Lovhenvisninger: Grunnloven § 97, folketrygdloven § 23-2 og § 23-2 a, skatteforvaltningsloven § 7-2, § 8-6, § 9-1 og § 9-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 2. juni 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter skattepliktige) sendte brev datert 15. mai 2017 til B kemnerkontor (heretter B) med krav om tilbakebetaling av angivelig feilaktig fastsatt og betalt finansskatt på kr 9 645 652 for januar til april 2017.

Den 22. mai 2017 sendte skattepliktige kopi av sitt brev datert 15. mai 2017, til Skatt x.

B sendte skattepliktige en epost den 30. mai 2017 hvor det fremgikk at B ikke var enig i at fastsettelsen var feilaktig, med henvisning til at finansskatt etter folketrygdloven § 23-2 a fastsettes etter samme grunnlag som arbeidsgiveravgiften. Det ble vist til at fastsettingen følger innrapportering av utbetalt lønn og annen godtgjørelse for arbeid etter a-ordningen, og følger kontantprinsippet og utbetalingstidspunktet. B viste samtidig til Høyesterettsdom (Rt. 2003 s. 60) som gjaldt plikt til å betale arbeidsgiveravgift av tilskudd til kollektiv pensjonsordning som oppstod før reglene om avgiftsbelastning ble innført. Høyesterett slo fast at når en regel om avgiftsplikt ble innført er rettstilstanden på betalingstidspunktet avgjørende for avgiftsplikten.

Skattepliktige ved advokat C i advokatfirmaet D, som representerer skattepliktige, sendte i brev av 27. juni 2017 et nytt krav om tilbakebetaling, hvor B sine merknader ble kommentert og imøtegått.

I epost datert 10. juli 2017 fra Skatt x til skattepliktige, fremgår det at spørsmålet til skattepliktige er av prinsipiell art. Derfor har spørsmålet blitt sendt videre til Skattedirektoratet og Finansdepartementet for en nærmere vurdering.

I brev datert 14. juli 2017 opplyser B at de ikke har myndighet til å foreta korrigeringene av finansskatt som skattepliktige har bedt om og henviser til reglene i skatteforvaltningsloven § 9-4 om egenretting.

I brev datert 23. januar 2018 mottar skattepliktige en tolkningsuttalelse fra Skattedirektoratet.

Skattepliktige har deretter foretatt egenretting av 4. termin 2017 for fastsetting av finansskatt den 11. juni 2018.

På bakgrunn av skattepliktiges egenretting av 11. juni 2018, varslet B den 19. juni 2018 om bokettersyn hos skattepliktige med kontroll av beregning og innrapportering av finansskatt på lønn for 2017. Rapport etter avholdt bokettersyn er datert 22. juni 2018.

Det ble ikke sendt forhåndsvarsel etter hovedbestemmelsen om dette i skatteforvaltningsloven § 5-6 knyttet til denne saken. I epostkorrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret den 24. august 2018 var det enighet om at herværende sak omfattes av varslingsunntaket i skatteforvaltingsloven § 5-6 (3) bokstav c.

I perioden 24. august 2018 til 28. januar 2020 har det vært epostkorrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige. Skattekontoret har etter anmodning mottatt nye opplysninger og dokumentasjon.

I epost av 14. juni 2019 har skattepliktige på anmodning fra skattekontoret den 11. april 2019, blant annet opplyst at for ansatte som er omfattet av den tidligere godtgjørelsesforskriften utbetales bonus fastsatt av ledelsen i henhold til en skriftlig rutine som i hovedtrekk er en oppsummering av forskriftsreguleringene. Fastsettelsen skjer ved avslutning av regnskapet for foregående år. Rapporter blir utarbeidet i henhold til tidligere godtgjørelses-forskriftens krav.

Skattekontoret har i epost av 17. juni 2019 etterspurt kopi av disse rapportene. Tre rapporter for de årene spørsmålet om bonusutbetalinger i 2017 gjelder, ble mottatt i epost datert 16. oktober 2019 fra skattepliktige, se dokumentlisten vedlegg 9.

Under pkt. 1 i rapportene er det vist til "Retningslinjer for godtgjørelsesordningen i A". Skattekontoret ba i epost av 18. november 2019 om å få tilsendt retningslinjene for de tre innsendte rapportene. Tre utgaver av retningslinjene ble mottatt i epost datert 26. november 2019, fastsatt henholdsvis 11. februar 2014, 8. juni 2015 og 31. mars 2016, se dokumentlisten vedlegg 10.

Opprinnelig er egenretting av selskapet gjort kun for april måned 2017. For å unngå at fristen for egenretting etter skatteforvaltningsloven § 9-4 andre ledd for andre fastsettinger for 2017 skulle oversittes, ble det tatt kontakt med skattekontoret. Skattekontoret bekreftet i epost datert 15. desember 2019 at ytterligere egenrettinger for 2017 ville bli behandlet i samme sak som kravet for 4. termin (april) 2017. Skattepliktige sendte endringsmeldinger for 1.-3., 5.-7. og 9. termin 2017 (januar - mars, mai - juli og september) den 3. januar 2020.

Skattepliktige har i forbindelse med innsending av disse siste korrigerte terminene 2017 for finansskatt, i epost av 6. januar 2020, opplyst at det foreligger en klausul i arbeidsavtale som medførte at ansatte måtte tilbakebetale bonus dersom de sa opp sin stilling. Vedlagt samme epost var et regneark som viste de samlede korrigeringene av finansskattegrunnlag og beregnet finansskatt for samtlige terminer det var sendt egenretting for.

Skattekontoret har i epost av 15. januar 2020 bedt om få tilsendt ordlyden i klausulen som betinget tilbakebetaling og opplysninger om arbeidsavtaler som inneholder bestemmelse om bonusutbetalinger.

Skattekontoret mottok tilsvar i epost av 28. januar 2020 hvor skattepliktige hadde vedlagt dokumentet "Generelle ansettelsesvilkår", fra november 2018, hvor pkt. 2 omhandler bonus til ansatte.

Skattepliktige bekreftet i e-post av 17. februar 2020 at vilkårene i pkt. 2 har vært så godt som identiske i alle år.

Faktum i saken
Skattepliktige er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 66.120 Verdipapirmegling. Formålet er: "[...]".

Det fremgår av skattepliktiges brev av 27.06.2017 at skattepliktige har ansatte som utfører finansielle aktiviteter, og er følgelig omfattet av finansskatt på lønn, jf. folketrygdloven § 23-2 a. Finansskattebestemmelsen ble innført med virkning fra 01.01.2017.

Skattepliktige har opplyst at de ansatte avlønnes vanligvis med en mindre del som fastlønn og større del som bonus. Fastlønnen utbetales hver måned og totalt utgjør den rundt kr 500 000 per år. Bonusen fastsettes av ledelsen hos skattepliktige i forbindelse med avslutningen av regnskapet for foregående år, som skjer i april måned året etter regnskapsåret. En andel av årsresultatet settes da av til bonusutbetalinger som fordeles mellom de ansatte. Utbetalingen av bonusen vil også skje i april måned, i samsvar med fastsettelsen.

Det er opplyst at bonusen ikke er regulert i de enkelte arbeidsavtalene, og at de ansatte ikke har rett på bonus, men kan få det tildelt av arbeidsgiver basert på en vurdering av den enkeltes prestasjon, selskapets regnskapsmessige resultat osv. Dette vil også være avgjørende for størrelsen på bonusen.

For ansatte som er i permisjon vil det foretas en skjønnsmessig vurdering om det skal utbetales bonus. Skattepliktige forklarer at det ikke er normalt at en person som er i permisjon f.eks. i hele 2016 får bonus i 2017 selv om vedkommende er tilbake i arbeid i 2017. For ansatte som ikke arbeider hele foregående år, f.eks. bare arbeider fra januar til juli, vil det også vurderes skjønnsmessig om det gis bonus, men det vil ikke være vanlig.

For ansatte som ble omfattet av godtgjørelsesforskriften og finansforetaksforskriften vil prinsippene være de samme, men deler av bonusen holdes igjen. I disse tilfellene holdes 50 prosent av bonusen igjen hos skattepliktige og utbetales over en treårsperiode. Skattepliktige opplyser at dersom en ansatt som er omfattet

av godtgjørelsesforskriften slutter, vil det foretas en helhetsvurdering av bl.a. årsaken til arbeidsforholdets opphør, ansiennitet mm. om hva som vil skje med bonusen som er låst inn.

Skattepliktige har opplyst at de leverer månedlige lønnsinnberetninger via a-melding. Til dette benytter skattepliktige lønnssystemet "Visma lønn versjon 11.1". Denne versjonen av systemet har ingen mulighet til å sondre mellom utbetalinger av lønnsytelser som skriver seg fra arbeidsinnsats før 01.01.2017. Som en følge av dette har skattepliktige innberettet, beregnet og betalt finansskatt av følgende ytelser utbetalt i 2017:

1. Bonus opptjent i 2016 som er fastsatt og i sin helhet utbetalt i 2017.
2. Bonus opptjent i 2016 som etter forskrift om godtgjørelser er utbetalt med 50 % i 2017.
3. Bonus opptjent i 2013, 2014 og 2015 som etter forskrift om godtgjørelser er holdt tilbake og delvis utbetalt i 2017.
4. Feriepenger opptjent i 2016 som er utbetalt i 2017 i forbindelse med sluttoppgjør.

Skattepliktige har beregnet, innrapportert og innbetalt finansskatt på lønn for samtlige perioder (måneder) i inntektsåret 2017. Skattepliktige foretok en egenretting den 11.06.2018 ved å sende inn en korrigert a-melding for 4. termin (april måned). Dette medførte at den innrapporterte finansskatt ble redusert med kr 6 928 304, fra kr 7 667 302 til kr 738 998 for denne terminen.

Nedenfor følger innrapportert finansskatt for inntektsåret 2017, med egne kolonner for henholdsvis opprinnelig innrapportert finansskatt og innrapportert finansskatt etter egenretting for 4. termin (april) 2017:

Periode (måned)	Innrapportert finansskatt	Innrapportert finansskatt etter korrigert a-melding
1	2 145 274	2 145 274
2	549 482	549 482
3	1 828 978	1 828 978
4	7 667 302	738 998
5	631 700	631 700
6	726 001	726 001
7	633 511	633 511
8	605 276	605 276
9	951 664	951 664
10	597 716	597 716
11	595 069	595 069
12	601 240	601 240
Sum	17 533 213	10 604 909

Skattekontoret ba i epost av 21.08.2019 om å få en oppstilling over endringsbeløpet fordelt på de fire forskjellige ytelsene slik de selv hadde fordelt det i sin oppstilling. I epost av 22.08.2019 ble det opplyst at endringen for 4. termin 2017 gjaldt beregnet finansskatt på kr 4 688 av feriepenger (til ansatt som har sluttet) opptjent i 2016, og finansskatt kr 6 923 616 av utbetalt bonus (både ordinær bonus og utbetaling av tilbakeholdt kapital fra tidligere år) opptjent i 2016. På spørsmål fra skattekontoret opplyste skattepliktige at endringen for 4. termin 2017, ikke omfatter bonus av tilbakeholdt kapital, og at beløpet på kr 6 923 616 gjelder ordinær bonus ansatte og ledende ansatte. Bonus på tilbakeholdt kapital ble utbetalt og innberettet på 3. termin 2017.

Skattepliktige har, etter at det er sendt ytterligere egenrettinger, sendt inn en samlet oppstilling som viser endringsbeløpene for finansskattegrunnlaget fordelt på forskjellige typer ytelser for 1.-7. termin og 9. termin 2017 (januar-juli og september) og beregnet samlet endring i finansskatt som det endrede grunnlaget medfører. Oppstillingen inkluderte tidligere retting av april. Det ble samtidig opplyst om beløpet på kr -860 621 i juli, at det fulgte av klausul i arbeidsavtale om tilbakebetaling av bonus dersom de sa opp sin stilling. Innsendte oppstilling viser følgende tall:

	Januar	Februar	Mars	April	Mai	Juni	Juli	September
Grunnlag
Feriepenger opptjent 2016	298 278	46 881	93 762	93 763	96 312	9 813 085	51 000
Bonus 2016 ledende ansatte				5 262 000
Bonus 2016 ordinær	31 752 309			133 210 319	126 217		-860 621	667 507
Innelåst bonus 2013-2015 ledende ansatte			22 155 718
Beregnet finansskatt	1 602 529	2 344	1 112 474	6 928 304	11 126	490 654	-40 481	33 375

Skattepliktiges fastsetting ved egenretting av a-meldinger for finansskatt i 2017 er lagt til grunn av skattemyndighetene. Skattefastsettingene for disse terminene vurderes nå myndighetsfastsatt etter skatteforvaltningsloven § 12-1, i det skattemyndighetene mener at de opprinnelige fastsettingene er korrekte. 

Skattekontoret traff vedtak i saken 2. juni 2020.

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak innenfor utsatt klagefrist 2. august 2020. Skattekontoret ga uttalelse i saken 27. august 2020.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 17. desember 2021 med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innen fristen kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Ifølge skattekontorets uttalelse er det ikke kommet nye anførsler i klagen. I skattekontorets vedtak ble den skattepliktiges anførsler gjengitt slik:

"Skattepliktige anfører prinsipalt at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge og oppkreve finansskatt på lønn som er opptjent/innvunnet av ansatte før 01.01.2017 da bestemmelsen om finansskatt i folketrygdloven § 23-2 a trådte i kraft. Subsidiært anføres det at dersom bestemmelsen gis virkning for inntekter som er innvunnet før lovens ikrafttredelse, så vil dette være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. 

Skattepliktige anfører at Høyesteretts avgjørelse om arbeidsgiveravgift på pensjonstilskudd, inntatt i Rt. 2003 s. 60 som B viser til, ikke kan gis betydning da faktum i deres sak er vesentlig annerledes enn tilfellet i pensjonssaken.

Det er vist til at Staten i forbindelse med behandling av denne saken i lagmannsretten argumenterte med at arbeidsgiveravgift bygger på en skattepliktig inntekt og er dermed relatert til innvinning. Staten anførte videre at innføring av arbeidsgiveravgift også for innbetalinger av tilskudd til pensjonsordning ikke bygget på en prosentvis del av lønnen, men til en prosentvis del av tilskuddet løsrevet fra skatteplikt på arbeidstakers hånd, og dermed uavhengig av noen innvinning. Skattepliktige redegjør for at deres sak dreier seg nettopp om lønnsytelser og at ordinære innvinningskriterier må anvendes.

Innvinningstidspunktet bestemmende for skatteplikt
Skattepliktige anfører at det følger av det grunnleggende skatterettslige prinsippet at det er skattereglene på innvinningstidspunktet som er avgjørende for om en ytelse er skattepliktig eller ikke. Det er vist til Zimmer – Lærebok i skatterett (2014) s.126 for å underbygge nevnte prinsipp. Innvinning for arbeidsinntekter skjer i utgangspunktet etter hvert som arbeidsinnsatsen utføres og kravet til vederlaget opptjenes, jf. s. 147 i ovenfor nevnte lærebok.

Skattepliktige påpeker at et utslag av dette prinsippet er at den skattepliktige på det tidspunktet det er pådratt en kostnad skal vite hvilke skattemessige konsekvenser kostnaden vil utløse. For en arbeidsgiver medfører dette at det blir forutberegnelighet for hvilke skatte- og avgiftsmessige konsekvenser en kostnad vil medføre.

Skattepliktige redegjør for hvordan dette prinsippet er gjeldende innen forskjellige deler av skatte- og avgiftsretten.

Inntektsskatt
Skattepliktige benytter et eksempel hvor en arbeidstaker opptjener feriepenger eller bonus et år vedkommende ikke er skattepliktig til Norge. Det påfølgende året, når feriepengene og bonusen utbetales, er vedkommende globalskattepliktig etter skatteloven § 2-1. Skattepliktige mener at i et slik tilfelle skal ikke feriepengene skattlegges i Norge fordi inntekten ikke var skattepliktige på innvinningstidspunktet. Dette mener skattepliktige er uomtvistet i norsk rett og kom klart til uttrykk i skatteloven § 1911 § 41. Prinsippet er også ubestridt i internasjonal skatteavtalesammenheng, jf. f.eks. OECD komm. art. 15 – 2.5.

Merverdiavgift
Skattepliktige er av den oppfatning at også innen merverdiavgiftsområdet er det innvinningstidspunktet som er det grunnleggende kravet. Det er reglene på leveringstidspunktet som avgjør om en ytelse er avgiftspliktig, uavhengig av hva som er reglene på faktureringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 22-1.

Sosiale avgifter
Skattepliktige anfører at finansskatten, i likhet med arbeidsgiveravgiften og trygdeavgiften, må vurderes som en "sosial avgift" i EU-rettslig forstand, jf. EU-domstolens avgjørelse i sak C-169/98 og C-34/98. Ved koordinering av sosiale utgifter innad i EU/EØS legges tradisjonelle innvinningskriterier til grunn når man vurderer hvilken stat som har kompetansen til å kreve inn avgifter. Skattepliktige viser til referat fra møte 262 i "Administrative commission on social security for migrant workers".

Skattepliktige mener at konsekvensen av dette prinsippet er at finansskatt på lønn kun skal beregnes av ytelser som er innvunnet mens den ansatte er medlem av den norske folketrygden. 

Finansskatt på lønn
Når det gjelder finansskatten mener skattepliktige at tilknytningen til innberetningsplikten i folketrygdloven § 23-2 er en tidfestingsregel, men slik at arbeidsvederlag som er opptjent/innvunnet før 1. januar 2017 ikke omfattes av skatteplikten som følge av at ytelsen ikke var finansskattepliktig på innvinningstidspunktet.

Skattepliktige hevder at innvinning hos arbeidstaker har skjedd før finansskatten trådte i kraft, og følgelig har også arbeidsgiver pådratt seg lønnskostnaden før finansskatten trådte i kraft. Det følger av grunnleggende rettslige prinsipp at skattyter på det tidspunktet en kostnad er pådratt skal vite hvilke skattemessige konsekvenser kostnaden vil utløse.

Oppsummering
På bakgrunn av dette mener skattepliktige at utgangspunktet må være at alle utbetalinger som relaterer seg til arbeidsinnsats utført før 2017, må anses pådratt før finansskattens ikrafttredelse. Skattepliktige er av den oppfatning at dette er helt åpenbart for feriepenger, da dette følger direkte av ferieloven § 11, men også for bonusutbetalinger i 2017 som relaterer seg til arbeid utført i perioden 2013 til 2016.

Tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97
Skattepliktige er av den oppfatning at dersom folketrygdloven § 23-2 a gis virkning for inntekter innvunnet av arbeidstaker, og pådratt av arbeidsgiver, før lovens ikrafttredelse, innebærer dette i realiteten at loven gis tilbake-virkende kraft. Skattepliktige mener at slik tilbakevirkning helt åpenbart vil være i strid med Grunnloven § 97.

Skattepliktige viser til Høyesteretts plenumsavgjørelser Rt. 2006 s. 293 (Arves trafikkskole) og Rt. 2010 s. 143 (Rederiskattesaken), og mener at disse sakene viser at det må legges til grunn en streng fortolkning av Grunnloven § 97 når det knyttes økonomiske byrder til tidligere handlinger. Skattepliktige presiserer at i Arves trafikkskole var Høyesteretts argumentasjon konsentrert rundt spørsmålet om tilbakevirkningen var "urimelig eller urettferdig", jf. den normen som ble oppstilt i Rt. 1996 s. 1415 (Borthen)."

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige vist til at sekretariatet synes å mene at den lovtekniske plasseringen av hjemmelen for finansskatt i folketrygdloven i seg selv innebærer at grunnleggende skatterettslige prinsipper ikke kommer til anvendelse. Dette er skattepliktige uenig i. Det er vist til at trygdeavgiften lovteknisk er plassert i folketrygdloven § 23-3. Trygdeavgift fastsettes på grunnlag av personinntekt og er derfor uløselig knyttet til de generelle prinsipper om innvinning, tidfesting mv. Arbeidsgiveravgiften, og dermed finansskatten, i sin grunnleggende form knytter seg til ytelser som er skattepliktige for arbeidstaker, noe som blant annet vises ved at typiske skattefrie naturalytelser ikke inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Det vises særskilt til at arbeidsgiveravgift på pensjonstilskudd mm. ilegges iht. egen hjemmel i folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd og ikke i henhold til hovedregelen om arbeidsgiveravgift. Denne sammenhengen med arbeidstakers skatteplikt underbygger at prinsippet om innvinning legges til grunn for arbeidsgiveravgiftsplikt, og dermed også for plikt til å svare finansskatt, jf. folketrygdloven § 23-2 a.

Skattepliktige anfører at i forhold til satsendringer viser sekretariatet til sitt eget syn som rettskilde. Det er anført at det er en prinsipiell forskjell mellom innføring av nye skatter og endringer av skattesatser. Det er vist til Zimmer, Skatterett (2021) på s. 358 om at det er lovhjemmel på innvinningstidspunktet som avgjør om det er beskatningshjemmel, men skattesatsen på tidfestingstidspunktet som skal legges til grunn.

Skattepliktige framholder at selskapet er bundet av preseptorisk lovgivning både mht. feriepenger og mht. utbetaling av godtgjørelse. Skattepliktige var dermed forpliktet til å utbetale feriepenger og bonus i 2017 allerede før folketrygdloven § 23-2a trådte i kraft og det er dette som etter skattepliktiges syn er sakens kjerne. Det er ikke rettskildemessig grunnlag for å ilegge finansskatt på ytelser som selskapet var forpliktet til å betale før Stortinget hadde vedtatt hjemmelen for å ilegge finansskatt.

For øvrig har den skattepliktige vist til tidligere anførsler.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst at saken reiser prinsipielle spørsmål om det må innfortolkes en overgangsregel ved innføringen av finansskatt fra 1. januar 2017, jf. folketrygdloven § 23-2 a. Spørsmålet ifølge skattekontoret er om lønnsutbetalinger foretatt etter 1. januar 2017 er unntatt fra finansskatt når arbeidet som har utløst lønnsutbetalingene, er utført før loven trådte i kraft. Dette gjelder typisk bonusutbetalinger som utbetales etterfølgende år. Spørsmålet er om innvinningstidspunktet eller utbetalings-/innrapporteringstidspunktet (tidfestingen) som er avgjørende for finansskatteplikten, jf. folketrygdloven 23-2 a. Saken gjelder også spørsmål om tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

I skattekontorets vedtak datert 2. juni 2020 er det i punkt 4.2 og 4.3 gjort rede for folketrygdloven § 23-2 og § 23-2 bokstav a. Skattekontoret har lagt til grunn at det er rettstilstanden på innrapporterings-/utbetalingstidspunktet som skal legges til grunn når man fastslår om en utbetaling utløser finansskatteplikt på lønn etter folketrygdloven § 23-2 a. Det er på innrapporterings-/utbetalingstidspunktet skattemyndighetenes krav på finansskatt oppstår. På hvilket tidspunkt lønnsinntekten er innvunnet hos arbeidstaker har dermed ikke betydning, og det har heller ikke betydning om lønnskostnaden er kommet til fradrag hos arbeidsgiver. I punkt 4.4 har skattekontoret drøftet forholdet til Grunnloven § 97 under forutsetning av at innvinning av lønnsinntekt har betydning for tolkningen av § 23-2 bokstav a. I denne forbindelse har skattekontoret også kommet inn på hvilken norm en eventuell tilbakevirkning skal vurderes etter. I punkt 4.5 har skattekontoret kommentert innvinnings- og oppofrelsestidspunkt for de ytelsene skattepliktige påberopte at falt utenfor grunnlaget for finansskatt for 2017. Det vises til skattekontorets vedtak.

I uttalelsen framgår det at det ikke er kommet nye anførsler i klagen, men at det er kommet med en ny faktisk opplysning som ikke endrer skattekontorets standpunkt knyttet til innelåste bonuser.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at faktum ikke er omstridt i saken. Skattepliktige har endret sin egenfastsetting av grunnlaget for finansskatt for 2017. Opprinnelig var grunnlaget fastsatt slik at lønn, bonus og feriepenger utbetalt i 2017 inngikk i innberetningen og dermed i grunnlaget for finansskatt. Skattepliktige endret egenfastsettingen slik at feriepenger og bonuser utbetalt i 2017, som ifølge skattepliktige var innvunnet før finanskatteordningen trådte i kraft, ikke inngikk i grunnlaget for finansskatt. Endringen medførte en reduksjon av finansskatten for 2017 med kr 10 140 235 som ble reversert i skattekontorets endringsvedtak datert 2. juni 2020.

Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige omfattes av plikten til å svare finansskatt etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a, spørsmålet er hvilken lønn og annen godtgjørelse som skal inngå grunnlaget for fastsettelsen.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige oppsummert anfører at folketrygdloven § 23-2 må tolkes slik at det er et vilkår for beskatning at ytelsene som inngår i grunnlaget for beskatning er innvunnet på mottakerens hånd før bestemmelsen trådte i kraft. Skattepliktige har dels begrunnet dette med at dette følger av grunnleggende skatterettslige prinsipper og har vist til hvordan dette prinsippet ifølge skattepliktige gjelder innenfor forskjellige deler av skatte- og avgiftsretten. I denne forbindelse er det også vist til at ved koordinering av sosiale utgifter innad i EU/EØS legges tradisjonelle innvinningskriterier til grunn når man vurderer hvilken stat som har kompetansen til å kreve inn avgifter. I tillegg er det anført at det er et grunnleggende rettslig prinsipp at man skal vite hvilke skattekonsekvenser en kostnad får på tidspunktet kostnaden pådras, og at dette innebærer forutberegnelighet for arbeidsgiver.

Dersom folketrygdloven § 23-2 a tolkes slik at den omfatter inntekter innvunnet av arbeidstaker, og pådratt av arbeidsgiver, før lovens ikrafttredelse, innebærer dette ifølge skattepliktige at loven i realiteten gis tilbakevirkende kraft. Skattepliktige mener at slik tilbakevirkning helt åpenbart vil være i strid med Grunnloven § 97.

Sekretariatet tar først stilling til om det må innfortolkes et vilkår i folketrygdloven § 23-2 bokstav a om at ytelsene som skal inngå i grunnlaget for finansskatt, må være innvunnet av mottaker før loven trådte i kraft. Det tas deretter stilling til om det foreligger noen form for tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97.

Ved skattepliktiges endring av egenfastsettingen, holdt som nevnt skattepliktige feriepenger opptjent i 2016, men utbetalt i 2017 utenfor beregningen av finansskatt. Den skattepliktige har også holdt utenfor bonuser som er utbetalt i 2017, men som ifølge skattepliktige er innvunnet av mottakeren i 2016 eller tidligere. Skattekontoret har i en subsidiær drøftelse kommet til at bonusene som var opptjent i 2016 og utbetalt i 2017 først ble innvunnet i 2017. Det samme gjelder bonus etter finansforetaksforskriften kapittel 15. Sekretariatet går ikke nærmere inn på spørsmålet om når bonusutbetalingen skal anses innvunnet på mottakers hånd, fordi sekretariatet er enig med skattekontoret i at innvinning ikke er relevant for finansskatteplikten. 

Vilkårene for skatteplikt etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a

Folketrygdloven § 23-2 bokstav a første og annet ledd har følgende ordlyd:

"Arbeidsgivere med ansatte som utfører finansielle aktiviteter skal svare finansskatt på lønn mv.

Skatten fastsettes i prosent av det beløp som skal innrapporteres etter § 23-2 første ledd. Bestemmelsene i § 23-2 annet til ellevte ledd og trettende ledd, § 23-4 a og kapittel 24 gjelder tilsvarende så langt de passer."

Folketrygdloven § 23-2 bokstav a ble gitt ved lov 20. desember 2016 nr. 110 og trådte i kraft straks med virkning fra 1. januar 2017.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 9-1 fastsetter skattepliktige grunnlaget for finansskatt og beregner skatten etter skatteforvaltningsloven § 9-2. Fastsettelsen skjer ved innlevering av skattemelding for arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn etter skatteforvaltningsloven § 8-6. Skattemelding for arbeidsgiveravgift og finansskatt på lønn skal gis etter reglene i a-opplysningsloven.

Hvilken lønn og annen godtgjørelse som skal innrapporteres etter folketrygdloven § 23-2 første ledd følger av skatteforvaltningsloven § 7-2. Skatteforvaltningsloven § 7-2 første ledd første punktum har følgende ordlyd:

"Den som selv eller gjennom andre i løpet av en kalendermåned har utbetalt eller ytet fordel som nevnt i dette leddet, skal etter reglene i a-opplysningsloven gi opplysninger om alt som er ytet til den enkelte mottaker."

Det beløp som skal innrapporteres etter 23-2 første ledd som grunnlag for fastsettelse av arbeidsgiveravgift, omfatter lønn utbetalt gjennom inntektsåret uavhengig av om lønnen eller godtgjørelsen er innvunnet hos den ansatte i et tidligere inntektsår.

Etter sekretariatets vurdering er det ikke noe i ordlyden i folketrygdloven § 23-2 bokstav a som gir holdepunkter for at enkelte ytelser som skal innrapporteres etter § 23-2 første ledd likevel ikke skal omfattes av grunnlaget for beregning av finansskatt. Det er riktignok vist til at folketrygdloven § 23-2 annet til ellevte ledd og trettende ledd gjelder så langt de passer, men disse bestemmelsene inneholder ingen direkte begrensning i innberetningsplikten på grunnlag av innvinningstidspunktet for mottaker av ytelsen.

Skattepliktige har anført at det følger av et grunnleggende skatterettslig prinsipp at det er skattereglene på innvinningstidspunktet som er avgjørende for om en ytelse er skattepliktig eller ikke. Det er vist til Zimmer – Lærebok i skatterett (2018) s.132.

Skattepliktige påpeker at et utslag av dette prinsippet er at den skattepliktige på det tidspunktet det er pådratt en kostnad skal vite hvilke skattemessige konsekvenser kostnaden vil utløse. For en arbeidsgiver medfører dette at det blir forutberegnelighet for hvilke skatte- og avgiftsmessige konsekvenser en kostnad vil medføre. Det er vist til hvordan dette prinsippet ifølge skattepliktige gjelder i forhold til inntektskatt og merverdiavgift.

Sekretariatet bemerker at Zimmers omtale som det er vist til, gjelder inntektsbeskatning. Finansskatten som er etablert i folketrygdloven § 23-2 bokstav a er i seg selv ingen inntektsskatt. Til grunn for innføringen lå et ønske om å erstatte manglende merverdiavgift i sektoren. Finansskatten slik den ble utformet består av to elementer, en skatt fastsatt på grunnlag av lønn og en forhøyet skattesats på alminnelig inntekt i forhold til andre sektorer. Hjemmelen for finansskatt på lønn er plassert i folketrygdloven og er dermed knyttet til arbeidsgiveravgiften.

I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige framholdt at arbeidsgiveravgiften, og dermed også finansskatten, i sin grunnleggende form knytter seg til ytelser som er skattepliktige for arbeidstaker, noe som vises bl.a. ved at typisk skattefrie naturalytelser ikke inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Også trygdeavgiften er lovteknisk plassert i folketrygdloven, men fastsettes på grunnlag av personinntekt etter skatteloven og derfor uløselig knyttet til de generelle prinsippene om innvinning. Det er også framholdt at selskapet var bundet av preseptorisk lovgivning både mht. feriepenger og mht. utbetaling av bonus. Det vil si at skattepliktige var forpliktet til å utbetale feriepenger og bonus før folketrygdloven § 23- 2 a trådte i kraft. Det er ikke rettskildemessig grunnlag for å ilegge finansskatt på ytelser som selskapet var forpliktet til å betale før Stortinget hadde vedtatt hjemmel for å ilegge finansskatt. Dette er relevant for spørsmålet om det skal innfortolkes et krav om innvinning og for spørsmålet om tilbakevirkning. Sekretariatet er ikke uenig i at skattepliktige forut for lovendringen hadde en plikt til å utbetale feriepenger og bonus, men fastholder at det ikke er grunnlag for å innfortolke et krav om innvinning og heller ikke at dette innebærer at det foreligger en form for tilbakevirkning, jf. nedenfor.

Skattekontoret har i vedtaket påpekt at forarbeidene ikke berører spørsmålet om innvinningstidspunktet for lønnsinntekten har betydning for skattepliktiges plikt til å fastsette og beregne finansskatt. I skattekontorets vedtak er det vist til at lovgiver ifølge forarbeidene har hatt til hensikt at regelverket skal være rettsteknisk enkelt og bygge på "kjente subjektavgrensninger og skattegrunnlag" jf. Prop. 1LS (2016-2017) s 90 punkt 6.3.1.

Sekretariatet viser til punktet i forarbeidene om skattegrunnlag og satser hvor det framgår:

"Skattegrunnlaget for finansskatten på lønn er det samme som avgiftsgrunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Det vises til forslag til ny § 23-2 a annet ledd i folketrygdloven. For inntektsåret 2017 foreslås en sats på 5 % for finansskatt på lønn. Se forslag til stortingsvedtak om fastsetting av finansskatt på lønn for 2017 § 3."

Sekretariatet kan ikke se at det er noe i ordlyden eller i forarbeidene til finansskatteloven som tilsier at kriteriet for at finansskatteplikt skal knyttes til tidspunktet for når lønnen er å anse som innvunnet for arbeidstaker.

Sekretariatet viser også til forarbeidene til folketrygdloven i Ot.prp.nr.17 (1965–1966) kapittel XVII om skattemyndighetenes oppgaver i folketrygden. Etter sekretariatets vurdering kan det heller ikke av disse forarbeidene utledes et krav om innvinning. Forarbeidene er forholdsvis kortfattede. Det er bl.a. framholdt at det er tatt sikte på å tilpasse reglene best mulig til skattemyndighetenes arbeidsoppgaver og rutiner i det eksisterende utlignings- og innfordringssystem. Det framgår samme sted at "Reglene for fastsettelse av avgifter er derfor utformet slik at avgiftene til folketrygden kan innpasses i det gjeldende forskudds- og trekksystem, slik at de bl.a. relativt lett kan innarbeides i felles trekktabeller". Etter sekretariatets vurdering underbygger disse uttalelsene at arbeidsgiveravgiften skulle knyttes til lønnsinnberetningsplikten og trekkplikten. I forhold til lønnsinnberetning og trekkplikt var det så vidt sekretariatet kan forstå ingen vilkår knyttet til innvinning for mottakeren av lønnsytelsen selv om trekkplikten selvsagt har en tilknytning til skattepliktig inntekt. I Ot.prp. nr. 17 (1965-1966) framgår det at departementet ville komme tilbake med en tilleggsproposisjon med overgangsregler. Slik tilleggsproposisjon ble gitt i Ot.prp.nr. 39 (1965–1966). I proposisjonen ble det foreslått flere overgangsbestemmelser, men ingen som knyttet seg til arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift av innberettet lønn.

I vedtaket har skattekontoret vist til at arbeidsgiveravgiftsplikten utløses av utbetaling og innrapportering av avgiftspliktige ytelser og at dette har vært lagt til grunn gjennom flere tiår. Skattekontoret har vist til rettspraksis knyttet til arbeidsgiveravgift til støtte for dette. Skattepliktige er enig i at måten finansskatten er utformet på, tilsier at praksis knyttet til arbeidsgiveravgift er relevant, men er ikke enig i skattekontorets anvendelse av de to dommene.

Skattekontoret har bl.a. vist til Rt-1995-1667 som gjaldt spørsmål om når krav på arbeidsgiveravgift oppstår på det offentliges hånd. Spørsmålet om når fordringen på arbeidsgiveravgift av feriepenger ble stiftet, hadde betydning for om kommunen var bundet av akkord etter konkursloven § 55. Spørsmålet var om arbeidsgiveravgift på feriepenger var "stiftet" da feriepengene og avgiften ble beregnet, utbetalt og innberettet, eller om fordringen måtte ansees stiftet allerede i løpet av året da retten til feriepenger ble opptjent av de ansatte. Høyesterett fastslo at det fulgte av dagjeldende folketrygdlov § 16-3 og § 17-2 med henvisninger, at kravet på arbeidsgiveravgift oppsto på det offentliges hånd først i tilknytning til at arbeidsgiveren utbetalte den avgiftspliktige godtgjørelse til arbeidstageren og ga oppgave over utbetalingen og avgiftsberegningen. 

I klagen har den skattepliktige uttalt at Rt. 1995 s. 1667 gjelder spørsmål om kravet skriver seg fra tiden før åpning av gjeldsforhandling og fullt ut er et konkursrettslig spørsmål. Ifølge skattepliktige tok Høyesterett stilling til om når fordringen anses etablert etter konkursloven, og har ingen overføringsverdi til vår sak.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at avgjørelsen gir støtte for at det offentliges krav på arbeidsgiveravgiften knytter seg til tidspunktet for utbetaling og innrapportering av lønn og annen godtgjørelse, ikke opptjeningen hos mottaker. Sekretariatet er ikke enig i at saken kun gjaldt et konkursrettslig spørsmål. Sekretariatet viser til førstvoterendes votum hvor det bl.a. er framholdt at

"Av feriepenger skal det betales arbeidsgiveravgift til folketrygden, på samme måte som for lønn og annen arbeidsgodtgjørelse. Kommunenes fordring på arbeidsgiveravgift er, som lagmannsretten peker på, et offentligrettslig avgiftskrav, og jeg ser det slik at måten og tidspunktet som kravet stiftes på, reguleres helt ut av lovgivningen som hjemler avgiften – folketrygdloven § 16-3 og § 17-2 sammen med de bestemmelser i ligningsloven og skattebetalingsloven som disse viser til. Konkurslovens regler gir ikke svar på dette."

Skattekontoret har i sitt vedtak også vist til Rt. 2003 s. 60 som gjaldt spørsmål om innføring av arbeidsgiveravgiftsplikt på tilskudd til kollektive pensjonsordninger. Skattekontoret mener at Høyesterett tok stilling til et lignende spørsmål om ikrafttredelsestidspunktet for en utvidelse av arbeidsgiveravgiftsplikten. Saken gjaldt innføringen av arbeidsgiveravgift på tilskudd til pensjonsordninger (nå folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd) som ble innført med virkning fra 1. januar 1988.

Skattekontoret har vist til avsnitt 32 og 33 i dommen:

"Tvisten gjelder tilskudd som ble betalt i perioden 1990-1994, men gjaldt en underdekning som oppsto før 1988. Plikten til å skyte inn midler forelå dermed allerede før regelen om avgiftsbelastning trådte i kraft. Den ankende part gjør på denne bakgrunn gjeldende at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift, idet det er understreket at tilskuddene er en form for avlønning for tidligere utført arbeid.

Jeg kan ikke se at det er holdepunkter for dette synspunktet, jf. også påberopelsen av innvinnings- eller pådragelseskriteriet. Den ordinære avgiftsplikten etter første punktum i § 16-3 baseres på innberetningspliktig lønn, jf. ligningsloven § 6-2, idet man tilsiktet "å tilpasse reglene best mulig til skattemyndighetenes arbeidsoppgaver og rutiner i det eksisterende utlignings- og innfordringssystem", jf. Ot.prp. nr. 17 (1965-66) side 78. Etter fjerde punktum er det imidlertid selve tilskuddet til pensjonsordningen som avgiftsbelegges, uavhengig av de ordinære innbetalinger av avgift knyttet til innberetningspliktig lønn. Etter mitt syn etterlater lovens ordlyd liten tvil om at avgiftsplikten utløses av den faktiske tilskuddsbetaling. Når avgiftsreglene endres ved at det innføres avgiftsplikt på slike tilskudd, vil rettstilstanden på betalingstidspunktet være avgjørende for avgiftsplikten. Den omstendighet at begrunnelsen for å pålegge arbeidsgiveravgift var ønsket om likebehandling av forskjellige former for avlønning, er uten betydning for dette spørsmålet."

Skattekontoret pekte på at Høyesterett i denne dommen kom til at det ikke var grunnlag for å fravike den klare ordlyden som tilsa at rettstilstanden på betalingstidspunktet var avgjørende for avgiftsplikten. Selv om temaet her var tilskudd til pensjonsordning og ikke utbetaling av lønn, så mente skattekontoret at dommen har overføringsverdi. Dommen taler for at innvinningssynspunktet ikke er avgjørende for arbeidsgiveravgiftsplikten når ordlyden peker på innrapporteringen/utbetalingen som den skatteutløsende hendelsen.

Skattepliktige har i klagen anført at faktum i denne saken var vesentlig annerledes enn i vår sak. Skattepliktige har vist til at Høyesteretts avgjørelse i begrenset grad inneholder noen beskrivelse av det faktiske forhold, men forutsetter at faktum var likt som beskrevet i lagmannsrettens avgjørelse og viser til denne. Det er særlig framholdt at Høyesterett sluttet seg til lagmannsrettens begrunnelse hvor lagmannsretten i en gjennomgåelse av forarbeidene framholdt:

"Det fremgår klart at den nye avgiften var ment å være «uavhengig» av og ikke «knyttet til» innberetningspliktig lønn, dette til forskjell fra de «ordinære innbetalinger», det vil si den opprinnelige avgiften i § 16-3 første ledd første punktum”

Ifølge skattepliktige vurderte Lagmannsretten det altså slik at avgiften på pensjonstilskudd på mange måter var å anse som en “ny avgift”, som ikke var direkte knyttet til innberetningspliktig lønn, i motsetning til det som gjelder den ordinære arbeidsgiveravgiften i sin alminnelighet. Skattepliktige har framholdt at dette ble erkjent av Staten i forbindelse med behandlingen i lagmannsretten. Skattepliktige har sitert følgende fra, Statens argumentasjon (skattepliktiges uthevinger):

"Folketrygdloven hadde opprinnelig i § 16-3 første ledd 1. punktum bare arbeidsgiveravgift i prosent av utbetalt lønn. Avgiften bygger på en skattepliktig inntekt og er dermed relatert til innvinning. Da det i 1988 og 1989 og permanent fra 1990, ble innført arbeidsgiveravgift også for innbetalinger til private pensjonsordningen, bygget den på ikke en prosentvis del av lønnen, men på prosentvis del av arbeidsgiverens tilskudd løsrevet fra skatteplikt på arbeidstakerens hånd, og dermed uavhengig av noen innvinning."

Ifølge skattepliktige er dette i liten grad berørt i Høyesteretts avgjørelse, men sitatet viser med tydelighet at saken bygget på et vesentlig annerledes faktum enn det som foreligger i vår sak.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at faktum i Høyesteretts avgjørelse er annerledes enn i denne saken. I Høyesteretts avgjørelse knyttet arbeidsgiveravgiftsplikten seg til betaling av en ytelse som ikke var skattepliktige for arbeidstakeren, mens det i denne saken er tale om ytelser som er skattepliktige for arbeidstaker.  Sekretariatet mener likevel i likhet med skattekontoret at dommen har overføringsverdi til vår sak. Den omhandler fortolkning av bestemmelsen om arbeidsgiveravgiftsberegning som finansskatteplikten bygger på. Avgjørelsen omhandler etter sekretariatets vurdering også det som skattepliktige har framholdt som et kjernespørsmål i saken, nemlig om det kan innføres en beskatning på forpliktelser som er oppstått før den beskatningsbetingende handlingen, dvs. utbetaling og innrapportering av avgiftspliktige ytelser.

I skattekontorets vedtak er det som støtte for at innvinningstidspunktet for lønn ikke er avgjørende for finansskatteplikten også vist til avgiftsvedtaket for 2017 og såkalt ambulerende virksomhet. Det er dessuten vist til lovendring i tilknytning innføring av høyere arbeidsgiveravgift på inntekter over 16 G og at satsendringen kunne få betydning for lønn som kunne være innvunnet før lovendringen trådte i kraft. Skattepliktige har i forhold til ambulerende virksomhet framholdt at det ikke er bestridt at det foreligger adgang til å gjøre satsendringer. Ifølge skattepliktige er det imidlertid tale om innføring av en ny avgift med hjemmel i egen lov og et eget avgiftsvedtak og praksis knyttet til differensiert arbeidsgiveravgift er ikke av betydning i saken. Sekretariatet går ikke nærmere inn på disse forholdene da det uansett etter sekretariatets syn ikke kan utledes et krav om at lønn skal være innvunnet for at det foreligger innberetningsplikt. Skattepliktige har i merknadene anført at sekretariatet med dette bruker sitt eget syn som rettskilde. Det sekretariatet forsøkte å si var at etter sekretariatets vurdering er avgiftsvedtaket om ambulerende virksomhet og innføring av forhøyet arbeidsgiveravgift av begrenset betydning for tolkningen av bestemmelsen, jf. oppsummeringen nedenfor.

Skattepliktige har anført at finansskatten må anses som en sosial utgift i EU-rettslig forstand og har vist til at ved koordinering av sosiale avgifter innad i EU/EØS legges tradisjonelle innvinningskriterier til grunn når man vurderer hvilken stat som har kompetanse til å kreve inn avgifter. Av dette utleder skattepliktige at innvinning er relevant også for finansskatt på lønn. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og mener at det har svært begrenset vekt for tolkningen av folketrygdloven § 23-2 bokstav a hvilke kriterier som legges til grunn i forhold til koordineringsreglene hvor det er spørsmål om hvilket lands regelverk som kommer til anvendelse.

Oppsummering
Grunnlag for beregning av finansskatt er etter ordlyden i § 23-2 bokstav a det beløp som skal innrapporteres etter folketrygdloven § 23-2 første ledd. Noe vilkår om at dette bare gjelder innrapporteringspliktige ytelser som er innvunnet på mottakers hånd før loven trådte i kraft, framgår ikke av ordlyden. Det kan etter sekretariatets vurdering heller ikke innfortolkes et slikt vilkår på grunnlag av forarbeidene. Folketrygdloven § 23-2 bokstav a viser til rapporteringsplikt etter folketrygdloven § 23-2 og knytter dermed finansskatten til grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Arbeidsgiveravgift skal etter folketrygdloven § 23-2 første ledd betales av lønn og annen godtgjørelse som arbeidsgiver har plikt til å rapportere. Rapporteringsplikt om lønn mv. følger av skatteforvaltningsloven § 7-2 om lønnsopplysninger mm. Arbeidsgivers utbetaling av lønn utløser opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 7-2. Det kan etter sekretariatets vurdering heller ikke på grunnlag av folketrygdloven § 23-2 eller skatteforvaltningsloven § 7-2 innfortolkes et unntak fra finansskatteplikt for lønn og annen godtgjørelse som er utbetalt i 2017, men som er innvunnet på mottakers hånd i 2016. Både Rt-1995-1667 og Rt-2003-60 gir støtte for at arbeidsgiveravgiftsplikt utløses av betaling og rapportering av lønn eller vederlag og dermed også støtte for at dette er utløsende også for finansskatteplikten. På denne bakgrunn kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for å innfortolke et vilkår om at lønn eller annen ytelse må være innvunnet på mottakers hånd etter lovendringen.

Tilbakevirkningsforbud etter grunnloven § 97

Den handlingen eller begivenheten som utløser skatteplikten etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a er arbeidsgivers utbetaling av avgiftspliktig godtgjørelse og innrapporteringen av denne etter skatteforvaltningsloven § 7-2. Utbetaling av lønn eller annet vederlag og innrapporteringen av dette skjer etter lovendringen, og det foreligger dermed etter sekretariatets syn ikke noen form for tilbakevirkning.

Dette er i samsvar med det som er lagt til grunn i Benedikte Moltumyr Høgberg, Forbud mot tilbakevirkende lover, Universitetsforlaget 2010 s. 197:

"Spørsmål om tilbakevirkning overhodet kan sies å foreligge, kan i prinsippet dukke opp på alle rettsområder, men det ser ut til at problemstillingen har vært særlig fremtredende i skatte- og avgiftsretten og prosessretten. På skatterettens område har problemstillingen ofte vært formulert som et spørsmål om tilbakevirkning skal knyttes til tidspunktet for innvinning av de skattbare inntekter (innvinningstidspunktet) eller til det tidspunkt hvor betaling faktisk skjer (betalingstidspunktet). I skattesakene har domstolene i all hovedsak holdt fast ved betalingstidspunktet, hvilket i noen tilfeller nærmest kan synes som en ren omgåelse av tilbakevirkningsforbudet. Rt. 2003 s. 60 (Fredrikstad Energi) er eksempel på en sak der tilbakevirkningsinnsigelsen ikke ble tatt til følge fordi tilbakevirkning ikke forelå. I denne saken ble betalingstidspunktet lagt til grunn for vurderingen, og på dette tidspunktet var lovendringen allerede trådt i kraft."

At den skattepliktiges plikt til å utbetale lønn, kan knytte seg til begivenheter eller handlinger som ligger forut for betalingen, kan sekretariatet heller ikke se at innebærer en tilbakevirkning.

Som påpekt av Gjems-Onstad i Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 s. 397-435 vil all lovgivningen i en viss forstand virke tilbake:

"Det er etter praksis helt klart at ikke all tilbakevirkning til ugunst for borgerne rammes av grl. § 97. Nesten all skattelovgivning, som annen lovgivning, har i en viss logisk forstand en tilbakevirkende effekt ved at den knytter rettsvirkninger til rettsfakta som har forankring i fortiden uten at § 97 kan anføres mot lovgivningen. Virkeligheten begynner aldri helt på nytt. Nye gevinstbeskatningsregler vil for eksempel fange opp tidligere verdistigning, selv om de gis virkning bare for avhendelser som i tid ligger etter ikrafttredelsestidspunktet. Dette sa Høyesterett allerede i Rt. 1917 s. 920 ikke er en tilbakevirkning som rammes av § 97. For mange vil tilfellet også falle utenfor dagligspråkets tilbakevirkningsbegrep."

Sekretariatet viser også til Andenæs statsforfatningsrett 11. utgave s. 601 som gjelder indirekte skatter som knytter seg til handlinger og begivenheter:

"Toll kan ikke legges på en innførsel som allerede har funnet sted. Heller ikke kan nye dokumentavgifter legges på dokumenter som er utstedt. Å avgiftsbelegge arv som følge av dødsfall før loven vil også være i strid med Grl. § 97. Dette ville i begge tilfeller være å knytte nye byrder til handlinger eller begivenheter i fortiden. At innførsel er planlagt og transport til landet kanskje påbegynt, er derimot ingen hindring for en tollforhøyelse. Og heller ikke hindrer det en ny dokumentavgift at den avtale som gjør det nødvendig å utstede det avgiftspliktige dokument, er inngått på forhånd. Det avgjørende for om Grl. § 97 får anvendelse er om selve innførselen av varen, selve utferdigelsen av dokumentet har funnet sted. Bare når disse begivenheter, som skatteplikten direkte knytter seg til, i tid ligger før den nye skattebeslutning, kan det sies at denne virker tilbake.

På samme måte som ved innførsel eller dokumentavgift hvor den skatteutløsende handlingen kan bygge på forutgående handlinger og begivenheter, kan utbetalingen av lønn eller annet vederlag bygge på forutgående begivenheter eller handlinger. Det kan i utgangspunktet ikke anses som tilbakevirkende når den nye beskatningshjemmelen knytter seg direkte til en framtidig handling eller begivenhet.

Dette har etter sekretariatets syn også støtte i Høyesteretts avgjørelse i Rt-2003-60. Saksforholdet var etter sekretariatets vurdering forholdvis parallelt til saksforholdet i denne saken.  Spørsmålet var om det skulle betales arbeidsgiveravgift av tilskudd til en kollektiv pensjonsordning. Tilskuddene ble betalt i perioden 1990–1994, men gjaldt en underdekning som var oppstått før det ble innført regler om avgiftsbelastning med virkning fra 1. januar 1988.

Førstvoterende uttaler i premiss 40:

"Jeg konkluderer etter dette med at ankemotparten må gis medhold i at avgiftsplikten skal vurderes etter den rettslige situasjon på betalingstidspunktet. Siden avgiftsplikten er direkte knyttet til selve betalingen av tilskudd, dreier det seg i utgangspunktet heller ikke om en tilbakevirkning som kan stride mot Grunnloven § 97, jf. Andenæs: Statsforfatningen i Norge, 8. utgave, side 427. Under ingen omstendighet kan det hevdes å dreie seg om en slik urimelig tilbakevirkning som bestemmelsen tar sikte på, og jeg kan heller ikke se at den kan få synderlig betydning for forståelsen av den avgiftshjemmelen som saken gjelder."

Den senere plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole gjaldt spørsmål om merverdiavgift som også karakteriseres som en indirekte skatt som knytter seg til en konkret handling eller begivenhet. Forholdet var at det ble innført merverdiavgiftsplikt på kjøreopplæring med virkning fra 1. juni 2001. Ved lov 21. desember 2001 ble kjøreopplæring unntatt merverdiavgiftsplikt med virkning fra 1. januar 2002. Arves trafikkskole hadde fradragsført inngående merverdiavgift iht. til de reglene som gjaldt ved levering av bilen 28. oktober 2001. I forbindelse med den siste endringen ble det gitt overgangsbestemmelser og det fulgte av disse at en forholdsmessig del av fradragsført merverdiavgift i perioden 1. juni 2001 til 31. desember 2001 skulle tilbakeføres. Dette innebar at merverdiavgift som rettmessig var fradragsført før lovendringen skulle tilbakeføres. At dette innebar en tilbakevirkning var partene enige om og Høyesterett kom også til at det forelå en tilbakevirkning ved at lovendringen knyttet en ny byrde til en tidligere handling.

I utgangspunktet vil det etter sekretariatets syn kunne legges mer vekt på en nyere avgjørelse fra Høyesterett enn en eldre avgjørelse. Tilsvarende vil en plenumsavgjørelse kunne tillegges større vekt enn en dom fra avdeling. Etter sekretariatets vurdering gjelder imidlertid avgjørelsene to forskjellige tilfeller. I Rt-2003-60 knyttet skatteplikten seg direkte til en handling som skjedde etter lovendringen, mens skatteplikten i Arves trafikkskole direkte knyttet seg til en handling som lå forut for lovendringen. Slik sekretariatet vurderer det er det ikke noen form for motstrid mellom løsningen i Rt-2003-60 og Rt-2006-293. Sekretariatet kan ikke se at dommen i Rt-2006-293 innebærer en fravikelse av det som ble lagt til grunn i Rt-2003-60. Sekretariatet er dermed ikke enig i at det på bakgrunn av Arves trafikkskole må legges mindre vekt på dommen i Rt-2003-60.

Sekretariatet er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at det ikke foreligger noen tilbakevirkning

Norm for vurdering av evt. tilbakevirkning
Skattekontoret har i sitt vedtak drøftet hvilken norm som kommer til anvendelse under forutsetning av at det foreligger en form for tilbakevirkning.  Skattekontoret har lagt til grunn at dersom det foreligger en form for tilbakevirkning skal det vurderes om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig", jf. Borthen dommen i Rt-1996-1415. Skattepliktige har anført at det er tale om tilbakevirkning som må vurderes etter normen lagt til grunn i Rt-2006-293.

Høyesterett har vurdert ulike former for tilbakevirkning etter litt ulike normer. Som vist til av skattekontoret la flertallet i dommen om Arves trafikkskole til grunn at en ny transaksjonsavgift "bare kan legges på en tidligere handling dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende". Sekretariatet oppfatter det slik at dette er en mellomkategori mellom et absolutt forbud og tilfeller hvor bare den særlig urimelige og urettferdige tilbakevirkningen er forbudt.

Dersom det foreligger tilbakevirkning, gjelder det etter sekretariatets syn uansett ikke et absolutt forbud. Sekretariatet er dessuten enig i at dersom det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, knytter skatteplikten seg direkte til handlinger som inntreffer etter lovens ikrafttredelse. I et slikt tilfelle vil vurderingstemaet være om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig.

Det som evt. kan anses som tilbakevirkning er at lovendringen, selv om den knytter rettsvirkninger til handlinger etter lovendringen, griper inn i etablerte rettigheter eller forventninger skattepliktige måtte ha knyttet til lønn som er opptjent, men ikke utbetalt før lovendringen.

Som påpekt av skattekontoret må det generelt kunne legges til grunn at lovgiver står forholdsvis fritt ved utformingen av skattesystemet, jf. Bjørneak-dommen i Rt- 2001-762 som skattekontoret har vist til i sitt vedtak.

Bakgrunnen for lovendringen var ønsket om å skattlegge merverdien i finanssektoren. Unntaket fra merverdiavgift innebar en forskjellsbehandling av finanssektoren i forhold til andre næringer. Dette var ikke begrunnet i særskilte behov knyttet til næringen, men lovtekniske vansker med å fastsette et egnet grunnlag for avgiftsberegning.

Ved vurderingen er det også et moment at den samlede skattleggingen av finanssektoren etter innføringen av finansskatt fortsatt er lempeligere enn i det ordinære skattesystemet, jf. Prop. 1 LS (2016-2017) s. 90.

Endringene av beskatningen av finanssektoren var en varslet skatteskjerpelse. Sekretariatet mener at det er et moment av betydning for vurderingen at det har vært arbeidet med ulike former for beskatning av merverdien i finansiell sektor. 

Momentene over taler etter sekretariatets syn for at selv om det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, ville ikke denne være av en slik art at den kunne anses som særlig urimelig eller urettferdig.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret i at grunnloven § 97 ikke tilsier at det i folketrygdloven § 23-2 a må innfortolkes en overgangsregel for lønnsytelser innvunnet før 2017, for at bestemmelsen ikke skal rammes av Grunnloven § 97.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.03.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Wenche Kristin Brunstad Riiser, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerker at det er lønnskostnad som følge av arbeid utført av de ansatte i virksomheten som gir grunnlaget for finansskatt, og etter nemndas syn er det dette tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 må vurderes mot. Nemnda mener at for lønnskostnader pådratt i 2016 eller tidligere har lovendringen et element av tilbakevirkning ettersom finansskatt ilegges i 2017.

Basert på Høyesteretts avgjørelser legger nemnda til grunn at forholdet i saken må anses som en «mellomvariant» ved vurderingen av om lovendringen rammes av tilbakevirkningsforbudet. Dermed vil det være avgjørende om det etter en konkret vurdering dreier seg om særlig urimelig eller urettferdig tilbakevirkning.

Finansskatt ble innført for å kompensere for manglende skattlegging av finansielle tjenester, og for å oppnå større likhet i beskatningen med andre typer virksomhet og kan slik sett ikke anses urettferdig.

Videre rammer finansskatten primært profesjonelle- og betydelige samfunnsaktører, og de økonomiske konsekvensene av tilbakevirkningselementet antas ikke spesielt tyngende eller særlig urimelig for den skattepliktige.

Det er alminnelig oppfatning at endringer i inntektsskatt kan gjøres gjeldende i det inntektsåret den vedtas, og etter nemndas syn er det gode grunner til at innføringen av en finansskatt vurderes etter tilsvarende norm. Det vises også til at en skatteskjerpelse for virksomheter med finansiell aktivitet hadde vært varslet i lang tid, og at viktige samfunnsmessige hensyn lå til grunn for lovendringen.

Etter en helhetsvurdering legger nemnda til grunn at det ikke er i strid med Grunnlovens § 97 at finansskatt i 2017 fastsettes i prosent av det beløp som skal innrapporteres etter folketrygdloven § 23‑2 første ledd.

Forøvrig sluttet nemnda seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.