Saksforholdet:

A AS er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapet kjøpte i 2004 […] som senere ble revet og erstattet av to nye forretningsbygg.

Skatt X avholdt i perioden 15. mai 2012 – 30. mars 2015 en kontroll i selskapet. På bakgrunn av kontrollen ble det utarbeidet en rapport datert 30. mars 2015. Skattekontoret varslet om endringer i brev datert 16. oktober 2015. Selskapet besvarte varselet i brev datert 16. november 2015. Skattekontoret traff vedtak 17. desember 2015 om at anleggsbidraget på kr 1 887 000 til kapasitetsøkning av strømnettet skulle aktiveres uten rett til avskrivning. Skattekontoret mente at anleggsbidraget ga en motytelse i form av en evigvarende rettighet som er knyttet til tomten og at det da ikke foreligger en avskrivbar eiendel.

Selskapet klaget på vedtaket 7. januar 2016. Skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda ble sendt på innsyn 31. mars 2016 og kommentarer ble mottatt 14. april 2016. Etter at saken ble oversendt nemnda, ba den skattepliktige om å få komme med ytterligere kommentarer. Skattekontoret tillot dette og kommentarene ble mottatt 1. juli 2016. Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige ved brev datert 21. november 2016. Kopi ble sendt den skattepliktiges fullmektig 25. november 2016. Den skattepliktige kom med merknader til utkast til innstilling i brev datert 5. desember 2016.

 

Skattepliktige anfører:

I klagen datert 7. januar har den skattepliktiges fullmektig i korte trekk anført at anleggsbidraget til nettselskap gjelder arbeid utført i selve bygningen og at disse kostnadene skal henføres til bygget og dermed skal være avskrivbare. Den skattepliktige har blant annet vist til LigningsABC 2014/15 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo punkt 16.16.3. s. 365 og 366 og har anført at skattekontoret må følge retningslinjene om at «[t]il bygget regnes kostnader på grunnen innenfor den del av grunnen som dekkes av bygningen». Eksempler på kostnader som skal tilordnes bygget er bl.a. kostnader til rydding, grunnboring, planering og bortsprengning av fjell. Den skattepliktige framholder at det ikke kan være tvilsomt at også slike kostnader vil øke tomtens verdi. Den skattepliktige framholder at han ikke kan se at forholdet skal stille seg annerledes for anleggsbidrag til nettselskap for arbeid utført i selve bygget.

I brev datert 13. april 2016 med merknader/tilsvar til skattekontorets utkast til vedtak har den skattepliktiges fullmektig blant annet framholdt at skattekontorets vurderinger av om det har skjedd en oppofrelse gjør saken mer uoversiktlig. Etter den skattepliktiges syn er det ikke avgjørende i saken om det har skjedd en oppofrelse eller ikke, det avgjørende er hvordan utgiften til anleggsbidrag skal klassifiseres i balansen. Den skattepliktige framholder at praksis knyttet til klassifisering av tilkoplingsavgift for vann og kloakk er basert på at dette gjelder arbeider som er utført utenfor selve bygningen og at det er det som er årsaken til at dette skal aktiveres på tomt og ikke bygning. Til skattekontorets synspunkt om at det ikke var skjedd en oppofrelse, har den skattepliktige vist til Lignings-ABC 2015/16 Kostnader – allment om fradrag punkt 3.2 side 796:

«Aktiveringsplikt forutsetter at kostnadene knytter seg til et formuesobjekt hvor skattyter har eiendomsrett, bruksrett mv. Yter skattyter tilskudd til investering i formuesobjekter som eies av andre og uten at kostnaden kan knyttes til varige verdier som skattyter har eiendomsrett eller rettigheter i, anses kostnaden som oppofret.»

Den skattepliktige kom også i brev datert 29. juni 2016 med merknader til skattekontorets utkast til vedtak. I brevet er det bl.a. framholdt at anleggsbidraget ikke gir den skattepliktige rettigheter utover det en alminnelig nettkunde har, er kostnadene fradragsberettigete iht. skatteloven (lov 26. mars 1999 nr. 14) § 6-1. Det er anført at anleggsbidrag ikke kan sammenlignes med en tilknytningsavgift som er en engangskostnad når et nybygg eller nytt anlegg til strømnettet for første gang. Lignings-ABC legger til grunn at tilknytningsavgiften skal aktiveres på tomt. Dette samsvarer ifølge den skattepliktige ikke med det som fremgår av rettspraksis, hvor det legges til grunn at kostnaden vedrørende tilkobling til kommunalt anlegg skal aktiveres på saldo for avskrivninger, det vil nå si saldo for tekniske installasjoner. Den skattepliktige viser til dom avsagt 10. mai 2002 av Frostating lagmannsrett (UTV-2002-1028).

I brev datert 5. desember 2016 har den skattepliktige anført at innstillingen bygger på vesentlige feil både med hensyn til faktum og med hensyn til hva som er en aktiveringspliktig rettighet. I denne forbindelse har den skattepliktige vist til at sekretariatet mener at anleggsbidraget er en betaling for en rettighet til økt strømkapasitet. Den skattepliktige har gjengitt informasjon fra B's hjemmeside om anleggsbidrag og har særlig vist til at det framgår at kostnadene til utbygging/forsterkning av nettet, må dekkes av den som utløser utbyggingstiltaket i form av anleggsbidrag. Den skattepliktige har dessuten framholdt at kunden ikke får rettigheter ut over det andre kunder har og dermed ingen eksklusiv aktiveringspliktig rettighet som ifølge den skattepliktige er en forutsetning for å kunne aktivere en rettighet. Det er også uttalt at det ikke er regnskapsmessig anledning til å føre en slik rettighet i balansen. Den skattepliktige har uttalt at de ikke har sett eksempler på at det er ytet vederlag for en slik «rettighet» ved salg av fast eiendom, noe som underbygger at det ikke er tale om en tidsubegrenset rettighet. Til slutt er det framholdt at det vi framstå som skattemessig nøytralt om bruker får fradrag for bidraget da nettselskapet må inntektsføre dette.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har framholdt at utgangspunktet for vurderingen av den skattemessige behandlingen av anleggsbidraget er hovedregelen om skattemessig fradrag i skatteloven § 6-1 første ledd. Skattekontoret viser til at bestemmelsen oppstiller som vilkår for fradragsrett at kostnaden er pådratt, og at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og inntekten eller den inntektsskapende aktiviteten. For at en kostnad skal kunne anses "pådratt" må det foreligge en oppofrelse av en fordel. En ren ombytting av verdier innebærer ikke en oppofrelse og gir derfor ikke fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182.

I skatteloven § 6-10, som presiserer hovedregelen i skatteloven § 6-1, framgår det at det på betydelige driftsmidler gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde jf. §§ 14-30 flg. Eiendeler som antas å ikke være utsatt for verdifall, er ikke avskrivbare. Dette gjelder eksempelvis tomt som skal aktiveres uten rett til avskrivninger. Aktiverte kostnader på eiendeler som ikke er gjenstand for verdiforringelse kommer først til fradrag ved realisasjon.

Til selskapets henvisning til Lignings-ABC 2014/2015 på s. 365 og anførselen om at selve arbeidet er utført i bygget, har skattekontoret anført at selve plasseringen av anlegget ikke kan begrunne at anleggsbidraget skal aktiveres på bygget. Det er vist til at trafostasjoner og andre oppgradering av nettet kan plasseres på eller utenfor kundens eiendom ut fra hva som anses hensiktsmessig. Den skattemessige behandlingen av anleggsbidraget kan derfor ikke være avhengig av hvor nettselskapet har plassert anlegget sitt.

Det avgjørende etter skattekontorets syn er hva selskapet gjennom anleggsbidraget har betalt for, og om dette er avskrivbart etter skatteloven. § 6-10, jf. § 6-1.

Skattekontoret viser til at anleggsbidraget går til dekning av nettselskapets investeringer som er nødvendig for å kunne levere strøm til kunden. Nettselskapet eier og har vedlikeholdsansvaret på anlegget frem til grensesnittet for kundens egne elektriske installasjoner. Skattekontoret viser at anlegget skal betraktes som en del av netteiers nett, men nettkunden vil ha en "evig" bruksrett til dette. Skattekontoret framholder at det selskapet har betalt for, derfor er en varig rett til bruk av anlegget for økt leveranse av strøm til eiendommen.

Skattekontoret er enig med klager i at bedre nettkapasitet vil kunne øke verdien av bygget ettersom det gir økt muligheten for utleie og dermed høyere leieinntekter. Dette begrunner likevel ikke at anleggsbidraget skal aktiveres på bygningen. Skattekontoret viser til at også tilkopling av vann og avløp vil kunne øke utleieverdien av en bygning uten kostnadene kan avskrives, se Lignings-ABC 2015/2016 s. 365 flg. Slike verdier vil i likhet med et godt utbygd strømnett være i behold uavhengig av hvilken bygningsmasse som står på tomten.

Skattyter har i tilsvar av 13. april 2016 kommentert skattekontorets henvisning til behandling av tilkoblingsavgift for vann og kloakk og påpekt at slike kostnader aktiveres på tomten fordi arbeidet er utført utenfor selve bygningen. I foreliggende sak er arbeidet utført i bygningen og det må derfor avskrives med denne. Det hevdes videre at skattekontorets henvisning til tilkoblingsavgiften viser at spørsmålet i saken er hvordan utgiften til anleggsbidrag for nett skal klassifiseres, og ikke om det har skjedd noen oppofrelse.

Skattekontoret er ikke enig i at det er klassifiseringen i balansen som er det avgjørende i saken. En forutsetning for å avskrive en kostnad er at det foreligger fradragsrett. I denne vurderingen inngår spørsmål om kostnaden anses oppofret, jf. redegjørelse over. Tilkobling til vann og avløp øker verdien av en tomt og denne vil være i behold uavhengig av bygningsmassen. Det skjer ingen verdiforringelse ved slit og elde, og kostnaden anses ikke oppofret. Som påpekt over er det dette som er begrunnelsen for at tilkoblingsavgift for vann og kloakk aktiveres på tomten uten rett til avskrivning, ikke hvor arbeidet er utført. Skulle klassifisering i balansen være avgjørende ville blant annet verdifulle vegghengte malerier kunne avskrives etter skatteloven § 14-41 første ledd da et slikt maleri etter sin art må anses å falle inn under ordlyden "inventar m.v." i saldogruppe d. Det foreligger imidlertid ikke avskrivningsrett for slike kunstverk da det ikke skjer noe verdifall som følge av bruken, jf. blant annet Rt. 1980 s. 1429 (Hotel Continental).

Selskapet eier ikke anlegget, og har heller ikke noe vedlikeholdsansvar. Betaling av anleggsbidraget var en engangsutbetaling, der selskapet som gjenytelse fikk en varig rett til økt levering av strøm til eiendommen. Betalingen av anleggsbidraget anses ikke som en endelig oppofret fordel ettersom rettigheten har varig verdi for skattyter. Denne rettigheten er heller ikke er utsatt for slit og elde og kan derfor ikke avskrives etter skatteloven § 6-10 jf. § 6-1. Anleggsbidraget til kapasitetsøkning av strømnettet skal etter skattekontorets vurdering aktiveres på tomten uten rett til avskrivning.

Skattekontoret er uenig i den skattepliktiges bemerkninger i brev datert 29. juni 2016 om at det foreligger direkte fradragsrett for anleggsbidraget etter skatteloven § 6-1. Skattekontoret framholder bl.a. at selskapet har betalt for en rett til økt levering av strøm, ikke for selve trafostasjonen. Selskapets henvisning til UTV-2002-1028 mener skattekontoret er lite relevant. Spørsmålet som ble behandlet i dommen, var om kostnader for pålagt tilkopling av kloakk til kommunalt anlegg var direkte fradragsberettiget som vedlikeholdsutgifter eller om utgiftene måtte aktiveres. Det eksisterende anlegget fungerte i utgangspunktet tilfredsstillende, men omleggingen skjedde som følge av et kommunalt pålegg. Retten kom til at kostnaden ikke var relatert til noe vedlikeholdsbehov og måtte anses som en påkostning selv om arbeidet ikke førte til en verdiøkning for eier. Tilkopling til vann og avløp, som ikke har hatt slik tilkopling tidligere, vil imidlertid føre til en verdiøkning av tomten, jf. det som er skrevet under skattekontoret vurdering av klagen.

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Den skattepliktige har klaget innen klagefristen og skatteklagenemnda må realitetsbehandle klagen.

Sekretariatet legger til grunn at anleggsbidraget som den skattepliktige har betalt, gjelder et anlegg som øker kapasiteten av strømnettet. Anlegget, en trafo-stasjon, er plassert i et rom i den skattepliktiges bygning. Trafo-stasjonen anses som en del av netteiers nett, men den skattepliktige (nettkunden) har bruksrett som ikke er tidsbegrenset. Netteier har vedlikeholdsansvar for anlegget.

Fradragsrett ifølge skatteloven § 6-1

Den skattepliktige har i brev datert 29. juni 2016 anført at anleggsbidraget på kr 1 887 000 kan fradragsføres iht. skatteloven § 6-1. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er en forutsetning for fradragsføring at det er skjedd en oppofrelse. En ren ombytting av verdier innebærer ikke en oppofrelse og gir derfor ikke fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182. Anleggsbidraget er slik sekretariatet ser det en betaling for en rettighet til økt strømkapasitet som ikke er tidsbegrenset. Dette innebærer etter sekretariatets syn at det ikke foreligger en reduksjon i den skattepliktiges formuesstilling, men bare en endring i formuens sammensetning. Da foreligger det ikke en oppofrelse som gir fradragsrett etter skatteloven § 6-1.

Fradrag gjennom avskrivninger

Den skattepliktige har anført at det avgjørende er hvordan anleggsbidraget skal klassifiseres i balansen og har dessuten framholdt at skattekontoret må forholde seg til retningslinjene i Lignings-ABC 2014/15 s. 365 flg. hvor det er eksempler på kostnader som skal tilordnes bygget. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den skattepliktige ikke har krav på fradrag etter skatteloven§ 6-10, jf. skatteloven §§ 14-30 følgende. Sekretariatet baserer sitt syn på at det er et vilkår for avskrivninger at objektet som skal avskrives er utsatt for verdireduksjon, dvs. at det skjer en oppofrelse. Som nevnt legger sekretariatet til grunn at anleggsbidraget ikke knytter seg til betaling for et fysisk driftsmiddel, men mer er å anse som en betaling for en varig bruksrett til økt kapasitet av strømnettet. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet en slik varig bruksrett ikke er utsatt for verdireduksjon. Det foreligger da heller ingen oppofrelse og adgang til å avskrive.

Den skattepliktige har anført at anleggsbidraget skiller seg fra tilkoplingsavgift for vann og avløp ved at anlegget er plassert inne i bygningen. Etter sekretariatets syn har ikke anleggets fysiske plassering betydning for om den bruksretten den skattepliktige har er utsatt for verdireduksjon eller ikke. Dommen som den skattepliktige har vist til i UTV-2002-1028, gir etter sekretariatets syn ikke føringer i forhold til denne saken. I dommen var spørsmålet om kostnader til et nytt kloakkanlegg for å oppfylle pålegg fra kommunen kunne fradragsføres direkte eller om de måtte aktiveres og fradragsføres gjennom avskrivninger. Saksforholdet skiller seg etter sekretariatets syn fra denne saken ved at den skattepliktige i dommen hadde oppofret en fordel. Det framgår av dommen at det eksisterende anlegget ikke hadde noe vedlikeholdsbehov og at arbeidet ikke medførte noen verdiøkning for eieren.

Den skattepliktiges har henvist til Lignings-ABC 2015/16 Kostnader – allment om fradrag punkt 3.2 side 796 og anført at anleggsbidraget må knyttes til skattyters eiendomsrett til bygningen. Heller ikke denne anførselen kan etter sekretariatets syn lede til at det skal gis fradragsrett gjennom avskrivninger.

Den skattepliktiges anførsler i kommentarer til utkast til innstilling

Den skattepliktige har framholdt at anleggsbidraget ikke medfører noen eksklusiv rettighet andre kunder ikke har, og at en ny kunde med økt strømbehov ikke behøver å yte anleggsbidrag dersom det ikke er behov for utbygging eller forsterkning. Sekretariatet peker på at ifølge forskrift 11. mars 1999 nr. 202 som gir nettselskapene adgang til å fastsette anleggsbidrag, så kan nettselskaper fordele anleggsbidrag mellom kunder som blir tilknyttet et nett på ulike tidspunkter. Sekretariatet antar likevel at det etter omstendighetene kan være slik den skattepliktige hevder at en ny kunde kan knytte seg til uten å måtte betale anleggsbidrag. Etter sekretariatets vurdering innebærer likevel ikke en slik mulighet at den skattepliktiges rett til økt kapasitet reduseres i verdi, og dermed heller ikke at anleggsbidraget kan fradragsføres direkte eller fradragsføres gjennom avskrivninger. Den skattepliktige har også anført at det ikke er regnskapsmessig anledning til å føre en slik «rettighet» i balansen. Sekretariatet legger til grunn at anleggsbidraget kan føres på samme måte som tilkoplingsavgift for vann og kloakk. Den skattepliktige anfører at de ikke har sett at det er ytet vederlag for en «rettighet» ved salg av fast eiendom. Sekretariatet peker på at verdien av økt kapasitet på strømnettet, kan reflekteres i salgssummen av en eiendom uten at verdien er nærmere spesifisert.

Til den skattepliktiges anførsel om at fradragsrett for anleggsbidraget er skattemessig nøytralt og forhindrer en urimelig skattemessig gevinst for staten, bemerker sekretariatet at anleggsbidraget vil bli tatt hensyn til ved en eventuell gevinst/tapsberegning ved realisasjon av eiendommen.

Etter sekretariatet vurdering medfører ikke den skattepliktiges bemerkninger til utkast til innstilling endringer i sekretariatets forslag til vedtak.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:                                                     

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2017     

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Brev fra skattepliktig datert 09.02.2017 ble fremlagt nemnda i møte.

 

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Folkvord, Sunde, Bugge og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemndas medlem Steinholt er uenig i sekretariatets innstilling og mener at anleggsbidraget må anses som en kostnad som kommer til skattemessig fradrag.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.