Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.02.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 27/2020

Saken gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Omtvistet beløp er kr 168 944.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

Klagen tas ikke til følge.

     

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 8-1

 

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter skattepliktige eller virksomheten) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin [...]. Virksomheten er registrert med formål, "Konsulentvirksomhet, produktutvikling. Salg av software." Virksomheten driver kun avgiftspliktig virksomhet.

I skattemelding for merverdiavgift for 4. termin 2018 er det fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 168 944 som relaterer seg til due diligence tjenester som skattepliktige har pådratt seg i forbindelse med kjøp av aksjer.

Skattepliktige har ved innsendelsen av skattemeldingen for merverdiavgift også sendt inn en forklaring, hvor bakgrunnen for fradragsføringen fremkommer. Fra forklaringen siteres:

"Innledning

Rett før sommer 2018 kjøpte A AS ([...]) alle aksjene i selskapene B AS ([...]) og C AS ([...]). I arbeidet med disse oppkjøpene pådro selskapet seg transaksjonskostnader i form av bistand fra advokater for å få gjennomført disse transaksjonene. MVA belagte kostnader knyttet til disse transaksjonene kom på til sammen kr. 844.719,- inkl. MVA, hvor MVA utgjorde kr. 168.944,-. MVA knyttet til disse transaksjonskostnadene er fradragsført i MVA oppgaven for 4. termin i A siden dette var fakturert selskapet henholdsvis den 5/7- 2018 og 9/8-2018. Vi ønsker med dette å informere om at slik fradrag er krevd og årsaken til hvorfor vi mener å ha krav på slikt fradrag for inngående MVA.

Bakgrunnen for kjøpet og om selskapene som er kjøpt

A AS er et selskap som driver med utvikling og utleie av software, samt tilhørende konsulenttjenester knyttet til implementering og support av de solgte løsningene. Selskapet er MVA registrert som følge av alt salg er avgiftspliktig virksomhet. Softwaren som A utvikler og selger er rettet mot forretningsområdene for vedlikehold av maskiner ([...]) og Forvaltnings Drift og Vedlikehold av bygg ([...]).

Bakgrunnen for oppkjøpet av C AS og B AS var å styrke A innen [...] segmentet. A sin [...] løsning ([...]) var før oppkjøpet rettet mot store organisasjoner, primært offentlige enheter og hadde sin styrke på områdene for D (drift) og V (vedlikehold).

C AS ble kjøpt som følge av deres styrke innenfor delområdet F (forvaltning), samt deres tilhørende kundemasse og styrke innenfor markedsområdet for [...]. B AS ble kjøpt som følge av deres styrke innenfor D (drift) og V (vedlikehold) mot lettere eiendoms- og driftsaktører, samt at deres software var og er 100% skybasert. Kjøp av disse selskapene har derfor styrket A innenfor [...] segmentet med nødvendig teknologi og kompetanse for å kunne utvikle seg videre og gjøre at den avgiftspliktige virksomheten enda større.

C AS og B AS er begge selskaper som likt med A AS driver med utvikling og utleie av software, samt tilhørende konsulenttjenester knyttet til implementering og support av de solgte løsningene. Begge selskapene har vært, og er, MVA registrert som følge av alt salg er avgiftspliktig virksomhet.

Årsaken til hvorfor vi mener å ha rett til fradrag for inngående MVA

Basert på at bakgrunnen for begge kjøpene har en klar sammenheng med A sin egen virksomhet og at intensjonen med oppkjøpene har vært å styrke den avgiftspliktige virksomheten med utvikling og utleie av software, mener vi å tilfredsstille relevanskriteriet for fradragsrett for de pådratte transaksjonskostnadene i henhold til Merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er derfor i terminoppgave 4 for MVA gjort fradrag for kr. 168.944,-."

Skattekontoret fattet vedtak den 2. november 2018, uten at skattepliktige ble forhåndsvarslet. I vedtaket la skattekontoret til grunn at anskaffelsene ikke var til bruk i virksomhetens avgiftspliktige virksomhet, men gjaldt anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjoner. På bakgrunn av dette var skattekontoret av den oppfatning at mottatt skattemelding for merverdiavgift var uriktig, og at vilkårene for å fastsette merverdiavgiften var oppfylt.

I brev av 7. desember 2018 fra Advokatfirmaet D AS ble skattekontorets vedtak påklaget.

I forbindelse med behandlingen av klagen tok skattekontoret kontakt med skattepliktige ved brev av 16. januar 2019. I brevet fremgikk det at skattekontoret trengte ytterligere opplysninger for å kunne vurdere klagen.

Fra nevnte brev siteres følgende:

"I klagens faktumdel fremkommer følgende:

"A AS sitt formål med oppkjøpene av selskapene var å sikre seg teknologien selskapene hadde, og den kunnskap de ansatte sitter inne med. Det dreier seg dermed ikke om en virksomhet med aksjekjøp, men å utvikle sin egen virksomhet ved å skaffe seg den riktige teknologien og de ansatte som kan bruke den og utvikle den videre.

Kort tid etter oppkjøpet ble det i tråd med de planene som var lagt besluttet å fusjonere C AS og B AS inn i A. Fusjonen er meldt 10. oktober, og vil snarlig bli registrert gjennomført."

Videre fremkommer følgende i klagens punkt 4 fradragsrett:

"A har ingen unntatt virksomhet, og de anskaffede tjenestene må sies å være driftsutgifter knyttet til selskapets levering av avgiftspliktige ytelser. Selskapet har ingen aktivitet med salg av aksjer. Videre har selskapet ingen aktivitet knyttet til eie av aksjer, ettersom prosessen med innfusjoneringen av de oppkjøpte selskapene startet umiddelbart etter oppkjøpene."

Skattekontoret er av den oppfatning at saken ikke kan løses basert på det som fremgår av klagen og den forklaring som var vedlagt mva-meldingen, når det skal vurderes om det foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene.

Basert på ovennevnte ber vi derfor om at følgende fremlegges:

Kopi av fakturaene

Dokumentasjon av hovedformålet for transaksjonene (styrereferat eller lignende)"

Ved brev av 29. januar 2019 fra virksomheten ble etterspurt dokumentasjon fremlagt. I tillegg ble det fremlagt en notat datert 28. januar 2019, hvor fusjonsprosessen ble nærmere forklart."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 6. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. november 2019. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Anførslene fra skattepliktige kan sammenfattes på følgende måte:

Innledningsvis i klagen er det knyttet noen merknader til skattekontorets saksbehandling. Da det ikke er anført saksbehandlingsfeil fra skattepliktiges side, anses det ikke nødvendig å redegjøre for disse merknadene.

Skattepliktige anfører at vedtaket bygger på et uriktig faktum og uriktig lovanvendelse.

Når det gjelder sakens faktum påpeker skattepliktige at formål med oppkjøpet av selskapene var å sikre seg teknologien selskapene hadde, og den kunnskapen de ansatte sitter inne med. Det dreier seg dermed ikke om en virksomhet med aksjekjøp, men å utvikle sin egen virksomhet ved å skaffe seg den riktige teknologien og de ansatte som kan bruke den og utvikle den videre.

De to selskapene er etter overtakelsen fusjonert med skattepliktige. Fusjonene er registrert i Brønnøysund [...] med gjennomføring i desember samme år.

Fra klagens punkt 4 fradragsrett siteres:

"4 Fradragsrett

Det følger av mval § 8-1 at;

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Det sentrale vilkåret er «til bruk». Etter lovens ordlyd må anskaffelsene brukes i den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet har pådratt seg kostnader for å anskaffe teknologi og kunnskap som brukes til å utvikle den teknologiske plattformen selskapets avgiftspliktige tjenester leveres fra. Selskapet har ingen annen virksomhet enn å levere avgiftspliktige tjenester. Etter bestemmelsens ordlyd er regelen virksomhetsbasert, og ikke transaksjonsbasert. Det er dermed ikke i tråd med ordlyden å nekte fradragsrett basert på at transaksjonen kostnaden knytter seg til er unntatt mva.

I Bowling1 dommen, Rt 2008 s 932 oppsummerer Høyesterett rettstilstanden;

«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

A AS har ingen unntatt virksomhet, og de anskaffede tjenestene må sies å være driftsutgifter knyttet til selskapets levering av avgiftspliktige ytelser. Selskapet har ingen aktivitet med salg av aksjer. Videre har selskapet ingen aktivitet knyttet til eie av aksjer, ettersom prosessen med innfusjonering av de oppkjøpte selskapene startet umiddelbart etter oppkjøpene.

Videre viser vi til Høyesteretts dom av 29. september 2017, Skårer Syd Holding;

«Hovedregelen er at «registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Dette innebærer at virksomhet som består i utleie av bygg, og som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 3-11 andre ledd bokstav k, er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. Inngående merverdiavgift i virksomhet som bare består i omsetning av aksjer, vil ikke gi rett til fradrag, ettersom virksomheten ikke er merverdiavgiftspliktig og det heller ikke er grunnlag for frivillig registrering. Tilsvarende er lagt til grunn i Rt- 2015-652 - Telenor - avslutningsvis i avsnitt 34.»

Høyesterett legger i denne saken til grunn at det ikke foreligger fradragsrett knyttet til anskaffelse av aksjene da Skårer Syd Holding har en egen virksomhet med aksjeerverv, og at de omstridte anskaffelsene ikke er kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. I denne saken er dette annerledes, for det første har ikke selskapet noen unntatt aktivitet knyttet til erverv, eie, eller salg av aksjer. For det andre har formålet med anskaffelsene vært å få tak i teknologi og kunnskap som tas direkte i den eksisterende avgiftspliktige virksomheten og utvikler denne videre. Ervervet av aksjene med den teknologien og kunnskap selskapet dermed får tak i kommer helt klart den avgiftspliktige virksomheten til gode.

Vi viser videre til Skattedirektoratets forståelse av Skårer Syd Holding dommen i Merverdiavgiftshåndboken 2018 s 730;

«Skattedirektoratet forstår premissene - særlig utlegningen om tilknytningskrav, omtalen av Telenordommen i avsnitt 45, den konkrete vurdering, og Høyesteretts bemerkning om at aksjeeiervirksomhet ikke kan frivillig registreres - slik at Høyesterett anser fellesregistreringene for å drive delt virksomhet. Forutfor fellesregistreringen driver SSH avgiftsunntatt aksjeeiervirksomhet, som etter fellesregistreringen blir et unntatt virksomhetsområde ved siden av den avgiftspliktige utleievirksomheten i selskap A og B. Skattedirektoratet legger også til grunn at Høyesteretts omtale av Telenorsaken i avsnitt 45, viser at Telenordommen gjaldt et tilsvarende saksforhold med delt virksomhet. Rådgivningstjenestene knyttet til aksjekjøp vil da naturlig tilordnes den unntatte aksjeeiervirksomheten, og Høyesterett kommer i den konkret vurdering til at det ikke for noen del foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktig virksomhet.»

Skattedirektoratet legger her til grunn at fradrag nektes fordi avgiftssubjektet driver delt virksomhet, og kostnadene til erverv av aksjer skal tilordnes den avgiftsunntatte aksjeeier virksomheten. I denne saken drives ingen slik delt virksomhet, og kostnadene kan følgelig kun tilordnes den avgiftspliktige virksomheten. Som det fremgår av Skårer Syd Holding dommen skal det selv om det foreligger delt virksomhet, gjøres en vurdering av om kostnadene allikevel er tilstrekkelig tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten til at fradragsrett foreligger. Etter vår oppfatning er også det tilfelle i vår sak dersom man mot formodning skulle mene at selskapet har del virksomhet. Videre følger det av Elkjøp dommen, Rt 2012 s 432 at det må gjøres en vurdering av hvorvidt en enkeltstående transaksjon har en egenverdi, i vurderingen av om den utgjør egen virksomhet;

«Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser "til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV", dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Kjøp av aksjer har som det fremgår av sakens faktum ingen egenverdi for selskapet, da det er teknologi og kunnskap man er ute etter. At det er aksjer som erverves er mer en tilfeldighet og følger av skatte- og risikomessige hensyn.

Det er i rettspraksis ikke holdepunkter på prinsipielt grunnlag å avskjære ethvert krav om fradrag for kostnader knyttet til en i seg selv unntatt transaksjon. Det viser både Elkjøpdommen og etterfølgende dommer. Skattekontoret har dermed i sitt vedtak lagt en altfor snever og kategorisk rettsforståelse til grunn.

Se her også Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 20.12.2016 hvor det ikke kan anses tvilsomt at det i særskilte tilfeller skal innrømmes fradrag for fradrag knyttet til transaksjoner som i seg selv er avgiftsunntatte;

«Helt unntaksvis kan det likevel være grunn til d se en unntatt transaksjon i sammenheng med de øvrige transaksjoner i den avgiftspliktige virksomhet, som i Elkjøpdommen der en unntatt transaksjon som ledd i en byttehandel ble ansett å være uten egenverdi, se nærmere Finansdepartementets brev 1. september 2015 punkt 3.»

Det kan etter dette heller ikke være tvilsomt at Skattedirektoratet åpner for at det kan foreligge fradragsrett for kostnader knyttet til en i seg selv avgiftsunntatt transaksjon i enkelttilfeller."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har vurdert skattepliktiges anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for kjøp av rådgivningstjenester, juridiske og finansielle tjenester (due-diligence) pådratt i forbindelse med kjøp av aksjene i konkurrerende virksomhet. Kostnadene må etter skattekontorets oppfatning i dette tilfellet relatere seg til vurderinger knyttet til aksjekjøpet og ikke som en anskaffelse til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Kostnader knyttet til det å vurdere/anskaffe aksjer som vil gi en styrket markedsposisjon anses derfor etter skattekontorets oppfatning ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten

For ordens skyld presiserer vi at selve aksjesalget er unntatt merverdiavgift i henhold til mval § 3-6. Det er derfor ikke inngående merverdiavgift på selve aksjekjøpet saken dreier seg om.

Ettersom klagen utelukkende gjelder hvorvidt skattepliktige har fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval § 8-1, finner skattekontoret det ikke hensiktsmessig å kommentere saksbehandlingen.

Faktum i saken fremstår ikke som omstridt. Spørsmålet i saken, er som tidligere nevnt, om skattepliktig har fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppkjøp av aksjer etter mval § 8-1.

Det følger av mval § 8-1 at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Omsetning av aksjer er unntatt fra avgiftsplikten etter mval § 3-6 bokstav e. Et aksjekjøp er dermed en avgiftsunntatt transaksjon. Det skal heller ikke beregnes merverdiavgift på andre aksjeinntekter, slik som aksjeutbytte. Dette vil si at transaksjonskostnader til et aksjekjøp i utgangspunktet knytter seg til en avgiftsunntatt transaksjon, som leder til et unntatt eierskap, og et eventuelt unntatt aksjesalg.

Av Telenor-dommen (RT-2015-652), som gjaldt salg av aksjer, fremgår det at:

"Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg"

Ved den konkrete vurderingen uttalte Høyesterett at:

"Salget av aksjene innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet.

(...)

Salget av aksjene må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt-2012-432 avsnitt 43 (Elkjøp), også Rt-2008-932 avsnitt 38 (Bowling)."

Telenor hadde også kostnader i tilknytning til konflikter i datterselskaper. Som begrunnelse for fradragsrett gjorde Telenor gjeldende at investeringene i datterselskapene var en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kom den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre synergieffekter og skalafordeler.

Høyesterett sluttet seg her til lagmannsretten som uttalte at:

"Lagmannsretten kan ikke se at dette er annerledes for Telenor enn for andre som gjør investeringer med sikte på samarbeid, utveksling av kompetanse mv. Investeringen gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv. Etter lagmannsrettens vurdering har de aktuelle anskaffelsene for å sikre eierinteressen ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten"

Elkjøp-dommen (RT-2012-432) gjaldt et tilfelle der Elkjøp Norge AS byttet til seg en tomt – Solheimsveien 20 – for å kunne realisere bygging av nytt forretningsbygg på Solheimsveien 10 for sin avgiftspliktige virksomhet. Som byttemiddel oppførte Elkjøp en bolig på en annen tomt de eide, og overdro denne til beboerne på Solheimsveien 20. Høyesterett kom til at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, til tross for at oppføringskostnadene direkte knyttet seg til en transaksjon med avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Avgjørende var at transaksjonen var uten egenverdi. Transaksjonen hadde kun verdi for Elkjøps avgiftspliktige virksomhet.

Oppsummert foreligger det som utgangspunkt ikke fradragsrett knyttet til en unntatt transaksjon. Det er ikke i seg selv tilstrekkelig at det foreligger synergieffekter og bedriftsøkonomiske fordeler for den avgiftspliktige virksomheten. Det kan likevel unntaksvis foreligge kvalifiserende tilknytning til avgiftspliktig virksomhet dersom transaksjonen er uten egenverdi, jf. Elkjøp-dommen.

Skattepliktiges anførte virksomhetstilknytning dreier seg etter skattekontorets syn bare om synergieffekter og bedriftsøkonomiske fordeler som ikke i seg selv kan danne grunnlag for fradragsrett. Det er også klart at transaksjonen har en egenverdi, siden det erverves aksjer som skattepliktige blir permanent eier av. I henhold til prinsippene som fremgår av Elkjøp-dommen og Telenor-dommen foreligger det dermed ikke fradragsrett. Skattepliktige kan således ikke bli hørt med, at det kun er tilfeldig at det er aksjer som ble ervervet

Skattekontoret kan ikke se at dette skal stille seg annerledes ved at det i denne saken gjelder kjøp av aksjer. Skårer Syd Holding-dommen (UTV-2017-1691) gjaldt et holdingselskap som ikke ble innrømmet fradragsrett ved kjøp av aksjer i et eiendomsselskap. Her benytter Høyesterett blant annet prinsippene som følger av Elkjøp-dommen og Telenor-dommen, og viser med dette at prinsippene er relevante også ved aksjekjøpstilfeller. I tillegg uttaler Høyesterett uttrykkelig at det ikke er grunn til å behandle kjøp på en annen måte enn salg, og at kjøp og salg er likestilt etter mval § 3-6 bokstav e.

Høyesteretts uttalelse, og tilhørende begrunnelse, har karakter av å være generell.

Dette er også i tråd med skattedirektoratets syn på Skårer Syd Holding-dommen og rettstilstanden. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2019 side 738, hvor det uttales at:

"Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier. Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 749 knyttet til aksjekjøpstilfellene."

Skattekontoret vil også bemerke at dette tilfellet, kjøp av aksjer med en påfølgende og umiddelbar fusjon, har så store likheter med det som var tilfellet i Skårer syd-dommen (kjøp av aksjer for så å bli fellesregistrert), at vi ikke kan se at det er ikke grunnlag for å skille mellom disse to situasjonene.

Skattekontoret vil også vise til Rasmussen-dommen omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2019 side 746.

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående avgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at det muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

De aktuelle kostnaden i denne saken er som tidligere nevnt due diligence kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av aksjene. Selve aksjetransaksjonen er unntatt merverdiavgift, mens due diligence kostnadene er avgiftspliktige.

Det at skattepliktige kjøper aksjene i de konkurrerende virksomheter med det formål å styrke egen avgiftspliktig virksomhet, kan etter skattekontorets oppfatning ikke anses å ha slik verdi for den avgiftspliktige virksomheten skattepliktige driver til at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader ved oppkjøpet.

Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, men gjelder anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjoner/aktivitet vedrørende bistand til kjøp av aksjer. At formålet var å styrke egen avgiftspliktig virksomhet mener vi basert på ovennevnte gjennomgang av praksis ikke er nok.

Skattekontoret anmoder om at vedtak av 2. november 2018 opprettholdes ovenfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over og i vedtak datert 2. november 2018, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er hvorvidt kostandene ved kjøp av aksjer er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt kjøp.

Anskaffelsen kan likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT-2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. RT-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken, og sekretariatet kan ikke se at kostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering er anskaffelsen av rådgivningstjenestene knyttet til aksjeervervet og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene er derfor klart nærmest tilknyttet det avgiftsunntatte aksjeervervet.

Sekretariatet merker seg skattepliktiges anførsel om at kjøpet av C AS og B AS ble gjennomført for å utvide og styrke skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, herunder å tilføre skattepliktige nødvendig teknologi og kompetanse. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at dette er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at kjøp av C AS og B AS vil komme den avgiftspliktige virksomheten til gode i et bedriftsøkonomisk perspektiv i form av blant annet synergieffekter og skalafordeler, men sekretariatet mener at anskaffelsene av rådgivningstjenestene (due diligence) likevel har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og virkningen for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske "gevinster". At det senere skjer en integrering av virksomhetene i form av innlemming i fellesregistrering, fusjon, eller lignende kan ikke endre på dette, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) avsnitt 42 og 43.

Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis, jf. også Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saker nevnt nedenfor, ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer.

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter sekretariatets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som redegjort for over mener sekretariatet imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og i vedtak – som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 14. november 2019 (NS 137/2019 og NS 138/2019) som begge gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det var i begge disse sakene tale om kjøp av samtlige aksjer i et konkurrerende selskap som drev innen samme segment som skattepliktige selv gjorde. Målselskapet ble etter oppkjøpet i begge sakene enten innlemmet i fellesregistreringen til skattepliktige eller innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som gjaldt kjøp av aksjer og Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) som gjaldt salg av aksjer. I begge saker ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet. I førstnevnte sak ble det også ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet finner ikke at kostnadene i denne saken er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Bugge er uenig i sekretariatets innstilling og har avgitt slikt votum;

"Jeg er uenig at det basert på rettspraksis kan slås fast som en alminnelig regel at det ikke foreligger rett til fradrag for mva på kostnader ved kjøp av mva-pliktig virksomhet når kjøpet skjer gjennom erverv av aksjer. Faktum i Skårer Syd-dommen var et helt annet enn i denne saken. Fradragsretten må vurderes konkret og kostnader i form av due diligence kan sies å være like mye en vurdering av verdien av den mva-pliktige virksomheten som ligger i et selskap som kjøpes, som av aksjene. Når virksomheten kjøpes med tanke på å utvide og styrke egen, allerede eksisterende, mva-pliktig virksomhet, og ikke er initiert av en investeringsvirksomhet, må utgangspunktet være at det er en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den mva-pliktige virksomheten som gir fradragsrett. Aksjeervervet har i denne saken ingen «egenverdi» som tilsier at fradragsretten bør avskjæres, jf. Elkjøp-dommen. Aksjeervervet etterfølges også av en fusjon som underbygger dette. I NS 137 og NS 138, som det er vist til, fremgår ikke at spørsmålet om aksjeervervets egenverdi ble vurdert."

Medlemmene Holst Ringen og Lyslid har sluttet seg til sekretariatets innstillig.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at rådgivningstjenestene (due diligence) i denne saken gjelder erverv av aksjer og at kostnadene er pådratt i denne forbindelse.

Spørsmålet er om anskaffelsene kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden det er anskaffet aksjer i selskap for å utvide og styrke egen avgiftspliktig virksomhet, jf. ovenforsiterte votum.

Sekretariatet holder fast på sin vurdering ovenfor om at anskaffelsen av rådgivningstjenestene (due diligence) er knyttet til selve aksjeervervet og at kostnadene har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og at det ikke foreligger fradragsrett i denne saken.

Sekretariatet er videre av den oppfatning at aksjeervervet i seg selv, det å eie aksjer, har en selvstendig egenverdi for skattepliktige. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige kunne kjøpt "innmaten" i selskapene direkte istedenfor å kjøpe aksjene. Sekretariatet kan videre ikke se at en planlagt eller gjennomført fusjon (i ettertid) er særlig relevant for vurderingen om det foreligger fradrag for anskaffelsene. Sekretariatet bemerker her at skattepliktige etter oppkjøpet kunne ha videresolgt aksjene til tross for at planen var å fusjonene selskapene. At fusjonen faktisk gjennomføres i tråd med opprinnelig plan kan ikke endre på dette.

Sekretariatet mener med dette at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

 

Epost med tilleggsskriv fra advokatfullmektig E i Advokatfirmaet D AS datert 31.01.2020 ble sendt nemndas medlemmer 03.02.2020.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Gjølstad og Talleraas viste til dissensen i alminnelig avdeling.

Talleraas bemerket:
Jeg slutter meg til dissensen fra alminnelig avdeling. Umiddelbar fusjon etter aksjekjøpene viser at verdipapirene som sådan ikke hadde spesiell egenverdi for den skattepliktige. Etter min mening viser fusjonen til fulle at det ikke var ‘aksjeeiervirksomheten’ som var det sentrale ved aksjekjøpet, og er følgelig ikke enig med sekretariatet om at fusjon i ettertid ikke er et relevant vurderingstema.

Aksjetransaksjonen fremstår dermed uten egenverdi og kan ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng jfr. Elkjøp-dommen. Etter min mening er det ikke spesielt tvilsomt at den samlede transaksjonsrekken har som formål å styrke den avgiftspliktige virksomheten i selskapet.

I motsetning til innstillingen, kan jeg ikke se at fradragsrett i dette tilfelle er et brudd mot lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift

Etter dette mener jeg at transaksjonskostnadene har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet slik at fradragsretten er i behold.

Gjølstad bemerket:

Jeg slutter meg til dissensen i avdelingen, med følgende tilleggskommentar:

Vurderingstemaet etter mval § 8-1 er hvorvidt anskaffelsen er «til bruk» i den registrerte «virksomheten». Det er således ikke transaksjonen (den avgiftsfrie aksjeomsetningen) som er det sentrale, men om oppkjøpet er relevant for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktiges egen avgiftspliktige virksomhet. Spørsmålet er da videre om kostnadene til rådgivningen mv. ved oppkjøpet har kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode, eller om de kun kan knyttes til selve aksjeervervet (den finansielle transaksjonen).

Innkjøpet var ment å styrke skattyters eksisterende virksomhet gjennom å bli tilført nødvendig teknologi og kompetanse for videreutvikling av forretningsområdet som er utvikling av software til bruk i forvaltning av maskiner og bygg. Faktum i angjeldende sak skiller seg således fra saksforholdet i Skårer Syd-dommen hvor det ikke var påvist at anskaffelsen hadde påvirket / endret den avgiftspliktige virksomheten. Tilknytningskravet var derfor ikke oppfylt. For skattepliktige her tilsier imidlertid den umiddelbare innlemmelsen/fusjonen at eksisterende avgiftspliktige virksomhet klart må ha blitt påvirket av anskaffelsene (selv om det kunne vært ønskelig at skattepliktige hadde redegjort for dette noe mer detaljert).

Den umiddelbare fusjonen etter aksjekjøpene viser at verdipapirene som sådan ikke hadde egenverdi for den skattepliktige, jf. Elkjøp-dommen; formålet var alene å styrke den avgiftspliktige virksomheten i selskapet. Planen og gjennomføringen av fusjonen, samt den direkte innlemmelsen av selskapene i eksisterende avgiftspliktig virksomhet, underbygger dette.

Etter dette mener jeg at transaksjonskostnadene i denne saken har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet slik at fradragsretten er i behold.

Å nekte fradrag for virksomheter som utvikler sin aktivitet gjennom å kjøpe selskaper, vil dessuten kunne gi en konkurranseulempe pga. avgiftskumulasjon, sammenlignet med virksomheter som utvikler virksomheten gjennom investeringer direkte i driftsmidler mv. Dette er et brudd på nøytralitetshensynet. For ordens skyld kan nevnes at EU-domstolens praksis, jf. bl.a. C-16/00 (Cibo Participations) i større grad enn Norge har hensyntatt dette poenget gjennom å akseptere fradragsrett for såkalte «generalomkostninger», dvs. kostnader som påvirker prisen på virksomhetens produkter. EU-rett på merverdiavgiftsområdet er ikke bindende for Norge, men kan likevel, ikke minst av konkurransemessige hensyn, være av interesse å hensynta som moment.

Nemnda traff deretter følgende


                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.