Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for erstatningsutbetaling

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.05.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 75/2020

Spørsmål om C AS, org.nr. [...] (skattyter) i inntektsåret 2015 har skattemessig fradragsrett for erstatningsutbetaling på kr 95 000 000 betalt til D AS (D), jf. skatteloven § 6-1, jf. § 6-2 andre ledd.

 

Klagen tas til følge.

 

Lovhenvisninger: skatteloven § 6-2 annet ledd, jf. § 6-1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Innledning

A AS kjøpte selskapet B AS den […] 2011. Selskapet endret navn til C AS (skattyter) den […] 2011. I følge selskapets stiftelsesdokument var det vedtektsfestede formålet å "utvikle, produsere, selge og leie ut mekaniske artikler og tjenester. Eller med andre aktører som står i forbindelse med segmentet, samt ved aksjetegning eller på annen måte gjøre seg interessert i andre økonomiske foretagender".

Skattyter ble i […] tingrett den […] 2015 dømt til å betale kr 95 000 000 i erstatning til D som følge av overtredelse av markedsføringsloven §§ 25 og 29 andre ledd. Ved ligningen for 2015 krevde skattyter skattemessig fradrag for erstatningsbeløpet. Selskapet opplyste om fradraget i vedlegg til skattemeldingen.

Sentralskattekontoret varslet skattyter den 8. november 2016 om at vi ville vurdere å nekte fradrag for erstatningsutbetalingen. Skattyter svarte på henvendelsen den 25. november 2016. I tillegg ble det bedt om ytterligere opplysninger i e-post av 28. juni 2017. E-posten ble besvart av skattyter ved advokatfirmaet E den 25. august 2017. Skattekontoret fattet vedtak den 13. november 2017 hvor [fradrag] ble nektet. Skattyter klaget rettidig den 22. desember 2017.

3.2 Dom avsagt av […] Tingrett med saksnr. […]

Faktum i saken er basert på "sakens faktiske bakgrunn" i dommen. Dommen ble opprinnelig anket av skattyter, men anken ble trukket.

3.2.1 Faktum i dommen

D er en del av F med hovedkontor i [land] og virksomheter i 50 land. Ds virksomhet er knyttet til en av gruppens fem hovedforretningsområder, […]. Området driver med design, produksjon og service av utstyr til skip i et globalt marked.

G ASA (G) kjøpte i […] 2006 H AS. En mindre del av virksomheten gjaldt leveranse av utstyr til seismikkselskap. Fire ansatte i H ble med over til G. Dette var ingeniørene I, J, K og L. Disse brøt ut av G i […] 2006. Sammen med M stiftet de B AS den 26. april 2006.

D kjøpte G ASA (G) for kr [...] milliarder i […] 2010. G utviklet blant annet [...] systemer til [...], og andre systemer til offshorebransjen. Ved overtakelsestidspunktet hadde G ca. 90 % av verdensmarkedet for utstyr til skip som kan benyttes til tauet overflateseismikk.

N ASA (N) er et norskbasert rederi med en stor flåte av seismikkfartøy som operer i hele verden. B AS fikk i 2006 i oppdrag av N å levere […] til N […] -klasse. I 2007 fikk B også i oppdrag å arrangere helikopterdekket på N […] klasse. Under dette oppdraget var det noe samarbeid mellom skattyter og G.

I 2007/2008 leverte skattyter utstyr også til andre […] skip. Det ble også inngått samarbeidsavtaler mellom skattyter og D om utvikling, engineering, markedsføring og salg. Bakgrunnen var at D ønsket å gjennomføre prosjekt på teknologiplattformen utviklet og eid av skattyter. I praksis kom det lite ut av avtalen. Skattyter fikk også etterhvert i oppdrag å levere vinsjer og annet utstyr til andre aktører i seismikkbransjen.

Den 17. april 2007 ble skattyter første gang tilskrevet av G ved advokatfirmaet O. Det ble vist til at skattyter ble etablert av tidligere ansatte i G, og at skattyter også i ettertid hadde ansatt personell fra G. Med tanke på at skattyter produserte og solgte utstyr i konkurranse med G, la G til grunn at skattyter var seg bevisst regelverket som knytter seg til immaterielle rettigheter og utnyttelse av slike. Det ble vist til dagjeldende markedsføringslov §§ 1,7 og 8.

Igjen den 23. september 2009 ble skattyter tilskrevet av G (D) ved advokatfirmaet O. G gjorde oppmerksom på at I og K i sine arbeidskontrakter hos G hadde forbud mot å benytte informasjon og kunnskap ervervet hos arbeidsgiver på en måte som kunne være til skade for arbeidsgiver etter arbeidsforholdets opphør. I brevet ble det skrevet at G var blitt kjent med at skattyter produserte og tilbød produkter som fremstod som rene etterligninger av produkter oppfunnet og produsert av G. I og K hadde i sine arbeidskontrakter med G forbud mot å benytte informasjon de hadde ervervet hos selskapet på en slik måte at det kunne være til skade for arbeidsgiver etter arbeidsforholdets opphør. Skattyter tilbakeviste påstandene i brev av 12. oktober 2009.

N sendte den 10. desember 2010 tilbudsforespørsel om levering av utstyr til to nye seismikkskip i [...] -klassen. Skattyter og D deltok begge i anbudskonkurransen. Tilbudsforespørselen gjaldt levering av utstyr til to nye seismikkfartøyer med opsjon på ytterligere to fartøy. Kravspesifikasjonen ble delt opp i ti pakker, hvor tilbyderne fikk anledning til å inngi bud på hele eller deler av utstyrspakken. Skattyter ble tildelt kontrakten 8. mars 2011. Tilbudet var på kr 114 500 000 per fartøy.

Utstyret skulle leveres i perioden mars-august 2010. I løpet av ett knapt år skulle skattyter utvikle og produsere betydelige mengder utstyr, også utstyr som selskapet ikke hadde i egen produktportefølje på kontraktstidspunktet. For å kunne overholde leveringsfristene måtte skattyter tilføre bedriften ressurser. Flere stillinger ble utlyst, og flere med erfaring fra G og D gikk over til skattyter. I tillegg trengte skattyter underleverandører. Mens arbeidet pågikk ble skattyter i september 2011 kjøpt opp av A AS.

Den 6. juni 2012 tilskrev D på ny skattyter. D mente at skattyter i avtalen med N tilbød utstyr som D hadde utviklet, og at skattyter hadde brukt konfidensiell informasjon og know how fra D. D ba om å få se tegningsmateriale og mulighet til å inspisere skattyters produkter. Skattyter tilbakeviste påstandene i brev av 28. august 2012. Men under henvisning til behovet for å beskytte egne interesser avviste skattyter forespørselen om å legge frem tegninger og annen teknisk informasjon.

I løpet av 2013 fikk D imidlertid anledning til å inspisere seismikkutstyr skattyter hadde levert til et annet skip. D fasthold at det var betydelige likheter mellom deres produkter og skattyters produkter. På nytt ba D i brev av 11. oktober 2013 skattyter om å legge frem tegninger og teknisk informasjon. D varslet samtidig om at de ville om nødvendig forfølge saken rettslig, og gjorde oppmerksom på at D ville kreve erstatning.

D anla ved stevning til [...] tingrett den [...] 2014 søksmål mot skattyter. Partene hadde flere anførsler, men sentralskattekontorets gjennomgang begrenser seg til de to forhold som retten særlig la vekt på i sin vurdering av om markedsføringsloven (mfl) §§ 25 og 29 var overtrådt.

D var av den oppfatning at skattyter hadde utvist adferd i markedet som tilsammen utgjorde en illojal og ulovlig konkurranse i strid med markedsføringsloven § 25 og /eller §§ 28, 29 og 30. Det ble vist til at gjennomgang av skattyters produktportefølje konkluderte med at skattyter ikke hadde konstruert egne produkter, men tegnet varianter av Ds løsninger. D viste til at skattyter hadde gitt så mange uriktige opplysninger at troverdigheten måtte anses som lav. Skattyter benektet blant annet at de satt på en mengde av [...]'er som viste målskisser av Ds produkter. Graden av likhet mellom partenes produkter understrekte at skattyter hadde brukt teknisk informasjon om Ds produkter som grunnlag for egen produktutvikling. D mente at skattyter hadde spart mange tusen timer med engineering ved å bruke teknisk informasjon om Ds produkter som grunnlag for "egen produktutvikling". D hevdet også at skattyter ved inngangen til 2011 ikke selv kunne ha bygd opp et underleverandørnettverk som kunne brukes til å gjennomføre kontraktene med N og andre selskaper. Denne kjennskapen fikk de ved overgang av ansatte som kom fra D og startet hos skattyter.

Skattyter hevdet at bruk av Ds tegninger eller annen teknisk informasjon, ikke medførte et brudd på markedsføringsloven. Verken rekruttering eller bruk av underleverandører var rettsstridig eller på annen måte kritikkverdig. Skattyter hevdet derimot at D forsøkte å bruke markedsføringsloven for å fjerne konkurranse, for å få tilbake tiden da D slapp å konkurrere på pris.

Partene måtte dekke egne sakskostnader.

3.2.2 Rettens merknader

Stridens kjerne var om skattyters handlinger stred mot markedsføringsloven §§ 25 og 29. Markedsføringsloven § 25 har følgende ordlyd:

"§ 25. God forretningsskikk

I næringsvirksomhet må det ikke foretas handling som strider mot god forretningsskikk næringsdrivende imellom."

Markedsføringsloven § 29 lyder som følger:

"§ 29. Tekniske hjelpemidler

Den som er blitt betrodd tekniske tegninger, beskrivelser, oppskrifter, modeller eller lignende tekniske hjelpemidler i anledning av et tjeneste-, tillitsvervs- eller forretningsforhold, må ikke rettsstridig utnytte dem i næringsvirksomhet. Det samme gjelder den som har oppnådd rådighet over tekniske tegninger, beskrivelser, oppskrifter, modeller og lignende tekniske hjelpemidler gjennom noens rettsstridige handling."

Retten beskriver i dommens punkt 77-81 det nærmere innholdet i bestemmelsene.

Det fremgår av dommen at under hovedforhandling ble det lagt ned betydelig innsats i produktsammenligninger. Retten gikk igjennom 20 produkter som D mente skattyter ikke ville fått frem uten å gjøre omfattende bruk av teknisk informasjon fra D. På bakgrunn av gjennomgangen fant retten bevismessig dekning for å hevde at skattyter hadde misbrukt tegninger og know how fra D i selskapets produktutvikling. Retten fant også at ingen av medarbeiderne som drev med konstruksjonsarbeidet i skattyter hadde kompetanse eller kapasitet til å tegne produktene fra bunn av.

En annen utfordring for skattyter var at selskapet manglet kvalitetssikringssystemer av underleverandører. I en sjekk som N kjørte mot skattyter i 2010 ble det avdekket at "The system for selection, evaluation and approval of Suppliers is not suficciently structured". D hadde derimot egne produksjonshåndbøker og systemer for kvalitetssikring av underleverandører. For kartlegging og screening (audit) av relativt enkle produkter kunne D bruke fra seks til tolv måneder. Om skattyters manglende kapasitet til å tegne produkter fra bunn av og manglende underleverandører skrev retten i punkt 159 i dommen:

"Det er rettens inntrykk at ledelsen i C var bevisst den begrensede interne kompetanse. I utgangspunktet ønsket heller ikke C å levere alle utstyrspakkene til N, men endte med å få hele leveransen. Selv om det bestrides fra Cs side, er det likevel rettens oppfatning at ledelsen må ha tatt inn over seg at selskapet ikke ville makte å levere i henhold til kontrakt uten å gjøre bruk av Ds tegningsmateriale og underleverandører."

Saken avdekket videre at skattyter gjennom tilgang på [...]'er ([...]) fikk tak i målskisser til store deler av Ds produktportefølje. En [...] er en oversiktstegning som viser skipet med utrustning og innredning. Når [...]'en formidles i dwg-format får mottaker innsyn i tegningsdetaljene. På den måten kunne tegningsdetaljene benyttes som underlag for å videreutvikle produktene. Retten uttalte i punkt 161:

"Retten har merket seg at det har vært en utvikling i Cs vilje til å erkjenne at selskapet har vært i besittelse av [...] 'er med D-utstyr."

Bakgrunnen for uttalelsen var at skattyter i brevutveksling med advokatfirmaet E to ganger hadde benektet at de satt på referanser til D-utstyr. Skattyter viste til at det var foretatt interne gjennomganger, uten at det var funnet [...] 'er med tegninger tilhørende D. Først under hovedforhandlingen innrømte skattyters prosessfullmektiger at det hadde "gått litt fort i svingene", underforstått at den informasjon som var gitt var uriktig. De sentrale konstruktørene hos skattyter kunne bekrefte i sine vitneprov at det på det aktuelle tidspunktet ikke var foretatt noen gjennomgang av [..].'er. ]'er med D-utstyr.

Retten skriver videre at rett etter at N hadde tildelt skattyter kontrakten overleverte N til skattyter ved I en [...] i dwg-format. På [...] 'en var det inntegnet utstyr som G hadde levert til N i forbindelse med en annen leveranse. skattyter fikk således tilgang til flere av Ds tegninger. I i skattyter sa i sin vitneforklaring referert i punkt 165 at "selskapet fikk servert design på et fat, men at det ble gjort mye styrkeberegninger". Hvilke styrkeberegninger som ble gjort, klarte retten ikke skape klarhet i. N og D hadde i utgangspunktet en skriftlig avtale om at N skulle behandle tegningene konfidensielt. Retten skriver i dommen at de fikk inntrykk av at N ønsket større konkurranse i markedet, og at dette var bakgrunnen for at de ga [...] 'en til skattyter.

Under saksforberedelsene for retten iverksatte skattyter en gjennomgang av sine datasystemer for om mulig avdekke tegninger eller annet teknisk materiale fra H/G/D-systemet. Skattyter avdekket etter undersøkelsen at selskapet var i besittelse av tegninger tilhørende D som stammet fra tidspunktet før etableringen av skattyter. Et eksternt firma foretok en gjennomgang av 90 000 datafiler hos skattyter. Dette ble senere nedjustert til 11 000, og deretter til 311. I dette materialet fant det eksterne firmaet i en privat mappe hos skattyter tegninger til to av Gs produkter. I tillegg ble det funnet tegninger av utstyr levert fra G til N [...]-klasse, som skattyter fikk da se skulle lage helikopterdekket på skipet. Dessuten ble det funnet [...] 'er med utstyr både fra D og skattyter.

Retten konkluderte med at saken hadde avdekket at skattyter har hatt tilgang til det alt vesentlige av Ds tegningsmateriale utarbeidet for de aktuelle produktene. Skattyter hadde utnyttet tegningsmaterialet i stort omfang i egen produktutvikling, og selskapet hadde på denne måten spart betydelig tid og ressurser, ikke minst i forhold til konseptuell design. Skattyter ville ikke maktet å levere til N [...] -klassen i henhold til kontrakt om ikke selskapet hadde kunnet benytte den "snarvei" som tilgangen til tegningsmateriale innebar.

Skattyters bruk av underleverandører ble ansett som et moment som ytterligere styrket oppfatningen av at skattyter hadde tatt "snarveier" og opptrådt illojalt overfor konkurrenten. Retten la til grunn at skattyter ved inngangen til 2011 ikke hadde bygd opp noe underleverandørnettverk. Etter tildeling av kontrakten til N [...]-klassen i mars 2011 inntraff det et markant skifte. Det var ikke unaturlig at en stor ordre skapte behov for nye underleverandører. Men det ble ansett påfallende at 85 % av underleverandørene som skattyter benyttet til [...] -klassen og de senere kontrakter med andre seismikkselskaper var bedrifter som var en del av Ds underleverandørnettverk.

Retten foretok en totalvurdering av disse forholdene i dommens punkt 176 og 177:

"176 ) Cs misbruk av Ds tegningsmateriale er så omfattende og systematisk at det i seg selv langt på vei representerer et brudd på generalklausulen i mfl. § 25. Ser en også hen til Cs bevisste bruk av Ds underleverandører for å spare ytterligere tid og ressurser, styrkes oppfatningen av at C har gått frem uten og ha gjort seg noen overveielser av hvor grensen gikk for redelig oppførsel overfor D. § 25 inviterer til en samlet vurdering av Cs forretningsdrift. For retten er det ikke tvilsomt at Cs handlinger strider mot god forretningsskikk.

"177) Stilt overfor en så systematisk utnyttelse av en konkurrents innsats som i dette tilfellet mener retten at § 25 står på egne bein uten hensyn til om forholdet rammes av en spesialbestemmelse. Det er imidlertid også rettens standpunkt at C har handlet i strid med § 29 annet ledd. For retten er det ikke tvilsomt at C, etter å ha blitt tildelt kontrakten i [...] -klassen, var klar over at N ikke hadde anledning til å la selskapet få rådighet over en [...] i dwg-format full av utstyr som Ds rettsforgjenger hadde utviklet, uten å krenke Ds rettigheter slik disse var beskyttet gjennom Non-disclosure agreements."

Og videre i avsnitt 181:

"Når retten konstaterer at C har handlet i strid med god forretningsskikk, er det særlig forankret i selskapets illojale utnyttelse av konkurrentens tegningsmateriale og underleverandører."

Retten kom til at skattyters brudd på markedsføringsloven §§ 25 og 29 medførte et erstatningsansvar. Årsakssammenhengen var oppfylt fordi skattyter ikke ville klart leveransen til N [...] -klasse uten å gjøre omfattende bruk av teknisk informasjon om Ds produkter. D krevde erstattet tapt dekningsbidrag i størrelsesorden 30 til 40 % av det kontraktssummen ville vært i fravær av illojal konkurranse fra skattyter. Dekningsbidrag er et bedriftsøkonomisk begrep som gir et tall på det bedriften sitter igjen med etter at de variable kostnadene er trukket fra salgsinntekten. Det ble konkludert med at D hadde lidt et økonomisk tap og retten satte erstatningsutbetalingen skjønnsmessig til kr 95 000 000." 

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 26. februar 2020, med en frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige v/ advokat P meldte tilbake den 5. mars 2020 at de ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen retter seg både mot skatteetatens rettsanvendelse og bevisvurdering. Skattyter anfører at det ikke er grunnlag for å nekte fradrag etter skatteloven § 6-2, andre ledd, jf. § 6-1 første ledd for kr 95 000 000 som selskapet har betalt til D i erstatning som følge av brudd på markedsføringsloven.

Skattekontorets argumentasjon bygger på avgjørelser og uttalelser som ikke kan tas til inntekt for at fradrag kan nektes. Tapet har oppstått direkte ved utøvelsen av skattyters virksomhet, slik at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-2 andre ledd er oppfylt.

Rt-1951-918 Aktietrykkeriet og Rt-1987-184 Lloyd er ikke relevante fordi sakene gjaldt erstatning av pønal karakter. I Rt-1987-184 Lloyd fikk selskapet i tillegg fradragsrett for erstatningsutbetalingen. Skattyter bør derfor ikke behandles strengere enn selskapet i Lloyd-saken. Ettersom erstatningskravet ikke er av pønal karakter, taler dommen derfor tvert i mot for fradragsrett.

Juridisk teori er også begrenset til å gjelde erstatninger av pønal karakter og gir heller ikke støtte for at fradrag skal nektes. Skattekontorets gjengivelse av Zimmers fremstilling i "Lærebok i skatterett" er skjev. Skattekontoret viser kun til side 212 hvor det med henvisning til Rt-1951-918 Aktietrykkeriet synes å gjelde et unntak fra hovedregelen om fradrag når ansvaret bygger på forsett, og muligens grov uaktsomhet. På side 113 modifiserer Zimmer uttalelsen og viser at det kan gjelde en annen regel nettopp i de tilfellene hvor erstatningsutbetalingen ikke har pønal karakter:

"Det kan reises spørsmål om rekkevidden av dommen om Aktietrykkeriet. Den gjaldt et tilfelle hvor erstatningen hadde klar straffekarakter. Det er ikke gitt at den er avgjørende for alle typer erstatningsansvar e.l. som følge av forsettlige mislighold av kontrakt, f.eks. hvor en skipsreder kansellerer en byggekontrakt og må betale kanselleringsgebyr."

Skattyter mener også at Brudvik sin uttalelse i "Skatterett for næringsdrivende" ikke er relevant. Brudvik viser til ligningsavgjørelse vedrørende et erstatningsbeløp som ble idømt en mann i forbindelse med en bedragerisak. Det siktes derfor til helt andre tilfeller enn dette når Brudvik skriver at det som hovedregel ikke gis fradrag for erstatning for egne forsettlige skadevoldende handlinger.

Det er ingen grunn til at erstatning skal behandles strengere skattemessig enn inndragning. I saker om inndragning er det sikker rett at det gis skattemessig fradrag for inndragningsbeløpet, dersom det ikke er tatt hensyn til skatt, jf. Skatte-ABC 2017 s. 1207:

"Foretas det tilbakebetaling/inndragning av en ulovlig ervervet inntekt som har vært skattlagt, vil skattyteren i utgangspunktet ikke ha krav på fradrag for det tilbakebetalte beløp da påtalemyndigheten normalt tar hensyn til ilagt skatt når inndragningsbeløpet fastsettes. (Se også FIN 3. februar 1984 i Utv. 1984/52.) Dersom påtalemyndigheten eller inndragningskompetent forvaltningsorgan ikke tar hensyn til skatten, skal det gis fradrag for inndragningsbeløpet. Dette kan være aktuelt hvor inndragning er foretatt med hjemmel i konkurranselovgivningen eller fiskerilovgivningen. Fradrag gis for det året inntekten er innvunnet."

Inndragning er en gjenopprettende – ikke en pønal – reaksjon på samme måte som erstatning. I motsetning til erstatningsbetalingen i denne saken, knytter inndragning seg til straffbare handlinger. Dette taler for at skattyter har fradragsrett. Til støtte for dette synspunktet viser skattyter til Finansdepartementets uttalelse inntatt i UTV-1984-52:

"Inndragning er juridisk sett ikke straff, men den er en reaksjon som brukes i forbindelse med straffbare handlinger. Inndragning tjener således i stor utstrekning som general- og individualpreventive formål, mens erstatning primært begrunnes i reparasjonshensyn og risikovurderinger. Regelen i straffelovens § 37 d, 2. ledd er et eksempel på at lovgiveren bruker inndragningsbestemmelsene for at skadelidte lettere skal få dekket sitt krav. Med inndragning er prinsipielt forskjellig fra erstatning. Heller ikke i skattemessig sammenheng kan de likestilles."

Skattyter bemerker videre at Finansdepartementets uttalelse om inndragning ikke er i tråd med gjeldende rett. Uttalelsen legger feilaktig til grunn at det som hovedregel ikke foreligger fradragsrett for inndragning. Finansdepartementets uttalelse er utdatert og skal derfor uansett ikke tillegges vekt.

Dersom skattekontoret nekter fradrag for erstatningsutbetalingen medfører det også at samme inntekt skattlegges to ganger, først som en del av inntekten til skattyter og deretter som en skattepliktig erstatning for D. Skattemyndighetene kommer derfor bedre ut fordi tingretten hevder at skattyter har handlet i strid med markedsføringsloven, sammenlignet med det skattemyndighetene ville oppnådd hvis skattyter ikke hadde opptrådt i strid med loven. Erstatning er ikke en pønal reaksjon, og det er derfor ikke grunnlag for et slikt resultat. Skattyter viser til HR-2015-02469 A som støtte for argumentasjonen. Spørsmålet i saken var om en skattyter skulle få fradrag for kostnader som han hadde fått fradrag for hvis han hadde oppfylt sine forpliktelser etter bokføringsloven. Skattyter viser til avsnitt 21-22 i dommen:

"(...)Det er like fullt sikker rett at betalt eller utlignet skatt kommer til fradrag ved fastsettelsen av inndragningsbeløpet, idet utbyttet anses å være redusert tilsvarende,  jf. Rt-2008-897 avsnitt 43, Rt-2011-868 avsnitt 30-35 og Rt-2012-1282 avsnitt 33.

I vårt tilfelle er det imidlertid ikke snakk om betalt eller utlignet skatt, men tvert imot om et «hypotetisk» skattefradrag som A ville fått dersom han hadde oppfylt sine plikter etter bokføringsloven. Jeg mener likevel det ikke er grunnlag for å behandle disse skatteposisjonene ulikt i relasjon til inndragningskravet. Inndragning er en gjenopprettende - ikke en pønal - reaksjon, og det offentlige bør ikke som både skatte- og inndragningskreditor komme bedre ut enn om lovovertredelsen ikke hadde funnet sted."

Skattyter viser videre til at skattekontorets forståelse er i strid med symmetriprinsippet. I henhold til Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) s. 59 er symmetriprinsippet sentralt ved tolkning av skatteloven. § 6-2 andre ledd:

"Tap i virksomhet vil være fradragsberettiget hvis ikke annet er bestemt. For øvrig er utgangspunktet at tap er fradragsberettiget i samme utstrekning som en tilsvarende gevinst ville ha vært skattepliktig (symmetriprinsippet)."

Skattekontorets tolkning er også i strid med skatteevneprinsippet fordi det kun er nettoinntekter som skal skattlegges. Den opptjente inntekten som skattyter må gi fra seg har vært skattepliktig for selskapet. Erstatningsbeløpet har også vært skattepliktig for D. Dersom fradrag nektes strider dette mot symmetriprinsippet.

Subsidiært anfører skattyter at de uansett ikke har brutt markedsføringsloven med forsett. Skattyter har fortsatt vanskelig med å forstå dommens utfall. Det er ikke enighet om at skattyter rettsstridig har benyttet informasjon om Ds underleverandører. Bruk av Ds tegninger var også vesentlig mindre enn skattekontoret synes å legge til grunn. Påstanden er helt uten holdepunkter og er en grov beskyldning. Skattyter er et teknologikonsern og det er utenkelig at selskapet med viten og vilje skulle krenke andres IP-rettigheter. Uenighet om hvorvidt en produktfremstilling er rettsstridig er noe annet. Skattekontorets vedtak vitner om liten forståelse både for hva en […]-tegning er og hvordan produktutvikling skjer.

Skattyter presiserer også at skattekontorets henvisning til markedsføringsloven § 48 b er feil, fordi lovbestemmelse trådte i kraft først etter lovovertredelsen mot D. Det bemerkes at dette imidlertid ikke har betydning for saken.

Dommen tar heller ikke stilling til subjektiv skyld. Bakgrunnen er at skattyter aksepterte at brudd på markedsføringsloven utgjorde et ansvarsgrunnlag. Det ble derfor ikke hevdet fra skattyters side at erstatningen forutsatte at skattyter hadde utvist uaktsomhet eller forsett i spørsmålet om lovbrudd. Erstatningen reguleres av ulovfestet rett og brudd på denne type bestemmelser i markedsføringsloven utgjør ansvarsgrunnlag uten vurdering av subjektiv skyld. Skattekontoret har derfor selv foretatt en skyldvurdering. Skattekontoret skal identifisere riktig faktum, og bør derfor være forsiktig med egne vidtrekkende tolkninger av faktum og omstendigheter. Kravene for forsett er dessuten strenge, slik at bevisbyrden må anses å ligge hos skattekontoret. Det må vises til mer konkrete holdepunkter enn skattekontoret har gjort i vedtaket.

Skattekontoret har i forsettsvurderingen lagt for stor vekt på brevene fra advokatfirmaet O datert 17. april 2007 og 23. september 2009 fra D (G). Skattekontoret har dessuten ikke referert skattyters svarbrev hvor de stiller seg uforstående til påstandene. Brevene ble for det første skrevet lenge før N-kontraktene, og uten å ha den brede produktporteføljen i kontraktene for øye. D kan heller ikke med bindende virkning for skattyter fastslå at markedsføringsloven var brutt. Skal brevene tillegges vekt må det være fordi brevene foranlediget ytterligere vurderinger fra skattyter om rettmessigheten av produktfremstillingen. Denne vurderingen gikk ut på at skattyter ikke brøt loven."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Innledning

I henhold til skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Klagefristen er 6 uker beregnet fra vedtaket er kommet frem til skattyter. Det vises til skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd. Sentralskattekontorets vedtak ble fattet 13. november 2017. Klagen ble mottatt 22. desember 2017, og er rettidig innkommet. Sentralskattekontoret har vurdert omgjøring, men ikke funnet grunnlag for å gi skattyter helt eller delvis medhold, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Skattyter ble i […] tingrett den […] 2015 dømt til å betale kr 95 000 000 i erstatning til D som følge av overtredelse av markedsføringsloven §§ 25 og 29 andre ledd. Spørsmålet er om skattyter kan kreve skattemessig fradrag for erstatningsutbetalingen til D på kr 95 000 000, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, jf. § 6-1.

5.2 Erstatningsutbetalinger er som hovedregel fradragsberettiget

Hovedregelen er at en virksomhetsutøver som blir pådratt erstatningsansvar i forbindelse med virksomhet kan kreve fradrag for erstatningen, så lenge vilkårene i skatteloven § 6-2 andre ledd jf. § 6-1 er oppfylt. Skatteloven § 6-2 andre ledd er en presisering av skatteloven § 6-1 første ledd. Fradragsretten gjelder uansett om erstatningsgrunnlaget er egen culpa, arbeidsgiveransvar, eller objektivt ansvar ellers, og uansett om det gjelder tingsskade, personskade eller alminnelig formueskade, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave s. 212. Skatteloven § 6-2 andre ledd har følgende ordlyd:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd."

Bestemmelsen oppstiller tre vilkår for fradragsrett. For det første må selskapet ha pådratt seg et "tap". Det innebærer at selskapet må ha avstått en fordel. I tillegg er det et vilkår at tapet er oppstått i "virksomhet", og at erstatningen har den nødvendige sammenheng med virksomheten i selskapet. Vilkåret om tap er oppfylt ved at skattyter betalte kr 95 000 000 til D. Skattyters inntektsskapende aktivitet var blant annet å levere teknisk utstyr til oljeservicesektoren slik at vilkåret om virksomhet også er oppfylt. Spørsmålet i det følgende er derfor om erstatningen har den nødvendige sammenheng med inntektservervet i selskapet.

5.3 Begrensninger i fradragsretten for erstatningsutbetalinger forsettlig pådratt av skattyter
5.3.1 Rettslig utgangspunkt

Utgangspunktet for fradragsrett er som nevnt skatteloven § 6-2 andre ledd. Lovens ordlyd gir imidlertid ingen holdepunkter for om tilstrekkelig tilknytning foreligger i dette tilfellet. Forbehold om fradragsrett for erstatningsutbetalinger ble inntatt allerede i forarbeidene til skatteloven av 1911, Innstilling 1904 s. 101:

"At mulkter, erstatning for skadegjørende handlinger og lignende regelmessig ikke kan komme til fradrag, siger seg selv."

Rettspraksis på området består av Rt-1951-918 Aktietrykkeriet og Rt-1987-1184 Lloyd samt et fåtall underrettsdommer. Rt-1951-918 Aktietrykkeriet gjaldt spørsmålet om Aktietrykkeriet hadde skattemessig fradragsrett for en erstatningsutbetaling selskapet hadde pådratt seg i forbindelse med etterkrigsoppgjøret. Under andre verdenskrig lot Aktietrykkeriet NS (Nasjonal Samling) overta avisa "Dagsposten". Aktietrykkeriet ble dømt til å betale erstatning som følge av brudd på landsviksanordningen. Om fradragsretten uttalte Høyesterett dette:

"Jeg finner det ikke tvilsomt at en avisutgiver, enten virksomheten blir drevet med personlig ansvar eller i aksjeselskaps form, forandrer partifarven på en avis og i forbindelse med en avtale om dette kommer til å pådra seg en erstatningsforpliktelse, vil dette under vanlige forhold være et tap i næring."

Men med utgangspunkt i at Aktietrykkeriet lot NS overta avisa mente Høyesterett at fradragsretten likevel ikke var i behold:

"Ansvaret overfor staten er knyttet til styrets (styreflertallets) forsettelige og rettsstridige overtredelse av et lovbrudd mot å gi et parti, som på dette tidspunkt samarbeidet med fienden, støtte. Og på et felt hvor skattyteren ikke kan sies å ha opptrådt under utøvelsen av noen rettsorden anerkjent virksomhet og pådrar seg et ansvar, kan det ikke med rette sies at tapet er lidt i næring."

Spørsmål om fradragsrett for erstatningsutbetalinger var kommunens subsidiære anførsel i Rt-1987-1184 Lloyd. Selskapets ledelse i et inkassoselskap ble tiltalt for å ha underslått renter. Sakens kjerne var om selskapet kunne gjøre avsetninger for mulig erstatnings- og inndragningskrav. Høyesterett konkluderte med at erstatningskravet ovenfor inkassoselskapet hadde sitt utspring i kontraktsbrudd mellom partene. Det forelå derfor tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnaden og selskapets virksomhet, og selskapet ville få skattemessig fradragsrett når erstatningsansvaret var tilstrekkelig konkretisert. Høyesterett trengte derfor ikke å ta stilling til om det forelå forsettlig skadeforvoldelse, men uttalte likevel dette om spørsmålet:

".. erstatningsansvaret (kan) ikke i ligningsmessig henseende likestilles med krav som har sitt eneste grunnlag i en forsettlig skadeforvoldelse fra skattyterens side".

I forbindelse med Lloyd-saken avga Finansdepartementet en uttalelse i UTV-1984-53 hvor den skattemessige behandling av erstatningsutbetalinger ble omtalt. Uttalelsen skiller mellom handlinger som har skjedd uaktsomt eller forsettlig. I tillegg er det avgjørende for den skattemessige behandlingen hvem i selskapet som har pådratt selskapet erstatningsansvaret:

"Hvorvidt et erstatningsbeløp vil være fradragsberettiget, vil avhenge av flere forhold, bl.a. om den skadegjørende handling er skjedd forsettlig eller uaktsomt. Egne forsettlige skadegjørende handlinger vil det som hovedregel ikke være fradragsrett for. I det foreliggende tilfelle er det spørsmål om eventuelle erstatningskrav mot aksjeselskapene X og Y. Foruten sondringen mellom forsettlige og uaktsomme handlinger må man skille mellom hvilken funksjon skadeforvolderen hadde i selskapet. Hvis det er en underordnet i selskapet som påfører selskapet ansvar, kan fradragsrett foreligge for selskapet selv om handlingen er skjedd forsettlig. Hvis det derimot er ledelsen i selskapet som forsettlig begår handlinger på selskapets vegne og derved påfører selskapet en erstatningsforpliktelse, vil selskapet som hovedregel ikke ha fradragsrett. Erstatningen vil i dette tilfelle ikke ha den nødvendige sammenheng med inntektservervet i selskapet."

I Lignings-ABC 2015/2016 s. 1129 under "skadeserstatning" punkt 5.2 legges det også til grunn at det som hovedregel ikke gis fradragsrett ved skadegjørende handling, men at det ved arbeidsgiveransvar likevel gis fradrag:

"5.2 Forsettlig handling

Den som må betale erstatning for egen skadegjørende handling (utenom erstatning i forbindelse med oppsigelse eller fratreden), vil som hovedregel ikke ha krav på fradrag hvis handlingen er utført med forsett, FIN 3. februar 1984 i Utv. 1984/52 og Utv. 1994/1569. Hvis skadevolderen er en ansatt som ikke kan identifiseres med arbeidsgiveren, vil fradrag likevel kunne innrømmes hos arbeidsgiveren, dersom arbeidsgiveren skal svare erstatning."

I Skatte-ABC 2017/18 s. 1096 er punktet omskrevet, men har likevel det samme inneholdet. Etter kontorets synspunkt gir punkt 5.3.1 en god oppsummering av gjeldende rett:

"5.3 Erstatning utenfor kontraktsforhold

5.3.1 Egen skadegjørende handling

Skattyter som i inntektsgivende aktivitet har pådratt seg erstatningsansvar for en skadevoldende handling ved simpel eller grov uaktsomhet, har krav på fradrag. Er handlingen utført forsettlig, vil det som hovedregel ikke foreligge fradragsrett, se FIN 3. februar 1984 i Utv. 1984/52 og Utv. 1994/1569.
Forsett foreligger når skattyter var klar over handlingen og skadepotensialet. Ved vurderingen av om en skade er voldt forsettlig eller uaktsomt må det mest sannsynlige faktum legges til grunn, basert på de opplysninger som foreligger. Rettsavgjørelse, forliksavtale mv. som tar stilling til ansvarsgrunnlaget må tillegges stor vekt."

I juridisk litteratur er det også støtte for at det ikke gis fradrag for erstatningsutbetalinger ved forsettlig skadeforvoldelse. Med henvisning til Rt-1951-918 Aktietrykkeriet uttaler Zimmer op.cit. på s. 212 følgende:

"Fra denne regelen (om at det gis fradrag for erstatningsutbetalinger) antas det å gjelde et unntak hvor ansvaret bygger på forsett, og kanskje også når det bygger på grov uaktsomhet."

Zimmer stiller seg åpen til om tilknytning mangler eller om det gjelder et rent unntak i disse tilfellene. På s. 213 skrives det:

"Det kan nok diskuteres om det er treffende å se det slik at tilknytning mangler i slike tilfelle. Som mindretallet i dommen er inne på, vil de generelle vilkårene for tilknytning måtte sies å være oppfylt. Mer treffende er det kanskje å legge til grunn at det gjelder et unntak fra fradragsretten i disse tilfellene (jf. også pkt. f og rett nedenfor om pønale reaksjoner.)"

For vårt formål er det ikke avgjørende om man betegner det som manglende tilknytning eller som en unntaksregel som medfører at skattyter ikke får fradrag ved forsettlig skadeforvoldelse. I det følgende vil kontoret omtale det som manglende tilknytning.

I Arthur J. Brudvik, Skatterett for næringsdrivende (2008) s. 337 er også det samme synspunktet lagt til grunn:

"Som hovedregel vil egne forsettlige skadegjørende handlinger ikke medføre fradragsrett. Det samme må gjelde hvis ledelsen i et selskap påfører selskapet erstatningsplikt ved forsettlige handlinger. Det kan her nevnes at erstatningen ikke har den nødvendige sammenheng med inntektservervet."

Rettskildene viser entydig at det ikke er fradragsrett når erstatningskravet er pådratt ved forsettlig handling. Tilstrekkelig tilknytning synes å forutsette at tilknytningen må være mellom tapet/kostanden og lovlig virksomhet. I selskapsforhold oppstilles det også et vilkår om at det er en ledende ansatt i selskapet som har pådratt selskapet ansvaret. I slike tilfeller anses det ikke å foreligge en "nødvendige sammenheng med inntektservervet i selskapet". Etter kontorets synspunkt går grensen for fradragsrett ved forsettlig pådratte erstatningsansvar som er uvanlig ut fra selskapets virksomhet, og da særlig når aktiviteten er rettsstridig.

Skattyter er uenig i skattekontorets oppfatning av rettsregelen. Vi vil i det følgende drøfte skattyters anførsler.

5.3.2 Unntaksregelen er begrenset til erstatningsutbetalinger med pønal karakter

Skattyter anfører at begrensninger i fradragsretten kun omfatter erstatningsutbetalinger med pønal karakter. Det vises til at Rt-1951-918 Aktietrykkeriet gjaldt erstatningsutbetaling som var ilagt som straff etter landssvikanordningen, slik at rettsregelen må begrenses til disse tilfellene.

Skattekontoret bemerker at Høyesterett uttrykte i dommen at den som forsettlig og rettstridig overtrer et lovforbud, kan ikke "sies å ha opptrådt under utøvelse av noen av rettsorden anerkjent virksomhet" og da "kan det ikke med rette sies at tapet er lidt i næring". Uttalelsene i dommen syntes etter kontorets vurdering å omfatte forsettlig overtredelse av lovforbud generelt og derfor ikke er begrenset til kun å gjelde erstatningsutbetalinger av pønal karakter.

Til støtte for sitt synspunkt viser skattyter videre til Frederik Zimmers uttalelser i "Lærebok i skatterett". Selskapet anfører at skattekontoret bare har sitert side 212 i boka og at det gir en skjev gjengivelse av rettsregelen. Zimmer modifiserer rekkevidden av Rt-1951-918 Aktietrykkeriet når det uttrykkes følgende:

"Det kan reises spørsmål om rekkevidden av dommen om Aktietrykkeriet. Den gjaldt et tilfelle hvor erstatningen hadde klar straffekarakter. Det er ikke gitt at den (Aktietrykkeriet) er avgjørende for alle typer av erstatningsansvar e.l som følge av forsettlig mislighold av kontrakt, f.eks. hvor en skipsreder kansellerer en byggekontrakt og må betale kanselleringsgebyr."

De tilfeller Zimmer nevner er etter kontorets oppfatning av en annen karakter enn erstatningsutbetalingen i denne saken. Et kanselleringsgebyr pådras som del av en kontraktsforpliktelse og ikke som følge av overtredelse av et lovforbud. Kansellering av kontrakten vil normalt skje fordi skipsrederen som ledd i sin alminnelige virksomhet forsøker å minimere et økonomisk tap eller utgifter. Brudd på kontrakten med påfølgende kanselleringsgebyr er således ikke et lovbrudd, men manglende oppfyllelse av kontraktsforpliktelser. Dette ligger innenfor det som er normal og forsvarlig forretningsvirksomhet. Zimmers eksempel er derfor begrenset til kontraktsansvar som følge av utøvelse av skipsrederens alminnelige virksomhet og muligens andre situasjoner hvor erstatningsansvaret har sitt opphav i vanlig drift. En slik situasjon er etter kontorets skjønn ikke nødvendigvis sammenfallende med tilfeller hvor selskapet forsettlig handler i strid med et lovforbud mot brudd på god forretningsskikk og dermed pådrar seg et erstatningsansvar.

Skattyter viser til at Arthur J. Brudvik, Skatterett for næringsdrivende (2008) s. 337 bygger på en ligningsavgjørelse som gjelder en bedragerisak og derfor også kun gjelder tilfeller med pønal karakter. Brudviks uttalelse er etter skattekontorets oppfatning generelt formulert. Henvisning til uttalelsen er bare et eksempel på at fradrag kan nektes i et slikt tilfelle. På bakgrunn av dette er det ikke grunnlag for påstanden om at unntaket fra fradragsretten kun gjelder erstatningsutbetalinger av pønal karakter.

Kontoret viser også til at uttalelsen i Innstilling 1904 s. 101 må anses generelt formulert og ikke knyttet opp til erstatninger av pønal karakter. Likeledes syntes uttalelsene fra Finansdepartementet inntatt i UTV-1984 -52 og UTV-1994-1569 samt direktoratets standpunkt i Lignings-ABC 2015/2016 og Skatte-ABC 2017/18 også å være generelt formulert.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at fradrag også kan nektes for forsettlig pådratte erstatningskrav som ikke er av pønal karakter.

5.3.3 Rt-1987-1184 Lloyd taler for fradragsrett

Skattyter hevder at Rt-1987-1184 Lloyd taler for at skattyter bør få fradragsrett. Selskapet fikk fradrag selv om erstatningskravet hadde klar pønal karakter. I dette tilfellet er ikke skattyters erstatningsbetaling av pønal karakter, og det er derfor ikke grunnlag for at skattyter i dette tilfellet skal behandles strengere enn selskapet i Lloyd-dommen.

Skattekontoret bemerker at i motsetning til i Aktietrykkeri-dommen var det ikke en hjemmel i straffeloven som var grunnlaget for erstatningsutbetalingen. Krav på erstatning var fremsatt av inkassokunden som følge av et kontraktsbrudd. Erstatningsutbetalingen var derfor ikke av pønal karakter, slik skattyter uttrykker. Høyesterett kom etter en konkret vurdering til at det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom erstatningsutbetalingen og selskapets næringsvirksomhet. Inkassokunden hadde i henhold til avtale krav på de tilbakeholdte og underslåtte beløpene. I denne sammenheng ble det uttalt at situasjonen ikke kunne sammenlignes med de tilfeller hvor kravet hadde sitt "eneste grunnlag" i forsettlig skadeforvoldelse. I denne saken har ikke skattyter brutt en ordinær kundekontakt, men har rettstridig benyttet Ds tegninger og underleverandører på en slik måte at skattyter har blitt erstatningsansvarlig. Faktum er derfor ulikt og skattekontoret er uenig i at Lloyd-dommen tilsier fradragsrett for skattyter i dette tilfellet. Tvert i mot mener kontoret at dommen taler mot fradragsrett fordi skattyters krav nettopp har "sitt eneste grunnlag" i forsettlig handling.

5.3.4 Erstatningsutbetalinger skal ikke behandles strengere skattemessig enn inndragning

Etter skattyters oppfatning uttaler Finansdepartementet innledningsvis i UTV-1984-52 at inndragning skattemessig skal behandles strengere enn erstatning. I saker om inndragning er det sikker rett at det gis skattemessig fradrag, dersom det ved fastsettelsen av inndragningsbeløpet ikke er tatt hensyn til skatten. Dette innebærer at det iallfall er fradrag for erstatningsutbetalinger uten pønal karakter, slik at skattyter må gis fradrag.

Finansdepartementets uttalelse ble gitt i forbindelse med Lloyd-saken. I brev til en kommune forklarte Finansdepartementet den skattemessige behandlingen av henholdsvis inndragning og erstatning. Etter kontorets oppfatning er uttalelsen taus om hvorvidt inndragning skal behandles strengere enn erstatning. Derimot uttrykkes det at inndragning og erstatning skattemessig ikke kan likestilles. Uttalelsen gir derfor ikke holdepunkter for erstatningskrav ved vurdering av fradragsrett skal behandles mindre strengt enn inndragning.

Skattekontoret er heller ikke enig i skattyters anførsel om at uttalelsen er utdatert og uten relevans, fordi uttalelsen uttrykker at inndragningsbeløp som hovedregel ikke er fradragsberettiget. Etter skattekontorets oppfatning er det fortsatt riktig å si at et inndragningskrav som hovedregel ikke er fradragsberettiget. En annen oppfatning ville stride mot inndragningsreglenes formål. Uttalelsen gir derfor fortsatt uttrykk for gjeldene rett og er relevant. Oppfatningen støttes av både av Lignings- ABC 2015/16 s. 1332 og Arthur Brudvik, Skatterett for næringsdrivende 2017 s. 401:

"Inndragningskrav er som hovedregel heller ikke fradragsberettiget. ..Men forutsetningen må da være at man ved fastsettelsen av inndragningsbeløpet ikke har tatt hensyn til den betalte skatt. "

5.3.5 Symmetriprinsippet, skatteevneprinsippet og hensynet til at inntekten blir beskattet to ganger taler for fradragsrett

Det påpekes av skattyter at skattekontorets synspunkt også medfører at samme inntekt blir skattlagt to ganger. Først hos skattyter, og deretter hos D. Skattemyndighetene kommer derfor bedre ut fordi skattyter ifølge tingretten har opptrådt i strid med markedsføringsloven, sammenlignet med hva de ville oppnådd om skattyter ikke var dømt for et slikt lovbrudd. Erstatningen er ikke en pønal reaksjon, og det er derfor ikke grunnlag for et slikt resultat.

Selskapet viser til HR-2015-02469-A som støtte for sitt synspunkt. HR-2015-02469-A gjaldt inndragning av utbytte ved unnlatt bokføring. A hadde hatt besparelser ved å ikke engasjere regnskapsfører i foretaket og denne besparelsen var grunnlag for inndragning. Et spørsmål i saken var om det ved beregning av inndragningssummen skulle tas hensyn til at bokførte utgifter til regnskapsfører ville vært fradragsberettiget, og gitt A en skattefordel han nå gikk glipp av. Høyesterett uttalte om dette i avsnitt 22:

"I vårt tilfelle er det imidlertid ikke snakk om betalt eller utlignet skatt, men tvert imot om et "hypotetisk" skattefradrag som A ville fått dersom han hadde oppfylt sine plikter etter bokføringsloven. Jeg mener likevel det ikke er grunnlag for å behandle disse skatteposisjonene ulikt i relasjon til inndragningskravet. Inndragning er en gjenopprettende – ikke en pønal – reaksjon, og det offentlige bør ikke som både skatte- og inndragningskreditor komme bedre ut enn om lovovertredelsen ikke hadde funnet sted."

Kontoret bemerker at inndragning juridisk sett ikke er straff, men en reaksjon som brukes ved straffbare handlinger. Ved inndragning av utbytte ved straffbare handlinger, skal en lovforbryter fratas en eventuell berikelse som vedkommende har fått ved å bryte loven. Nettopp dette poenget var avgjørende for at Høyesterett i dommen kom til at tenkt skatt skulle komme til fradrag ved beregning av inndragningsbeløpet. Et annet resultat ville medføre at det offentlige hadde kommet bedre ut enn om lovovertredelsen ikke hadde funnet sted. Bestemmelsen ville i så fall virket lenger enn tiltenkt, og staten ville inndratt mer enn berikelsen. Som nevnt ovenfor kan ikke inndragning og erstatning i skattemessig sammenheng likestilles. Til det er hensynene for ulike. Hvordan hensynet bak inndragning virker ved beregning av statens inndragningsbeløp er derfor ikke et relevant moment i denne saken. Dommen kan derfor ikke tillegges vekt i vurdering av om erstatningen er fradragsberettiget.

Skattekontoret legger likevel til at vi ser skattyters poeng om at inntekten kommer til beskatning to ganger, selv om det er hos to ulike skattesubjekter. Inntekten er ikke av samme art, men må likevel sies å være en slags overflytting av overskuddet på kontrakten fra skattyter til D. Avgjørende er midlertidig at det må foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og virksomheten. Når rettskildene entydig tilsier at det ikke foreligger tilstrekkelig sammenheng når erstatningskravet er pådratt ved forsettlig overtredelse av et lovbrudd, tilsier ikke dette momentet en annen vurdering.

Selskapet hevder videre at symmetriprinsippet omtalt i forarbeidene til skatteloven § 6-2 (2) er sentralt i vurdering av fradragsretten. Den opptjente inntekten som skattyter må avgi som erstatning var skattepliktig for skattyter. Erstatningen er også skattepliktig for D. I tråd med symmetriprinsippet skal derfor skattyter ha fradrag for erstatningsbetalingen.

Symmetriprinsippet tilsier at inntekter og kostnader av samme type skal behandles likt. Skattekontoret viser til Zimmer op. cit. s. 33:

"Med symmetri siktes til at inntekter og kostnader av samme art bør behandles skattemessig på samme måte. F.eks. har det vært hevdet at rentekostnader og renteinntekter bør behandles symmetrisk, iallfall slik at fradragsretten ikke bør gå lengre enn skatteplikten." 

I dette tilfellet betyr det at når inntekt på en kontrakt er skattepliktig taler symmetriprinsippet for at også et tap på kontrakten bør være fradragsberettiget hos det samme rettssubjektet. Hvorvidt inntekten er skattepliktig hos D er derfor ikke relevant. Skattyters erstatningsutbetaling er omtalt som et dekningsbidrag og skulle dekke tapt inntekt hos D, mens det hos skattyter er en kostnad som følge av skattyters rettsstridige bruk av Ds underleverandører og tegninger. Erstatningsutbetalingen er derfor hos D et surrogat for en lovlig virksomhetsinntekt, mens den hos skattyter er en kostnad som er pådratt i tilknytning til ervervelse av ulovlig inntekter. Avgjørende er at tilknytning ikke foreligger. Skattekontoret er derfor ikke enig med skattyter i at symmetriprinsippet tilsier fradragsrett i dette tilfellet. Skattyter påpeker at kontorets synspunkt innebærer at de blir skattlagt for en inntekt som har blitt avgitt i erstatning. Skattekontoret påpeker at det er ubestridt at skatteevneprinsippet er et grunnleggende hensyn i skatteretten. Prinsippet er at skattebelastningen skal fordeles på selskaper og personer som har økonomisk evne til å bære den. Hensynet skal først og fremst ivareta privatpersoner. Hensynet er derfor ikke særlig tungtveiende for aksjeselskaper, og kan derfor ikke tillegges vekt i vurderingen. For innhold i begrepet viser skattekontoret til Zimmer op.cit s. 31 flg:

"Denne evnen (skatteevneprinsippet) avhenger ikke bare av inntektens størrelse, men også av skattyters forsørgelsesbyrde o.l. Heller ikke dette prinsippet er særlig presist, men det peker bl.a. på at inntektsskatt bør utskrives på nettoinntekt; for i den grad bruttoinntekten går med til å dekke kostnader som er pådratt for å skape inntekten, gir den ingen skatteevne. [...] Fordi skatteevneprinsippet i atskillig grad er relatert til forsørgelsesbyrde og forbruksmulighet, kan den ikke videre anvendes på aksjeselskaper og andre juridiske personer. Av samme grunn gir det ikke god mening å sammenligne skattebelastningen for aksjeselskaper og fysiske personer."

Skattekontoret er derfor uenig i at kontorets rettsoppfatning strider mot skatteevneprinsippet.

5.3.6 Oppsummering

Verken rettspraksis, andre myndigheters praksis eller juridisk teori tilsier at rettsregelen er begrenset til erstatningsutbetalinger av pønal karakter. Skattekontoret er uenig i at den skattemessige behandlingen av inndragning tilsier at det skal gis fradrag for erstatningsutbetalinger. Symmetriprinsippet og skatteevneprinsippet er heller ikke avgjørende i denne saken. Hensynet til at inntekten blir beskattet to ganger kan heller ikke tillegges vekt. Skattekontoret fastholder derfor det rettslige utgangspunktet vi har skissert ovenfor. Avgjørende er at dersom det er grunnlag for å hevde at skattyter forsettlig har overtrådt et lovforbud, foreligger det ikke nødvendig sammenheng med inntektservervet etter skatteloven § 6-2, andre ledd, jf. § 6-1. Erstatningsutbetalingen vil i så fall ikke være fradragsberettiget.

6 Forsett
6.1 Innledning

Det foreligger ikke fradragsrett for erstatningskrav som forsettlig er pådratt av skattyter. I tillegg må en ledende ansatt ha hatt kjennskap til handlingen. Spørsmålet etter dette er om skattyter har brutt markedsføringsloven §§ 25 og 29 annet ledd med forsett.

6.2 Ledende ansatt hadde kjennskap til handlingen

Dersom handlingen er gjort forsettlig (muligens nok med grov uaktsomhet) av en ledende ansatt foreligger ikke den nødvendige sammenheng med inntektservervet, jf. punkt 5.3.1 ovenfor. Skattyter bestred at ledelsen hadde kjennskap til handlingene. Tingretten avviste dette i punkt 159 i dommen og uttalte at "ledelsen må ha tatt inn over seg at selskapet ikke ville makte å levere i henhold til kontrakt uten å gjøre bruk av Ds tegningsmateriale og underleverandører". Skattekontoret legger derfor til grunn for den videre drøftelsen at ledelsen var klar over bruken av Ds tegninger og underleverandører slik at dette vilkåret er oppfylt.

6.3 Forsett - rettslig utgangspunkt

Sivil- og strafferetten skiller mellom skyldformene forsett, grov uaktsomhet og vanlig uaktsomhet. Innholdet i begrepet er det samme i sivil- og strafferetten. I Viggo Hagstrøm m. fl Erstatningsrett, 2. opplag 2015 s. 137 defineres skillet mellom ansvarsformene:

"Grov uaktsomhet avgrenses oppad mot forsett og nedad mot uaktsomhet. Det som skiller grov uaktsomhet fra forsett, er at skadevolderen ved grov uaktsomhet ikke har ansett skadefølgen som sannsynlig, eller sikker. Han har f.eks. vært skjødesløs uten å ofre skademulighetene så mye som en tanke..."

Forsett foreligger også overfor en uønsket følge hvis "gjerningsmannen har regnet med den som sikker eller overveiende sannsynlig", jf. Johs. Andenæs, Alminnelig strafferett, 5. utgave s. 233. Dette er kalt dolus eventualis og utgjør den nederste del av forsettet. Dersom gjerningspersonen ikke anså følgen som mulig, er grensen mot bevisst uaktsomhet nådd. Forsett bygger således på at gjerningsmannen tenker seg følgen av handlemåten som sikker eller mest sannsynlig, og på dette grunnlaget bestemmer seg uansett for å gjøre det. Dette vilkåret kalles den positive innvilgelsesteori. Skattekontoret viser til RT-1991-600 om innholdet i begrepet:

"Når den positive innvilgelsesteori skal anvendes i praksis, vil det ofte oppstå bevisspørsmål. Hvilke forestillinger gjerningsmannen har hatt, unndrar seg direkte iakttakelse, og det må derfor bygges på slutninger fra omstendighetene ved handlingen. Således kan gjerningsmannen gjennom sin adferd ha lagt for dagen at han har besluttet å foreta handlingen selv om vedkommende gjerningsmoment skulle foreligge. En slik beslutning kan nok anses tatt selv om avgjørelsestemaet ikke har fremstått helt klart i gjerningsmannens bevissthet. Finner retten det bevist at tiltalte har tatt en slik beslutning, skal retten legge til grunn at det foreligger forsett."

Førstvoterende må forstås slik at bevistemaet ikke trenger å ha fremstått som helt klart i gjerningsmannens bevissthet. Det er tilstrekkelig med en slags halvklar bevissthet.

Høyesterett har også flere ganger understreket at gjerningsmannen, så og si ovenfor seg selv, må ha besluttet å gjennomføre den aktuelle handlemåten under eventualitetsforutsetningen. Saken i RT-2004-1769 gjaldt en kvinne som hadde vært sjåfør ved et bilmøte med overlevering av 194 gram heroin. Lagmannsrettens beskrivelse av hva som lå i forsettsformen dolus eventualis, var ikke korrekt og Høyesterett uttrykte i denne sammenheng:

"Det er ikke tilstrekkelig til å konstatere forsett i form av dolus eventualis at det forhold som forsettet skal dekke, for gjerningspersonen fremstilte seg som mulig, og at vedkommende likevel valgte å handle. Det kreves i tillegg en positiv innvilgelse av dette momentet. Lagmannsretten måtte således ved sin straffutmåling finne det bevist at A bevisst hadde tatt det standpunkt at hun ville medvirke selv om det var en så betydelig mengde heroin - her er det tale om inntil 194 gram - som skulle kjøpes/oppbevares. Denne positive innvilgelse, som riktignok inneholder et hypotetisk element, skiller - i det nedre grenseområdet - forsettet fra den bevisste uaktsomhet."

Oppsummert kan man si at dolus eventualis består av en to-leddet vurdering. For det første må gjerningsmannen ha innsett muligheten for at handlemåten medfører at følgen kan inntre. I tillegg må gjerningsmannen ha innsett at handlingen sikkert eller mest sannsynlig vil realisere gjerningsinnholdet i bestemmelsen, og på dette tenkte grunnlaget ta stilling til om han likevel vil gjennomføre handlemåten. Skal dolus eventualis statueres må begge disse vilkårene være oppfylt, jf. Rt-1984-875.

6.4 Vurdering av om skattyter forsettlig har brutt markedsføringsloven

Skattyter bestrider at selskapet har brutt markedsføringsloven forsettlig og viser til at de er uenige i at bruk av Ds underleverandører var rettsstridig. Bruk av Ds tegninger var også vesentlig mindre enn skattekontoret synes å legge til grunn.

Skattyter viser til de samme anførslene som for tingretten, og som skattyter ikke fikk medhold i. Tingretten konkluderte derimot med at bruk av både underleverandører og Ds tegninger stred mot markedsføringsloven §§ 25 og 29 andre ledd. Skattekontoret vil derfor i drøftelsen av om skattyter har opptrådt forsettlig legge til grunn at skattyter faktisk ble dømt for lovbrudd på bestemmelsene. Skattekontoret kan heller ikke se at vi i vedtaket har gjort bruk av Ds tegninger til ett større poeng enn i dommen.

Skattyter viser videre til at krav til subjektiv skyld uansett ikke er et vilkår for å bli dømt til å betale erstatning etter markedsføringsloven. Tingrettsdommen gir heller ikke grunnlag for slutninger om at tingretten har lagt til grunn at skattyter forsettlig har brutt loven.

Skattekontoret presiserer at krav på erstatning ikke var lovfestet på tidspunktet skattyter brøt markedsføringsloven. Krav på erstatning ved brudd på blant annet markedsføringsloven § 29 ble lovfestet i 2013. Ot.prp.nr. 81 (2012-2013) s. 121 redegjør for rettstilstanden før lovfesting av erstatningsplikten:

"Tidligere inneholdt ikke markedsføringsloven bestemmelser om vederlag og erstatning. Den forurettede kunne imidlertid kreve erstatning etter alminnelige erstatningsregler."

Det "alminnelige ansvarsgrunnlaget i norsk erstatningsrett er culpaansvaret", jf. Morten Kjelland, Erstatningsrett – en lærebok, 2. utgave side 83. Alminnelige erstatningsregler forutsetter at skadevolderen har handlet med skyld. På tidspunktet skattyter brøt markedsføringsloven synes det derfor etter kontorets oppfatning også å være et vilkår at skattyter hadde utvist skyld. Som uttalt i dommens punkt 78 retter markedsføringsloven § 25 seg mot illojale konkurransehandlinger. Markedsføringsloven § 29 retter seg blant annet mot den som rettstridig utnytter andres tegninger. Begge bestemmelsene kommer til anvendelse først når en part utviser en form for klanderverdig oppførsel. Tingretten skriver i punkt 176 og 177 at skattyter "omfattende" og "systematisk" utnyttet Ds tegningsmateriale. Bruk av underleverandører ble ansett som "bevisst". Etter skattekontorets oppfatning tilsier rettens beskrivelser at skattyter har opptrådt med skyld. Selv om dommen ikke eksplisitt tar stilling til graden av skyld i forhold til erstatningskravet, må rettens beskrivelser av skattyters opptreden ha vært tilstrekkelig til å konkludere med at skattyters adferd var culpøs slik at et erstatningskrav for D forelå. Skattekontoret er derfor uenig i at dommen ikke gir grunnlag for slutninger om forsett.

Skattyter anfører også at kravene til å etablere forsett er strenge, slik at bevisbyrden må anses å ligge hos skattemyndighetene. Skattekontoret viser til at hvem som har bevisbyrden i skattesaker reguleres av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Bestemmelsen slår fast at den skattepliktige selv har ansvaret for å sørge for at alle relevante opplysninger legges frem ved skattefastsettelsen. Selv om kravene til å etablere forsett er strenge, er det fortsatt skattyter som må sannsynliggjøre at krav om fradrag for erstatningsutbetalingen er tilstrekkelig dokumentert. Skattekontoret er derfor uenig i at bevisbyrden anses å ligge hos skattekontoret.

Skattyters anførsler er ikke tilstrekkelig til å konkludere med at skattyters handlinger ikke var forsettlige. Skattekontoret vil derfor foreta en selvstendig vurdering ut fra opplysningene i saken av om skattyter kan sies å ha opptrådt med forsett.

På bakgrunn av gjennomgangen av forsettsbegrepet i punkt 6.2 ovenfor blir det første spørsmålet hvilken forhåndsoppfatning skattyter har hatt av handlingens følge. Som nevnt ovenfor vil det ikke foreligge forsett dersom skattyter ikke anså følgen som mulig. Aksepterte derimot skattyter at det var en mulighet for at bruk av Ds tegninger og underleverandører i egen virksomhet brøt de begrensningene som finnes i markedsføringsloven §§ 25 og 29 andre ledd, er det første vilkåret oppfylt.

Før inngåelse av kontrakten med N ble skattyter tilskrevet to ganger av D ved advokatfirmaet O. Første gang 17. april 2007 og andre gang 23. september 2009. I det første brevet ble selskapet gjort oppmerksom på dagjeldende markedsføringslovs bestemmelser om utnyttelse av bedriftshemmeligheter og tekniske hjelpemidler. I det siste brevet til skattyter skriver D at de var blitt gjort kjent med at skattyter produserte og tilbød produkter som fremstod som rene etterligninger av Ds produkter. D viste til at bruk av bedriftshemmeligheter, tegninger, modeller osv. fra G (D) ville innebære et brudd på markedsføringsloven §§ 25 og 29. Skattyter stilte seg uforstående til begge brevene.

Skattyter hevder at ved vurdering av forsett i kontorvedtaket er lagt for stor vekt på brevene fra advokatfirmaet O. Det vises til at brevene er skrevet lenge før N-kontraktene og uten å ha den brede produktporteføljen i kontraktene for øye. D kan heller ikke alene slå fast at markedsføringsloven er brutt. Skattekontoret kan ikke konkludere med annet enn at brevene foranlediget ytterligere undersøkelser og at disse viste at skattyter ikke hadde brutt loven.

Sentralskattekontoret er selvsagt enige i at D alene ikke kan fastslå at markedsføringsloven er brutt. Skattekontoret har heller ikke basert kontorvedtaket på en slik tilnærming. Det relevante er om skattyter anså det som mulig at bruk av tegninger og underleverandører ville medføre brudd på markedsføringsloven §§ 25 og 29. N sendte ut tilbudsforespørsel 10. desember 2010 til blant annet skattyter og D. Den 8. mars 2011 ble kontrakten tildelt skattyter. Siste brev ble sendt fra advokatfirmaet O den 23. september 2009, altså ca 1 år og tre måneder før skattyter deltok i anbudsprosessen. Etter skattekontorets oppfatning må det sies å være et relativt kort tidsaspekt fra skattyter ble tilskrevet om brudd på markedsføringsloven, til skattyter ble med på anbudskonkurransen uten å ha en komplett produktportefølje. Om skattyter først ikke var oppmerksom på at bruk av Ds tegningsmaterialer og underleverandører i egen virksomhet kunne være rettsstridig, må selskapet iallfall ha innsett muligheten etter å ha mottatt brevene fra D. Sentralskattekontoret legger derfor til grunn at skattyter må ha innsett muligheten for at handlingens følge ville stride mot markedsføringsloven §§ 25 og 29. Første vilkår i forsettsvurderingen er derfor oppfylt.

Det andre spørsmålet er om skattyter har tatt standpunkt til om at de ville foretatt gjerningen selv om selskapet anså det sannsynlig at følgen skulle inntre. I dette tilfellet betyr det at skattyter likevel har tatt et standpunkt om å benytte tegninger og underleverandører i egen virksomhet selv om dette medførte et rettsbrudd ovenfor D.

Som nevnt innledningsvis viser dommen at skattyter benektet at de rettsstridig utnyttet Ds tegninger og underleverandører i strid med markedsføringsloven §§ 25 og 29. Skattyter viser til at det er helt uten holdepunkter å legge til grunn at skattyter ville ha brutt markedsføringsloven selv om de anså adferden som rettsstridig. Det er utenkelig at en teknologibedrift med viten og vilje skulle krenke andres rettigheter etter markedsføringsloven.

Rettens merknader viser at det er avstand mellom hva skattyter sier og hva som ble ansett bevist under rettssaken. Skattyter inngikk en kontrakt de selv ikke hadde forutsetninger for å fullføre innen den avtalte tiden. For å løse dette valgte skattyter å benytte Ds underleverandører og produkttegninger i sin egen virksomhet. Dette til tross for at D eksplisitt hadde gjort skattyter oppmerksom på at denne type handlinger var rettsstridige. Fra skattekontorets ståsted fremstår det derfor sannsynlig at skattyter har tatt et standpunkt, om at de likevel ville bruke tegninger og underleverandørene til D i egen virksomhet selv om dette sikkert eller mest sannsynlig innebar rettsstrid. Rettens beskrivelse av skattyters opptreden i punkt 176 og 177 støtter kontorets synspunkt. Opptreden beskrives som "bevisst bruk av underleverandører", "systematisk utnyttelse av konkurrentens innsats" og at det var utvilsomt for retten at skattyter var "klar over" at de ikke kunne bruke […]'en "uten å krenke Ds rettigheter" og at "skattyters misbruk av tegningsmateriale er så omfattende og systematisk at det i selg selv langt på vei representerer et brudd på generalklausulen i mfl. § 25".

Skattekontoret legger derfor til grunn at skattyter tok et standpunkt om å bruke Ds tegninger og underleverandører selv om de anså det som sannsynlig at markedsføringsloven §§ 25 og 29 andre ledd ville bli brutt. Skattekontoret har derfor kommet til at skattyters handlinger var forsettlige.

6.5 Oppsummering

På bakgrunn av rettskildene foreligger det ikke nødvendig sammenheng med inntektservervet når et erstatningskrav er pådratt forsettlig av ledelsen i selskapet. Tilknytningsvilkåret etter skatteloven § 6-1, jf. § 6-2 andre ledd vil da ikke være oppfylt. Skattyter ble i tingretten dømt for rettsstridig å ha utnyttet Ds underleverandører og tegninger, og dermed pådro skattyter et erstatningsansvar. Ledelsen var klar over de rettsstridige handlingene. På bakgrunn av rettens beskrivelse har skattekontoret kommet til at handlingene anses forsettlige.

7 Konklusjon

Skattyter har ikke skattemessig fradragsrett for erstatningsutbetalingen til D på kr 95 000 000, jf. skatteloven § 6-1, jf. § 6-2 andre ledd."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har krav på tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd, jf. § 6-1 første ledd, for kr 95 000 000 som selskapet har betalt til D i erstatning som følge av brudd på markedsføringsloven.

Hovedregelen for tapsfradrag følger av skatteloven § 6-2, som er en presisering av skatteloven § 6-1. Den aktuelle bestemmelse er skatteloven § 6-2 annet ledd, som lyder:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd."

Bestemmelsen oppstiller tre vilkår for fradragsrett. For det første må selskapet ha pådratt seg et tap. For det annet må tapet ha oppstått i virksomhet. For det tredje er det krav til tilknytning mellom virksomheten og tapet.

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det ikke tvilsomt at selskapet har pådratt seg et tap ved betalingen av erstatningen. Det er også på det rene at selskapet drev virksomhet. Spørsmålet i saken blir dermed om tapet hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapets utøvelse av virksomheten. Deretter om det er grunnlag for unntak fra fradragsrett i tilfeller hvor erstatningsansvar er pådratt forsettlig, eller om dette er begrenset til erstatninger med pønal karakter. Dersom det gjelder et generelt unntak i forsettstilfellene, blir det videre spørsmål om skattepliktige har pådratt seg erstatningskravet ved forsett.

I denne saken er betalingen til D ikke gjort med det formål å erverve skattepliktig inntekt, men på grunn av at selskapet ble idømt erstatningsansvar. Tilknytningsvilkåret må da basere seg på skatteloven § 6-2. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Zimmer – lærebok i skatterett 7. utgave side 212 hvor det uttales:

"Lovens fradragsregel [i § 6-1] er ikke begrenset til bare å gjelde skattyters formål som tilknytningskriterium. Ulike andre sammenhenger mellom inntekt/inntektsskapende aktivitet på den ene side og kostnad på den annen kan også begrunne fradragsrett. For en viktig gruppe (tap i virksomhet) er dette lovfestet i sktl § 6-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen skal altså anses som en presisering av sktl. § 6-1, 1. ledd (noe som kom bedre frem i den gamle skatteloven). Under dette punktet omtales kortfattet noen viktige typetilfeller og noen begrensninger som må gjøres.

En viktig gruppe er ulike typer av erstatningsbeløp. En virksomhetsutøver som bli pådratt et erstatningsansvar i forbindelse med virksomheten, kan kreve fradrag for erstatningen. Dette gjelder uansett om erstatningsgrunnlaget er egen culpa, arbeidsgiveransvar eller objektivt ansvar ellers, og uansett om det gjelder tingsskade, personskade eller alminnelig formueskade."

Utgangspunktet er altså klart nok, tilknytningsvilkåret anses oppfylt dersom erstatningsansvaret er pådratt i forbindelse med virksomheten.

I denne saken er det ikke tvilsomt at erstatningsansvaret er pådratt i forbindelse med virksomheten. Selskapet ville ikke vært i stand til å oppfylle sine kontraktsforpliktelser overfor N uten å begå de rettstridige handlingene som medførte brudd på markedsføringsloven. Erstatningen har dermed direkte tilknytning til inntektservervet i virksomheten.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn at tilknytningsvilkåret er oppfylt. Det neste spørsmålet blir om det gjelder et generelt unntak for de tilfeller hvor en erstatning er pådratt med forsett, eller om et slikt unntak er begrenset til kun å gjelde erstatning med pønal karakter.

Sekretariatet presiserer for ordens skyld at det i denne saken ikke dreier seg om ervervelse av inntekt ved ulovlig virksomhet, i motsetning til det skattekontoret synes å ha lagt til grunn. Virksomheten som selskapet drev, og fortsatt driver, er lovlig. At selskapet i denne saken hadde brutt markedsføringsloven medfører ikke at oppfyllelsen av kontraktene overfor N utgjorde ulovlig virksomhet.

Skattekontoret har i all hovedsak bygget sin argumentasjon på bakgrunn av Rt-1951-918 (Aktietrykkeriet) og Rt-1987-184 (Lloyd) samt uttalelser fra Finansdepartementet og Lignings-ABC, og konkluderer med at det er et generelt unntak for forsettstilfellene.

Skattepliktige på sin side anfører at Rt-1951-918 (Aktietrykkeriet) og Rt-1987-184 (Lloyd) ikke er relevante fordi sakene gjaldt erstatning av pønal karakter.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at unntak fra fradragsrett må begrense seg til tilfeller hvor en erstatning pådratt ved forsett har pønal karakter.

I Rt-1951-918 ble Aktietrykkeriet i Trondheim ilagt et forelegg om betaling av kr 200 000 i erstatning, jf. landssvikanordningen av 15. desember 1944, som følge av at det i høsten 1940 stillet sin dagsavis til disposisjon for Nasjonal Samling. I dommen uttalte Høyesterett:

"Det spørsmål som forelå for byretten og som nå foreligger for Høyesterett, er om skattyterens utgift i forbindelse med dette ansvar er et tap i næring eller forretningsforetagende i skattelovens forstand. Jeg er i dette spørsmål kommet til det samme resultat som byretten.

Jeg finner det ikke tvilsomt at om en avisutgiver enten virksomheten blir drevet med personlig ansvar eller i aksjeselskaps form, forandrer partifarven på en avis og i forbindelse med en avtale om dette kommer til å pådra seg en erstatningsforpliktelse, vil dette under vanlige forhold være et tap i næring. Men dette er ikke bakgrunnen for ansvaret i denne sak. Her foreligger nok en bestemmelse som gjelder driften av et forretningrforetagende, men også noe mer. Ansvaret overfor Staten er knyttet til styrets (styreflertallets) forsettlige og rettsstridige overtredelse av et lovforbud mot å gi et parti som på det tidspunkt samarbeidet med fienden støtte. Og på et felt hvor skattyteren ikke kan sies å ha opptrådt under utøvelsen av noen av rettsordenen anerkjent virksomhet og pådrar seg et ansvar, kan det ikke med rette sies at tapet er lidt i næring"

I Zimmer op.cit. side 213 bemerkes til dommen:

"Det kan nok diskuteres om det er treffende å se det slik at tilknytning mangler i slike tilfelle. Som mindretallet i dommen er inne på, vil de generelle vilkårene for tilknytning måtte sies å være oppfylt. Mer treffende er det kanskje å legge til grunn at det gjelder et unntak fra fradragsretten i disse tilfellene. [...]

Det kan reises spørsmål om rekkevidden av dommen om Aktietrykkeriet. Den gjaldt et tilfelle hvor erstatningen hadde klar straffekarakter. Det er ikke gitt at den er avgjørende for alle typer av erstatningsansvar e.l. som følge av forsettlig mislighold av kontrakt, f.eks. hvor en skipsreder kansellerer en byggekontrakt og må betale erstatning."

Etter sekretariatets oppfatning har dommen begrenset virkeområde. Forelegget om erstatning var basert på brudd på straffeloven, jf. landsvikeranordningen, og var en reaksjon med karakter av straff i motsetning til erstatninger som dreier seg om gjenoppretting. Sekretariatet har vanskelig for å se et skille mellom forelegget om erstatning som ble ilagt i Aktietrykkeriet fra en ordinær bot. Det ville gitt liten mening å gi fradrag for offentligrettslige reaksjoner med straffekarater, da en slik reaksjon formodentlig vil beregnes på bakgrunn av at det ikke gis skattefradrag.

Sekretariatet finner at Rt-1987-1184 (Lloyd) gir liten veiledning i spørsmålet. Saken gjaldt konkret tidfesting av tapsfradrag, ikke hvorvidt selskapet hadde krav på tapsfradrag i den grad erstatningskrav ville bli fremmet. Det ble imidlertid forutsatt som en premiss for Høyesteretts vurderinger at selskapet ville ha krav på fradragsrett. I denne saken var det ansatte som forsettlig hadde foretatt "rentetapping", og dermed begått straffbare handlinger ved underslag av kundemidler. Erstatningen mangler et pønalt preg overfor selskapet, ettersom selskapet i denne saken var blant de fornærmede.

I motsetning til Finansdepartementets uttalelse i Utv-1984-53, finner ikke sekretariatet grunnlag for å utlede av premissene i Lloyds-dommen at det må oppstilles et generelt unntak for egne forsettlige skadegjørende handlinger. I dommen presiseres kun det faktum at kravet mot inkassobyrået i ligningsmessige henseende ikke kunne likestilles med krav som har sitt eneste grunnlag i en forsettlig skadeforvoldelse fra skattyterens side. Høyesterett konkluderer med at erstatningskrav uansett ville følge av avtaleforholdet.

Sekretariatet finner ikke grunn for å legge nevneverdig vekt på Finansdepartementets uttalelse i Utv-1984-53 og Lignings-ABC. Sekretariatet er av den oppfatning at Finansdepartementet og Skattedirektoratet innfortolker mer enn det er grunnlag for i Rt-1951-918 og Rt-1987-1184. Sekretariatet er heller ikke kjent med at det foreligger en fast og entydig praksis på området.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er ingen grunn til at erstatning skal behandles strengere skattemessig enn inndragning. Inndragning er en gjenopprettende – ikke pønal – reaksjon på samme måte som erstatning. Inndragning knytter seg derimot til straffbare handlinger, i motsetning til erstatningsbetalingen i denne saken. For inndragning har det ikke blitt oppstilt unntak for tilfeller hvor den straffbare handlingen er forvoldt ved forsett.

Endelig er sekretariatet enig i at også skatteevneprinsippet taler for at det ikke er grunnlag for å nekte tapsfradrag. I denne saken ble erstatningen beregnet med utgangspunkt i kontraktsvederlagene fra N, hvor det deretter ble gjort fradrag for et anslått dekningsbidrag som ville påløpt dersom D hadde vunnet anbudene i stedet. Selv om dette er en teoretisk beregning av de variable kostnadene som ville påløpt, gir det en klar indikasjon på hva overskuddet på kontraktene (ikke hensyntatt faste kostnader) ville vært, også for skattepliktige. Skattepliktige har dermed betalt erstatning med det som ville vært skattepliktig overskudd. Dette reduserer helt klart skattepliktiges skatteevne, og strider klart med utgangspunktet om at det er nettoinntekter som skal skattlegges.

Sekretariatet finner etter dette at unntak fra fradragsrett må begrense seg til tilfeller hvor en erstatning M pådratt ved forsett har pønal karakter. Det blir dermed ikke nødvendig å ta stilling til om ansvarsgrunnlaget for erstatningen skyldtes uaktsomhet eller forsett.

Konklusjonen blir at selskapet har krav på fradrag for erstatningen på kr 95 000 000.

 
Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.05.2020


Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Elin Backer-Grøndahl, medlem

Olav A. Nyhus, medlem

Bjørn Slåtta, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost mottatt 13. mai 2020 fra Advokatfirmaet O v/advokat P er videresendt nemndas medlemmer samme dag.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas til følge.