Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rivning av innredning og spesialtilpasninger

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 108/2019

Saken gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til rivning av innredning og spesialtilpasninger knyttet til tidligere leieforhold, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Omtvistet beløp er kr 2 681 757.

Spørsmål om kostnader til rivning av innredning og spesialtilpasninger er relevant for- og har en nær og naturlig tilknytning til den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten, eller om kostnadene skal anses som tilrettelegging for ny leietaker som driver unntatt virksomhet med den virkning at det ikke foreligger fradragsrett for pådratt inngående merverdiavgift. Klagen tas til følge. Merknad fra nemnda.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 3-11, § 2-3 første ledd bokstav a, § 3-8, skatteforvaltningsloven § 12-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter "skattepliktige" eller "selskapet") er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 (Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers). Selskapet har et vedtektsfestet formål om å "(d)rive utleie av egen eller leid fast eiendom [...]". Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret […] 2013, med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2013.

Selskapet leverte en mva-melding for 4. termin 2016 den 10.10.2016, som viste kr 2 298 356 i utgående avgift og kr 305 954 i fradragsberettiget inngående avgift. Til sammen oppga selskapet at de skulle betale kr 1 992 402 i merverdiavgift.

Den 24.08.2017 leverte selskapet en tilleggsmelding hvor de gjorde krav på kr 2 681 757 i fradragsberettiget inngående avgift. I et brev levert samme dato, men som er datert 10.04.2017, forklarer selskapets advokat at tilleggsoppgaven gjelder inngående merverdiavgift knyttet til avviklingskostnader som er håndtert av selskapet.

I brevet forklarer advokaten at deler av eiendommen selskapet disponerer har vært leid ut til et [...] siden 1930 tallet, men at leietaker flyttet ut i januar 2016. Lokalene var spesialinnredet for [...], og det skal også ha oppstått setningsskader som en følge av 90 års bruk. Advokaten hevder at fjerning av disse spesialtilpasningene og utbedringene av skadene er en form for "nullstilling" av lokalene, og at selskapet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til dette i form av avviklingskostnader. Det ble levert dokumentasjon på at entreprenør har skilt mellom utgifter knyttet til avvikling av tidligere virksomhet og tilpasning til ny virksomhet, som er et [...], og det hevdes at det er grunnlag for et slikt skille i KMVA 5304 og MVA 6461, samt Merverdiavgiftshåndboken 2016 s. 591 og Finansdepartementets brev av 01.09.2015 (om forståelsen av Telenordommen) s. 4. Utgiftene er pådratt i perioden januar til juni 2016, men fradrag er i sin helhet krevd på 4. termin 2016. Det vises til at ettersom rapporteringen kun gjelder inngående avgift vil periodiseringen ikke påføre staten tap.

Som en følge av brevet varslet skattekontoret om en avgrenset kontroll av tilleggsmeldingen for 4. termin 2016 i brev av 29.08.2017. I samme brev varslet man om kontroll i 6. termin 2016. I brevet ba man om grunnleggende dokumentasjon, samt en forklaring om hva inngående avgift var blitt brukt til der dette ikke fremgikk av bilagene. Dokumentasjonen ble ikke mottatt, og skattekontoret purret på dokumentasjonen i brev av 15.09.2017.

Den etterspurte dokumentasjonen ble sendt inn 19.09.2017 og 20.09.2017, inkludert to følgeskriv av 19.09.2017, hvorav ett viste til advokatens vedleggsbrev levert 24.08.2017. Også kontrakten med B i [sted] (ny leietaker) ble sendt inn.

Selskapet ble varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for 4. termin 2016 i brev av 08.11.2017. Varselet ble hovedsakelig begrunnet med at utleie til [...] ikke var omfattet av frivillig registrering, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-3 første ledd bokstav a jf. § 3-8. Når det gjaldt advokatens anførsler om KMVA-2005-5304 og KMVA-2009-6461, viste skattekontoret til at disse gjaldt forsømmelse av vedlikeholdsplikt.

Skattekontoret gikk gjennom kontrakten mellom selskapet (utleier) og leietaker av 6. februar 2013 om fraflytting av lokalene. Etter dette mente man at leietaker hadde vært ansvarlig for å fjerne spesialtilpasning av gulv, men at det ikke var snakk om forsømmelse av vedlikehold. Selskapet hadde derfor ikke krav på fradrag for disse utgiftene. Skattekontoret viste også til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 punkt 8-1.4.1 om dommen IT Fornebu Eiendom AS. Finansdepartementets brev av 01.09.2015 ble heller ikke ansett relevant, da anskaffelsene ikke ble ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret mottok tilsvar av 21.11.2017, hvor selskapets advokat bestred nektelsen av inngående merverdiavgift, samt varslet rentekrav. Selskapet var uenig i skattekontorets påstand om at det avgjørende vurderingskriteriet var om utleier hadde et erstatningskrav mot tidligere leietaker, og mener klagenemda i KMVA-2005-5304 og KMVA-2009-6461 har vurdert at det foreligger en tilstrekkelig direkte sammenheng mellom den foregående avgiftspliktige utleien og senere anskaffelser. Siden kravet utelukkende gjelder fjerning av spesialtilpasninger/utbedring av setningsskader, må utgiftene anses fradragsberettiget. Selskapets advokat henviser også til vurdering fra Skatteklagenemda av 29.09.2017 (NS 85/2017), som gjaldt opprydding av forurenset grunn.

Videre bestrider selskapets advokat skattekontorets kommentarer om leiekontrakten, og er ikke enig i at leietaker er ansvarlig for utbedringer ved fraflytting. Det vises også til at den aktuelle kontrakten er fra 2013, og derfor ikke regulerer istandsettingen som skjedde for 90 år siden.

Skattekontoret traff vedtak i tråd med varsel den 21.12.2017. I tillegg til vurderingene som fremgikk av varselet, kommenterer skattekontoret også NS 85/2017. Skattekontoret bemerker at det her forelå et offentlig vedtak om opprydding, men da nemda nektet fradrag fordi forurensingen ble forutsatt å ha skjedd i en tidligere driftsperiode, kunne man ikke se at avgjørelsen var relevant i denne saken.

Selskapets advokat ba om en utvidet klagefrist i henvendelse av 07.02.2018, og fikk innvilget dette 09.02.2018. Vedtaket ble påklaget i brev av 20.02.2018."

Sekretariatet vil presisere at de kostnader som er fradragsført i denne saken utelukkende gjelder kostnader i forbindelse med rivning av innredning og spesialtilpasninger. Det er ikke krevd fradrag for kostnader som gjelder selve tilpasningen til ny leietaker. Sekretariatet viser til skattepliktiges dokumenter i saken.

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 18. mai 2018.

Skattepliktige fikk i brev datert 25. juni 2019 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapets advokat viser til at selskapet har leid ut deler av selskapets eiendom til et […] over en periode på rundt 90 år. Ved avviklingen av dette forholdet var det behov for fjerning av spesialtilpasninger og reparasjon av senskader, noe advokaten referer til som en "nullstilling" av lokalet. Han mener man må skille mellom utgiftene som knytter seg til denne "nullstillingen" og utgifter som tilpasser lokalet til nye leietakere.

Det vises til at dersom selskapet selv hadde drevet [...] ville kostnadene til avvikling og ryddig blitt allokert til [...]driften, og således vært fradragsberettiget for eier. Videre, dersom man hadde bygget et lokale for utleie til avgiftspliktig leietaker ville eventuelle senere rivningskostnader blitt allokert den avgiftspliktige utleievirksomheten når utleievirksomheten var avsluttet og lokalene skulle fjernes. Situasjonen kan da ikke være noe annet der man etterpå starter opp en unntatt virksomhet, og det kan ikke være krav til at man skal ha en pause mellom avgiftspliktig og unntatt utleie.

Når det gjelder skattekontorets vedtak mener advokaten at det ikke er treffende når skattekontoret viser til at det ikke foreligger fradragsrett for driftskostnader til lokaler som ikke er utleid eller står tomme etter registrert leietaker er flyttet ut. Denne saken gjelder ikke driftskostnader, men avviklingskostnader, og den løpende fradragsretten i IT Fornebu Eiendom AS saken som skattekontoret viser til er da ikke relevant.

Videre drøfter advokaten skattekontorets uttalelser om at i de sakene utleier er innrømmet fradragsrett, har leietaker ikke overholdt sin vedlikeholdsplikt etter leieavtalen. Det påpekes her at skattekontoret ikke har myndighet til å fastslå privatrettslige forhold mellom selskapet og dets siste leietaker, og understreker at de ikke anser leietaker ansvarlig for utgiftene de har krevd fradrag for.

Advokaten går så videre til å drøfte hovedargumentet, som er at nullstilling av lokalene har en nær og naturlig tilknytning til den tidligere utleien av […]. Advokaten argumenterer med at denne nullstillingen er en avviklingskostnad, og viser i den anledning til et avsnitt i Merverdiavgiftshåndboken som nå fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 pkt. 8-1.4.6. I dette avsnittet forklares det at advokatutgifter som oppstår i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp, kan fradragsføres på samme måte som for andre avviklingskostnader dersom utgiftene knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

Det vises så til KMVA-2005-5304, hvor en utleier fikk fradragsført kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningsansvarlig for forsømt vedlikehold. Han mener dette illustrerer at det avgjørende for allokering av kostnader er til hvilken aktivitet kostnaden er pådratt. Til støtte for dette vises det til Finansdepartementets brev av 01.09.2015 (om forståelsen av Telenor dommen) s. 4, hvor Finansdepartementet understreker at man ikke kan legge avgjørende vekt på kronologiske forhold. Det avgjørende er hvilken aktivitet anskaffelsen knytter seg til, og en anskaffelse kan anses å være til bruk i en transaksjon som alt har funnet sted.

Avslutningsvis viser advokaten til statens anførsler i en dom fra Oslo Tingrett (UTV-2015-1262), hvor spørsmålet var om kostnader ved tilbakestilling av lokaler skulle knyttes til et tidligere leieforhold eller det nye leieforholdet. Staten argumenterte her med at utgiftene var direkte knyttet til tidligere leietaker sin bruk av lokalet, og den slitasje dette hadde medført, og at man da ikke kunne få fradrag for inngående merverdiavgift. Advokaten påpeker at manglende fradragsrett ikke ble begrunnet med at det manglende vedlikeholdet var erstatningsberettiget, kun at utgiftene var direkte knyttet til leietakers bruk av arealene og den slitasje dette hadde medført. Dette hevdes å være et tilsvarende tilfelle som denne saken, bare med omvendt fortegn."

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse. Fra merknadene siteres;

"Vedr. spørsmålet om erstatningsansvar for leietaker

Klager viser innledningsvis til varsel om etterberegning side 5, 6. avsnitt. Her fremkommer det følgende; «Imidlertid er skattekontoret av den oppfatning at dette skulle leietaker ha påkostet selv, og vi henviser til leiekontraktens punkt 14 hvor leietakeren skal bringe lokalene i den stand det var ved start av utleien. Forhold som leietaker ikke har utbedret ved utflytting, kan selskapet be leietaker utbedre for leietakers regning».

Videre viser klager til vedtaket side 5, første avsnitt; «Skattekontoret viser til leiekontraktens punkt 14 hvoretter leietakeren skal bringe lokalene i den stand de skal være ved tilbakelevering. Skattekontoret er av den oppfatning at kontraktsmessige forhold som leietaker ikke har utbedret ved utflytting, kan selskapet be leietaker utbedre for leietakers regning, og disse er da fradragsberettiget».

Det kan utfra varsel og vedtak ikke være noen tvil om at skattekontoret har lagt vekt på siste leietakers erstatningsansvar etter leiekontrakten. Det er da svært misvisende når skattekontorets redegjørelse til Sekretariatet på side 5 uttaler; «Når det gjelder spørsmålet om skattekontoret mener at selskapet som utleier kan kreve erstatning fra leietaker er det ikke korrekt at skattekontoret har nektet fradragsføring på dette grunnlag. Fradragsføring ble nektet fordi kostnadene ikke ble ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og eventuelle forsømmelser hos leietaker er relevante i en slik vurdering».

Vedtaket bygger således klart på at klager ikke har fradragsrett for de omtvistede kostnadene med grunnlag i leietakers erstatningsansvar, i strid med hva skattekontoret redegjør ovenfor sekretariatet.

Klager vil i denne sammenheng også påpeke at de omtvistede kostnadene ikke knytter seg til siste leietaker, men til forutgående leieforhold. Den leiekontrakt som skattekontoret henviser til er således ikke relevant for de omtvistede kostnadene. Klager har pådratt seg de omtvistede kostnadene for å rydde og nullstille lokalene etter leieforhold forut for den leiekontrakt som skattekontoret henviser til.

Til sist i denne sammenheng viser klager til HR-2019-781-A. Dommen fastslår at leietaker ikke har erstatningsansvar for unnlatelse av å sette lokalene i avtalt tilbakeleveringsstand, fordi aktuelt utleiebygg skulle bygges helt om etter opphøret av leieforholdet. Dommen er direkte relevant for denne saken, og klager viser til at aktuelt bygg er ombygget fra […] til […].

Uavhengig av om siste leietaker, eller forutgående leietakere, ikke hadde oppfylt sin tilbakeleveringsplikt, ville klager ikke hatt rettslig grunnlag for å kreve erstatning hos leietakerne jf. total ombygging av aktuelle leielokaler.

Vedtak og redegjørelsen er preget av uriktig tolkning av rettskilder

Klager mener skattekontorets vedtak og redegjørelse til sekretariatet er preget av uriktig tolkning av rettskilder og at dette påvirker vedtaket. Skattekontorets fremstår forutinntatt og saksbehandlingen fremstår vilkårlig.

Klager viser til at det må være uomtvistet at det er den samme vurdering som skal foretas for vurdering av fradragsretten, om kostnaden er pådratt før, under eller etter avgiftspliktig virksomhet.

Vurderingstema er uavhengig av når kostnaden er pådratt om anskaffelsen har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette fremkommer f.eks. av NS 100/2018, «Når det gjelder avviklingskostnader er det i praksis lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I en avviklingsfase vil det naturlig påløpe kostnader som følge av aktiviteter virksomheten er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den avgiftspliktige virksomheten. Avviklingskostnadene må likevel ha en relevant og nær tilknytning til avviklingen av avgiftspliktig virksomhet for å være fradragsberettiget, jf. ovennevnte».

Til forskjell fra saken i NS 100/2018, gjelder denne saken ikke et tilfelle hvor lokalene står tomme en periode før avviklingskostnadene pådras.

Klager vil i denne sammenheng også vise til redegjørelse side 6, tredje avsnitt. Her uttaler skattekontoret at det «ikke [er] enig i at en avgiftspliktig virksomhet som river lokalene det har brukt ville hatt krav på fradrag for rivningen. Dersom dette hadde skjedd innen justeringsfristen ville en slik rivning bare hatt den konsekvens at allerede fradragsført merverdiavgift måtte blitt justert etter lovens kapittel 9. Dersom justeringsperioden var over ville man bare hatt krav på fradrag for rivningen dersom man kunne vise til at disse utgiftene var til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1, og det er vanskelig å se for seg hvordan dette skulle være tilfelle, med mindre det forelå en privat eller offentlig forpliktelse til å foreta en slik rivning.»

Klager vurderer at den siterte teksten med tydelighet viser en uriktig lovtolkning fra skattekontorets side. Det er med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 8-1 og retts- og forvaltningspraksis, blant annet nevnte NS 100/2018, liten tvil om at det foreligger fradragsrett for påløpt merverdiavgift ved rivning av f.eks. et produksjonslokale ved opphør av den avgiftspliktige virksomheten under lovens alminnelige vilkår. Det er likeledes liten tvil om at det ikke er en justeringshendelse å rive en eiendom som er kapitalvare iht. § 9-1. Til sistnevnte viser vi for enkelhetens skyld til statens egen veileder, Merverdiavgiftshåndboken 2019 side 832; «Som for tomme lokaler, vil det ifølge motivene prinsipielt foreligge «endret bruk» hvis et bygg eller anlegg brenner eller rives ned. Imidlertid skal det heller ikke her foretas noen justering, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006- 2007) s. 53. En eventuell gjenoppbygging vil anses som en ny kapitalvare under forutsetning av at beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b nås.»

Avslutningsvis vil klager vise til at skattekontoret vektlegger andre forhold enn de som er relevante etter merverdiavgiftsloven og øvrige relevante rettskilder. Klager viser nå til tredje siste og siste avsnitt på redegjørelsens side 7;

  • «Til sist kan det nevnes at dersom man skulle få fradrag for å «nullstille» fast eiendom som har vært i avgiftspliktig bruk, inkludert slitasje, ville dette incentivert unntatte virksomheter til å leie i lokaler som tidligere hadde vært brukt av avgiftspliktige virksomheter. Regelen ville virket konkurransedrivende og mot sitt formål».

Klager kan ikke se rettslig grunnlag for å tolke § 8-1 innskrenkende på grunn av konkurransehensyn, og for øvrig mener denne side at det er vanskelig å se den konkurransevridende effekt ved at det gis fradrag for merverdiavgift på avviklingskostnader under lovens alminnelige vilkår.

  • «Kostnadene med å fjerne innredning og spesialtilpasninger til […] og byggets setningsskader, er etter dette å anse som utgifter til bruk i virksomheten med utleie til treningssenteret, som er unntatt etter mval. § 3-8 andre ledd. Det er da ikke grunnlag for å fradragsføre disse kostnadene».

Klager henviser igjen til at selskapet har, ved hjelp fra utførende entreprenør, adskilt kostnader til nullstilling mv. og ombygging mv. Klager kan heller ikke se hvordan skattekontoret kan begrunne at innredning og spesialtilpasninger er til bruk for treningssenteret, når poenget nettopp er at disse fjernes."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Vedtaket ble truffet 21.12.2017, og klagefristen var i utgangspunktet seks uker fra vedtaket kom frem til den skattepliktige, jf. skfvl. § 13-4 første ledd. Klagefristen ble imidlertid utvidet til 23.02.2018 i brev av 09.02.2018. Vedtaket ble påklaget i brev av 20.02.2018, og klagen kom da inn innen den utvidete klagefristen. Klagen er rettidig, og skal behandles av Skatteklagenemda, jf. skfvl. § 13-3 første ledd.

Fradrag for inngående avgift

Før man går inn på selve drøftelsen vil skattekontoret feste noen kommentarer til spørsmålet om driftskostnader etter IT Fornebu Eiendom AS, og om spørsmålet om erstatningskrav mot leietaker.

Disse er ikke en del av grunnlaget for vedtaket. Referansen til IT Fornebu Eiendom AS er en del av en lenger drøftelse om rettsgrunnlaget for fradrag, og er ikke et selvstendig grunnlag for nektelse. Når det gjelder spørsmålet om skattekontoret mener at selskapet som utleier kan kreve erstatning fra leietaker er det ikke korrekt at skattekontoret har nektet fradragsføring på dette grunnlag. Fradragsføring ble nektet fordi kostnadene ikke ble ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og eventuelle forsømmelser hos leietaker er relevante i en slik vurdering. Dette drøftes nærmere nedenfor.

Skattekontoret vil så gå videre til å drøfte fradragsretten.

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Videre fremgår det av mval. § 3-11 første ledd at utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, men etter paragrafens andre ledd bokstav k er utleie omfattet av loven dersom den gjelder fast eiendom som er omfattet av frivillig registrering etter mval. § 2-3 første ledd.

Frivillig registrering etter mval. § 2-3 første ledd bokstav a kan skje for næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. I disse tilfellene er det utleien som begrunner avgiftsplikten og fradragsretten. Av denne grunn vil utleier også miste fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører, se blant annet Merverdiavgiftshåndboken punkt 8-1.4.1 s. 716.

I dette tilfellet er det ikke tvilsomt at […] var registrert etter loven, mens treningsstudioet er unntatt etter mval. § 3-8 andre ledd, jf. Ot.prp. nr.94 (2000-2001) s. 38, hvor det fremgår at idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil være omfattet av unntaket.

Spørsmålet blir da om kostnadene med å fjerne innredning og spesialtilpasning av gulv for […] og setningsskader i bygget kan anses som kostnader til bruk i den avgiftspliktige utleien til […], eller om kostnadene må anses som tilpasninger av lokalene til ny og avgiftsunntatt leietaker.

Den skattepliktiges advokat har anført at en avgiftspliktig virksomhet som river lokalene det har brukt i avgiftspliktig virksomhet vil ha krav på fradrag for dette, og at en utleievirksomhet som legger om driften fra avgiftspliktig til avgiftsunntatt utleie følgelig må få fradrag for utgifter som går til å fjerne de deler av lokalet som var knyttet til avgiftspliktig drift. Advokaten finner støtte for dette i Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-1.4.6, samt KMVA-2005-5304 og KMVA-2009-6461, og statens anførsler i UTV-2015-1262.

Skattekontoret er ikke enig i at en avgiftspliktig virksomhet som river lokalene det har brukt ville hatt krav på fradrag for rivningen. Dersom dette hadde skjedd innen justeringsfristen ville en slik rivning bare hatt den konsekvens at allerede fradragsført merverdiavgift måtte blitt justert etter lovens kapittel 9. Dersom justeringsperioden var over ville man bare hatt krav på fradrag for rivningen dersom man kunne vise til at disse utgiftene var til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1, og det er vanskelig å se for seg hvordan dette skulle være tilfelle, med mindre det forelå en privat eller offentlig forpliktelse til å foreta en slik rivning.

Samtlige av kildene advokaten har påberopt knytter seg til en slik forpliktelse, og skattekontoret finner grunn til å gå nærmere inn på disse.

Både KMVA-2005-5304 og KMVA-2009-6461 gjaldt tilfeller hvor leietaker hadde forsømt sin kontraktsfestede vedlikeholdsplikt. Klagenemda fant i begge tilfellene at siden forsømmelsen var en utgift som hadde oppstått i det avgiftspliktige forholdet, hadde utgiftene en nær og naturlig sammenheng med dette forholdet. Det er riktig at man da hadde fradrag for utgifter som gikk til å dekke forsømmelsen og ikke for utgifter som gikk til å forberede lokalene til ny leietaker, men avgjørelsene knesetter ikke en slik kostnadsfordeling generelt, slik advokaten syntes å hevde.

Avgjørelsene gjelder utelukkende vurderingen av rettskrav som oppsto i det avgiftspliktige avtaleforholdet.

Det samme er tilfellet i UTV-2015-1262. Det er noe uklart hvorfor advokaten siterer statens anførsler fremfor rettens begrunnelse. Det fremgår av sakens faktum at treningssenteret […] hadde en avtale med utleier om at lokalene skulle tilbakeføres til opprinnelig stand ved leieforholdets opphør. Retten konkluderte imidlertid med at lokalene var nedslitt og [...] ikke hadde besørget at lokalene ble tilbakestilt i henhold til avtalen. Kostnadene var en reell kostnad for utleier som skrev seg fra et unntatt leieforhold med den virkning at det ikke forelå fradragsrett for pådratt inngående avgift. Utleiers kostnader med tilbakeføring og tilpasning til kontorlokaler til ny og kompensasjonsberettiget leietaker, ble av retten således ikke ansett fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-6 jf. § 8-1. Igjen ser man en vurdering av et rettskrav som oppsto i et avtaleforhold, hvor utgiften nødvendigvis knyttes til avtalen.

Selv avsnittet i Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-1.4.6 som advokaten siterer gjelder tilfeller hvor utgiftene følger av avtaler i den avgiftspliktige virksomheten, mer spesifikt advokatutgifter knyttet til hvordan slike inngåtte avtaler skal gjøres opp.

Alle fire eksemplene gjelder da tilfeller hvor rettskrav enten oppsto i et kontraktsforhold, eller var nødvendig for å klargjøre et rettskrav i et kontraktsforhold, og avgiftsplikten avhenger da av om kontraktsforholdet gjaldt avgiftspliktig virksomhet eller ikke. Ingen av dem knytter seg direkte til en situasjon hvor skattepliktige ønsker fradrag for å rydde opp etter avgiftspliktig virksomhet, og det vises til at skattekontorets argumentasjon i KMVA-2009-6461 gikk ut på nettopp dette. Skattekontoret argumenterte her for at leietaker riktignok hadde forsømt sin vedlikeholdsplikt, men at leietakers bruk var så intensiv og så langvarig at lokalene uansett ville hatt behov for renovasjon før de kunne brukes på nytt. Utleiers utgifter var da reelt sett renovasjon for senskader grunnet lang tids bruk, og disse hadde en mer naturlig sammenheng med det nye leieforholdet enn det gamle. To av klagenemdas medlemmer støttet denne innstillingen, mens tre av dem avslo innstillingen med den uttalte begrunnelse at utgiftene var knyttet til forsømmelse, ikke renovasjon.

I dette tilfellet er det ingenting som tilsier at leietaker har forsømt sine vedlikeholdsplikter, og klagers advokat bruker mye tid på å understreke at tidligere leietaker hverken er, eller på noe tidspunkt har vært, ansvarlig for de utgiftene selskapet har gjort krav på. Det var aldri en forutsetning for avviklingen av utleien til […] at lokalene skulle "nullstilles", og utgifter til å "nullstille" lokalene kan da ikke anses å være "til bruk i" det tidligere avgiftspliktige leieforholdet.

Videre finner skattekontoret grunn til å påpeke at skattepliktige uansett tidligere vedlikehold av lokalene måtte ha foretatt en totalrenovering av lokalene ved utleie til ny leietaker, B i [sted]. I henhold til leieavtalen mellom selskapet og leietaker inngått 26.05.2016, følger det en rekke spesifikasjonskrav til lokalet som er vedlagt leieavtalen. Selv om selskapet ikke har krevd fradrag for disse, vil skattekontoret bemerke at de ikke kunne blitt foretatt uten en slik totalrenovering. Også dette tilsier at kostnadene har en nær og naturlig tilknytning til den nye avgiftsunntatte utleien, noe som også fremgår av mindretallets vurdering i KMVA-2009-6461.

For øvrig skal det påpekes at det fra selskapets side ikke er påvist noen sammenheng mellom byggets setningsskader og […]. Ved byggingen ble […] virksomhet hensyntatt blant annet ved at gulvet ble støpt i flere nivå, og at gulvet har vært ekstra forsterket [...]. Setningsskadene kan like gjerne være et resultat av byggets alder som [...].

Basert på det overnevnte fremstår det som klart at man ikke kan kreve fradrag for utgifter bare fordi de er knyttet til fysiske lokaler som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet. I de tilfellene Klagenemda har akseptert fradrag gjelder det utelukkende rettskrav som har oppstått i private avtaleforhold, og som må tilordnes disse.

Av dette fremgår det også klart at skattekontoret må vurdere avtaleforholdet mellom selskapet og leietaker, og hvorvidt det foreligger mislighold av kontrakten fra leietakers side for å kunne ta stilling til hvorvidt det foreligger fradragsrett på selskapets hånd.

Til sist kan det nevnes at dersom man skulle få fradrag for å "nullstille" fast eiendom som har vært i avgiftspliktig bruk, inkludert slitasje, ville det incentivert unntatte virksomheter til å leie i lokaler som tidligere hadde vært brukt av avgiftspliktige virksomheter. Regelen ville virket konkurransevridende og mot sitt formål.

Fra selskapets side er det også gjort et poeng i klagen av at det ble inngått ny leieavtale i 2013, og at ny leietaker ikke kunne forventes å hefte for tidligere leietaker, som endog er et annet rettssubjekt. Til dette vil skattekontoret påpeke at selskapet i forklaring til mva-meldingen av 10.04.2017 selv opplyser at "[s]iden 1930-tallet har deler av byggets første etasje vært leid ut til et [...], drevet senest av det som da var C AS (senere endret navn til [...], konkurs februar i år)."

Kostnadene med å fjerne innredning og spesialtilpasninger til […] og byggets setningsskader, er etter dette å anse som utgifter til bruk i virksomheten med utleie til treningssenteret, som er unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-8 andre ledd. Det er da ikke grunnlag for å fradragsføre disse kostnadene.

Anbefaling

Det anbefales at skattekontorets vedtak av 21.12.2017 opprettholdes i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Det fremgår av merverdiavgiftslovens forarbeider at det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Avgjørende for fradragsretten er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.

Sekretariatet vil bemerke at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

For anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet vil den klare hovedregel være at det ikke foreligger rett til fradrag. Anskaffelser til bruk for ikke-avgiftspliktige formål kan likevel etter en konkret vurdering ha en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten, jf. Høyesteretts dom i Rt-2005-652 (Telenor) avsnitt 47:

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets gjennomgang av avgiftsplikten for frivillig registrerte utleiere og fradragsrettens begrensninger i denne forbindelse, jf. redegjørelsen ovenfor.

Konkret vurdering

Sakens problemstilling gjelder hvorvidt den skattepliktige er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til rivning av innredning og spesialtilpasninger, herunder setningsskader i lokaler som tidligere har vært utleid som ledd i skattepliktiges frivillige registrering for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a. Lokalene har vært leid ut til et [...] og spesialinnredet for dette [...].

Ny leietaker i lokalene er et […] (B i [sted]) som ikke er omfattet av skattepliktiges frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 og § 2-3 første ledd bokstav a, jf. vedlagt leiekontrakt.

Skattepliktige anfører at rivning av innredning og spesialtilpasningene er en "nullstilling" av lokalene og at skattepliktige har krav på fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til dette siden kostnadene har nærmest tilknytning til tidligere avgiftspliktige leietakers bruk. Skattepliktige har også begrunnet fradragsretten med at kostnadene må anses som avviklingskostnader. Skattepliktige argumenterer i klagen for at det er den virksomhet som har krevd spesialbygde lokaler, som er den virksomhet/aktivitet som begrunner arbeidet med tilbakeføring av lokalene og ikke den nye virksomheten som krever helt «normale» lokaler.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det i denne saken ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til rivning av innredning og spesialtilpasninger, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mener at omhandlede anskaffelser fremstår som integrerte og nødvendige tiltak ved den fysiske gjennomføringen og istandsettingen av lokalet til fremtidig unntatt leietaker. Sekretariatet finner således at kostnadene i denne saken ikke har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

I vurderingen legger sekretariatet til grunn at lokalene som skal rives faktisk har vært brukt i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. Til tross for dette er sekretariatet likevel av den oppfatning at anskaffelsene ikke har den nødvendige tilknytningen til den frivillig registrerte utleievirksomheten som ble utøvd av den skattepliktige. Selv om lokalene som skal rives er benyttet i den frivillig registrerte utleievirksomheten, må det avgjørende for fradragsretten likevel være hvilken funksjon eller virkninger foreliggende anskaffelser har i forhold til denne virksomheten. Sekretariatet viser her til at den frivillig registrerte utleievirksomheten kunne vært avviklet uten at innredning og spesialtilpasninger ble revet, og at lokalene rent faktisk skal benyttes på en annen måte enn tidligere. Det vises også til at lokalene må gjennom en totalrenovering som følge av utleie til ny leietaker som i denne saken er unntatt fra merverdiavgift. Anskaffelsene har etter sekretariatets oppfatning således ingen direkte funksjon i forhold til den tidligere avgiftspliktige utleievirksomheten, og det fremstår lite naturlig å anse kostnadene til rivning foranlediget av avviklingen av den frivillig registrerte utleievirksomheten. Omhandlede anskaffelser kan etter sekretariatets oppfatning med dette ikke anses å ha en tilsvarende nær og naturlig tilknytning til avviklingen av eksisterende virksomhet som til den fremtidige utleien til avgiftsunntatt leietaker som kostnadene også må anses foranlediget av.

Sekretariatet vil bemerke at når det gjelder den retts- og klagenemndspraksis som vist til i drøftelsen ovenfor, (KMVA-2005-5304, KMVA-2009-6461 og UTV-2015-1262), så er vi av den oppfatning at disse eksemplene gjelder alle tilfeller hvor den inngående merverdiavgiften var knyttet til et rettskrav som enten oppstod i et kontraktsforhold, eller var nødvendig for å klargjøre et rettskrav i et kontraktsforhold, og at avgiftsplikten da var avhengig av om kontraktsforholdet gjaldt avgiftspliktig virksomhet eller ikke, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Ingen av eksemplene knytter seg slik sekretariatet ser det direkte til en situasjon hvor skattepliktige ønsker fradrag for å rive innredning og spesialtilpasninger uten et tilhørende offentlig eller privatrettslig krav om dette.

Sekretariatet kan ikke se at Oslo tingretts dom i UTV-2015-1262 eller klagenemndssak 5304 tilsier rett til fradrag i denne saken slik skattepliktige anfører. I disse sakene hadde tidligere leietaker forsømt sin vedlikeholdsplikt mv. pålagt etter inngåtte leieavtale. For å besørge lokalene istandsatt i henhold til leieavtalen foresto utleier diverse arbeider i lokalene, hvoretter utleiers kostnader ble kompensert/erstattet av tidligere leietaker. Både tingretten og klagenemnda kom i disse sakene til at kostnadene ved istandsetting av lokalene knyttet seg til det tidligere leieforholdet, slik at avgiftsstatusen for dette utleieforholdet ble avgjørende for fradragsspørsmålet. Etter sekretariatets oppfatning er det her sentralt å peke på at sakene gjaldt anskaffelser vedrørende istandsetting som utleier i henhold til inngåtte leieavtale hadde krav på skulle utføres. Anskaffelsene hadde således en direkte funksjon og tilknytning i forhold til oppfyllelse av kontraktuelle rettigheter og forpliktelser oppstått ved det tidligere utleieforholdet. Noen tilvarende direkte funksjon og tilknytning til eksisterende utleievirksomhet foreligger etter sekretariatets oppfatning ikke for de anskaffelser som denne saken gjelder.

Sekretariatet vil trekke frem at det i denne saken ikke er noe som tilsier at leietaker har forsømt sine vedlikeholdsplikter, ei heller at det har vært en forutsetning for avviklingen av utleien til […] at lokalene skulle "nullstilles". Utgifter til å "nullstille" lokalene kan da ikke anses å være "til bruk i" det tidligere avgiftspliktige leieforholdet.

Sekretariatet vil også få bemerke at i sakene UTV-2015-1262 og KMVA-2005/2009-5304/6461 var det spørsmål om fradrag for utbedring av forsømt vedlikehold og tilbakestillelse av lokalene til den kontraktsmessige stand lokalene var ved overtakelse. I denne saken er det ikke spørsmål om å få fradrag for kostnader tilknyttet tilbakestillelse av lokalene slik disse var ved overtakelse (kontraktsmessig stand). I denne saken er det spørsmål om fradrag for kostnader for rivning av innredning og spesialtilpasninger, dvs. utover den stand lokalene var i ved leieperiodens start. Etter sekretariatets vurdering gjør dette at kostnadene får et klart preg av at hovedformålet med rivningen av innredning og spesialtilpasninger er den fremtidige bruken av lokalet og at kostandene dermed må anses å være nærmest tilknyttet og relevant for(/tilordnet) denne bruken.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at Skatteklagenemnda i en upublisert bindende forhåndsuttalelse datert 19. mai 2019 (NS 33/2019) kom til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser brukt til rivning av bygg som tidligere var benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet. Bygget ble revet fordi det skulle bygges boliger på tomten og kostnadene ble derfor ansett foranlediget av boligbyggingen og ble ansett nær og naturlig tilknyttet denne aktivitet som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. I den saken var det ikke snakk om noe offentlig eller privatrettslig krav om å rive bygget.

Det ble imidlertid uttalt at det forelå delvis fradragsrett for den del av bygningsmassen/tomten som skulle benyttes i fremtidig avgiftspliktig virksomhet.

Det ovennevnte må for øvrig ikke forstås slik at sekretariatet legger til grunn at fradrag i alminnelighet kun gis for utgifter som den næringsdrivende er rettslig forpliktet til å betale. En rettslig forpliktelse som springer ut av den avgiftspliktige virksomheten om å utføre tiltak vedrørende rivning/sanering vil imidlertid etter omstendighetene kunne være et vektig moment ved vurderingen av retten til fradrag hvor de aktuelle anskaffelsene også må anses relevante for fremtidig (unntatt) virksomhet.

I denne saken finner sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering at anskaffelsene vedrørende rivning av innredning og spesialtilpasninger er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utleien av lokalene som i dette tilfellet er en avgiftsunntatt leietaker. Sekretariatet viser til at omhandlede anskaffelser fremstår som nødvendige tiltak for den fysiske istandsetting og klargjørelse av lokalene til denne avgiftsunntatte leietaker.

Siden anskaffelsene har en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utleien hvor leietaker ikke er omfattet av skattepliktiges frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8, jf. § 2-3 første ledd bokstav a, foreligger det ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Marthe Hammer, medlem

                       Trygve Holst Ringen, medlem
                       Magnus Lyslid, medlem

            

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda konkluderte med at det i dette tilfelle skal gis fradrag for kostnader til opprydning etter avgiftspliktig virksomhet. Nemnda har ikke vurdert fordelingen mellom kostnader knyttet til opprydding og kostnader for tilpassing til ny leietaker.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                     v e d t a k:

Klagen tas til følge.