningsverdi XX. april 2018 kan få betydning for fastsettingen av formuesverdien av næringsbygget per 31. desember 2016, dvs. 16 måneder tidligere.

I følge hovedregelen i skatteloven § 4-1 skal formuesverdien fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i skattefastsettingsåret/ligningsåret. Tilsvarende følger av lignings-ABC 2015/2016 s. 585:

"Det er bruttoformuen skattyteren eier ved utgangen av inntektsåret, normalt den 31. desember kl 24.00 som skal skattlegges hos vedkommende (1.januar kl 00.00 i ligningsåret").

Skattekontoret viser til en tilsvarende avgjørelse i Skatteklagenemnda den 2. desember 2018 vedrørende et hotellbygg, saksnr. NS 176/2018 for inntektsåret 2015, hvor man kom frem til at takst datert 16 måneder etter 31.desember i inntektsåret 2015 ikke kunne legges til grunn som dokumentert takst den 31. desember i inntektsåret 2015.

Skattekontoret viser til at det er fast og langvarig praksis for boligeiendommer at takster foretatt etter 1. juli i fastsettingsåret ikke kan legges til grunn for det forutgående inntektsåret.

Om en går helt tilbake til Lignings-ABC 2002, på stikkordet bolig "formue" punkt 2.3.2 om nedsettelse av verdi finner en følgende:

"En nedsettelse forutsetter at skattyter har fremlagt tilstrekkelig dokumentasjon for eiendommens markedsverdi. Markedsverdien kan enten dokumenters med takst/verdivurdering, eller observerbar markedsverdi. Dette grunnlaget må skrive seg fra tiden etter utlegging av forrige års ligning, for at det skal kunne ha virkning ved neste ligning."

Samme ordlyd er å finne i utgavene fra 2003 og frem til 2012. I 2013-utgaven ble ordlyden i punkt 8.1 endret til:

"En nedsettelse forutsetter at skattyter kan fremlegge tilstrekkelig dokumentasjon for eiendommens markedsverdi. Markedsverdien kan enten dokumenteres med takst/verdivurdering eller observerbar markedsverdi. Dette grunnlaget må skrive seg fra tiden etter 1. juli i inntektsåret, for at det skal kunne ha virkning ved neste ligning."

Det finnes derfor en sikker og langvarig praksis, trolig også lenge før inntektsåret 2002, for at nyere takster ikke har vært tillatt brukt tidligere inntektsår for boligeiendommer. Skattekontoret ser ikke noen god grunn for at det skal være en annen praksis for næringseiendommer, dette ble også lagt til grunn i ovennevnte sak fra skatteklagenemnda, jfr. NS 176/2018.

Det er "eiendommens dokumenterte omsetningsverdi" som gir grunnlag for nedsettelse etter skatteloven § 4-10 første ledd tredje punkt. Lovens utgangspunkt er at det må være dokumentert omsetningsverdi per utgangen av det aktuelle inntektsåret. Skattekontoret mener det da må kreves at taksten er i rimelig tidsmessig nærhet til dette verdsettelsestidspunktet. For boliger er det et krav om at taksten må skrive seg fra tiden etter 1. juli i inntektsåret, for at det skal kunne ha virkning for formuen ved årets utgang, jf. Skatte-ABC 2018 s. 227 punkt 7.1 under emnet "Bolig-formue". Dette viser at taksten bør ligge ganske tett opp til utgangen av det aktuelle inntektsåret for å få virkning for formuesverdsettelsen. Det kan derfor ikke være grunnlag for å behandle næringseiendom mildere enn boligeiendom.

I dette tilfellet finnes det ikke en dokumentert markedsverdi ved utgangen av inntektsåret 2016, eller per 1. januar i skattefastsettingsåret/ligningsåret 2017. Skattekontoret er av den oppfatning at den dokumenterte taksten fra XX. april 2018 ikke kan anses å være dokumentasjon på omsetningsverdien per 31. desember 2016 eller tidligere år, fordi taksten er for langt unna verdsettelsestidspunktet.

Etter dette er skattekontoret kommet til at verdien av næringseiendom skal fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi, jfr. sktl. § 4-10 (4).»

Konklusjon

Skattekontorets vedtak fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. 

Sekretariatet mener at Verditaksten datert XX. april 2018 som ble fremlagt ved egenfastsettingen XX. mai 2018 ikke oppfyller kravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum til å være «eiendommens dokumenterte omsetningsverdi» siden verdsettelsestidspunktet (XX. april 2018) i Verditaksten ikke er tilstrekkelig nær 31. desember 2016.

Sekretariatet mener videre at Verditaksten forøvrig oppfyller lovens krav til dokumentasjon for eiendommens omsetningsverdi. 

Etter sekretariatets syn kan ikke dokumentasjon innhentet av skattepliktige og sendt skattemyndighetene etter tidspunktet for anmodning om endring (egenfastsetting) tas med i vurderingen av om dokumentasjonskravet er oppfylt. 

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige anfører at skattekontoret ved ikke å legge til grunn taksten datert XX. april 2018 har begått en saksbehandlingsfeil. Det vises til skatteforvaltingsloven § 5-7 som sier at enkeltvedtak skal begrunnes. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke kan høres med dette. Etter sekretariatets syn har skattekontoret i tilstrekkelig grad begrunnet sitt vedtak. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre forhold som skulle tilsi at skattekontoret har begått en saksbehandlingsfeil som har påvirket resultatet i saken.

Skattekontorets henvisning til NS 176/2018 i redegjørelsen er ikke rett henvisning. Ut i fra det sekretariatet kan se er saken skattekontoret ønsker å vise til en upublisert avgjørelse fra alminnelig avdeling. Siden vedtaket ikke er publisert, kan ikke sekretariatet vise til det.

Materielle forhold

Bakgrunn

Formuesverdien på eiendommen Adresse1 var ved skatteoppgjøret 2016 beregnet til kr  […]. XX. mai 2018 anmodet skattepliktige om endring av ligningsverdi for inntektsåret 2016. Vedlagt anmodningen lå en verdivurdering datert XX. april 2018 fra Takstfirma1 ved C, se vedlegg 3 til innstillingen (heretter også «Verditaksten»). Verditaksten fastsatte eiendommens markedsverdi til kr  […], som igjen vil si en beregnet formuesverdi på kr  […].

I etterkant av anmodningen om endring av ligningsverdien til Adresse1 for inntektsåret 2016 har skattepliktige sendt inn ytterligere dokumentasjon.

For det første sendte skattepliktige inn e-post av XX. juli 2018 fra takstmann C, i Fullmektig1 sitt brev til skattekontoret datert XX. juli 2018 (tilsvar varsel), hvor står det følgende:

«Markedsverdien for Adresse1 på […] har vært stabil de siste årene. Årsaken til det er at det står mye ledige lokaler i området. Dette påvirker prisene på eiendommene.»

I vedlegg til tillegg til klagen (brev datert XX. desember 2018) er følgende dokumenter lagt ved:

• en markedsrapport for Meglerhus1
• to takster over Adresse2 i By2. Skattepliktige mener at dette viser at […] området har hatt mye ledighet og at markedsrapporten gir en god bekrivelse på hvordan markedet har vært de siste årene. Samt at det dokumenterer at det ikke har vært endringer i markedet i perioden 2016 til 2018
• ny takst fra Takstfirma1 for Adresse1 datert XX. desember 2016

Hovedspørsmålet i saken er om det er grunnlag for å endre fastsatt formuesverdi (likningsverdi) på eiendommen Adresse1, jf. skatteloven § 4-1 jf. § 4-10.

Sakens omtvistede punkt er om skattepliktiges fremlagte dokumentasjon oppfyller kravet til «eiendommens dokumenterte omsetningsverdi», jf. dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum. Slik sekretariatet ser det reiser saken følgende to underspørsmål;

• Kan en verdivurdering med verdsettelsestidspunkt april 2018 legges til grunn for inntektsåret 2016?
• Kan dokumentasjon innsendt etter tidspunktet for anmodning om endring av formuesfastsettelsen for 2016, XX. mai 2018, tas med i vurderingen av om dokumentasjonskravet er oppfylt?

Rettslig utgangspunkt

I følge hovedregelen i skatteloven § 4-1 skal formuesverdien fastsettes til markedsverdi per 1. januar i skattefastsettingsåret. I skatteloven §§ 4-10 til 4-19 er det gitt en rekke presiseringer og unntak fra denne hovedregelen.

Etter någjeldende regler verdsettes næringseiendom som utgangspunkt til 75 prosent av eiendommens beregnede utleieverdi, jf. skatteloven § 4-10 syvende ledd første punktum. Denne verdsettelsesnormen ble innført for utleid næringseiendom fra og med inntektsåret 2009, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kap. 3. For ikke-utleid næringseiendom ble beregnet utleieverdi tatt i bruk som verdsettelsesnorm fra og med inntektsåret 2010, jf. Prop. 1 L (2009-2010). For både utleid og ikke-utleid næringseiendom kan det hende at den beregnede utleieverdien avviker fra eiendommens reelle omsetningsverdi. Det foreligger derfor en «sikkerhetsventil». Skatteloven § 4-10 syvende ledd tredje punktum fastslår at dersom skattyter krever det, skal verdien settes ned til 75 prosent av «eiendommens dokumenterte omsetningsverdi».

Dokumentasjonsvilkåret for næringseiendom er nærmere presisert i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (heretter «skatteforskriften») §§ 4‑10‑11. Forskriften ble innført med virkning for inntektsåret 2022.

For inntektsåret 2016 var den aktuelle bestemmelsen, skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum;

«Verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien. [...]. Verdien av næringseiendom skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 96 prosent av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. (Sekretariatets understrekning)»

En nedsettelse av formuesverdien forutsetter at skattepliktige kan fremlegge tilstrekkelig dokumentasjon for eiendommens markedsverdi.

Dokumentasjon innsendt i forbindelse med anmodningen om endring av skattefastsettingen

Skattekontorets syn i redegjørelsen er at skattepliktiges verdivurdering ikke kan legges til grunn som dokumentert omsetningsverdi for eiendommen per 31. desember 2016 siden verdsettelsestidspunktet (tidspunktet verdien vurderes) i Verditaksten er ca.16 måneder senere. Med andre ord at verdsettelsestidspunktet i taksten ikke oppfyller dokumentasjonskravet.

I følge hovedregelen i skatteloven § 4-1 skal formuesverdien fastsettes til markedsverdi per 1. januar i skattefastsettingsåret. Den fremlagte Verditaksten dokumenterer dermed ikke markedsverdien per 1. januar i skattefastsettingsåret for inntektsåret 2016.

Spørsmålet er således om unntaksbestemmelsen i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum hjemler at verdsettelsestidspunktet kan være 16 måneder etter årsslutt 2016. 

Ordlyden i bestemmelsen sier ikke noe om krav til alder på dokumentasjonen.

Forarbeidene til dagjeldende skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum omtaler bruk av takster noe fremover i tid, men ikke bakover i tid. Sekretariatet mener at manglene omtale av tilbakevirkende kraft for verdsettelsestidspunktet taler mot at verdivurderinger kan gis tilbakevirkende kraft. Ut i fra at hovedregelen er at skattepliktiges formue skal fastsettes 1. januar i skattefastsettingsåret, jf. skatteloven § 4-1, ville det vært naturlig med en omtale angående tilbakevirkende kraft om det var noe lovgiver ønsket å åpne for.

Sekretariatet vil her vise til innføringen av i praksis å benytte dokumentasjon som formuesgrunnlag over flere år fremover i tid for næringseiendom jf. Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 4.3 og FSFIN § 4-10-10. Det vil si at skattepliktige kan legge frem dokumentasjon i år en, og deretter få formuesverdien redusert basert på en forholdsmessig reduksjon i beregnet utleieverdi de fem påfølgende inntektsårene. Sekretariatet mener at fraværet av en tilsvarende regulering for dokumentasjon bakover i tid (tilbakevirkende kraft for verdsettelsestidspunktet i takster) underbygger sekretariatets forståelse av forarbeidene ovenfor.

Selv om Verditaksten datert XX. april 2018 med verdsettelsestidspunktet april 2018 viser en vesentlig lavere verdi enn grunnlaget for skattefastsettingen for 2016 for eiendommen, mener sekretariatet at Verditaksten som var grunnlag for egenfastsettingen ikke kan legges til grunn som dokumentert markedsverdi for 2016. Sekretariatet er således enig med skattekontoret i at taksten ikke kan gis tilbakevirkende kraft når verdsettelsestidspunktet er 16 måneder etter årsslutt 2016. En verdivurdering er som utgangspunkt et øyeblikksbilde, det vil si at forholdene kan være annerledes i 2016.

Dokumentasjon sendt inn til skattemyndighetene etter at skattepliktige har anmodet om endring av skattefastsettelsen

Sekretariatet viser til gjennomgangen ovenfor av hvilke dokumenter som er ettersendt av skattepliktige i foreliggende sak.

Etter sekretariatets syn er det avgjørende spørsmålet om skattepliktige med fremleggelsen av tilleggsdokumentasjon har godtgjort at eiendommens omsetningsverdi var kr  […] per 31. desember 2016, jf. blant annet Prop. 1L (2009-2010) punkt 4.3.1.2 og Finansdepartementets redegjørelse for gjeldene rett i høringsnotatet datert 5. mai 2022 side 4 - 6. 

Ordlyden i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum – «dokumentert» - taler etter sekretariatets syn for at dokumentasjonen (takst eller verdivurdering) senest må foreligge på det tidspunktet ny egenfastsetting kreves.

Sekretariatet vil her også vise til någjeldende § 4-10-11 i skatteforskriften. I det tilknyttede høringsnotatet datert 5. mai 2022 til forskriften fremkommer følgende:

«Det ligger i lovens krav til «dokumentert omsetningsverdi» at skattyter både må ha innhentet den aktuelle dokumentasjonen, og som utgangspunkt fremlegge denne for skattemyndighetene. I skattefastsettingspraksis har det likevel vært godtatt at dokumentasjonen ikke fremlegges ved innlevering av skattemeldingen, dvs. i forbindelse med at det kreves nedsettelse av formuesverdien. I stedet har det vært tilstrekkelig at skattyter fremlegger dokumentasjonen på forespørsel. Departementet anser det som hensiktsmessig at denne praksisen videreføres.

Et annet spørsmål er når dokumentasjonen må være tilgjengelig, dvs. om det er tilstrekkelig at dokumentasjonen utarbeides først når skattemyndighetene eventuelt etterspør den, eller om den må være utarbeidet og tilgjengelig samtidig som krav om nedsettelse fremsettes i forbindelse med innlevering av skattemeldingen.

Departementet mener at det følger av skattelovens ordlyd («dokumentert omsetningsverdi») at dokumentasjonen må eksistere og være tilgjengelig for fremvisning i det skattyter krever nedsettelse av formuesverdien ved innlevering av skattemeldingen. Departementet foreslår å presisere i forskriften at den relevante dokumentasjonen må være utarbeidet og tilgjengelig for fremleggelse på skattemyndighetenes forespørsel på det tidspunktet skattyter krever nedsettelse av verdien.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår departementet slik at det allerede var gjeldende rett at dokumentasjonen må foreligge på det tidspunktet eiendomsverdien kreves nedsatt, ikke på det tidspunktet skattemyndighetene etterspør den (f.eks. ved kontroll). Det vil si at på dette punkt var innføringen av ny § 4-10-11 i skatteforskriften kodifisering av gjeldende rett.

I og med at dokumentasjon innsendt etter anmodningstidspunktet avskjæres, vil sekretariatet her kort bemerke at dokumentasjonsregelen i dagjeldende skattelov § 4‑10 første ledd tredje punktum på dette punkt skiller seg fra de ulovfestede bevisreglene i skatteretten om at det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Det vil si at etterfølgende innsendt ny dokumentasjon/ vurderinger vil således ikke reparere mangler ved tidligere innsendt dokumentasjon. Sekretariatet ser at dette kan virke strengt. Imidlertid er det skattepliktige som har dokumentasjonsplikten ved anmodning om endring av fastsatt formuesverdi. For at skattepliktige skal ha et tilstrekkelig grunnlag for å vurdere omsetningsverdien mener sekretariatet at det forutsetter at dokumentasjonen var tilgjengelig og eksisterende på anmodningstidspunktet.

I foreliggende sak var egenfastsettingen XX. mai 2018, mens den ettersendte dokumentasjonen først forelå mot slutten av 2018.

Sekretariatet mener derfor at ettersendt dokumentasjon heller ikke oppfyller dokumentasjonskravet i dageldene skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum.

Konklusjon

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har godtgjort at omsetningsverdien på eiendommen var kr  […] per 31. desember 2016.

Subsidiært

Skattepliktige anfører at skattekontoret må vurdere om Verditaksten oppfyller dokumentasjonskravet. For det tilfellet Skatteklagenemnda ikke deler sekretariatets syn om at et verdsettelsestidspunkt 16 måneder etter utgangen av 2016 er for sent til å oppfylle dokumentasjonskravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum vil sekretariatet kort si noe om Verditaksten datert XX. april 2018. Det omtvistede punkt er hvorvidt takstens innhold er i tråd med dokumentasjonskravet.

Krav til dokumentasjonens innhold

Skatteloven § 4-10 syvende ledd fastslår at omsetningsverdien må være «dokumentert» for at skattepliktige kan kreve nedsettelse. Ordlyden tilsier at det må foreligge en skriftlig og etterprøvbar vurdering av eiendommens omsetningsverdi.

I tillegg fremkommer det av høringsnotatet - presiseringer av vilkåret «dokumentert omsetningsverdi» i skatteloven § 4-10 syvende ledd - datert 5. mai 2022 punkt 3.1 at skattemyndighetene bør ha et visst rom for skjønn til å vurdere om den dokumentasjonen skattepliktige fremlegger er god nok, og ikke være nødt til å avvise dokumentasjonen som fremstår tilstrekkelig fordi den ikke oppfyller enkelte formelle krav. Departementet fremhever imidlertid også at det bør gis visse presiseringer og minstekrav i forskrift (skatteforskriften) som kan klargjøre dokumentasjonsvilkåret.

I høringsnotatet gjennomgås ulike sider av dokumentasjonskravet, herunder dokumentasjonens alder og dokumentasjonens innhold. Sistnevnte er sentral i foreliggende sak.

I punkt 3.6 fremkommer det at departementet legger til grunn at det ligger innenfor ordlyden i skatteloven § 4-10 syvende ledd å forskriftsfeste et krav om at den aktuelle dokumentasjonen må redegjøre for hvordan og hvorfor eiendommen er vurdert å ha den omsetningsverdien man har nådd frem til. Departementet fremhever at det sentrale er at dokumentasjonen må være begrunnet med angivelse av hvilke forutsetninger den bygger på, slik det er mulig for skattemyndigheten å etterprøve og kontrollere denne. Skatteforskriften § 4-10-11 bokstav e lyder:

«Ved verdsettelse av næringseiendom basert på eiendommens dokumenterte omsetningsverdi [...], skal dokumentasjonen:

[...]

1. inneholde en redegjørelse for vurderingen av eiendommens omsetningsverdi og forutsetningene som denne bygger på.»

Siden en ren ordlydsfortolkning av «dokumentert» tilsier at det må foreligge en skriftlig og etterprøvbar vurdering av eiendommens omsetningsverdi kan sekretariatet også legge dette til grunn ved vurderingen av inntektsåret 2016.

Verditakst datert XX. april 2018

Selv om verdien fastsettes av en kompetent eiendomsmegler er det, som redegjort for av sekretariatet ovenfor, et krav om at grunnlaget for verdien er etterprøvbar for skattemyndighetene. Det vil si at megler i dokumentasjonen (her Verditaksten) i tilstrekkelig grad må beskrive grunnlaget for den satte omsetningsverdien.

Sekretariatet mener at taksten, datert XX. april 2018, er etterprøvbar for skattemyndighetene. Sekretariatet vil i det følgende redegjøre for de momentene som har blitt tillagt avgjørende vekt i vurderingen.

Under punkt 2 i taksten fremkommer det at takstmannen har vært på befaring. Kravet om at megler må ha besiktet eiendommen er således oppfylt jf. Prop. 1 LS (2020-2021) punkt 4.2.2. 

Verditaksten gir en grundig fremstilling av objektet som verdsettes, se taksten punkt 5 samt fotodokumentasjon i punkt 6. Selve bebyggelsen, herunder vedlikehold, presenteres i punkt 7.

Beregningene av verdien fremkommer i punkt 8. Eiendommen er prissatt ut i fra en markedsbasert tilnærming med bakgrunn i leieinntekter og yield (avkastningskrav). Yielden er et øyeblikksbilde av markedsverdien av eiendommen dividert med leieinntektene. Det vil si en tilnærmingsmetode som sier noe om direkteavkastningen på eiendommen. En kontraktsbasert yield er en anerkjent metode ved verdsettelse av næringsbygg, se Verdivurdering 2 utgave av Kaldestad og Møller (heretter Kaldestad og Møller) side 322. Parameterne i kontrakts yield er nettoleie * multiplikator.

I punkt 8 vurderes også forutsetningene for beregningen av kapitaliseringsrente/real avkastningskrav (yielden), beskrivelse av markedsleie, utviklingspotensialet og eiers kostnader.

Når det gjelder leieinntektene vil sekretariatet særskilt vise til verdivurderingens punkt 4.2.2 «Eiendommen er utleid på kortsiktige kontrakter. Verdikonklusjonen i taksten er basert på den forutsetning at eiendommen er fristilt for leietakere.» Det fremkommer med andre ord at leiekontraktene er kortsiktige og at leien er vurdert ut fra at det inngås nye kontrakter løpende (markedsleie).

Sekretariatet finner at markedsyielden (avkastningskravet) er godt begrunnet. Yielden er satt av en næringsmegler med førstehånds kunnskap og sekretariatet finner ingen holdepunkter for å betvile resultatet. Sekretariatet legger derfor en yield på 8,6 % til grunn. Sett i lys av verditaksten datert XX. desember 2016 foreligger det kun en minimal reduksjon i avkastningskravet i (0,3 % - Fra 8,6 % til 8,3 %). Det konkluderes i begge takstene med en eiendomsverdi på kr  […].

Totalt sett er det sekretariatets vurdering at Verditaksten klart innehar etterprøvbare vurderinger og beregninger.  

Konklusjon på subsidiær vurdering

Sekretariatet mener at Verditaksten som sådan oppfyller dokumentasjonskravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 1/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 24.01.2024:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Haneberg Lundqvist, Folkvord og Backer-Grøndahl

Flertallet forstår skatteloven § 4-10 første ledd «dokumentert omsetningsverdi» slik at denne ikke innebærer annet enn at de vanlige beviskravene i skatteretten gjelder. Flertallet kan ikke se at det finnes rettskildemessig grunnlag for å innfortolke særskilte dokumentasjons- eller bevisavskjæringsregler, herunder en regel om at takster foretatt etter 1. juli i fastsettingsåret ikke brukes som bevismoment.

Av forarbeidene til bestemmelsen fremgår det at markedsverdien normalt kan dokumenteres med relevant takst eller observerbar markedsverdi. Skattyter har lagt frem en takst datert XX. april 2018 fra Takstfirma1 som fastsatte eiendommens markedsverdi til kr […]. Videre er det lagt frem e-post fra takstmann C som forklarer at markedsverdien for eiendommen har vært stabil de siste årene hovedsakelig på grunn av mye ledige lokaler som påvirker verdien på eiendommene i det relevante området. Dette underbygges ytterligere ved å legge frem en markedsrapport for Meglerhus1 og to takster over Adresse2 i By2. Endelig er det XX. desember 2018 lagt frem en ny vurdering av hva verdien av Adresse1 var den XX. desember 2016.

På bakgrunn av den fremlagte dokumentasjonen finner flertallet det sannsynliggjort at markedsverdien per 1. januar 2016 var kr […] og at vilkårene for nedsettelse av formuesverdi dermed er oppfylt.

Nemndsmedlemmet Haneberg Lundqvist tilføyde videre:

Spørsmålet er imidlertid om det er rettskildemessig dekning for å innfortolke de begrensningene i hvilken dokumentasjon som er relevant for vurderingen som både skattekontoret og sekretariatet gjør.

Sekretariatet innleder sin vurdering med en henvisning til at dokumentasjonsvilkåret for næringseiendom er nærmere presisert i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (heretter «skatteforskriften»). §§ 4-10-11. Forskriften ble innført med virkning for inntektsåret 2022 og er åpenbart ikke relevant.

Videre er det tatt inn en rekke henvisninger til og lagt vekt på forarbeidene til reglene om fastsettelse av formuesverdi på boligeiendom. Disse angir noe mer veiledning, men jeg er ikke enig i at reglene om fastsettelse av formuesverdi på næringseiendom kan tolkes i lys av disse føringene. I denne forbindelse viser jeg til at de to regelsettene er gitt samtidig, og at forarbeidene behandler de ulike reglene separat selv om begge regelsettene har likelydende vilkår om «dokumentert omsetningsverdi». Lovgiver har ikke inntatt noen henvisning mellom omtalen av vilkåret i de ulike regelsettene og forskjellene i omtalen er konsekvent gjennomført.

Sekretariatet viser til at forarbeidene til dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum omtaler bruk av takster noe fremover i tid, men ikke bakover i tid. Også denne henvisningen gjelder omtale av reglene for fastsettelse av formuesverdi på boligeiendom og er etter min oppfatning uansett ikke relevant. De forenklingshensyn som denne bestemmelsen sikrer gjør at dokumentasjon som vurderingen av markedsverdien bygger på er noenlunde oppdatert og at den uten nærmere (oppdatert) dokumentasjon kan legges til grunn som uttrykk for verdien per 1. januar i det påfølgende året. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for den antitetiske tolkningen som sekretariatet har lagt til grunn i sin bestemmelse. Dersom en nyere takst skal kunne legges til grunn, vil det helt enkelt være behov for tilleggsdokumentasjon som viser at denne nyere taksten faktisk gir uttrykk for markedsverdien også på tidspunktet for fastsettelse av formuesverdien.

Videre har sekretariatet i sin innstilling lagt til grunn at det ikke er adgang til å legge vekt på dokumentasjon som er sendt inn til skattemyndighetene etter at skattepliktige har anmodet om endring av skattefastsettelsen.

Som nevnt over gir ikke kildene knyttet til den dagjeldende bestemmelsen i skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum veiledning for praktiseringen og heller ikke for slike begrensninger. Til støtte for sitt syn viser sekretariatet til någjeldende § 4-10-11 og det legges vekt på uttalelser fra Finansdepartementet i høringsnotat datert 5. mai 2022 hvor det fremgår:

«Det ligger i lovens krav til «dokumentert omsetningsverdi» at skattyter både må ha innhentet den aktuelle dokumentasjonen, og som utgangspunkt fremlegge denne for skattemyndighetene. I skattefastsettingspraksis har det likevel vært godtatt at dokumentasjonen ikke fremlegges ved innlevering av skattemeldingen, dvs. i forbindelse med at det kreves nedsettelse av formuesverdien. I stedet har det vært tilstrekkelig at skattyter fremlegger dokumentasjonen på forespørsel. Departementet anser det som hensiktsmessig at denne praksisen videreføres.»

Som over viser jeg igjen til at den nærmere reguleringen av dokumentasjonskravet først ble forskriftsregulert i 2022 og er ikke relevant. Videre ser jeg at Finansdepartementet er av den oppfatningen at det ligger i lovens krav til «dokumentert omsetningsverdi» at dokumentasjonen må være innhentet på tidspunktet når krav om nedsettelse fremsettes. Jeg kan ikke se at det er rettskildemessig dekning for denne tolkningen og som utgangspunkt innebærer forskriften en skjerpelse av reglene. For tolkningen av bestemmelsen som var i kraft for inntektsåret 2016 blir Finansdepartementets uttalelser å betrakte som etterarbeider. Bruk av etterarbeider til skattyters ugunst åpner etter min mening for det som i realiteten er tilbakevirkende lovgivning som kan påvirke utfallet i saker som allerede verserer for skattemyndighetene. På områder hvor det gjelder et lovkrav har Høyesterett stilt seg avvisende til å tillegge etterarbeider selvstendig rettskildemessig betydning til ugunst for borgerne. Til dette kommer at det av skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd at skatteklagenemnda skal prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter.

Jeg er således kommet til at skattyters klage skal tas til følge, slik at formuesverdi av eiendommen i Adresse1 fastsettes til kr  […] per 1. januar 2017.

Mindretallet Andvord og Grann-Meyer sluttet seg til innstillingen. Når det gjelder tolkningen av skatteloven § 4-10 første ledd, viser mindretallet til merknadene i innstillingen side 10 og 11. Verdsettelsestidspunktet i taksten XX. april 2018 er for lang tid etter 31.12.2016 til at taksten kan anses som dokumentasjon for hva formuesverdien pr. 31.12.2016 skal settes til.

Nemnda traff deretter følgende

Vedtak

Klagen tas til følge.