Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-2, 8-1, 8-2, 9-1, 21-3, merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2, aksjeloven 3-9, skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12‑2, 14‑3, 14‑4, 14‑5, 14-6, 16-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2.2)

Saksforholdet:

Skattepliktige har tatt forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på alle felleskostnader etter en felles fordelingsnøkkel i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2.

Sakens faktum er beskrevet i vedtakets punkt 2.2.3. Vedtakets beskrivelse antas dekkende for vurdering av klagen. I tillegg viser skattekontoret til fellesregistreringens egen beskrivelse av deltakerne i brev av 31.01.2017 hvor det fremgår:

"A er et holdingselskap som har som formål å forvalte eierskapet i sine datterselskaper.

B har […]. I tillegg selger B […] mv.

C driver […]. C tilbyr også en rekke tilleggstjenester i forbindelse med førstnevnte kjernetjenester, herunder tjenester til […].

D tilbyr […] mv.

E har […]."

[Sekretariatet siterer fra vedtakets punkt 2.2.1 og 2.2.3:

"Kontrollen har avdekket at alle selskapene i fellesregistreringen benytter en felles omsetningsbasert nøkkel ved fordeling av inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven 8‑2.

Spørsmålet er om fradragsføringen har vært forsvarlig i henhold til regelverket, og om det foreligger skjønnsadgang til å endre fellesregistreringens fradragsføring.

Den skattepliktige anfører at fellesregistreringen korrekt har benyttet en felles fordelingsnøkkel basert på omsetning som er i overenstemmelse med regelverket og praksis.

Skattekontorets oppfatning er at fradragsføringen ikke har vært forsvarlig i henhold til regelverket. Det betyr at fellesregistreringens fradragsføring må fastsettes ved skjønn.

[...]

Fellesregistreringen har både pliktig og unntatt omsetning. Alle selskapene i fellesregistreringen benytter kun én fordelingsnøkkel ved samtlige fellesanskaffelser.

Den skattepliktiges begrunnelse er at denne fordelingsmetoden - en felles nøkkel for hele fellesregistreringen – er den mest praktiske tilnærmingen til bruken av anskaffelsene. Det vil medføre mindre fradrag i visse enheter og mer i andre. Deltakerne i fellesregistreringen skal kun klassifisere anskaffelsene i tre klassifiseringstyper: 1) fullt ut merverdiavgiftspliktige anskaffelser, 2) fullt ut merverdiavgiftsunntatte anskaffelser og 3) fellesanskaffelser med en felles nøkkel for hele fellesregistreringen.

Det er først beregnet en fordelingsnøkkel for hver enhet i fellesregistreringen. Den forholdsmessige fradragsprosenten er beregnet ut fra total omsetning i enheten. Det er fjorårets forholdstall som benyttes. Nøklene har store differanser, se tabell i rapporten.

Deretter er enhetens fordelingsnøkler slått sammen til en felles fordelingsnøkkel. Den forholdsmessige fradragsprosenten er beregnet ut fra total omsetning i fellesregistreringen (justert for omsetningen innad i fellesregistreringen) og andel pliktig omsetning. Det er fjorårets forholdstall som benyttes. Fellesregistreringens fordelingsnøkkel er 19,74 % for 2015 og 20,24 % for 2016.

De konserninterne kostnadsallokeringer (omsetningen innad i fellesregistreringen) gjelder i all hovedsak interne ressurser samt viderefakturering av husleie. Øvrige anskaffelser er ikke allokert ut på andre enheter i fellesregistreringen. Disse anskaffelsene er behandlet som fellesanskaffelser og det er anvendt den felles fordelingsnøkkelen for fellesregistreringen.

Skattekontoret har mottatt kontrollobjektets utregning av fordelingsnøkler for 2015 og 2016 (ref. e-post av 15.12.2017), se tabellene i rapporten.

Ved gjennomgangen av regnskapet viser det seg at den faktiske fordelingsnøkkelen varierer noe fra de beregningene den skattepliktige har sendt inn for 2015 og 2016. Faktiske nøkler som ble anvendt for B var 19,63 % i 2015 og 20,21 % i 2016, mens det for C var nøklene 19,70 % i 2015 og 20,21 % i 2016.

Forholdsmessig fradrag er innberettet for B knyttet til bokførte transaksjoner med merverdiavgiftskode 14 og 18, samt for manuelle føringer knyttet til driftsmidler og transaksjoner med snudd avregning. For B utgjør det forholdsmessige fradraget kr 1 999 851 for 2015 og kr 1 109 675 for 2016.

Forholdsmessig fradrag er innberettet for C knyttet til bokførte transaksjoner med merverdiavgiftskode 1 og 34.

For C utgjør det forholdsmessige fradraget kr 4 636 337 for 2015 og kr 3 645 303 for 2016.

Videre har D fradragsført med kr 1 226 723 i 2015 og kr 1 331 872 i 2016. D omsetter tjenester som i utgangspunktet er innenfor merverdiavgiftsloven. D har omsatt til andre enheter i fellesregistreringen med kr 6 519 474 i 2016 og kr 6 325 243 i 2015. Deler av denne omsetningen er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet i andre enheter i fellesregistreringen. D har krevet fullt fradrag.

Husleiekostnad er viderefakturert fra C til D. C har krevet 100 % fradrag på andelen som gjelder D.

E er en enhet i fellesregistreringen som i all vesentlighet har avgiftsunntatt omsetning og har begrenset fradragsrett.

Konsernspiss A har ingen utadrettet omsetning. For visse fellesanskaffelser er det innberettet forholdsmessig fradrag, i stor grad gjelder det eksterne honorarer til revisjon, etc."

Sekretariatet siterer også følgende fra skattekontorets vurdering i vedtakets punkt 2.2.5:

"Når det gjelder fellesanskaffelsene i A – som ikke har omsetning – gjør skattekontoret ingen endringer i forhold til fradragsføringen.

For B, C og D har skattekontoret i utgangspunktet beregnet fordelingsnøkler på bakgrunn av omsetning. For D må fordelingsnøkkelen justeres for omsetningen innad i fellesregistreringen som medfører at anskaffelser som er gjort i D delvis er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet i C og B.

B:

Den spesifikke fordelingsnøkkel som ble utarbeidet under kontrollen blir lagt til grunn. Det medfører en fordeling som utgjør fradrag med 31,36 % i 2015 og 33,57 % i 2016. Resultatet gir selskapet et høyere fradrag enn ved bruk av den felles nøkkelen.

C:

Den spesifikke fordelingsnøkkel som ble utarbeidet under kontrollen blir lagt til grunn. Det medfører en fordeling som utgjør fradrag med 6,14 % i 2015 og 4,97 % i 2016. Resultatet gir selskapet et lavere fradrag enn ved bruk av den felles nøkkelen.

D:

Den spesifikke fordelingsnøkkel beregnes på bakgrunn av de nye opplysningene samt skattekontorets beregning av fordelingsnøkkel gir et fradrag med 87 % per år. De nye beregningene vedlegges vedtaket.

C og D (husleie):

På bakgrunn av ny nøkkel for D medfører det en endring fra full fradragsføring til 87 % fradrag.

Skattekontoret fastsetter merverdiavgift i tråd med ovennevnte opplysninger og vurderinger, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12‑2."]

Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 3)

Saksforholdet:

Det er ilagt tilleggsskatt på 20 % på tilbakeføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader, jf. sak 1. Beløpet utgjør kr 852 849.

Sak 3 – Uriktig fradragsføring av merverdiavgift - tilleggsskatt (vedtakets punkt 3)

Saksforholdet:

Tilleggsskatt er ilagt for dette forholdet med totalt kr 1 040 og knytter seg til ett bilag fra 2015, hvor det ved en skrivefeil/manuell registrering av bilaget ble oppgitt en uriktig MVA-kode som førte til at merverdiavgiften feilaktig ble fradragsført."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 23. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 8. juni 2021. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 29. juni 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2.2)

Skattepliktige anfører at vedtaket synes å være basert på antagelser, manglende forståelse av faktum og gjeldende rett.

Prinsipalt anføres det at ett avgiftssubjekt, uavhengig av organisering, kan anses å foreta et forsvarlig skjønn når det beregnes en fordelingsnøkkel basert på omsetning. Det rettslige grunnlaget er merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2.

Skattepliktige anfører at det ikke er et krav om å beregne en fordelingsnøkkel per avdeling eller deltaker i en fellesregistrering. Om en kostnad er til bruk i alle avdelinger eller kun i noen avdelinger med blandet omsetning, er slik bruk ikke til hinder for anvendelse av en felles fordelingsnøkkel. Dersom det er avvik mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning mellom avdelinger, er heller ikke slikt avvik til hinder for anvendelse av en felles fordelingsnøkkel.

Skattepliktige anfører at investeringene er ubetydelige i forhold til kapitalvarebegrepet, jf. merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav a.

Skattepliktige er klar over at bruken av kostnader er styrende for fradragsføringen. Bruken kan variere mellom avdelinger, men det er ikke til hinder for en felles fordelingsnøkkel for hele fellesregistreringen når det gjelder felles driftsutgifter.

Skattepliktiges anvendelse av en felles fordelingsnøkkel må anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Vedtaket innebærer at skattepliktiges rett til en felles fordelingsnøkkel settes til side. Skattekontorets drøftelse tar ikke utgangspunkt i korrekt problemstilling. Det er ikke hva som gir mest riktig resultat som er målet, men hva som utgjør et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Her viser den skattepliktige til skjønnsutøvelsens "slingringsmonn", blant annet vurdert av lagmannsretten i dom av 15.10.2012.

Skattepliktige anfører at skattekontoret legger til grunn at et vilkår om at alle fellesanskaffelser må være fordelt regnskapsmessig mellom deltakerne i fellesregistreringen. Det finnes ikke et slikt krav. En fellesregistrering har avgiftsmessige konsekvenser, uavhengig av hvem som er juridiske subjekter i henhold til regnskap- og skatteregler. Det vises til et avsnitt i håndbokens punkt 2‑2.4 og avgiftsbehandlingen i A. En fellesregistrering kan velge å anvende en felles fordelingsnøkkel for alle kostnader, det vises til håndboken punkt 8‑2.9.

Skattepliktige anfører at fellesregistreringen har overlappende aktiviteter knyttet til håndtering av […]. Virksomheten består av ulike sider av […] tilknyttet […] som er tett integrert. Det vises til […] for […], omsetning av […], registrering av […] mv. og informasjonstjenester. Alle fellesutgiftene knytter seg til ulike sider av […] og bidrar til gjennomføringen av virksomheten i sin helhet.

Skattepliktige anfører at vedtaket er begrunnet ut fra at en avdelingsspesifikk nøkkel anses mer sannsynlig enn en felles fordelingsnøkkel for fellesregistreringen som sådan. Det anføres at dette iht gjeldende regelverk og praksis må være en uriktig tilnærming og vurdering av avgiftssubjektets rett til å velge og bruke en felles fordelingsnøkkel basert på skjønn. Etter klagers oppfatning er det ikke tvil om at avgiftssubjektet har benyttet en felles fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser som er korrekt og i henhold til regelverk og praksis, samt er forsvarlig og innenfor det skjønnsmessige slingringsmonn som ligger i kravet om "i rimelig grad gjenspeiler bruken".

Det anføres på denne bakgrunn at avgiftssubjektets fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser/felles driftsutgifter må aksepteres etter gjeldende regelverk og publisert praksis i Merverdiavgiftshåndboken. Det presiseres av klager at fordelingsnøkkelen er forsvarlig ved at den baserer seg på samlet omsetning i avgiftssubjektet justert for intern omsetning mellom avdelinger i avgiftssubjektet og andelen avgiftspliktig omsetning i avgiftssubjektet. Da dette ifølge klager er en nøkkel som er beregnet iht regelverk og praksis foreligger det en fradragsføring som må anses som et resultat av aksepterte mekanismer i regelverket. Ifølge klager må eventuelle endringer av disse mekanismene og konsekvensene bygge på en regelendring, og ikke slik at Skatteetaten belaster avgiftspliktige med vedtak basert på hva som er mest sannsynlig og mest rimelig.

Endelig anføres det at det at klager erkjenner at deler av fradragsføringen av merverdiavgift knyttet til avdelingen D på husleie er uriktig, ikke innebærer at avgiftssubjektets felles fordelingsnøkkel er uriktig.

Klager viser til at husleien tidligere ikke har blitt fradragsført i henhold til felles fordelingsnøkkel, og har dermed ingen juridisk konsekvens for spørsmålet om en felles fordelingsnøkkel i avgiftssubjektet kan benyttes. Videre har klager ikke forståelse for at skjønnet til skattekontoret kan anses som forsvarlig og rimelig basert på at det er "betydelig" differanse mellom avgiftssubjektets beregnede fordelingsnøkkel og skattekontorets beregnede avdelingsnøkkel. Det vises til at dette vil kunne innebære at alle fordelingsnøkler beregnet av avgiftspliktige kan settes til side og ny nøkkel fastsettes ved skjønn så lenge skattekontoret klarer å beregne en alternativ nøkkel med negativ differanse/redusert fradragsrett for de avgiftspliktige. Det vises videre til at de avgiftspliktiges skjønnsadgang dermed vil kunne bli illusorisk, særlig når dette begrunnes videre med at skattekontoret finner en annen nøkkel som mer rimelig eller bedre gjengir bruken. Dette anser klager uthuler gjeldende regelverk og praksis som gir den avgiftspliktige en vid adgang til selv å foreta et skjønn så lenge dette i rimelig grad gjenspeiler bruken. Klager viser til at avgiftssubjektets bruk av en fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser i denne sak er tillatt i henhold til praksis og regelverket uavhengig av om en annen nøkkel er mer rimelig eller bedre gjengir bruken.

Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 3)

Det anføres i klagen at vilkårene for tilleggsskatt ikke er oppfylt da skattepliktige ikke har opptrådt uaktsomt og det foreligger unnskyldelige forhold.

Dette er i korte trekk begrunnet både i at det ikke er grunnlag for etterberegningen i seg selv, men også i at avgiftspliktiges bruk av fordelingsnøkkel basert på omsetning i avgiftssubjektet som sådan ikke representerer uaktsom opptreden med klar sannsynlighetsovervekt i årene 2015 til 2016. Det vises i den anledning til Borgarting lagmannsrett av 15. oktober 2012.

Mer utførlig anfører klager bl.a. at når det gjelder avgiftssubjektets beregning og bruk av fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser basert på omsetning i avgiftssubjektet som sådan, er dette korrekt i henhold til merverdiavgiftsregelverket. Avgiftssubjektet har lagt til grunn at benyttet fordelingsnøkkel er forsvarlig og gir et rimelig bilde av den antatte bruken av felles driftsutgifter. Regelverket og begrenset praksis angir klart at det er opptil avgiftssubjektet selv å beregne et forsvarlig skjønn og at dette skjønnet har et visst slingringsmonn.

Klager viser til at skattekontorets skjønn legger ensidig vekt på bruk av felles driftsutgifter i den avdeling (selskap) som formelt har anskaffet kostnaden. Det tas ikke hensyn til at selv om en driftsutgift formelt er anskaffet i en avdeling, så kan den også ha bruk i en eller flere av de øvrige avdelingene (selskapene). Dette forhold medfører etter klagers mening at skattekontorets skjønn ikke er forsvarlig og heller ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av kostnader. Under enhver omstendighet mener klager at dette medfører en svakhet ved skattekontorets skjønn slik at dette ikke kan anses som mer forsvarlig og mer rimelig enn avgiftssubjektets eget skjønn på subjektnivå.

Klager anfører at skattekontoret ikke har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at et alternativt skjønn basert på en avdelingsspesifikk nøkkel er den eneste nøkkelen som er representativ som et rimelig bilde av bruken av felleskostnader. Bruken av en avdelingsspesifikk nøkkel som fordelingsnøkkel synes etter klagers oppfatning kun å basere seg på at skattekontoret finner at det er mer sannsynlig at en slik nøkkel viser et mer rimelig bilde av bruken av kostnadene i motsetning til en fordelingsnøkkel for hele avgiftssubjektet. Klager anser således at skattekontoret ikke har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bruken av en fordelingsnøkkel for hele avgiftssubjektet er uforsvarlig og urimelig. Klager viser her til at det ikke er tilstrekkelig at skattekontorets skjønnsfastsettelse kan anses forsvarlig i denne sammenheng.

Klager viser videre til at en eventuell forsiktig og rimelig skjønnsutøvelse fra skattekontorets side heller ikke medfører at beviskravet kan anses oppfylt.

Det anføres at dette tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges på forholdet.

Under enhver omstendighet anser klager at den avgiftspliktiges bruk av fordelingsnøkkel basert på omsetning i avgiftssubjektet som sådan ikke representerer uaktsom opptreden med klar sannsynlighetsovervekt i årene 2015 til 2016. Det vises til at det er full anledning til å benytte en generell omsetningsnøkkel i et avgiftssubjekt som er en fellesregistrering i henhold til Merverdiavgiftshåndboken, utgave 14, 2018, kapittel 8‑2.9.

Dessuten viser klager til at det i dommen i Borgarting lagmannsrett av 15. oktober 2012 ble fastslått at den avgiftspliktige ikke hadde opptrådt uaktsomt i fradragsføringen av merverdiavgift med grunnlag i en generell omsetningsnøkkel, og at tilleggsavgiften var uriktig ilagt. Klager anfører at dette også må legges til grunn når det gjelder avgiftssubjektet i denne sak og deres bruk av en felles fordelingsnøkkel for avgiftssubjektet basert på omsetning.

Avslutningsvis viser klager til at avgiftssubjektets bruk av fordelingsnøkkel på subjektnivå er det som oppfattes som vanlig blant avgiftspliktige, og det er opp til den avgiftspliktige om det benyttes en nøkkel på subjektnivå eller per avdeling (selskap).

Sak 3 – Uriktig fradragsføring av merverdiavgift - tilleggsskatt (vedtakets punkt 3)

Skattepliktige mener det foreligger en unnskyldighetsgrunn bak den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift med kr 5 201 tilknyttet ett inngående bilag fra 2015. Det vises til at det ved en skrivefeil/manuell registrering av dette ene bilaget ble angitt en uriktig MVA-kode som medførte at merverdiavgiften ble fradragsført."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

I merknader til utkast til innstilling anmodes det om at klagen inntas i sin helhet fordi innstillingen kun omfatter en kortfattet oppsummering av skattepliktiges merknader.

Fra merknadene siteres videre:

"Sekretariatet bekrefter at en fellesregistrering i utgangspunktet kan velge å anvende en felles fordelingsnøkkel for fellesregistreringen som sådan som et alternativ til en fordelingsnøkkel basert på det enkelte selskapets (omsetnings-) profil. Deretter uttales det at forutsetningen for dette er at kostnaden kan klassifiseres som en felles driftskostnad og at fordelingsnøkkelen gjenspeiler anskaffelsens forholdsmessige bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vi finner det positivt at sekretariatet bekrefter at avgiftssubjektet kan benytte en fordelingsnøkkel for alle felles driftsutgifter i virksomheten. Utgangspunktet i saken er således at avgiftssubjektet har foretatt en korrekt beregning av en felles fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter.

Imidlertid tar sekretariatet direkte feil når det gjelder forutsetningen for dette. Det er ikke krav om at fordelingsnøkkelen gjenspeiler anskaffelsens forholdsmessige bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved bruk av omsetning som fordelingsnøkkel er det kun krav om at fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av kostnaden. Etter vår vurdering oppfyller avgiftssubjektet dette kravet i sin bruk av en omsetningsnøkkel på felles driftsutgifter.

Sekretariatet anfører at en fellesregistrering ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Vi er enig i at alle avgiftssubjekter skal ha lik rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til bruk i kombinert virksomhet, dvs. til bruk både i avgiftspliktig og unntatt virksomhet, etter kapittel 8 i henholdsvis merverdiavgiftsloven og i merverdiavgiftsforskriften. Imidlertid representerer skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling en diskriminering av et avgiftssubjekt organisert som en fellesregistrering. Vedtaket og utkastet til innstilling viser klart og entydig at det stilles strengere krav til forholdsmessig fradragsføring av inngående merverdiavgift på felles anskaffelser/felles driftsutgifter i et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering enn i et avgiftssubjekt i form av ett selskap med kombinert virksomhet.

Skattekontorets vedtak og sekretariatets utkast til innstilling legger til grunn at merverdiavgift på felles driftsutgifter anskaffet i navnet til en "avdeling" i et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering ikke kan fradragsføres basert på en korrekt beregnet fordelingsnøkkel for hele avgiftssubjektet. Dette anføres selv om det er tale om felles driftsutgifter, dvs. til bruk både i avgiftspliktig og unntatt virksomhet i avgiftssubjektet som sådan. Skattekontorets og sekretariatets tilnærming er direkte feil og representerer en diskriminering i forhold til andre typer avgiftssubjekter med kombinert virksomhet.

Når et avgiftssubjekt foretar anskaffelser til bruk i sin kombinerte virksomhet, vil det foreligge naturlige variasjoner fra gang til gang og fra utgift til utgift i hvilket omfang de enkelte felles driftsutgifter benyttes i avgiftspliktig og unntatt aktivitet, herunder i hele eller i deler av avgiftssubjektets avgiftspliktige og avgiftsunntatte aktivitet. Dette er normale og naturlige svingninger som aksepteres for andre typer avgiftssubjekt, men ikke for en fellesregistrering ifølge skattekontoret og sekretariatet. Videre ser man uriktig bort i fra at avdelingene i avgiftssubjektet er tett samarbeidende og har overlappende aktiviteter med den følge at felles driftsutgifter anskaffet av en avdeling og formelt til bruk i kombinert virksomhet i avdelingen også er til bruk i de andre avdelingene i avgiftssubjektet. Dette interne samarbeidet og samhandlingen mellom avdelinger i en fellesregistrering er avgiftsmessig ikke annerledes enn samarbeidet og samhandlingen i avdelinger i ett avgiftssubjekt bestående kun av ett selskap. Avgiftssubjektet i denne sak driver en integrert og samlet virksomhet tilknyttet […]. Fellesanskaffelse formelt til bruk i kombinert aktivitet i en avdeling i avgiftssubjektet/ fellesregistreringen har således også en bruk, innvirkning og konsekvens for den kombinerte aktiviteten i de øvrige avdelingene. De driver således en samlet kombinert virksomhet. Dette bekreftes også av at F, hovedselskapet i den ledende [utenlandske] [...-]gruppen G og nå etablert i […] land, kjøpte opp avgiftssubjektet med unntak av D. Siste oppkjøpet for denne selskapsgruppen er [utenlandske] H (tilsvarer C), bekrefter også at […] utgjør en viktig integrert del av aktiviteten for en [...-]gruppe som […] med og etterfølgende ("[...]") […]. Faktum som legges til grunn for å nekte fradragsføring av fellesanskaffelser basert på en fordelingsnøkkel i avgiftssubjektet baserer seg på manglende og uriktig faktum om den virksomhet som utføres av avgiftssubjektet.

Sekretariatet ser helt bort i fra at et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering kan ha en integrert virksomhet på lik linje med andre avgiftssubjekter, noe som er diskriminerende.

Vi ser tydelig i vedtak og utkast til innstilling at skattekontoret og sekretariatet er farget av at avgiftssubjektet er en fellesregistrering. En fellesregistrering er ett avgiftssubjekt på lik linje med andre avgiftssubjekter. Likevel er det gjennomgående bruk av betegnelser som "selskap" og "enheter" i argumentasjonen til skattekontoret og sekretariatet for kunstig å splitte opp ett avgiftssubjekt til separate selvstendige deler for å underbygge sin uriktige argumentasjon.

Det må i utkastet til innstilling gjennomgående fremgå at det er tale om ett avgiftssubjekt med kombinert virksomhet som har beregnet en felles fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter til bruk i tett samarbeidende og integrert kombinert virksomhet basert på et forretningsmessig forsvarlig skjønn.

Etter vår vurdering bekreftes det i utkastet til innstilling at beregnet fordelingsnøkkel er benyttet for fradragsføring av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser til bruk både i avgiftspliktig og ikke-pliktig aktivitet, men at man anser at kostnadene ikke er direkte til bruk i hele den kombinerte virksomheten til avgiftssubjektet. Om sekretariatet mener at det ikke er tale om felles driftsutgifter/ fellesanskaffelser eller stiller krav om at et visst antall avdelinger med kombinert virksomhet må benytte anskaffelsen før en felles fordelingsnøkkel kan benyttes, fremstår som noe uklart.

Hvis sekretariatet mener at det ikke er tale om felles driftsutgifter eller fellesanskaffelser, anser vi at det legges til grunn en uriktig forståelse av hva disse begrepene omfatter. En fellesanskaffelse skal etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd være "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål". Tidligere merverdiavgiftslov § 23 brukte uttrykket "til bruk under ett". Dette er oppfylt i fradragsføringen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i avgiftssubjektet.

Når det gjelder felles driftsutgifter, er dette angitt i merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken."

På lik linje med fellesanskaffelser er det tale om kostnader til bruk under ett for virksomheten. Typisk er dette strøm, husleie, bredbånd mv. Etter vår vurdering omfatter begge begrepene felles kostnader til bruk både i avgiftspliktige aktiviteter og unntatte aktiviteter i ett avgiftssubjekt, uavhengig av om kostnadene er til bruk i hele eller deler av avgiftssubjektets virksomhet med hhv. avgiftspliktig og ikke-pliktig aktiviteter. Dette ligge i begrepenes natur og følger av regelverket.

Vi minner om at bruk av en fordelingsnøkkel basert på omsetning er innført av hensyn til forenkling og av praktiske årsaker for avgiftssubjekter med kombinert virksomhet hvor det kan være vanskelig å finne "antatt bruk". Avgiftssubjektet kan således velge å bruke den fordelingsnøkkel man finner mest praktisk og hensiktsmessig i sin fradragsføring av merverdiavgift, dvs. en felles fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser i avgiftssubjektet eller en fordelingsnøkkel per avdeling. Forutsetningen er at dette i rimelig grad gjenspeiler bruken av kostnadene.

Beregningen av fordelingsnøkkelen og vurderingen av om dette i rimelig grad gjenspeiler bruken, er i lovverket overlatt til avgiftssubjektet selv. Det forutsettes at avgiftssubjektet foretar et forretningsmessig forsvarlig skjønn. Siden det er tale om et skjønn hvor det er krav om rimelig grad av gjenspeiling av bruken, foreligger det et visst slingringsmonn for avgiftssubjektet. Videre innebærer dette at flere alternative nøkler kan anses i rimelig grad å gjenspeile bruken. Dette synes sekretariatet å se bort ifra i sitt utkast til innstilling. Jo mer man splitter opp et avgiftssubjekt eller jo mer man avgrenser beregningen av en fordelingsnøkkel vil det selvsagt bli differanser i forhold til en fordelingsnøkkel beregnet for avgiftssubjektet som sådan. Grunnlaget for beregningen er ulikt. Det innebærer ikke at avgiftssubjektets skjønn er uriktig, da en felles fordelingsnøkkel for kostnader til bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet ifølge regelverket, praksis og sekretariatet kan beregnes for avgiftssubjektet som sådan.

I denne sak er avgiftssubjektets forsvarlige skjønn for en generell fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser uriktig tilsidesatt med den begrunnelse at fellesanskaffelser, kostnader til bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet, ikke er faktisk til direkte bruk i hele den unntatte delen og i hele den avgiftspliktige delen av virksomheten til avgiftssubjektet. Det ligger i felleskostnaders natur at de har varierende bruk innenfor en kombinert virksomhet, og at det kan være tale om indirekte bruk via samarbeidet og leveringen av ytelser man har internt mellom avdelingene i avgiftssubjektet. Av den grunn anså avgiftssubjektet at en felles fordelingsnøkkel for alle fellesanskaffelser i avgiftssubjektet ikke bare er praktisk, men gjenspeiler i rimelig grad bruken innad i avgiftssubjektet og ikke bare bruken i den avdelingen som foretar fellesanskaffelsen. En anskaffelse som foretas av en avdeling er en anskaffelse for hele avgiftssubjektet som sådan, uavhengig av om avgiftssubjektet er en felles registrering eller ett selskap. Sekretariatets utkast til innstilling er i strid med dette, og diskriminerer avgiftssubjektet siden det er en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd.

Videre synes ikke sekretariatet å ta hensyn til at siden lovverket overlater til avgiftssubjektet å beregne fordelingsnøkkel, så skal det svært mye til før Skatteetaten kan benytte sin egen skjønnsadgang og sette avgiftssubjektet sannsynliggjorte eller dokumenterte skjønn til side. Avgiftssubjektet i denne sak har korrekt foretatt et skjønn for beregning av fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser basert på omsetningsstørrelser. Fordelingsnøkkelen gjenspeiler i rimelig grad bruken av fellesanskaffelser selv om bruken av den enkelte kostnad i avgiftspliktig aktivitet kan være lavere i en periode og høyere i en annen periode enn hva beregnet nøkkel tilsier. Dette ligger i regelverkets natur og er en akseptert konsekvens. Vi kan således ikke se at skattekontorets skjønn er mer forsvarlig og rimelig enn avgiftssubjektets skjønn, da skattekontorets skjønn forutsetter at bruken av en fellesanskaffelse er konstant og lik innad i avgiftssubjektets enkelte avdelinger til enhver tid uten å se på helheten og variasjoner i avgiftssubjektet som sådan. Videre tar ikke skattekontorets skjønn hensyn til at fellesanskaffelser til kombinert bruk i en avdeling også vil være dels til bruk i andre avdelinger i avgiftssubjektet på grunn av deres tette samarbeid og overlappende aktiviteter. Dette tas det ikke hensyn til, verken av skattekontoret eller sekretariatet. Vedtatte skjønn er således uriktig og urimelig uten å se på avgiftssubjektets samlede kombinerte virksomhet. I stedet er det foretatt en kunstig desimering av hva som er fellesanskaffelser og til bruk i avgiftspliktig aktivitet i avgiftssubjektet som sådan.

Etter vår vurdering innebærer skattekontorets vedtak og sekretariatets utkast til innstilling et forsøk på innføring av ny forvaltningspraksis. Utkastet til innstilling henviser til mange fine og sentrale avgjørelser, men ingen av disse berører konkret problemstillingen i denne sak; kan en fordelingsnøkkel beregnet for felleskostnader for avgiftssubjektet som sådan tilsidesettes når Skatteetatens beregninger av fordelingsnøkkel per avdeling i avgiftssubjektet viser lavere fradragsrett, og dette baserer seg uriktig på at fellesanskaffelsene kun er til kombinert bruk i en avdeling selv om avdelingene samhandler innenfor samme bransje med integrerte aktiviteter?

Vi kan ikke se at skattekontorets og sekretariatets statiske tilnærmelse til regelverket uten nærmere kjennskap til avgiftssubjektets aktiviteter og avdelingenes samhandling kan resultere i at avgiftssubjektets eget forsvarlige skjønn tilsidesettes. Vedtatte skjønn og sekretariatets utkast til innstilling tar som nevnt ovenfor ikke hensyn til at dette er ett avgiftssubjekt bestående av avdelinger med tett samarbeid og samhandling med den følge at fellesanskaffelser foretatt til kombinert bruk av en avdeling i varierende grad også er til bruk i andre avdelinger i avgiftssubjektet. Det vedtatte skjønn tar således ikke hensyn til den varierende antatte bruken av fellesanskaffelser i avgiftssubjektet og dets avdelinger. Konsekvensen av dette er at skattekontorets skjønn som andre skjønn vil medføre for mye og for lite fradragsføring av merverdiavgift på fellesanskaffelser. Dette er en konsekvens av regelverket, da det aldri vil være slik at alle felleskostnader konstant har lik bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet.

Avgiftssubjektets skjønn tar etter vår vurdering mer hensyn til variasjoner og at omsetningsstørrelser i en avdeling ikke gjenspeiler i rimelig grad den faktiske bruken av de enkelte fellesanskaffelser i den kombinerte virksomheten som utføres av et avgiftssubjekt med denne størrelsen, samhandling og integrert virksomhet. Skattekontorets skjønn må i dette tilfelle anses som mindre forsvarlig og rimelig enn skjønnet til avgiftssubjektet selv. Vi kan ikke se at en vekting av en fordelingsnøkkel ville bidratt til noe positivt for Skatteetaten eller for avgiftssubjektet i denne sak. Hensynene bak en fordelingsnøkkel basert på hjelpestørrelsen omsetning ville også falt bort dersom hver enkelt fellesanskaffelse i hver enkelt avdeling skulle vektes inn i en fordelingsnøkkel. Vektingen ville vært tidkrevende, upraktisk og uriktig, da vektingen ville være basert på størrelser som i realiteten varierer.

Etter dette fremstår det også som naivt og lite gjennomtenkt når sekretariatet anfører at vekting av fordelingsnøkkelen burde vært forsøkt når avgiftssubjektet er klar over at en felles fordelingsnøkkel medfører til dels for mye fradrag og til dels for lite fradrag. Dette er jo en konsekvens av regelverkets praktiske innretning for beregning av fordelingsnøkkel for fradragsføring av merverdiavgift på fellesanskaffelser, samt at en kostnads bruk i avgiftspliktig aktivitet aldri vil være konstant. Det er ikke meningen at fradragsføringen på krona skal bli helt riktig, men at skjønnet er forsvarlig og i rimelig grad gjenspeiler bruken av kostnaden. Og som uttalt ovenfor, bruken av den samme fellesanskaffelse i avgiftspliktig aktivitet vil variere, dvs. dette er ikke en konstant størrelse.

En felles fordelingsnøkkel for avgiftssubjektets fellesanskaffelser anses etter dette ikke bare som mer praktisk, men gjenspeiler i rimelig grad bruken av kostnadene i avgiftssubjektet, og ikke bare den kombinerte bruken i avdelingen som formelt pådrar seg kostnaden. Sekretariatet gjør samme feilen som skattekontoret og snakker om bruk i ulike selskaper og virksomheter når det er tale om ett avgiftssubjekt med avdelinger med tett samarbeid og samhandling innenfor samme bransje som ikke skal diskrimineres basert på at man er et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering. Det er direkte diskriminerende og feilaktig når vedtaket og utkastet til innstilling baserer seg på ulik bruk av fellesanskaffelser i selskaper med ulik virksomhet. Avgiftssubjektet i denne sak driver en samlet kombinert virksomhet med tett samarbeid og samhandling innenfor […]. Når man ikke klarer å forstå dette, og ser bort i fra forklaringer og dokumentasjon fremlagt under hele kontrollen mv., blir resultatet som i denne sak at det uriktig legges til grunn en fordelingsnøkkel basert på omsetningen i den enkelte avdeling."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2.2)

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes.

Sakens faktum står i samme stilling som for vedtaket. De faktiske opplysningene fremgår av vedtakets punkt 2.2, rapportens punkt 1, 2 og 6.1.3, rapportens vedlegg 1 og 2 og klagens punkt 2.1.

Fellesregistreringen består av flere deltakere. De har virksomhet som drives på bakgrunn av flere […]. Det er ingen opplysninger i kontrollen eller annet som tilsier at virksomhetene utgjør en samlet leveranse. For eksempel har B kostnader som kun gjelder avgiftsunntatt […] omsetning eller kostnader som kun gjelder avgiftspliktig […]. Her har fellesregistreringen enten ikke tatt fradrag eller tatt fullt fradrag. Skattekontoret legger til grunn at deltakerne på selvstendig grunnlag har egne kundeforhold, det er ikke en felles utadrettet virksomhet.

Skattekontoret fremhever lovteksten, vi viser til vedtakets omtale av regelverket, jf. vedtakets punkt 2.2.2. Lovens vilkår er antatt bruk. Den skattepliktige har ikke under kontrollen eller i forbindelse med klagen kommet med andre opplysninger eller vurderinger knyttet til bruk som underbygger at den faktiske fordelingen kan anses forsvarlig.

I merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 er det gitt en bestemmelse om felles driftskostnader. Vedtaket peker på at det ikke er noen klar praksis for hvilke kostnader som kan anses som driftskostnader. Det er rimelig klart at bestemmelsen ikke omfatter investeringer. Det er ikke bare kapitalvarer etter kapittel 9 som omfattes. For eksempel vil mange kostnader knyttet til fellesregistreringens flere "dataprogrammer" ha mer karakter av investering enn drift.

Skattekontoret anser at den skattepliktige snur vurderingen av fradragsrett "på hodet". Det er klart at en fellesregistrering kan ha en felles fordelingsnøkkel. Men vårt utgangspunkt er at en eventuell rett til en felles fordelingsnøkkel rekker kun så langt der kostnaden kan klassifiseres som en felles driftskostnad.

Det at den skattepliktige har kostnader som kan omfattes av merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2 medfører ikke at alle andre kostnader kan benytte samme fordelingsprinsipp. Verken lov, forskrift eller praksis støtter den skattepliktiges oppfatning om bruk av en felles nøkkel for alle felleskostnader uten at det sannsynliggjøres at fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken. Vi oppfatter at den skattepliktige ikke avviser at bruken av kostnadene kan være forskjellig mellom deltakerne i fellesregistreringen.

Skattekontoret viser til den skattepliktiges egen omtale av virksomhetene, se brev av 31.01.2017. I den forbindelse fremhever vi særlig at ett selskap har […] og ett annet selskap har […]. Vår vurdering ville være lik om virksomhetene hadde vært samlet i ett selskap.

Vi kan ikke utelukke at fellesregistreringen har kostnader som kan anses felles og omfattes av § 8‑2‑2. Uten at skattekontoret har kontrollert kostnadene til "A", kan de driftsutgiftene muligens omfattes av merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2. Vi påpeker at vedtaket ikke har vurdert de kostnadene.

Avslutningsvis vil skattekontoret vise til Merverdiavgiftshåndboken 15. utg 2019 kap 8‑2.8 hvor følgende fremgår:

"Fellesregistrert virksomhet

Skattedirektoratet har i brev av 6. september 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at for et fellesregistrert konsern med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, kan det forekomme driftsutgifter som er så spesifikt knyttet til enkelte virksomhetsområder at de ikke kan trekkes inn under driftsomkostninger som kan fordeles etter bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 18 § 3. Når det gjelder fellesregistrerte selskaper, kan fradragsføring av felles driftsutgifter baseres på konsernets samlede avgiftspliktige omsetning i forhold til konsernets samlede omsetning. Den avgiftspliktige kan imidlertid også velge å fradragsføre anskaffelser eksklusivt til bruk i hvert selskap basert på selskapets egen «omsetningsprofil». Det godtas imidlertid ikke at disse metodene blandes.

FMVA § 8-2-2 annet punktum forutsetter som tidligere nevnt at resultatet av fordeling etter omsetning i utgangspunktet i rimelig grad må gjenspeile varens eller tjenestens faktiske bruk i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet."

Vi presiserer og oppsummerer kort avslutningsvis at det følger av FMVA § 8‑2‑2 at en slik fordeling av driftskostnader kan bygge på virksomhetens omsetningstall såfremt dette antas å i rimelig grad gjenspeile bruken av anskaffelsen. Dette er kun en kan-regel og det vesentlige ved en virksomhets utarbeidelse av fordelingsnøkler er at den foretatte fordelingen "i rimelig grad gjenspeiler bruken”, uavhengig av hvilke hjelpestørrelser man bruker for å utarbeide denne.

Det er allikevel et grunnleggende utgangspunkt at det kun er en virksomhets fellesanskaffelser som skal fordeles iht ovennevnte. For anskaffelser utelukkende til bruk i virksomhetens avgiftspliktige del vil det foreligge full fradragsrett iht merverdiavgiftsloven § 8‑1. Motsetningsvis følger det like klart at det dermed ikke vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift anskaffet utelukkende til bruk utenfor en virksomhets avgiftspliktige omsetning.

Iht skattekontorets praksis har vi derfor ikke godtatt at en virksomhet kan benytte en felles fradragsnøkkel på virksomhetens driftsutgifter relatert utelukkende til bruk i den avgiftspliktige delen, samt driftsutgifter relatert utelukkende til den avgiftsunntatte delen av virksomheten.

Forøvrig viser vi til vedtaket for mer utfyllende merknader.

Da skattekontoret mener det i dette tilfellet ikke er grunnlag for å benytte en felles fordelingsnøkkel på alle nevnte anskaffelser ber vi derfor sekretariatet ta stilling til dette spørsmålet.

[Sekretariatet siterer følgende fra skattekontorets vurdering i vedtakets punkt 2.2.5:

Fellesregistreringen har ikke sannsynliggjort og dokumentert at skjønnet er forsvarlig. Skattekontoret bemerker at en felles fordelingsnøkkel for hele fellesregistreringen forutsetter en felles bruk knyttet til alle virksomhetene i selskapene, for eksempel gjennom et utstrakt samarbeid.

Regnskapene i selskapene er bærere av informasjonen om virksomhetene. De konserninterne kostnadsallokeringer gjelder i all hovedsak interne ressurser, samt viderefakturering av husleie. De vesentlige anskaffelsene er kun kostnadsført i hvert enkelt selskap. Fraværet av andre allokeringer indikerer kun bruk innenfor hvert selskap.

Skattekontoret fremhever at transaksjoner mellom forskjellige juridiske enheter må grunnes med vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper, jf. aksjeloven 3‑9. Vi legger til grunn at kostnadsføringene i regnskapene gir uttrykk for den reelle bruken. Vi viser også til at ett avgiftssubjekt - fellesregistreringen - ikke kan anses som en juridisk enhet. Konsekvensene av å inngå i en fellesregistrering er sannsynligvis misforstått da fradragsretten vurderes på bakgrunn av bruk. I denne saken er anskaffelsene begrenset til bruk innen ett selskap - ikke fellesregistreringen.

Fellesregistreringen har benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel på alle anskaffelsene som omfattes av merverdiavgiftsloven § 8‑2. Denne fradragsføringen anser skattekontoret ikke å være forsvarlig. For det første er ikke fradragsføringen kontrollerbar i forhold til bruk da den skattepliktige ikke har opplysninger som underbygger fordelingen. For det andre er anskaffelser i all hovedsak kun brukt i ett selskap, mens fradraget avgjøres ut fra andre selskapers aktiviteter. Det er dermed ingen samsvar mellom bruken i ett selskap og fellesregistreringens totale omsetning. Konsekvensene med den anvendte nøkkelen er at fordelingen ikke gjenspeiler bruken. Det blir særlig fremtredende når det er forskjeller mellom virksomhetene i fellesregistreringen.

Den skattepliktige anser at det er rettslig grunnlag for å benytte en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for alle kostnader, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2.

For dette grunnlaget har fellesregistreringen sannsynligvis også misforstått regelverket. Forskriften gjelder kun driftskostnader. Investeringer faller klart utenfor, jf. omtalen av regelverket. Det er ingen klar praksis for hva som skal anses som driftskostnader. Det er pekt på kostnader som strøm og administrasjon. Kapitalvarebegrepet i justeringsreglene og aktiveringsplikten i skatteretten kan gi en indikasjon på kostnader som faller utenfor bestemmelsen. Omsetning kan kun benyttes som et hjelpemiddel for andre kostnader enn drift. Hvis fellesregistreringen har driftskostnader som benyttes felles for alle selskapene, må nøkkelen i rimelig grad gjenspeile bruken.

Skattekontoret har ikke mottatt opplysninger som underbygger fellesregistreringens fordeling på bakgrunn av en felles nøkkel. Det er et betydelig avvik mellom bruk av en felles fordelingsnøkkel i motsetning til fordelingsnøkler basert på hvert enkelt selskaps omsetning. Etter vårt syn har en felles nøkkel medført at fellesregistreringen til sammen har krevd et for høyt delvis fradrag for merverdiavgift. Etter dette legger vi til grunn at fellesregistreringens fradragsføring av felleskostnader ikke er i tråd med regelverket og at det foreligger skjønnsadgang, jf. skatteforvaltningsloven 12‑2. Vi viser også til at fellesregistreringen har erkjent at deler av fradraget i D i forbindelse med husleie er feilaktig fradragsført, og at fellesregistreringen oppgir at en felles nøkkel ikke nødvendigvis er treffsikker for det enkelte selskap.

Det er opp til den skattepliktige å utarbeide fordelingsnøkler i henhold til kravet om forsvarlige forretningsmessige skjønn ut fra begrunnende kriterier. I det arbeidet har den skattepliktige et betydelig spillerom, jf. rettspraksis omtalt i UTV-2012-1552 ovenfor. Selv etter varsel om endring har den skattepliktige ikke kommet med opplysninger knyttet til faktisk bruk. Fellesregistreringen kunne ha foretatt undersøkelser av selskapene som kunne gitt grunnlag for vurderinger om bruken og eventuelle differanser ved beregningene. Vi anser at det er den skattepliktige som har risiko for eventuelle opplysninger som skulle tilsi en mer presis fordeling enn omsetning per selskap.

Ved skjønnsfastsettinger må skattekontoret foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. HR-2017-967-A, avsnitt 27.

Den skattepliktige kritiserer skattekontorets forslag som går ut på at en selskapsspesifikk nøkkel er det eneste forsvarlig.

Skattekontoret har ingen klar formening om hvilke undersøkelser som kan gi et forsvarlig grunnlag for et rimelig resultat. I mangel av andre opplysninger tok vi utgangspunkt fellesregistreringens opplysninger om regnskapsmateriell, omsetning og fordelingsnøkler per selskap. Vi varslet at beregninger per selskap ga et bedre bilde av bruken enn en felles nøkkel. Den oppfatningen holder vi fast ved også etter å ha mottatt tilsvar. Som beskrevet ovenfor benyttes anskaffelsene i hovedsak innenfor hvert selskap. Vi anser en fordeling som tar utgangspunkt i ett selskaps anskaffelser vurdert i forhold til det samme selskapets virksomhet gir et bedre uttrykk for bruk enn den anvendte fellesnøkkelen. Når differansene er så betydelig, underbygger det skjønnsadgangen. Videre anser vi at skjønnsutøvelsen er rimelig og forsvarlig."]

Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 3)

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsskatten skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsskatt og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at tilleggsskatt kan ilegges den som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene når opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 14‑3. Forholdene gjelder tiden før sktfvl. trådte i kraft. Etter sktfvl. § 16‑2 (2) er det derfor også et vilkår at den skattepliktige har vært uaktsom, jf. mval. § 21‑3 (nå opphevet). Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt.

Av overgangsbestemmelser gitt i sktfvl. § 16-2 annet ledd, slik den lød frem til 21. juni 2017, fremgår det at for saker om tilleggsskatt med varsel etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, gjelder de nye reglene.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i sktfvl. § 16‑2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i mval i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i sktfvl. innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i sktfvl. som skal anvendes.

I denne saken er opplysningssvikten begått før 1. januar 2017, men vedtaket er fattet 10. januar 2019. Dette innebærer at også merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift kommer til anvendelse i denne saken.

Det følger, som tidligere nevnt av sktfvl. § 14-3 første ledd, at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysnings-svikt».

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 og Ot prp nr 82 (2008–2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av sktfvl. § 8‑1 som lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Ved å unnlate å anvende korrekt fordelingsnøkkel har selskapet dermed gitt manglende opplysninger som kan ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av sktfvl. § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos den skattepliktige. Bestemmelsen er utformet etter ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt, og de subjektive unnskyldningsgrunnene i ligningsloven - som alderdom, sykdom, uerfarenhet eller annen årsak - kan derfor være relevante i forhold til vurderingen etter sktfvl. § 14‑3 annet ledd, se Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.1.

Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

Når det gjelder anførselen om at selskapets bruk av fordelingsnøkkel basert på omsetning i avgiftssubjektet som sådan ikke representerer uaktsom opptreden med klar sannsynlighetsovervekt i årene 2015 til 2016, vil skattekontoret bemerke følgende:

Skattepliktige viser bl.a. til Merverdiavgiftshåndboken, hvor det fremgår at det er full anledning til å benytte en generell omsetningsnøkkel i et avgiftssubjekt som er en fellesregistrering.

Utgangspunktet ved vurderingen må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett for uaktsomt.

Som konkludert med i vedtaket anser skattekontoret at skattepliktige burde avklart fradragssituasjonen og at det er det skattekontoret anser som uaktsomt at dette ikke er gjort. Vi viser forøvrig til vurderingene gjort i vedtaket.

Klager viser videre til at det i dommen i Borgarting lagmannsrett av 15. oktober 2012 (BMW Financial Services Scandinavia, "BMW-dommen") ble fastslått at den avgiftspliktige ikke hadde opptrådt uaktsomt i fradragsføringen av merverdiavgift med grunnlag i en generell omsetningsnøkkel, og at tilleggsavgiften var uriktig ilagt.

Skattekontoret vil referere følgende fra side 14 i dommen, hvor følgende uttales om aktsomhetsnormen:

"Flertallet er kommet til at selv om de oppgavene som ble inngitt var uriktige, hadde BMW i den situasjonen som forelå, et visst grunnlag for å tro at det var adgang til å anvende en omsetningsbasert fordeling. Det ser ut til at omsetningsbasert nøkkel hadde vært akseptert for flere finansieringsselskap etter kontroll, og etter bevisførselen legger flertallet til grunn at det i en del tid hadde vært oppfatningen i bransjen at det var forsvarlig å velge omsetningsbasert nøkkel ved felles driftsutgifter. Denne oppfatning hadde støtte i ordlyden i forskriften § 3. Ut fra dette vil også flertallet vike tilbake for å karakterisere BMWs opptreden som uaktsom".

Som det fremgår var en viktig del av rettens vurdering det forhold at denne nøkkelen hadde vært akseptert for flere finansieringsselskap og at det hadde vært oppfatningen i bransjen at det var forsvarlig å velge omsetningsbasert nøkkel ved felles driftsutgifter.

Slik skattekontoret ser det, er det i nærværende sak, ikke slik at det er en kjent praksis i tilsvarende virksomheter at man kan benytte den fordelingsnøkkel som den klager har benyttet, og videre vil det tvert imot etter denne dommens avgivelse være ekstra grunnlag for virksomheter til å vurdere og avklare hvorvidt en omsetningsbasert nøkkel er det som best speiler anskaffelsenes bruk og dermed forsvarlig å bruke.

Skattekontoret fastholder i samsvar med ovenstående den ilagte tilleggsskatten og viser i den forbindelse forøvrig til begrunnelsen som fremgår av vedtaket. På denne bakgrunn anmoder vi om at den påklagde tilleggsskatten opprettholdes og ber sekretariatet ta stilling til spørsmålet.

Sak 3 – Uriktig fradragsføring av merverdiavgift- tilleggsskatt (vedtakets punkt 3)

Skattekontoret har vurdert klagen og kommet til at det ikke er grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt med 20 %.

Skattekontoret viser til Sak 2 ovenfor samt vedtaket hvor vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremkommer.

Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

I dette tilfellet er det uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 5 201 tilknyttet ett bilag fra 2015. Det opplyses at dette skyldes en skrivefeil/manuell registrering av bilaget hvor det ble angitt en uriktig MVA-kode som medførte at merverdiavgiften ble fradragsført. Dette er i seg selv både et lavt beløp og en enkeltstående hendelse.

Vi ser det allikevel slik at det er ikke uvanlig at det vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og det anføres ofte at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert. En så stor virksomhet bør etter vår mening ha et system for å fange opp denne type feil.

Klager har anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i foreliggende sak, da det foreligger en unnskyldelig regne- eller skrivefeil. Skattekontoret viser til pkt. 3.4 i Skattedirektoratets tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjenes pkt. 3.4 sier at skattekontoret ikke skal ilegge tilleggsavgift ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Selv om skattekontoret skulle akseptere at bruk av feil mva-kode i regnskapet kan anses som en regne- eller skrivefeil, mener vi at feilen i foreliggende tilfelle ikke kan sies å være åpenbar. Skattekontoret mener en alminnelig språklig forståelse av begrepet «åpenbar feil» tilsier at det må være noe påfallende med de avgitte opplysningene, noe som gjør at skattekontoret har grunn til å reagere på dem.

Skattekontoret mener derfor det ikke foreligger unnskydelighetsgrunner i dette tilfellet. Vi vil her også vise til SKNA2‑2018‑79 som etter skattekontorets oppfatning gjelder et tilsvarende forhold og hvor tilleggsskatten ble opprettholdt av Skatteklagenemnda.

Selv om dette forholdet er enkeltstående og det dreier seg om et lavt beløp, er det likevel skattekontorets oppfatning at det ikke direkte foreligger grunnlag for å fravike regelen om å ilegge tilleggsskatt i nærværende tilfelle. Skattekontoret fastholder at en ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av etterberegnet merverdiavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet og vil derfor med dette oversende saken til sekretariatet for vurdering der."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Saken gjelder fellesregistreringens bruk av fordelingsnøkler ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser og tilleggsskatt for dette forholdet. Tilleggsskatt er også ilagt for uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag ført med uriktig momskode. Den materielle delen av sistnevnte forhold er ikke påklaget.

Sekretariatet vil i det følgende først vurdere fradragsretten ved fellesanskaffelser og deretter tilleggsskatten.

Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12‑1 og § 12‑2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967‑A), jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978‑79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering om endringsadgang og skjønnsadgang. Det vises til redegjørelsen ovenfor, jf. vedtak.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – fastsettelse av merverdiavgift

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet (forholdsmessig fradrag). Første ledd i § 8‑2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra, jf. HR-2017-1851‑A (Skårer Syd) avsnitt 31, jf. også RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Høyesterett har i en rekke dommer fremhevet fradragsrettens omfang (og begrensninger). Det vises her til Rt-2015-652 (Telenor), Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2008-932 (Bowling), og de grunnleggende avgjørelsene inntatt i Rt-1985‑93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors).

I tilknytningsvurderingen må det tas stilling til om anskaffelsen utelukkende har tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten (fullt fradrag), ingen tilknytning til virksomhet (ingen fradragsrett), eller om den har tilknytning til både den avgiftspliktige virksomheten og til andre formål, f.eks. avgiftsunntatt virksomhet (delvis fradrag). Denne tilnærmingsmåten følger av Høyesterett i Bowling-dommen (avsnitt 28) hvor Høyesterett uttaler følgende:

"Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen - det man kan kalle fellesutgifter - og da med en forholdsmessig del. [...]. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for."

Dersom anskaffelsen bare er delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet, foreligger det rett til et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2. Siktemålet med denne bestemmelsen er at fradraget skal reflektere den antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet.

Ved fordeling av inngående merverdiavgift vil en nøyaktig måling av anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet imidlertid i mange tilfeller ikke være mulig. Skattepliktige må likevel bruke et forsvarlig forretningsmessig skjønn, herunder se til tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende anskaffelse som støtte for skjønnet, og at det for øvrig må tas sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom (LB-2011-152959 - BMW Financial Services).

I merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2 er det gitt bestemmelser om hvordan det forholdsmessige fradraget kan beregnes. Bestemmelsen i § 8‑2‑1 gjelder oppføring og drift av bygg mv. og er ikke aktuell for spørsmålet i denne saken. Bestemmelsen i § 8‑2‑2 gjelder felles driftskostnader, og gir anvisning på at fradrag for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser kan kreves basert på hvordan virksomhetens omsetning fordeler seg mellom henholdsvis avgiftspliktig omsetning og annen omsetning. Bestemmelsen lyder slik:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken."

Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse datert 18. desember 2020 til Norsk Hydro ASA tatt stilling til spørsmål vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser.

Norsk Hydro ASA hadde i sin henvendelse tatt til orde for at enkelte typer omsetning kunne holdes utenfor ved anvendelse av bestemmelsen i § 8‑2‑2. Finansdepartementet ble derfor blant annet bedt om å ta stilling til hvorvidt – og eventuelt i hvilken utstrekning – renteinntekter ved konserninterne utlån skulle anses som en del av "virksomhetens samlede omsetning" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2.

Sekretariatet bemerker at spørsmålene til innsender i nevnte tolkningsuttalelse ikke er av direkte betydning for denne saken, men Finansdepartementet kom med en del generelle betraktninger rundt fordeling av fellesanskaffelser som anses å være aktuelle for foreliggende sak.

Fra tolkningsuttalelsen til Finansdepartementet hitsettes følgende forståelse av § 8‑2‑2:

"At bestemmelsen i § 8-2-2 kan benyttes for å fordele fradraget, jf. bestemmelsens første punktum, samt at fordeling etter § 8‑2‑2 er avskåret der fordelingen ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene, viser at § 8‑2‑2 er et betinget tilbud om hvordan avgiftssubjektet kan etterleve plikten til å fastsette et fradrag i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. Det innebærer for det første at avgiftssubjektet alltid kan velge en annen metode for å fordele fradraget enn en omsetningsfordeling etter § 8‑2‑2. Videre vil avgiftssubjektet ha en plikt til å benytte en annen metode der fordeling etter § 8‑2‑2 ville gitt et høyere fradrag enn det som i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene."

Sekretariatet bemerker at skattepliktige er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd som lyder slik:

"To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift."

Utgangspunktet for fordeling av inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser blir det samme innenfor en avgiftsmessig fellesregistrering. Ved en avgiftsmessig fellesregistrering skal selskapene registreres og behandles som ett avgiftssubjekt og anses som én avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet viser til Høyesteretts dom i Rt-2013-858 (Telenor Eiendom Holding AS) avsnitt 33 om formålet med fellesregistrering:

"Som påpekt av lagmannsretten har en fellesregistrering kun avgiftsrettslige konsekvenser, og ikke skatte-, regnskaps- eller revisjonsrettslige følger. Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp.nr.17 (1968–1969) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen."

Sekretariatet viser også til ovennevnte Høyesteretts dom i Rt-2015-652 (Telenor) hvor ett av spørsmålene var om det var fradrag for inngående avgift på kostnader til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap innenfor en fellesregistrering. Høyesterett avviste påstanden om at fradragsrett fulgte automatisk av at selskapet og datterselskapet var fellesregistrert, og viste til at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Høyesterett uttaler i avsnitt 38:

"fellesregistrering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistrert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning."

Det fellesregistrerte avgiftssubjektet får altså rett til fradrag i det omfang anskaffelsen er til bruk i den fellesregistrerte avgiftspliktige virksomheten. Vurderingen av om vilkårene for å få fradrag for inngående merverdiavgift innenfor fellesregistreringen er oppfylt, må derfor gjøres med utgangspunkt i de vanlige vilkårene for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8‑1 og § 8‑2.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere fradragsretten i foreliggende sak.

Konkret vurdering

Skattepliktige er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Alle enhetene i fellesregistreringen benytter én felles omsetningsbasert fordelingsnøkkel for fellesanskaffelser. Forutsetningen for å bruke en slik fordeling er at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i rimelig grad gjenspeiler bruken. Spørsmålet er således hvorvidt dette vilkåret er oppfylt i denne saken.

Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken har anvendt reglene om fradragsrett for fellesanskaffelser på en uriktig måte, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8‑2 og 8‑1, jf. forskriftens § 8‑2‑2. Sekretariatet mener at skattepliktige ved å anvende én felles omsetningsbasert fordelingsnøkkel i denne saken har krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift ved at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen i realiteten gir skattepliktige fradrag for inngående merverdiavgift for en større del av fellesanskaffelsen enn det det er rettslig grunnlag for. Sekretariatet mener videre at skattepliktige i denne saken ikke har sannsynliggjort og dokumentert at valg- og anvendelse av én felles omsetningsbasert fordelingsnøkkel for hele fellesregistreringen som sådan "i rimelig grad gjenspeiler bruken", jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2. Sekretariatet vil begrunne vurderingen i det følgende.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og i vedtak og gir vår tilslutning til denne.

Sekretariatet legger til grunn for sin vurdering at det innenfor fellesregistreringen vil foreligge fradrag for inngående merverdiavgift for den delen av fellesanskaffelsene som er til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. § 8‑1.

Skattepliktige anfører at et avgiftssubjekt, uavhengig av organisering, kan anses å foreta et forsvarlig skjønn når det beregnes en felles fordelingsnøkkel basert på omsetning. Det anføres at det ikke er et krav om å beregne en fordelingsnøkkel per avdeling eller deltaker i en fellesregistrering. Om en kostnad er til bruk i alle avdelinger eller kun i noen avdelinger med blandet omsetning, er slik bruk ikke til hinder for anvendelse av en felles fordelingsnøkkel. Dersom det er avvik mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning mellom avdelinger, er heller ikke slikt avvik til hinder for anvendelse av en felles fordelingsnøkkel. Skattepliktiges anvendelse av en felles fordelingsnøkkel må anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

Til dette skal sekretariatet bemerke at det er klart at en fellesregistrering i utgangspunktet kan velge å anvende en felles fordelingsnøkkel for fellesregistreringen som sådan, eller en fordelingsnøkkel ut fra det enkelte selskaps (omsetnings)profil. Forutsetningen – og vilkåret for fradragsrett – er imidlertid at kostnaden kan klassifiseres som en felles driftskostnad og følgelig at fordelingsnøkkelen gjenspeiler anskaffelsens forholdsmessige bruk i avgiftspliktig virksomhet. En anskaffelse som kun er til bruk i ett av selskapene og ikke de øvrige er således ikke en fellesanskaffelse for fellesregistreringen som sådan, men en (felles)anskaffelse for det selskapet hvor anskaffelsen er til bruk i registrert virksomhet. Det fremgår av rapporten punkt 6.1.3 at anskaffelser er behandlet som fellesanskaffelser i hver enkelt enhet uten at anskaffelsene er allokert ut på andre enheter i fellesregistreringen, og det er ved fradragsføringen brukt fellesregistreringens omsetningsbaserte fordelingsnøkkel. Etter sekretariatets vurdering er ikke dette i tråd med lovens ordlyd og forutsetning om fordeling av inngående merverdiavgift.

Skattepliktige kan heller ikke høres med anførselen om at et avgiftssubjekt, uavhengig av organisering, kan anses å foreta et forsvarlig skjønn når det beregnes en felles fordelingsnøkkel basert på omsetning. Til dette skal sekretariatet bemerke at en fordelingsnøkkel basert på omsetning kun er en hjelperegel for avgiftssubjektet i å komme frem til et anslag på antatt bruk. Det å utelukkende legge til grunn at man foretar et forsvarlig skjønn ved å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er derfor ikke riktig. Vurderingen er konkret i hver sak, og den skattepliktige må kunne sannsynliggjøre og dokumentere at den valgte fordelingsnøkkel gjenspeiler anskaffelsens bruk i den registrerte virksomheten. 

Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at det er den antatt faktiske bruk som er avgjørende ved fordeling av inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser. Det vises her til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i UTV‑2005‑633 (KS Grand AS) hvor retten uttaler:

"Lagmannsretten konkluderer etter dette med at forskrift nr 18 må fortolkes slik at grunnlaget for fordelingen av inngående avgift ved anskaffelser skal skje etter antatt faktisk bruk [...]."

Sekretariatet vil også vise til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i UTV-2010-1550 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb) hvor retten uttalte:

"Ved fordelingen skal det altså tas utgangspunkt i den antatte bruk, jf. forskrift nr 18 § 1. Det er lagt til grunn i praksis, blant annet i Borgarting lagmannsretts dom 27. april 2005 (Grand-dommen), at man må ta utgangspunkt i faktisk bruk."

Sekretariatet viser i forlengelsen av dette at skattepliktige har opplyst at begrunnelsen for valg av én felles fordelingsnøkkel er at skattepliktige mener dette er den mest praktiske tilnærmingen til bruken av anskaffelsene. Faktum viser, jf. skattepliktiges opplysninger, at dette imidlertid har medført at for anskaffelser i visse enheter vil avgiftssubjektet få mindre fradrag ved å benytte en felles fordelingsnøkkel, mens for anskaffelser i visse andre enheter vil man få mer fradrag ved benytte en felles fordelingsnøkkel. Det vises til rapporten punkt 6.1.3. Etter sekretariatets vurdering viser dette at skattepliktige har en uriktig tilnærming og anvendelse av fordelingsreglene i merverdiavgiftsloven § 8‑2 hvor det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det kun foreligger rett til fradrag for den del som er til antatt (faktisk) bruk i den registrerte virksomheten. Sekretariatet viser også til at skattepliktiges tilnærming vil være i strid med symmetrihensynet, jf. RT-2010-1132 (Bryggeriparken) og HR-2017-1851‑A (Skårer Syd). Det vises også til Finansdepartementets uttalelse datert 18. desember 2020, jf. ovenfor, at det ved fortolkningen av "virksomhetens samlede omsetning" i relasjon til § 8‑2‑2, må legges vekt på at fradragsretten er avledet av plikten til å oppkreve utgående avgift (symmetrihensynet).

Sekretariatet vil også bemerke at det i denne saken ikke er tale om relativt små beløpsmessige forskjeller mellom skattepliktiges valg- og anvendelse av fordelingsnøkkel, og skattekontorets vurdering. Som nevnt over vil det være vanskelig å komme frem til nøyaktig bruk, og noe "slingringsmonn" må aksepteres, jf. også skattepliktiges anførsel. Skattekontoret har i denne saken imidlertid anvendt samme type fordelingsnøkkel – det er kun valg av grunnlag (den samlede enhet kontra den enkeltvise enhet) som er forskjellig. Likevel medfører dette en endring/forskjell på over fire millioner kroner. Etter sekretariatets vurdering underbygger dette uriktigheten av skattepliktiges fordeling. Sekretariatet vil her kort også vise til rettspraksis nevnt over om at en fellesregistrering ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8‑1, og med det at en fellesregistrering skal sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistrert.

All den tid skattepliktige er klar over at den valgte fordelingsnøkkel medfører både for mye fradrag og for lite fradrag burde det i det minste vært gjort forsøk på å vekte fordelingsnøkkelen ut fra den enkelte enhets omsetningsprofil i et forsøk på å bøte på den uriktige fradragsføringen. Dette har skattepliktige ikke gjort. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige, jf. skattekontorets vedtak, har gjort forsøk på undersøkelser for å underbygge skattepliktiges fordelingsnøkkel. Sekretariatet kan for øvrig heller ikke se hvorfor det i denne saken skal være mer praktisk å bruke én felles fordelingsnøkkel kontra en fordelingsnøkkel per enhet når det faktisk blir beregnet fordelingsnøkler per enhet. Se tabeller i rapporten punkt 6.1.3.

Sekretariatet vil vise til at skattekontoret har lagt til grunn at anskaffelser i all hovedsak kun er brukt i ett selskap, mens fradraget er ført ut fra andre selskapers aktiviteter (fordelingsnøkkel basert på total omsetning). Det er derfor lite samsvar mellom bruken i ett selskap og fellesregistreringens totale omsetning. Konsekvensene med den anvendte fordelingsnøkkel er at fordelingen ikke gjenspeiler bruken, og at dette blir fremtredende når det er forskjeller mellom virksomhetene i fellesregistreringen. Sekretariatet gir sin tilslutning til dette og bemerker at skattepliktige ikke har bestridt at fellesanskaffelsene i all hovedsak brukes i ett selskap, mens fradraget bestemmes av en fordelingsnøkkel for fellesregistreringen som sådan.

Skattepliktige anfører at fellesregistreringen har overlappende aktiviteter knyttet til håndtering av […], og at virksomheten består av ulike sider av […] tilknyttet […] som er tett integrert. Det anføres at alle fellesutgiftene knytter seg til ulike sider av […] og bidrar til gjennomføringen av virksomheten i sin helhet.

Til dette skal det bemerkes at fellesregistreringen består av flere deltakere. Det fremgår at selskapenes virksomhet også drives på bakgrunn av […]. Skattekontoret har i forlengelsen av dette lagt til grunn at det i saken ikke er noen opplysninger som tilsier at selskapene utgjør en samlet leveranse og heller ikke en felles utadrettet virksomhet, men at selskapene derimot på selvstendig grunnlag har egne kundeforhold. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har bestridt dette. Sekretariatet bemerker at det uavhengig av om enhetene har overlappende aktivitet eller driver innen samme […] så er forutsetningen – vilkåret for fradragsrett - at kostnaden kan klassifiseres som en felles driftskostnad og følgelig at fordelingsnøkkelen gjenspeiler anskaffelsens forholdsmessige bruk i avgiftspliktig virksomhet. Et slikt overordnet argument om overlappende aktivitet og at virksomheten består av ulike sider av […] tilknyttet […] kan etter sekretariatets vurdering derfor ikke føre frem. Dette også tatt i betraktning at sekretariatet ikke kan se at skattepliktige har sannsynliggjort eller dokumentert at valg- og anvendelse av én felles omsetningsbasert fordelingsnøkkel for hele fellesregistreringen som sådan "i rimelig grad gjenspeiler bruken" i denne saken, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑2.

Sekretariatet vil endelig bemerke at skattekontoret har foretatt et skjønn i denne saken. Et skjønn vil alltid innebære en viss usikkerhet, men sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering funnet at skattekontorets skjønn er forsvarlig og rimelig, jf. det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen som vist til ovenfor og at skattekontoret i denne forbindelse skal komme frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige har krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift (for høy fradragsandel) med samlet kr 4 264 243 for årene 2015-2016, jf. vedtakets punkt 2.2, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. § 8‑1.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – tilleggsavgift/tilleggsskatt

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017 (foruten siste periode i 2016 uten at dette anses å ha særlig betydning). Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken enn merverdiavgiftslovens regler. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8‑2 og § 8‑1, jf. forskriftens § 8‑2‑2 ved å fradragsføre for mye inngående merverdiavgift. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til vedtak av 9. januar 2019. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige ikke har inngitt noen merknad i sine mva-meldinger vedrørende forholdet i saken. Overtredelsen har påført staten tap og størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet legger til grunn at de objektive vilkårene også er oppfylt for forholdet knyttet til fradragsføring av inngående faktura med feil momskode. Dette har medført for mye fradrag for inngående merverdiavgift med kr 5 201. Det vises til rapportens punkt 6.2. Det materielle forholdet er ikke påklaget.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og tilføyer at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger også klart av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR-2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Skattepliktige har heller ikke tatt kontakt med skattekontoret før fradragsføring.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved forholdene, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21‑3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken. Tilleggsavgiften utgjør kr 853 888 [(kr 4 264 243 + kr 5 201) * 20 %].

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 23. mai 2019 og saken ble påbegynt i månedsskiftet mai/juni 2021. Dette vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på i overkant av 24 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art. 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art. 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anmoder om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at i innstillingen er skattepliktiges anførsler i det alt vesentligste gjengitt slik dette fremgår av klagen. En fullstendig gjengivelse av klagen anses ikke nødvendig. Det bemerkes også at merknader til utkast til innstilling er gjengitt til fulle ovenfor og at skattepliktiges anførsler samlet må anses tilstrekkelig dekket.

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere noen av anførslene.

Det anføres at skattekontorets vedtak og sekretariatets utkast til innstilling legger til grunn at merverdiavgift på felles driftsutgifter anskaffet i navnet til en "avdeling" i et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering ikke kan fradragsføres basert på en korrekt beregnet fordelingsnøkkel for hele avgiftssubjektet.

Sekretariatet vil til dette bemerke at anførselen ikke medfører riktighet. Det fremgår uttrykkelig ovenfor at en fellesregistrering kan ha en felles fordelingsnøkkel. Dette forutsetter imidlertid at anskaffelsen er en fellesanskaffelse for fellesregistreringen/avgiftskonsernet som sådan. I denne saken er (felles)anskaffelser i all hovedsak kun brukt i ett selskap, mens fradraget avgjøres ut fra andre selskapers aktiviteter. Det er dermed ingen samsvar mellom bruken i et selskap og fellesregistreringens totale omsetning. Ved en slik tilnærming vil ikke den anvendte fordelingsnøkkelen gjenspeile bruken.

Det sentrale for sekretariatet er at fordelingen skal skje for – og gjenspeile de – virksomhetsområder hvor anskaffelsen faktisk skal benyttes. Sekretariatet mener dette er i tråd med lovens ordlyd, sammenstilt med forskrift og praksis. Det vises til vurderingen ovenfor. Og i forlengelsen av dette kan det vises til at samme tilnærming er gjort i Finansdepartementets brev datert 12. april 1996, jf. juridisk litteratur i "Aktuell merverdiavgiftsrett" 1. utgave 2015 av Gjems-Onstad og Dyrnes, kap. 7.10 (virkningene av fellesregistrering for merverdiavgift – fradragsrett for fellesanskaffelser i fellesregistrering), side 132, hvorfra det siteres;

"I brev av 12. april 1996 sier FIN at fordeling av felles driftskostnader på grunnlag av virksomhetens totale omsetningstall (jf. tidligere forskrift nr. 18 § 13), ikke kan benyttes dersom anskaffelsen bare gjelder 2 av 5 virksomhetsområder. Det signaliseres her at fordelingen skal skje for de virksomhetsområder hvor anskaffelsen faktisk skal benyttes."

Skattepliktige anfører at skattekontorets skjønn ikke tar hensyn til at fellesanskaffelser til kombinert bruk i en avdeling også vil være dels til bruk i andre avdelinger i avgiftssubjektet på grunn av deres tette samarbeid og overlappende aktiviteter. Det anføres at skattepliktige i denne sak driver en integrert og samlet virksomhet […].

Til dette skal det bemerkes igjen at anskaffelsene i all hovedsak er bokført i ett selskap, og at skattepliktige således ikke har behandlet anskaffelsene som felles for fellesregistreringen. Anførselen til skattepliktige gjenspeiler således ikke de faktiske forhold og stemmer ikke overens med den gjennomførte bruksvurderingen som er foretatt på anskaffelses- og bokføringstidspunktet. Sekretariatet bemerker at hvert selskap i fellesregistreringen har separate regnskap, og at en fellesregistrering ikke medfører noen felles bokføring eller felles regnskap – både bokføringsloven, regnskapsloven og skatteloven gjelder det enkelte selskap og har ingen bestemmelser for den fellesregistrerte enheten. En slik felles og integrert virksomhet som skattepliktige anfører fordrer derfor at anskaffelsene/kostnadene burde vært fordelt ut på selskapene i fellesregistreringen. Sekretariatet vil også bemerke at skattepliktige gjentatte ganger har blitt oppfordret til å dokumentere og sannsynliggjøre at en felles nøkkel i rimelig grad gjenspeiler bruken (og at anskaffelsene er til felles bruk for deltakerne i fellesregistreringen) uten å gjøre dette. Sekretariatet vil også bemerke at selskapene i fellesregistreringen har ulike virksomhetsområder og således ulik drift. Dette følger direkte av beskrivelsen av virksomhetsområdene til selskapene. Det vises til vurderingen ovenfor.

Skattepliktige anfører også at siden det er tale om et skjønn hvor det er krav om rimelig grad av gjenspeiling av bruken, foreligger det et visst slingringsmonn for avgiftssubjektet. Dette innebærer at flere alternative nøkler kan anses i rimelig grad å gjenspeile bruken. Skattepliktige mener sekretariatet ser bort fra sin egen innstilling.

Til dette skal det bemerkes at det fremgår uttrykkelig ovenfor at noe slingringsmonn alltid vil måtte aksepteres. Det fremgår også uttrykkelig at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er en hjelpenøkkel og at skattepliktige står fritt til å velge den fordelingsnøkkelen de mener er best – forutsatt at nøkkelen er i tråd med merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. § 8‑1. I denne saken har skattepliktige anvendt en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, og det er derfor denne som er til vurdering. Videre er det heller ikke slik at den omsetningsbaserte nøkkelen som skattekontoret har vedtatt ikke innebærer aksept for slingringsmonn ved fradragsføring av anskaffelsene. En omsetningsbasert fordelingsnøkkel vil alltid, per definisjon, medføre et slingringsmonn ved fradragsføringen all den tid omsetningsnøkkelen baserer seg på fjorårets tall – og ikke den til enhver tid gjeldende omsetning.

Det anføres endelig at sekretariatet ikke synes å ta hensyn til at siden lovverket overlater til avgiftssubjektet å beregne fordelingsnøkkel, så skal det svært mye til før skattekontoret kan benytte sin egen skjønnsadgang og sette avgiftssubjektet sannsynliggjorte eller dokumenterte skjønn til side.

Sekretariatet vil kort bemerke at dette ikke medfører riktighet. Sekretariatet viser til at skattepliktige gjentatte ganger har blitt oppfordret til å dokumentere og sannsynliggjøre at en felles nøkkel i denne saken i rimelig grad gjenspeiler bruken uten å gjøre dette. Det vises for øvrig til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på den vurdering og konklusjon som fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 09

 

[...]

Medlemmene Lie, Ludvigsen og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 30. juli 2021 fattet slikt

                                                    v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.