Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående mva på rehabiliteringskostnader knyttet til fellesareal. Endret bruk av kapitalvare. Om fellesareal og parkeringskjeller skal anses som egne byggetiltak. Merknad i mva-melding.

  • Publisert:
  • Avgitt: 09.09.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 109/2020

Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader knyttet til fellesarealer i bygg hvor kun en del av byggets eksklusive arealer er utleid til avgiftspliktige leietakere og resten av lokalene står tomme. Saken gjelder også fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fellesareal og parkeringskjeller som følge av endret bruk av kapitalvare, herunder om fellesareal og parkeringskjeller skal anses som egne byggetiltak. Tilleggsavgift. Omtvistet beløp er samlet kr 3 535 296, hvorav tilleggsavgift med 20 % utgjør kr 589 216.

Etter anmodning fra skattepliktige ønskes foreliggende sak behandlet sammen med saken vedrørende A (NS 107/2020) og B (NS 108/2020) hva gjelder spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader knyttet til fellesarealer i utleiebygg. A (NS 107/2020) anses i denne forbindelse som hovedsak.

 

Klagen ble delvis tatt til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-3, 3-11, 8-1, 8-2, 8-6, 9-1, 9-2, 9-4, 21-3, skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1, 12-2, 14-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt bokettersyn i selskapet i perioden 01.09.2011-31.08.2013. Det vises til rapport med vedlegg datert 07.03.2016 fra spesialrevisor [...].

C ble stiftet den [dd.mm.åå], og ble registrert i Enhetsregisteret den [dd.]. februar 1995. Selskapets næringskode er 68.209, utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Selskapets formål er å "[...] og hva dermed står i forbindelse." 

Selskapets virksomhet er ifølge årsregnskapene å eie og drive eiendommen [adr1], i [by1] kommune med påstående bygninger. Selskapets forretningskontor ligger i [by2] kommune.

C ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom den 25. januar 2002 med virkning fra og med 1. termin 2002.

Den 16. september 2010 ble selskapet fellesregistrert med hovedaksjonæren, D. C leverer mva-meldingene for de fellesregistrerte virksomhetene.

Av rapporten fremgår det at selskapet har oppført et utleiebygg i [by1]. Byggearbeidet startet sommeren 2008 og bygget ble offisielt åpnet i januar 2010. Bygget er på tilsammen 12 184 m2 og består av en parkeringskjeller og et kontorbygg på 7 etasjer.

Selskapet leier ut lokaler til kommunal, statlig og privat avgiftspliktig virksomhet. Arbeidet er utført av E og bygget omtales i [...]. Det opplyses her blant annet at lokalene i 6. og 7. etasje i bygget fremdeles er ledige. Entreprisekontrakten for [...]-bygget er i artikkelen opplyst å være [...] millioner kr.

I selskapets årsberetning for 2010 er det opplyst at kontorbygget var ferdigstilt.

Av årsberetningen for 2011 og 2012 fremgår det at innredningsarbeider i enkelte etasjer gjenstår. På åpningsmøtet ble det opplyst at etterarbeider pågikk en god stund i 2011 og 2012.

Bokettersynsrevisor har innhentet leiekontrakter og ferdigattester og midlertidige brukstillatelse, jf. vedlegg 4 og 5. til rapporten.

Den første leiekontrakten ble inngått den 12. juni 2008 med F. Avtalen gjaldt 1.-3. etasje, del av 4. etasje og 40 parkeringsplasser. Lokalene ble overtatt 15. desember 2009.

Som følge av at bygget hadde fått ett større grunnareal ble det inngått ytterligere tilleggsavtaler den 16. juni 2010 for leie av 4. etasje på 5 839 m2. og den 26. februar 2009 for deler av 4. etasje på 521 m2. Den 21. oktober ble det inngått avtale om omdisponering av areal hvor G flyttet til 6. etasje.

I desember 2012 ble et areal i 4. etasje tilbakelevert fra F, og lokalene ble deretter stående tomme. For disse arealene er inngående merverdiavgift fradragsført fullt ut.

Selskapet har fått midlertidige brukstillatelser ettersom lokalene er helt ferdigstilt og tatt i bruk av leietaker. Ved utgangen av 2010 var parkeringskjelleren, 1. - 5. etasje, en del av 6. etasje samt teknisk rom i 7. etasje tatt i bruk og ferdigstilt. Midlertidige brukstillatelser for disse lokalene ble gitt i perioden desember 2009 - januar 2011

H inngikk leieavtale den 23. juni 2013 om leie av 6. og 7. etasje samt 21 parkeringsplasser i kjelleren. Avtalen inkluderer andel av fellesareal og teknisk rom.

Lokalene utleid til H i 6. og 7. etasje ble ferdig innredet høsten 2013, og tatt i bruk av leietaker i november samme år. Ferdigattest ble utstedt i februar 2014 etter at lokalene utleid til H var innredet i henhold til leiekontrakt. Det vises til rapportens pkt. 5.3.4 og vedlegg 3 til rapporten.

Selskapet har selv fordelt byggekostnadene på de ulike lokaler og fradragsført inngående merverdiavgift direkte eller gjennom justering på de enkelte lokaler, jf. rapportens pkt. 5.3.9.

Skattekontoret legger derfor til grunn at selskapet har vært klar over at det foreligger forskjellige byggetiltak med forskjellige fullføringstidspunkter.

Selskapet ble 28.06.2016 varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 2 946 080, da skattekontoret la til grunn at parkeringskjelleren måtte anses som et eget byggetiltak som var fullført i 2009.

Etter skattekontorets oppfatning måtte oppføringen av [adr1] anses som en gradvis utbygning slik at bygget besto av flere kapitalvarer som ble fullført gradvis. Dette medførte at det innenfor samme bygg kan løpe flere justeringsperioder. I den forbindelse ble det vist til Finansdepartementets brev datert 8. juni 2012. Skattedirektoratet har i skriv datert 12. juni 2012 trukket tilbake sitt syn i SKD melding av 8/11 pkt. 2.1 og lagt Finansdepartementets syn til grunn.

Etter fullføringen av det enkelte byggetrinn løper det en justeringsperiode på ti år. Skattekontoret la til grunn at det først oppsto justeringsrett for andel av parkeringskjeller og byggets fellesareal i 2013 for den nye leietakeren H. Vilkårene for fradragsrett for årene 2009, 2010, 2011 og 2012 var ikke oppfylt. 

Det innkom tilsvar, datert 8. september 2016 fra I, hvor selskapet aksepterte at parkeringskjelleren var å anse som et eget byggetiltak som var ferdigstilt i desember 2009.

Selskapet anførte imidlertid at ledige utleielokaler ikke medfører noen "bruk" av fellesarealer. Det er ingen personer i de ledige lokalene, og derfor heller ingen som kan benytte fellesarealene på noe vis. Selskapet mente at man måtte se bort ifra ledige arealer når man skulle fastsette en fradragsnøkkel for fellesarealer basert på antatt/faktisk bruk. Selskapet anførte at den foretatte fradragsføringen i regnskapet var feil og at selskapet nå hadde foretatt en ny korrekt beregning av fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Etter selskapets utregninger burde selskapet rent faktisk ha fradragsført henholdsvis kr 29 095 087 for kontorbygget og kr 6 506 002 for parkeringskjelleren, totalt kr 35 601 090. Etter selskapets oppfatning måtte den varslede etterberegningen reduseres med kr 2 379 963. Korrekt etterberegningssum vil dermed være kr 566 117.

Skattekontoret fattet vedtak datert 26.01.2017 i samsvar med de varslede beløp.

Skattekontoret la til grunn at det forelå skjønnsadgang etter skfvl. § 12‑2 da den innleverte mva-melding for 4. termin 2013 var uriktig. Videre fant skattekontoret å ta saken opp til endring etter skfvl. § 12‑1. Skattekontoret la til grunn at beløpet var relativt høyt og at en unnlatelse av å ta opp spørsmålet til endring vil medføre urimelig forskjellsbehandling mellom skattytere.

Skattekontoret la til grunn at et vilkår for frivillig registrering er at bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven (eventuelt kompensasjonsloven). Den frivillige registreringen omfatter de arealer hvor brukeren ville ha hatt fradragsrett dersom brukeren hadde eid bygget.

Består bygget av flere byggetiltak må utleier ha oversikt over hvilke arealer som til enhver tid er utleid, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-3-1 første ledd gitt i medhold av mval. § 2-3.

Skattekontoret la til grunn at ved oppføring av bygg som både er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til bruk som faller utenfor merverdiavgiftsloven kan inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene fordeles på grunnlag av areal dersom kostnadene fordeler seg tilnærmet likt på alle deler av bygget, jf. Mval. § 8-2 og FMVA § 8-2-1.

Ved endret bruk av kapitalvaren etter fullføringen skal inngående merverdiavgift justeres dersom bruken endres fra fradragsberettiget formål til ikke fradragsberettiget formål, eller motsatt, jf. mval. § 9‑2 jf. FMVA kapittel 9.

Skattekontoret la til grunn at selskapet hadde justeringsrett for leietaker Hs forholdsmessige andel av oppføringskostnadene vedrørende parkeringskjelleren og fellesareal jf. mval. § 9‑4.

Skattekontoret fant å benytte et forsiktig anslag og at gjennomsnittet på kr 3 958,19 pr. m2 ble lagt til grunn. Det vises til bokettersynsrapporten pkt. 5.3.9.4

Inngående merverdiavgift som ble henført til parkeringskjeller og fellesareal fremkom dermed som følger: 

Tekst

Beløp

Parkeringskjeller, 648m2 à 3 958,19

2 564 907

Andel av byggets fellesarealer, 179m2 à 3 958,19

708 516

Sum

3 273 423

 

Da selskapet har avvikende regnskapsår med avslutning pr. 31. august, skal årlig justering skje i 4. termin, og selskapet ble innrømmet fradrag for 1/10 i 4. termin 2013.

Dette innebar at fradragsført merverdiavgift ble tilbakeført med 9/10 av kr 3 273 423 i 4. termin 2013.

RF-0002: Alminnelig omsetningsoppgave

År

Beskrivelse

Type

Termin

Grunnlag

Avgiftsbeløp

2013

Fradrags-berettiget inngående avgift 25 %

Inng

4

-11 784 320

-2 946 080

 

Etter søknad fra Klager, ved Advokatfirmaet I, ble klagefristen utsatt til 20. mars 2017. Klagen er datert 20. mars 2017 og mottatt av skattekontoret 24. mars 2017. Klagefristen er overholdt og klagen er rettidig.

Tilleggsavgift

Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift som utgjør kr 589 216, da skattekontoret la til grunn at selskapet hadde handlet uaktsomt ved direkte å fradragsføre inngående merverdiavgift på byggekostnader til parkeringskjeller og fellesarealer for leietaker, hvor det var inngått leieavtale etter at parkeringskjelleren var fullført. På bakgrunn av Skattedirektoratets uttalelse datert 12. juni 2012 hvor de legger Finansdepartementets uttalelse av 8. juni 2012 til grunn, burde selskapet forstått at en trinnvis utbygging kan føre til flere justeringsperioder og at et bygg kan bestå av flere kapitalvarer."

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets rapport punkt 5 og til skattekontorets vedtak punkt 1 for en nærmere gjennomgang av saksforholdet og kontrollen.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 3. juli 2017.

Skattepliktige har i brev datert 2. april 2019 kommet med merknader til skattekontorets redegjørelse. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktige fikk i brev datert 14. februar 2020 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktige har i brev datert 17. juni 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Merknadene er delvis felles for alle tre saker, men innehar også spesifikke merknader for denne saken. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 
Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører prinsipalt at C i 2009 hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på fellesarealene basert på den faktiske bruken av arealene jf. Klagens pkt. 2.2.

Klager legger til grunn at det allerede i 2009 var adgang til å kreve et adskillig høyere fradragsbeløp knyttet til fellesarealene enn det selskapet har gjort. Dette må etter klagers syn hensyntas i etterberegningen da det gjelder samme forhold.

Klager anfører bl. annet at fellesarealene i 2009, på fullføringstidspunktet, ble brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet og leietakeren var F. Byggets fellesareal ble på fullføringstidspunktet og i den nærmere påfølgende perioden fullt ut tatt i bruk i utleievirksomhet som var omfattet av Cs frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager anfører at for leietaker F var fellesarealet å anse som "myldrealreal" til delvis bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, slik at myldrearealet omfattes fullt ut av utleiers frivillige registrering. Klager anfører at de i 2009 bare krevde forholdsmessig fradrag for inngående avgift på byggekostnadene for fellesarealene. Etter klagers syn ville det korrekte vært å kreve fullt fradrag. Senere endringer av bruken av fellesarealene, der disse bare delvis ble tatt i bruk av leietakere som omfattes av Cs frivillige registrering, skulle imidlertid medføre nedjustering av en andel av avgiften på byggekostnaden i senere år.

Klager viser til mval. § 8-1 jf. § 8-2 og legger til grunn at fradragsrettens omfang for frivillig registrering avgjøres av de første leietakerne. Klager anfører at langvarig forvaltningspraksis tilsier at fellesareal skal undergis særskilt vurdering hva angår fradragsrett for inngående avgift og at det skal baseres på faktisk bruk. Ledige lokaler medfører ikke noe bruk.

Klager anfører at F tok fellesarealene i bruk på fullføringstidspunktet i virksomhet som fullt ut var omfattet av Cs frivillig registrering. Denne bruken var hjemlet i leiekontrakten og ikke "tålt bruk" slik skattekontoret hevder i vedtaket.

Klager mener at justeringsreglene ivaretar en korrekt avgiftsbehandling av fellesarealene dersom det senere flytter inn avgiftsunntatte leietakere som også tar fellesarealene i bruk. Retts- og forvaltningspraksis tilsier at fradragsretten avgjøres av faktisk bruk.

Klager viser til Finansdepartementets uttalelser og Merverdiavgiftshåndboka hvor det fastslås at faktisk bruk legges til grunn for fradragsretten og ikke av bedriftsøkonomiske betraktninger.

Klager anfører at skattekontoret ikke kan legge en annen rettsoppfatning til grunn enn hva skattekontoret tidligere har gjort ved å godkjenne forklaring til omsetningsoppgaver og søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Den rettsoppfatning skattekontoret legger til grunn i vedtaket vil ha konsekvenser som er i sterk motstrid mot grunnleggende hensyn i avgiftssystemet og det kan ikke være i samsvar med lovgivers intensjoner.

Klager hevder at når det gjennomføres ny oppføring eller andre byggetiltak før et utleiebygg tas i bruk, innebærer dette i praksis at det er de første leietakerne i bygget som avgjør fradragsrettens omfang. Etter Klagers syn er det åpenbart at ledige lokaler ikke medfører noen "bruk" av fellesarealer. Klager mener at det allerede i 2009 var adgang til å kreve et adskillig høyere fradragsbeløp til fellesarealene enn det C faktisk gjorde.

Videre anfører klager at en bedriftsøkonomisk tilnærming tilsier at faktisk bruk legges til grunn. Investering i fellesareal var en faktisk forutsetning for at C skulle kunne inngå leiekontrakt og komme i gang med avgiftspliktig utleievirksomhet overfor F. Fellesarealene var fullt ut en nødvendighet for utleien av den første leietaker i bygget.

Klager anfører at den beregningen de gjorde i forbindelse med tilsvaret på lang vei "oppveier" den etterberegning skattekontoret har foretatt. Klager mener således at skattekontorets vedtak skal reduseres med kr 2 379 963 slik at korrekt etterberegning blir kr 566 117.

Subsidiært anfører Klager to alternative anførsler som begge vil lede til at C hadde krav på tilbakegående avgiftsoppgjør.

Den ene alternative anførselen er at en andel av byggekostnadene for fellesarealene må anses å inngå i byggekostnadene til Hs leieobjekt. Siden dette leieobjektet først ble fullført i 2014 hadde C rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnadene i 2013.

Avslutningsvis anfører Klager at det ikke løper en seksmåneders frist for felleskostnadene fordi arealene ikke blir leid ut. Seksmåneders frist er bare relevant for utleiearealene.

Begrunnelsen for klagen fremgår av pkt. 6 i klagen.

I klagens pkt. 6.2 gjennomgår Klager de relevante rettsregler og klagers forståelse av gjeldende rettslige utgangspunkt.

Etter Klagers syn følger det av langvarig forvaltningspraksis, forarbeidene til justeringsreglene mv. at byggekostnadene for fellesarealer i utleiebygg ikke skal anses å inngå i byggekostnadene for leieobjektene i bygget. Klager viser til punkt 6.3 i klagen og anfører at fellesarealer i utleiebygg er å anse som et særskilt areal som skal undergis særskilt avgiftsmessig vurdering.

Klager anfører at i tilfeller der fellesarealer bare brukes av leietakere som omfattes av utleiers frivillige registrering, vil utleier derimot ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på byggekostnadene mv for fellesarealene. Dette følger av mval. § 8-1 om at det foreligger fullt fradragsrett for anskaffelser som er (fullt ut) til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Etter Klagers oppfatning er det åpenbart at ledige utleielokaler ikke medfører noen "bruk" av fellesarealer. Det er ingen personer i de ledige lokalene, og derfor heller ingen som kan benytte fellesarealene på noe vis. Klager anfører at leiekontraktene med leietakerne som faktisk befinner seg i bygget gir disse leietakerne rett til en "fullstendig" bruk av fellesarealene, og leiekontraktene vil normalt forplikte utleier til å stille nærmere definerte fellesarealer i tilfredsstillende stand til disposisjon for den enkelte leietaker, uavhengig av hvorvidt det er andre leietakere i bygget. Også rom som leietaker ikke har adgang til, typisk teknisk rom med ventilasjonsanlegg mv. betjener fullt ut de leietakere som faktisk er i bygget.

På bakgrunn av Klagers rettsoppfatning har Klager laget en ny fordeling av fradragsberettiget inngående merverdiavgift på parkeringskjeller og fellesareal.

I klagens pkt. 6.3 viser Klager til relevante rettskilder knyttet til avgiftsbehandlingen av fellesareal.

Klager gjennomgår sitt syn vedrørende forståelsen av fradragsretten etter mval. § 8-1 jf. § 8-2.

Klager viser blant annet til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, hvor Klager anfører, at det med all tydelighet fremgår at byggekostnadene for fellesareal ikke skal behandles som en del av byggekostnadene for byggets leieobjekter slik skattekontoret hevder i sitt vedtak.

Klager anfører at etter at justeringsreglene ble innført i 2008, er i midlertidig avgiftssituasjonen for fellesarealer i utleiebygg en helt annen enn tidligere. Justeringsreglene tar nettopp høyde for at bruken av arealer kan variere over tid, og sikre optimalt samsvar mellom faktisk bruk og fradrag for inngående merverdiavgift. Klager anfører at prinsippet om "opprinnelig" fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør, gir best mulig uttrykk for den faktiske bruken av arealene. Klager mener at dersom det senere kommer inn leietakere med en annen avgiftsstatus som også benytter fellesarealene vil dette resultere i at fradrag for inngående avgift knyttet til fellesarealene blir justert opp eller ned.

Videre mener Klager at Cs omsetningsvirksomhet i bygget på/fra fullføringstidspunktet for fellesarealene utelukkende besto av en aktivitet, nemlig utleie til F. Etter Klagers oppfatning må selskapet derfor ha rett til fullt fradrag for inngående avgift knyttet til fellesarealene. Klager legger til grunn at det ikke har noen betydning at det i senere perioder har oppstått en plikt til justering av inngående avgift på byggekostnadene for fellesarealene.

I klagens pkt. 6.4 redegjør Klager nærmere om betydningen av leiekontrakten med F og skattekontorets påstand om "tålt bruk".

Klager anfører at fellesarealene i utleiebygg ikke kan anses som utleid i relasjon til reglene om frivillig registrering. Klager anfører at fellesarealene likefult er fradragsberettiget såfremt fellesarealene brukes av leietakere som omfattes av utleiers frivillige registering. I den forbindelse viser Klager til leiekontrakten og utleier pliktet å stille fellesarealer til disposisjon for leietaker. At leietaker bare skal betale husleie for forholdsmessig andel av fellesarealene i bygget, er en vanlig mekanisme å fastsette husleie på og innebærer ingen begrensninger i Fs rett til bruk av fellesarealene.

I pkt. 6.5 gjennomgår Klager sitt rettslige standpunkt og legger til grunn at skattekontoret har misforstått gjeldende rett.

I klagens punkt 6.6 redegjør Klager nærmere om sin forståelse av begrepene "fellesareal og myldreareal". Klager ser at selskapet muligens i tilsvaret har uttrykt seg noe upresist og dette kan ha skapt uklarheter.

Klager skiller her mellom driftskostnader og byggekostnader. I den perioden det både har vært leietakere som omfattes av den frivillige registrering og andre leietakere i bygget, mener Klager at det foreligger forholdsmessig fradrag for inngående avgift på driftskostnader på fellesarealene (og at det er blitt utløst justeringsplikt for byggekostnadene for arealene).

I den første perioden etter innflyttingen ble fellesarealene imidlertid bare benyttet av leietakeren F. Klager anfører at F benyttet fellesarealene dels i egen kompensasjonsberettiget virksomhet og i avgiftsunntatt virksomhet med fremlutleie til G. I denne perioden anfører Klager at fellesarealene ble brukt som "myldreareaer" av F og Klager hadde derfor full fradragsrett for inngående merverdiavgift på byggekostnadene for arealene på det tidspunkt disse ble fullført og tatt i bruk.

Når det gjelder pkt. 6.7 og pkt. 6.8 viser skattekontoret til klagen som er vedlagt redegjørelsen."

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har den 2. april 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse.

Oppsummert holder skattepliktige fast på at det fra deres side ble gjort en feil i 2009 da det ikke ble krevd fullt fradrag for fellesarealene. Ut fra dette anfører skattepliktige at det korrekte i saken ville vært at etterberegningsvedtaket tar hensyn til samtlige feil i favør og disfavør av skattepliktige og at det vil være hensiktsmessig at Skatteklagenemnda opphever skattekontorets vedtak og samtidig instruerer skattekontoret til å fatte nytt vedtak etter de prinsipp skattepliktige har anført som begrunnelse for sitt syn. Skattepliktige synes også å mene at skattekontoret ut fra dette burde latt være å ta saken opp til endring.

Når det gjelder tilleggsavgiften viser skattepliktige til at de er kjent med at det i flere saker er gitt kompensasjon for lang liggetid. Det anføres i denne forbindelse at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid og at tilleggsavgiften derfor må falle bort eller settes ned.

Utover dette kan ikke sekretariatet se at det er fremmet nye anførsler i saken enn hva som allerede utførlig er presentert i merknader til varsel og i skattepliktiges klage. Sekretariatet nøyer seg derfor videre med å henvise til merknadene som ligger vedlagt.

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse i B (NS 108/2020)

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse i B (NS 108/2020). I denne forbindelse er det i punkt 4.4 - 4.4.11 inngitt subsidiære anførsler knyttet il foreliggende sak. Sekretariatet viser i sin helhet til merknadene som ligger vedlagt.

Oppsummert anføres at det ikke løper noen seksmånedersfrist for fellesarealene fordi byggekostnadene for disse arealene må anses å inngå i byggekostnadene for de ulike leieobjektene. Forutsatt at man legger til grunn "omkostningsvurderingen" til skattekontoret og sekretariatet kan ikke fellesarealene anses som egne kapitalvarer, men at byggekostnadene for fellesarealene inngår i de kapitalvarer leieobjektene i bygget utgjør.

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktiges merknader inneholder i punkt 2 felles merknader for alle tre saker. Punkt 3 er særskilte merknader for B (NS 108/2020) og tas inn i innstillingen der. Punkt 4 gjelder denne saken og inntas nedenfor. For øvrig anmodes det om at merknadene inntas i sin helhet. Sekretariatet siterer følgende fra punkt 2;

"2 Felles merknader i de tre «koblede» sakene vedrørende den prinsipale anførselen om fradragsføring basert på faktisk bruk av fellesarealer

De «koblede» sakene gjelder ett felles spørsmål: Har en frivillig registrert utleier rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for fellesarealer ut ifra den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet? Denne problemstillingen kommer på spissen i tilfeller der det er ledige lokaler i bygget, og fellesarealene på fullføringstidspunktet tas fullt ut i bruk av de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget.

Klagerne anfører at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet. Skatteetaten legger på den annen side til grunn at en andel av byggekostnadene for fellesarealene må henføres til ledige lokaler, og at det ikke foreligger rett til fradrag for denne andelen av byggekostnadene. Skatteetaten legger med andre ord til grunn at det avgjørende for fradragsrettens omfang ikke er den faktiske bruken når fellesarealene tas i bruk, men at man skal ta hensyn til at fellesarealene i fremtiden kan bli brukt av potensielle fremtidige leietakere i de ledige lokalene. Sekretariatet har i utkastene til innstillinger sagt seg enig i Skatteetatens syn.

Vi er sterkt uenig i at det er grunnlag for den lovtolkningen som sekretariatet legger til grunn i utkastet til innstilling. Etter vårt syn har ikke sekretariatet kunnet påvise noen rettskilder som gir klarstøtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Videre vil vi gjøre oppmerksom på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som overhodet ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. For eksempel er innstillingen i saken til B (NS 108/2020) på til sammen 34 sider, men kun fire sider er brukt til å redegjøre for anførslene i klagen. Som kontrast vil vi påpeke at det på vegne av de tre klagerne er utarbeidet merknader på mer enn 50 sider i vårt brev av 29. november 2019.

Når det gjelder det forhold at flere av våre anførsler ikke er kommentert i innstillingene, uttaler sekretariatet følgende i innstillingene:

«Sekretariatet vil for øvrig bemerke at skattepliktige utover det ovennevnte har kommet med omfattende anførsler i sin klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt av anførslene, men finner det unødvendig å imøtegå samtlige anførsler i sin helhet. Sekretariatet finner saken, problemstillingen og de (relevante) anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.»

Når sekretariatet unnlater å gjengi eller drøfte klagernes anførsler, vil det ikke være mulig for Skatteklagenemndas medlemmer å ta stilling til om de slutter seg til sekretariatets vurdering av anførslene eller ikke. Dette er ikke mulig når Skatteklagenemndas medlemmer verken kjenner selve anførslene eller begrunnelsen for sekretariatets vurderinger. Vi mener dette er en uheldig tilnærming fra sekretariatets side. Siden selve klagene, og ikke minst vårt brev av 29. november 2019, inneholder flere anførsler som vi mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert, vil vi understreke viktigheten av at Skatteklagenemndas medlemmer selv setter seg grundig inn i denne saken/problemstillingen, herunder de nevnte saksdokumentene.

Slik vi ser det, er det flere svært tungtveiende anførsler som ikke er nevnt i innstillingen. For eksempel har vi påpekt det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Etter vårt syn må «bruken» av fellesarealene være den samme, enten man vurderer fradragsretten for driftskostnader eller for byggekostnader.

Det er ingen logikk eller rettskildemessige holdepunkter for at de samme arealene innrømmes fullt fradrag for driftskostnader fordi de anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, men bare innrømmes forholdsmessig fradrag for byggekostnader fordi arealene ikke anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Den praksis som foreligger for driftskostnader er derfor et svært sterkt argument for at faktisk bruk også skal være avgjørende for fradragsretten for byggekostnader.

En annen tungtveiende anførsel som verken er gjengitt eller kommentert, er det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Investeringene i fellesarealer vil alltid være en forutsetning for at en utleier skal få inngått leiekontrakter og for at den/de første leietakerne kan flytte inn i bygget. Byggekostnadene for fellesarealer er dermed fullt ut en nødvendighet, eller en «omkostning», ved utleie til den/de første leietakerne i bygget, uavhengig av eventuelle senere nye leieforhold. Byggekostnadene for fellesarealene må nødvendigvis dekkes inn av de leieinntektene utleieren faktisk har. Det logiske sett i forhold til merverdiavgiftssystemet er da å legge til grunn at avgiftsbehandlingen av de inntektene som faktisk dekker kostnadene også blir styrende for fradragsføringen. Dette er en naturlig konsekvens av at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og vil sikre at avgiftskumulasjon unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftspliktige, mens «uberettiget» fradrag unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftsunntatt. Ved vurdering av fradragsrettens omfang vil det etter vårt syn ikke være riktig å ta hensyn til potensielle fremtidige inntekter, da disse ikke representerer noen «bruk» og heller ikke representerer noen (avgiftspliktig eller unntatt) omsetning/inntekter. Slike fremtidige leieinntekter vil imidlertid kunne medføre justeringsplikt eller - rett for inngående merverdiavgift på byggekostnader i den grad disse inntektene medfører at den «avgiftsmessige bruken» av fellesarealene endres.

I innstillingene har sekretariatet i svært liten grad gjengitt i klagers syn på saken. Som tidligere nevnt har vi i brev av 29. november 2019 utarbeidet merknader på mer enn 50 sider til sekretariatet.

Dette omtaler sekretariatet som følger:

«Etter sekretariatets vurdering er merknadene i betydelig grad en gjentagelse og oppsummering av tidligere fremsatte anførsler».

Vi vil på det sterkeste understreke at dette ikke er en dekkende beskrivelse av våre merknader i brevet av 29. november 2019, som både inneholder nye anførsler og viktige presiseringer av tidligere anførsler.

4 Særlige forhold vedrørende C

4.1 Innledning

Vi viser til e-postkorrespondanse med sekretariatet om de faktiske omstendigheter i tilknytning til de arealer i bygget som er omtalt som «parkeringskjeller». Etter vårt syn vurderer sekretariatet her å legge til grunn en uriktig forståelse av de faktiske forhold i innstillingen til Skatteklagenemnda.

I utkastet til innstilling har sekretariatet lagt til grunn en tolkning av reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør som innebærer at det må foretas en minking i etterberegningen tilsvarende inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for 179 kvm som tilsvarer H sin andel av innendørs fellesarealer i bygget. Vi mener at de faktiske forhold i saken tilsier en større reduksjon i etterberegningen med den regeltolkningen sekretariatet har lagt til grunn, ettersom også kjelleretasjen/parkeringskjelleren inneholder fellesarealer.

Det avgjørende spørsmålet er hvilke kostnader/arealer som skal allokeres henholdsvis til parkeringsplasser som er utleid til H, hvor det ikke foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, og til kontorlokalene som er utleid til H, hvor sekretariatet innstiller på at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Vi vil nedenfor først gi noen generelle merknader til de faktiske forhold i punkt 4.2 og hvorfor det ikke er riktig å allokere alle fellesarealer i kjelleretasjen til de utleide parkeringsplassene. Deretter redegjør vi i punkt 4.3 først for en prinsipal anførsel som vi mener gir den mest korrekte rettslige tilnærmingen til kjellerarealene. Vi vil her presisere at vi etter en nærmere gjennomgang av saken har kommet til at det ikke er grunnlag for å allokere hele fellesarealet i kjelleretasjen til de utleide kontorlokalene, men at deler av dette fellesarealet også må allokeres til de leide parkeringsplassene, noe som innebærer at vi frafaller deler av klagen. Dette omtales nærmere nedenfor.

Deretter vil vi i punkt 4.4 redegjøre for en subsidiær anførsel som også vil medføre en reduksjon i etterberegningen, men en mindre reduksjon enn vår prinsipale anførsel.

4.2 Generelt om fellesarealer i kjelleretasjen/parkeringskjelleren

Som et utgangspunkt vil vi påpeke at det forhold at kjelleretasjen i dette bygget er gitt benevnelsen «parkeringskjeller» ikke kan være avgjørende for merverdiavgiftsbehandlingen/allokeringen. Det er hvilke arealer som faktisk befinner seg i kjelleretasjen og den faktiske bruken av disse arealene som vil være avgjørende for merverdiavgiftsbehandlingen/allokeringen.

Sekretariatet har selv definert fellesareal som følger i innstillingen:

«Et fellesareal er per definisjon et areal til felles bruk for byggets leietakere, og således vil et felles areal alltid være tilgjengelig fullt ut for hver leietaker.»

Basert på denne definisjonen vil arealene benevnt «parkeringskjeller» i dette bygget etter vårt syn utvilsomt delvis inneholde fellesarealer. Dette er fra klagers side anført allerede i tilsvar av 8. september 2016 punkt 3.4 (dokument nr. 16) til skattekontorets varsel, og det er også henvist til dette i selskapets klage av 20. mars 2017. Skattekontoret har i sin behandling av denne saken ikke hatt noen innsigelser til disse anførslene om at også kjelleretasjen delvis inneholder fellesarealer. Etter vår vurdering har sekretariatet dermed ikke grunnlag for å konkludere med at ingen deler av arealene i kjelleretasjen utgjør fellesarealer eller med at alle deler av arealene i kjelleretasjen skal allokeres til parkeringsplassene i etasjen.

De faktiske forhold er at kjelleretasjen i dette bygget er på til sammen 2125 kvm som består av følgende arealer:

563 kvm - parkeringsplasser merket til eksklusiv bruk for F.

136 kvm – boder utleid til eksklusiv bruk for G.

275 kvm – parkeringsplasser merket til eksklusiv bruk for H.

42 kvm – sykkelparkering til felles bruk for alle leietakere.

56 kvm – trapperom til felles bruk for alle leietakere.

90 kvm – tekniske arealer til felles bruk for alle leietakere.

962 kvm – kjøre- og adkomstarealer. Disse arealene er tilgjengelige for samtlige av byggets leietakere, men vil i praksis trolig primært bli brukt i forbindelse med parkering, det vil si av brukerne av parkeringsplassene.

Vi mener i utgangspunktet at alle de arealene i kjelleretasjen som er til felles bruk for byggets leietakere, og som er tilgjengelige fullt ut for hver enkelt leietaker, må aksepteres som fellesareal, jf. ovennevnte definisjon. Dette gjelder arealene sykkelparkering, trapperom, tekniske arealer og kjøre- og adkomstarealer. Disse arealene er til felles bruk for alle byggets leietakere, og ikke kun for de leietakere som måtte leie parkeringsplasser i etasjen. Konsekvensene av dette må etter vårt syn være at det påklagde vedtaket ikke bare skal minkes for fellesarealer «over bakken», men også må minkes for fellesarealer «under bakken» i kjelleretasjen. Klager har i dette tilfellet rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift (gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør) på den andel av byggekostnadene for fellesarealer i kjelleren som henføres til H som leietaker av kontorlokalene. Dette fordi den andelen av fellesarealene som henføres til kontorlokalene til H må anses som en «omkostning» ved denne leietakerens leieobjekt i form av kontorlokaler, og dette leieobjektet som kjent først fikk brukstillatelse i 2013, innenfor den seksmånedersfristen som gjelder for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det forhold at en andel av fellesarealene i kjelleren må anses som generelle fellesarealer kan illustreres godt gjennom et eksempel der vi legger til grunn at situasjonen er den «motsatte» av det som er tilfelle for C. Vi kan tenke oss et kontorbygg som har de samme funksjonene og fellesarealene i kjelleren, men der den eneste avgiftspliktige aktiviteten i bygget er avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i kjelleren. Dette vil eksempelvis være situasjonen dersom en frivillig registrert utleier leier ut parkeringsplassene i kjelleren til et avgiftspliktig parkeringsselskap, mens samtlige arealer «over bakken» leies ut til en eller flere avgiftsunntatte leietakere. I et slikt tilfelle ville den tilnærmingen sekretariatet ser ut til å legge til grunn i e-post av 5. juni 2020, der samtlige kjellerarealer anses som parkeringsarealer, gi rett til uforholdsmessig høyt fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnadene for kjelleren. Dette ville ikke vært i samsvar med den praksis Skatteetaten normalt legger til grunn. I det tilfellet vi beskriver vil Skatteetaten legge til grunn at arealer som brukes til sykkelparkering, trappeoppgang og tekniske rom (samt boder) ikke kan anses som «omkostninger» ved den avgiftspliktige utleien av parkeringsplasser, men at slike arealer tvert imot må anses som «omkostninger» knyttet til utleien av lokaler «over bakken».

Konsekvensen vil dermed være at utleieren ikke får fullt fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader mv. for sykkelparkering, trappeoppgang og tekniske rom (eller boder), selv om parkeringsplassene i kjelleren brukes i avgiftspliktig virksomhet. Den samme tilnærmingen må etter vårt syn legges til grunn i saken vedrørende C. Kjelleretasjen som benevnt «parkeringskjeller» inneholder som tidligere påpekt sykkelparkering, trapperom og tekniske arealer, og dette er utvilsomt arealer som er ment å skulle betjene alle brukere av bygget «over bakken». Dersom sekretariatet skulle legge noe annet til grunn i den endelige versjonen av innstillingen til nemnda, vil dette åpne for en praksis der byggekostnader for «kjellerfellesarealer» som reelt sett betjener bygget «over bakken», likevel henføres fullt ut til parkeringsvirksomhet i kjelleren. Som vi har påpekt i eksempelet ovenfor, vil dette i mange tilfeller gi utleierne større fradragsrett for byggekostnader for parkeringskjellere enn det den faktiske bruken av kjellerarealene tilsier. Praksisen vil dessuten ikke være i samsvar med Skatteetatens praksis i en rekke andre saker.

4.3 Prinsipal anførsel om allokering av fellesarealer i kjelleretasjen

Arealet på 962 kvm som er betegnet som «kjøre- og adkomstarealer» er tilgjengelige for samtlige leietakere i bygget uavhengig av om det leies parkeringsplass, og vi mener derfor prinsipielt sett at disse arealene avgiftsmessig sett skal likestilles med fellesarealer i bygget «over bakken». Vi ser at det kan hevdes at disse fellesarealene primært har nytte- og bruksverdi for personer/leietakere som parkerer biler, mens andre personers/leietakers bruk av arealene vil være mer begrenset. Det avgjørende for om arealene skal anses som generelle fellesarealer må imidlertid være det forhold at alle leietakere har samme bruksrett til arealene. Dette standpunktet er lagt til grunn i vurderingen av fellesarealer i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 12. juni 2019 (NS 56/2019) som sekretariatet selv har henvist til.

Etter en fornyet vurdering mener vi at fellesarealene i form av kjøre- og adkomstarealene, delvis må henføres til (er omkostninger ved) de leieobjektene parkeringsplassene utgjør, og ikke utelukkende kan henføres til leieobjektene i bygget «over bakken», slik vi tidligere har anført. Konsekvensene av dette vil være at C ikke har rett til fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør for den andel av disse fellesarealene som skal allokeres til parkeringsplassene, da seksmånedersfristen/justeringsperioden for selve parkeringsplassene begynte å løpe allerede i 2009. Det vil si at andel fellesareal på 373 kvm i kjelleretasjen (648 kvm – 275 kvm) delvis skal allokeres til de utleide parkeringsplassene og delvis til de utleide kontorlokalene. Etter vår vurdering kan allokeringen av de aktuelle fellesarealene i kjelleretasjen foretas med samme forholdstall som mellom eksklusive parkeringsarealer og samlede eksklusive utleide arealer til H.

I vedtaket er det lagt til grunn at leiekontrakten til H omfatter til sammen 2211 kvm. Dette er fordelt på 1384 kontorlokaler, 179 fellesareal over bakken, og 648 kvm i parkeringskjelleren. Av de eksklusive arealene som er utleid til H utgjør parkeringsplassene 275/1384+275 = 16,6 % av samlet eksklusivt areal. Etter vår vurdering skal 16,6 % av fellesarealene i kjelleren dermed allokeres til parkeringsplassene som er utleid til H. Det vil si at fellesarealer i kjelleren på 373 kvm allokeres med 62 kvm til parkeringsplassene og 311 kvm til kontorlokalene. En slik beregningsmåte vil gi noe høy andel til parkeringsplassene til ulempe for klager, ettersom 16,6 % er beregnet av alle fellesarealene i kjelleretasjen og ikke kun kjøre- og adkomstarealet, men dette er akseptabelt for klager.

Det forhold at kjøre- og adkomstarealene rent praktisk vil bli mest brukt i forbindelse med bruk av parkeringsplassene kan som nevnt ovenfor ikke være avgjørende, ettersom alle brukerne av bygget har samme bruksrett til kjøre- og adkomstarealene. Etter vårt syn tilsier de faktiske forhold i saken dermed at sekretariatet må innstille på en ytterligere reduksjon av etterberegningen tilsvarende inngående merverdiavgift på byggekostnadene for 311 kvm. Beløpsmessig vil dette medføre et økt fradragsbeløp på kr 1 107 897. [Riktig beløp skal være kr 1 230 997].

4.4 Subsidiær anførsel om allokering av fellesarealer i kjelleretasjen

Vi vil her presentere en alternativ metode for allokeringen av fellesarealer i kjelleretasjen, for det tilfellet at sekretariatet ikke skulle være enig i den prinsipale anførselen vi har omtalt ovenfor.

Som tidligere nevnt er det helt åpenbart at enkelte arealer i kjelleretasjen fungerer som fellesarealer for samtlige leietakere/leieobjekter (heretter omtalt som «generelle fellesarealer»), selv om man skulle legge til grunn at kjøre- og adkomstarealer bare knytter seg til parkeringsplassene. De generelle fellesarealene i kjelleren vil i det minste omfatte sykkelparkering, trapperom og tekniske rom. Disse arealene utgjør i sum 188 kvm.

Etter vårt syn må det gjøres et tillegg i det nevnte arealet på 188 kvm for å ta høyde for det faktum at personene som bruker sykkelparkeringen og/eller trapperommet, samt de som skal ha tilgang til tekniske rom, nødvendigvis må kunne ta seg frem til de nevnte arealene. Adkomst til arealene vil skje gjennom deler av de 962 kvm som er definert som kjøre- og adkomstareal. Det er vanskelig å anslå konkret hvor stor andel av disse arealene som bør inkluderes i byggets generelle fellesareal, men vi mener at et forsiktig skjønn tilsier at det i hvert fall må kunne gjøres et påslag på 20 % i tillegg til de arealene sykkelparkering/trapperom/tekniske rom utgjør for å ta høyde for adkomst til og fra disse arealene. Et påslag på 20 % på 188 kvm vil utgjøre 37,6 kvm. Det må således legges til grunn at kjelleretasjen inneholder 225,6 kvm generelle fellesarealer (188 kvm + 188 x 20 %).

Ettersom C areal i kjelleretasjen utgjør 648 kvm av et totalt areal i kjelleretasjen på 2125 kvm, utgjør klagers andel 30,5 % av samlet areal i kjelleretasjen. Subsidiært vil vi på dette grunnlag anføre at klager i det minste må innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for et areal på 225,6 kvm x 30,5 % = 68,8 kvm. Beløpsmessig vil dette medføre et økt fradragsbeløp på kr 245 093." [Riktig beløp skal være kr 272 323 (pris per m2 på 3 958,19), jf. avklaring med skattepliktige 14. august 2020]

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret kan ikke se at klagen inneholder nye opplysninger i forhold til tilsvaret av 08.09.2016.

Klager er i det vesentlige enig med skattekontorets fremstilling av faktum, men mener at skattekontoret legger feil rettsanvendelse til grunn.

Klager er enig med skattekontoret i at parkeringskjelleren var ferdigstilt i 2009. Klager viser til en rekke rettskilder og anfører at leietakers faktisk bruk skal legges til grunn for fradragsretten på fellesarealet. Klager viser til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 (UTV -2007-1869) pkt. 3 vedrørende bagatellreglen som støtte for sitt syn om at fellesarealer skal undergis en egen avgiftsbehandling.

Det fremgår av ovennevnte fortolkningsuttalelse side 3, femte avsnitt hvor Finansdepartementet drøfter spørsmålet om det kan anses å foreligge ett eller flere byggetiltak - en eller flere kapitalvarer- ved større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn. I slike tilfeller kan det være naturlig å se de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer. Se Finansdepartementets uttalelse av 8. juni 2012 (UTV-2012-1306 3).

Skattekontoret legger til grunn at [adr1] består av flere byggetrinn hvor det løper forskjellige justeringsperioder. Skattekontoret kan ikke se at klager er uenig i dette synspunktet.

Skattekontoret fastholder at før ferdigstillelsen av parkeringskjelleren i 2009 var det inngått avtaler datert 12. juni 2008 mellom klager og F om utleie av 1.-4. etasje samt teknisk rom og 40 parkeringsplasser i kjelleren. Tilleggsavtale av 16. juni 2010 er inngått seks måneder etter ferdigstillelsen av parkeringskjelleren og gir således fradragsrett gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør.

Mval. § 8-1 er en generell regel vedrørende vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift enten dette er knyttet til oppførings- eller driftskostnader. Den aktuelle anskaffelse må være "til bruk" i den avgiftspliktige virksomhet. Inngående avgift på visse anskaffelser til bruk for avgiftssubjektet, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, gir derimot ikke fradrag.

For anskaffelser som er til felles bruk dvs. til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i mval. § 8-2 og FMVA § 8-2-1.

Tilknytningskravet til fradragsretten "til bruk" er utviklet gjennom rettspraksis. Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning og anskaffelsen må være en "innsatsfaktor" ved salg av avgiftspliktige ytelser. Dersom innsatsfaktoren fullt ut er til bruk i den unntatte del av virksomheten foreligger det ikke fradragsrett. En bedriftsøkonomisk tilknytning er ikke nok, jf. Bowlingdommen av 20. juni 2005.

Klager har fradragsrett for fellesarealer, men fradragsretten må fordeles for denne type arealer, på den enkelte leietaker utifra deres avgiftsmessige status. Dette innebærer at det er en forholdsmessig fradragsrett som skal beregnes ut ifra den enkelte leietakers faktiske bruk av arealet til hhv avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

Bokettersynsrevisor har ingen merknader til selskapets direkte fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggekostnadene. Selskapet har i sitt regnskap anvendt fordelingsnøkkel ved fellesanskaffelser. Fordelingsnøkkelen beregnes som hovedregel ut i fra areal av avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning (avgiftsunntatt skattekontorets merknad).

Det fremgår at F benyttet arealet i sambruk med den statlige og kommunale delen av G og omfattes av den frivillige registreringen. Deler av lokalet ca. 521 m2 i 4. etasje ble eksklusivt leid ut til G og var ikke omfattet av den frivillige registeringen i desember 2009. F overtok lokalene etter den statlige delen av G høsten 2010. Denne delen er tatt med på selskapets justeringsoppstilling, jf. rapportens pkt. 5.3.8 og 5.3.9.

Under åpningsmøte 4. september 2015 opplyste Klager at parkeringsplassene til H ikke hadde vært utleid tidligere, men hadde vært brukt av F. Det ble opplyst at det ikke hadde vært noen kontroll med hvem som benyttet plassene som senere inngikk i leieavtalen med H. Prisen for Fs parkeringsanlegg har derfor vært den samme både før og etter at H tok "sine" plasser i bruk.

Skattekontoret kan ikke se at anførselen om at F som første leietaker faktisk har brukt hele fellesarealet kan medføre noen endringer i den direkte fradragsføringen som selskapet har gjort i 2009/2010. Parkeringsanlegget består av 61 parkeringsplasser. Klager opplyst i tilsvaret datert 8. september 2016 at det var 64 parkeringsplasser. F som leietaker betaler leie for å kunne benytte inntil 40 parkeringsplasser i kjelleren. På tidspunktet for ferdigstillelsen av parkeringskjelleren, i desember 2009, var 40 parkeringsplasser utleid. Klager var på det tidspunktet således kun frivillig registrert for denne delen av parkeringskjelleren. Klager er enig i at parkeringskjelleren skal anses som et eget byggetiltak.

Skattekontoret er ikke enig i Klagers forståelse av gjeldende rett.

Utleiers fradragsrett gjelder leietakere som benytter lokalene til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. De inngåtte leieavtaler datert 12. juni 2008 med tilleggsavtale 16. juni 2010 vil således være retningsgivende for omfanget av fradragsretten på oppføringstidspunktet. For å kunne benytte sin andel av en felles parkeringskjeller må leietaker nødvendigvis gå gjennom hele lokalet for å kunne benytte sine tildelte parkeringsplasser iht leiekontrakten. Skattekontoret kan ikke se at Fs faktiske bruk kan medføre at utleier får en utvidet adgang til fradragsføring av hele parkeringskjelleren, da deler av parkeringskjelleren på tidspunktet for ferdigstillelse i 2009, ikke var utleid. På ferdigstillelsestidspunktet må parkeringskjelleren anses som en anskaffelse som er til bruk både i den registrerte utleievirksomhet og til andre formål som faller utenfor den frivillige registreringen.

Inngående merverdiavgift på byggekostnadene skal fordeles iht mval. § 8-2 første ledd og FMVA § 8-2-1. For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessig bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradrag for inngående merverdiavgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk innenfor og utenfor den avgiftsregistrerte virksomheten, for eksempel omsetningstall eller kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate. Ved beregning av det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift og valg av fordelingsnøkkel må den næringsdrivende anvende et forsvarlig forretningsmessig skjønn og kostnadsfordelingen skal videre stemme med kravene til god forretningsskikk. Finansdepartementet har uttalt i Av 19/81 av 29. juni 1981, etter den tidligere mval. § 23 og forskrift nr. 18 § 3 med merknader, at når det gjelder oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk i hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet er imidlertid § 23 ikke direkte anvendelig. Mval. av 2009 § 8-1 og 8-2 med forskrifter er en videreføring av loven av 1969. FMVA § 8-2-1 er ikke direkte anvendelig for anskaffelser til bruk under ett for oppføring av et bygg når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Finansdepartementet har videre i ovennevnte skriv uttalt at også byggekostnadene for slike bygg må kunne fordeles etter prinsippet i § 8-2-1. Forutsetningen er at fordelingen av byggekostnadene i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Klager anfører at leietaker ikke har eksklusiv rett til fellesarealer og at det således ikke foreligger noen utleie. Skattekontoret viser til leieavtalen hvor forholdsmessig andel av parkeringsplassene er oppgitt. Parkeringskjelleren er bestemt for utleie og kun deler av parkeringskjelleren er utleid på tidspunktet for ferdigstillelsen i 2009. Skattekontoret vil bemerke at leietaker betaler for en bestemt bruk av et antall parkeringsplasser og hvordan utleier organiserer denne bruken ved fast tildelte plasser, eller om leietaker bruker en ledig plass, så lenge leietaker kan benytte antall parkeringsplasser iht avtalen er ikke avgjørende. Klager anfører at faktisk bruk skal legges til grunn. Skattekontoret er i utgangspunktet enig i dette, men faktisk bruk må ha en "nær" og "naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige utleievirksomheten iht leiekontrakten og hvilke arealer som er utleid.

Skattekontoret er ikke enig i Klagers anførsler om at parkeringskjelleren må anses å være "myldreareal" og dermed gi Klager fradragsrett for hele parkeringskjelleren i 2009. Klager er utleier av [adr1] og har inngått leieavtale med F om leie av arealer i 1.-4. etasje samt 40 parkeringsplasser i kjelleren med leiestart 15. desember 2009. Klager har fått fradrag for hele kontorlokalet som benyttes av F som benytter lokalene i sambruk med G. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til kontorlokalene i 1.-4. etasje og 40 parkeringsplasser i 2009. Skattekontoret viser til Skattedirektoratets brev av 10. mai 2017 som redegjør for omfanget av utleiers registrering etter mval. § 2-3 første ledd i fremleie tilfellene. Fremleien skjer til virksomheter som følger etter hverandre i tid for det samme lokalet, og hvor enkelte fremleietakere driver avgiftspliktig virksomhet og hvor andre ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Det er således spørsmål om omfanget av utleiers frivillige registrering på grunnlag av fremleiers utleievirksomhet overfor disse virksomheter. Skattedirektoratet viser til NHO-saken Oslo tingretts dom av 9. april 2015 hvor den ene bruken av til leietaker består i ikke avgiftsregistrert virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at parkeringskjelleren som spesifikt er omtalt i leiekontrakten til F ikke kan sammenlignes med fremleiers "myldreareal" hvor en ikke kan skille mellom avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig bruk.

Resten av parkeringskjelleren, var på fullføringstidspunktet i 2009, ikke utleid og omfattes således ikke av den frivillige registreringen. Den resterende del av parkeringskjelleren var til bruk i selskapets eiendomsutviklingsvirksomhet og faller utenfor merverdiavgiftslovens område og gir ikke fradragsrett, jf. mval. § 3-11.

At de resterende 21 parkeringsplasser blir leid ut til H i 2013 er en justeringshendelse som inntrer etter at parkeringskjelleren som eget byggetiltak er ferdigstilt i 2009.

I den innleverte mva-meldingen (omsetningsoppgaven) for 4. termin 2013 innkommet 23.09.2013 ble det i merknadsfeltet opplyst at: "Årsaken til høy fradragsberettiget inngående avgift i post 8 er mva-refusjon ved ferdigstillelse av utleide arealer til mva pliktig leietaker". Skattekontoret vil bemerke at selvdeklareringsprinsippet tilsier at selskapet er nærmest til å gi fullstendige opplysninger i mva-meldingen. Forklaringen i meldingen virket rimelig og ga ikke skattekontoret grunnlag for nærmere undersøkelser på det tidspunktet. Klager burde forstått at opplysningene var mangelfulle, da det var gått nesten 4 år siden parkeringskjelleren var tatt i bruk.

At bokettersynsrevisor under kontrollen, ved innhenting av leiekontrakter mv., får et fullstendig faktum medfører ikke at skattekontoret har endret sin rettsoppfatning.

Klager har i klagens pkt. 6.2 Rettslige utgangspunkt vist til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 og omtalen til § 2-9 og særlig om tilbakeføringsplikten i tidligere merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 nr 66 § 26 d sjette ledd. Etter klagers oppfatning fremgår det at det er den faktiske bruken på/fra fullføringstidspunktet som avgjør hvorvidt en utbygger/utleier har rett til fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på byggekostnadene.

Skattekontoret finner at ovennevnte fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 omhandler kommentarer til den nå opphevete forskrift 132. Bestemmelsen er nå overført til FMVA Kapittel 9 gitt i medhold av mval. Kapittel 9 Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Bestemmelsen gjelder fast eiendom som er gjenstand for ny-, på- eller ombygging (byggetiltak) som overdras eller på annen måte omdisponeres før byggetiltaket/kapitalvaren anses fullført iht justeringsbestemmelsene. Ved salg av et ikke fullført bygg ville en registrert næringsdrivende måtte tilbakeføre inngående merverdiavgift som er fradragsført i forbindelse med oppføringen av bygget etter den tidligere mval. § 26 d sjette ledd. Bestemmelsen tilsvarer nå mval. § 9-7.

Uttalelsen omhandler også annen omdisponering enn overdragelse før fullføringen. For eks. at byggetiltaket omdisponeres før fullføringen ved at bygget likevel helt eller delvis skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Ved overdragelse før fullføringen legger Finansdepartementet til grunn at det er gode grunner for at en slik adgang til overføring av forpliktelsen også bør gjelde tilbakeføringsplikten som gjelder før fullføringen.

Skattekontoret kan ikke se at nærværende tilfelle gjelder overdragelse av fast eiendom og muligheter for å kunne overdra tilbakeføringsplikten dersom mottaker samtykker.

I vårt tilfelle er parkeringskjelleren et eget byggetiltak som ble ferdigstilt i 2009. Hs lokaler må anses som et eget byggetiltak som ble ferdigstilt i 2014. Det løper således 2 forskjellige justeringsperioder for byggetiltakene.

Skattekontoret vil bemerke at justeringsreglene for kapitalvarer gjelder fra fullføringstidspunktet av et byggeprosjekt, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Hvor det er flere kapitalvarer løper justeringsperioden fra når byggetiltaket er fullført, jf. mval. § 9-2.

For fast eiendom er justeringsperioden ti år regnet fra og med det året bygget eller anlegget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Byggetiltaket anses som fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når kapitalvaren tas i bruk hvis slik attest/tillatelse som nevnt ikke er nødvendig.

I Skattedirektoratets meldinger SKD 8/11, publisert 4. juli 2011, uttales det i punkt 1.2.2 at restarbeider etter gitt brukstillatelse vil være å anse som samme kapitalvare som nybygget. I Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 1. antas det, i lys av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 1, at slike avsluttende byggearbeider skal anses omfattet av byggetiltaket, og at justeringsperioden løper fra det tidspunkt brukstillatelsen foreligger.

I et brev av 8. juni 2012 [UTV-2012-1306] har Finansdepartementet uttalt at "flere delprosjekter i ett bygg vil kunne anses som separate byggetiltak. Det må således foretas en konkret vurdering av den enkelte utbyggingen. Et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis. Dette medfører at det innenfor samme bygg kan løpe flere justeringsperioder."

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har kommet med merknader til skattekontorets vurdering av at [adr1] må anses å utgjøre flere byggetrinn med ulike justeringsperioder. Justering skal fange opp endret bruk etter anskaffelsen. Bruken gjenspeiles over tid og kan gå opp og ned etter som hvilke leietakere som er i bygget til enhver tid.

Skattekontoret legger til grunn at ferdigstillelsen av lokalene til H anses som et eget byggetiltak i 2013, og at justeringsperioden for byggetiltaket starter ved leieperiodens begynnelse den 15. november 2013.

Selskapet har fradragsført opprinnelige byggekostnader på kontorlokaler og parkeringsareal utleid til H fullt ut ved inngåelse av leiekontrakten i 2013 med kr 8 751 552. Utleid areal utgjør 2211 m2, hvorav kontorareal til eksklusiv bruk utgjør 1384 m2. Fellesarealene utgjør 179 m2, og parkeringsarealene 648 m2.

Ved utleie til H av 21 parkeringsplasser i 2013 får utleier en justeringsrett på oppføringskostnadene på parkeringskjelleren som var ferdigstilt i 2009. Fradragsretten for årene 2009 til og med 2012 er tapt. Fra 2013 gis det fradrag for 1/10 del i 4. termin 2013. Skattekontoret opprettholder at fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med 9/10 deler av kr 3 273 423 som utgjør kr 2 946 080.

Tilleggsavgift (skatt)

Ilagt tilleggsavgift er ikke påklaget. Klager har derfor ingen merknader til den ilagte tilleggsavgiften. Skattekontoret legger til grunn at oppføringen av [adr1] må anses som en gradvis oppføring og som består av flere kapitalvarer med forskjellige justeringsperioder. Merverdiavgiftsloven anses overtrådt og det foreligger fare for at staten kan lide et avgiftstap. Ved uaktsomhet ilegges det en tilleggsavgift på 20 % iht retningslinjene. Skattekontoret legger til grunn at både de objektive og subjektive vilkår er til stede. Det vises til begrunnelsen i skattekontorets vedtak under punkt 4.

Skattekontoret anbefaler at Skatteklagenemnda fastholder skattekontorets vedtak av 26.01.2017."

 

6. Sekretariatets vurderinger
6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge hva gjelder subsidiær anførsel om at fellesareal ikke er en egen kapitalvare og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieareal, og hva gjelder subsidiær anførsel om at deler av fellesareal i parkeringskjeller må henføres til kontorlokalet som utleieobjekt, samt for tilleggsavgift og kompensasjon for at spørsmålet om tilleggsavgift ikke er avgjort innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. art. 13. For øvrig innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 26. januar 2017, men vil i det følgende knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegnet merverdiavgift, herunder skattekontorets endringsadgang, og ileggelse av tilleggsavgift.

Sekretariatet vil i det følgende først kort gjennomgå reglene for skattekontorets endringsadgang og skjønnsutøvelse. Deretter vil vi vurdere om det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift og ilegge tilleggsavgift.

6.2 Endringsadgang

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon i spørsmålet om det foreligger endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1, jf. 12-2. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til skattekontorets vedtak datert 26. januar 2017.

6.3 Skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen og endringsadgang er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd og § 12-1. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

6.4 Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd. Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Skattepliktige (utleier) har dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår videre av merverdiavgiftsforskriften § 2‑3‑2 at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget til enhver tid disponeres, herunder hvilke areal som er leid ut til fradragsberettiget formål.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet vil bemerke at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør er gitt særlig for å sikre avgiftspliktige fradrag for inngående merverdiavgift på oppstartskostnader. Fradragsretten etter § 8-1 oppstår først ved registrering. Uten særlige regler i loven ville det dermed ikke blitt gitt fradrag for inngående merverdiavgift på oppstartskostnader. Merverdiavgiftsloven § 8-6 er således en løsning på dette. § 8-6 første ledd lyder:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. [...]."

For frivillig registrerte avgiftssubjekt følger det imidlertid av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum;

"[...]. Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket."

Reglene om justering er regulert i lovens kapittel 9.

I merverdiavgiftsloven § 9-1 første og annet ledd fremgår hvilke kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene og videre at justering skal skje "ved endret bruk".

I § 9-2 første ledd fremgår at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av kapitalvaren endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt, jf. Ot.prp. nr 59 (2006-2007).

6.5 Konkret vurdering

6.5.1 Etterberegning av inngående merverdiavgift

Spørsmål om fellesareal og parkeringskjeller skal anses som egne byggetiltak hvor justeringsperioden løper fra det tidspunktet hvor arealene ble fullført (2009/2013), jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 og § 9-4.

Saken gjelder klage på skattekontorets vedtak om at fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fellesareal og parkeringskjeller må gjøres ved oppjustering av inngående merverdiavgift som følge av endret bruk av kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven 9-2 første ledd, jf. § 8-1 og § 2-3, og ikke via tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

Sekretariatet vil kort gjøre oppmerksom på at det i saken skilles mellom fellesareal knyttet til kontorlokalet og fellesareal i parkeringskjelleren ("fellesparkeringskjellerareal"). Dette kun for allokeringshensyn, dvs. til hvilket utleieobjekt fellesarealet skal anses tilknyttet, og har ingenting med den underliggende definisjon av fellesareal å gjøre.

Som det fremkommer av fremstillingen ovenfor er skattepliktige frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Den frivillige registreringen innebærer at utleier gis adgang til å beregne utgående merverdiavgift på leievederlaget, og får en tilsvarende adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-2.

Det fremgår av vedtaket at H inngikk leieavtale med skattepliktige den 23. juni 2013 om leie av 6. og 7. etasje, samt 21 parkeringsplasser i kjelleren. Avtalen inkluderer andel av fellesareal og teknisk rom. Lokalene utleid til H i 6. og 7. etasje ble ferdig innredet høsten 2013, og tatt i bruk av leietaker i november samme år. Ferdigattest ble utstedt i februar 2014 etter at lokalene utleid til H var innredet i henhold til leiekontrakt. Inngående merverdiavgift på påløpte byggekostnader fra inngående balanse per 1. juli 2010 beløp seg til kr 8 751 552, og ble fradragsført i sin helhet i mva-meldingen på 4. termin 2013 som tilbakegående avgiftsoppgjør.

Arealene utleid til H utgjør totalt 2211 m2 og fordeler seg med 1384 m2 kontorlokaler til eksklusiv bruk (eksklusiv bruksrett), fellesareal på 179 m2 og parkeringsareal på 648 m2. Parkeringsplassene ble fullført i 2009 og det ble samme år gitt brukstillatelse, jf. rapportens punkt 5. Skattekontoret har lagt til grunn at fellesarealene ble fullført i 2009 og at arealene til eksklusiv bruk anses ferdigstilt på tidspunktet lokalene ble tatt i bruk, i november 2013.

Som skattepliktige selv opplyser ble et leieobjekt i bygget således stående ledig fra slutten av 2009 og frem til det i 2013 ble inngått leiekontrakt med den avgiftspliktige leietakeren H for leieobjektet.

Bakgrunnen for skattekontorets vedtak er at skattepliktige uriktig krevde tilbakegående avgiftsoppgjør for den andel av byggekostnadene som relaterte seg til fellesareal (hele bygget) og parkeringskjeller. Skattekontoret mener at skattepliktige ikke hadde krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for disse arealene, men rett til fradrag for inngående merverdiavgift gjennom oppjustering av inngående avgift for årene fra og med 2013, jf. blant annet merverdiavgiftsloven § 9-2, jf. § 8-6 og forskriftens § 8-6-2 første ledd annet punktum. For det areal som er til eksklusiv bruk for skattepliktige, og som ble ansett ferdigstilt ved inngåelse av leiekontrakt, og som heller ikke tidligere var fradragsført er det slik sekretariatet forstår det innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at skattepliktige ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift gjennom instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør for byggekostnadene relatert til parkeringskjelleren (21 parkeringsplasser + tilhørende andel fellesparkeringskjellerareal, totalt 648 m2). Sekretariatet mener at parkeringskjelleren (+ andel tilhørende fellesareal) er en del av den kapitalvaren som ble ferdigstilt (og tatt i bruk av leietaker i bygget) og som det ble gitt brukstillatelse for ved midlertidig brukstillatelse i 2009, jf. vedlegg 4 til rapport. I brukstillatelsen (og kapitalvaren) inngår kontorlokaler 1-4 etasje samt teknisk rom i 7 etasje, parkeringskjeller, teknisk rom og utomhusarealer. Justeringsperioden starter ved brukstillatelsen (og/eller når kapitalvaren tas i bruk, jf. § 9-4 annet ledd). Leieavtalen med H ble ikke inngått innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket, som er en forutsetning for innvilgelse av tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd. Fradrag for inngående merverdiavgift for dette areal må derfor kreves gjennom reglene om justering, jf. § 9-2 og § 9-4. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet bemerker at faktum i saken som sådan ikke synes omtvistet. Videre finner sekretariatet det ikke omtvistet at bygget som helhet består av flere byggetiltak og dermed flere individuelle justeringsperioder, jf. de respektive eksklusive utleieobjekter. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets gjennomgang av regelverket for dette i redegjørelsen ovenfor, samt i vedtak og rapport. Sekretariatet slutter seg til dette. I dette ligger det at parkeringskjeller ble ansett ferdigstilt i slutten av 2009 og at justeringsperioden for dette areal (21 parkeringsplasser med tilhørende andel fellesareal, totalt 648 m2) startet i 2009. [Etter utkast til innstilling ble sendt på innsyn er det foretatt en liten endring i allokering av fellesarealet, jf. punkt 6.5.4 nedenfor] Kontorlokalene eksklusivt til bruk for H ble ferdigstilt i slutten av 2013 og justeringsperioden for dette areal startet i 2013. Skattepliktige er i klagen enig i dette. Skattepliktige er også enig i at parkeringskjelleren er et byggetiltak.

Sekretariatet vil videre bemerke at de nærmere angitte parkeringsplasser (21 stk) er angitt særskilt i leieavtalen med H. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til at skattepliktige har opplyst at parkeringsplassene er til eksklusiv bruk for de enkelte leietakerne og blir merket med leietakers navn, jf. skattekontorets gjengivelse av skattepliktiges anførsler i skattekontorets vedtak.

Sekretariatet legger med dette til grunn at parkeringsplassene inngår i utleieforholdet til H og således at parkeringsplassene er omfattet av den frivillige registrering. Dette i motsetning til omkostningsvurderingen som gjør seg gjeldende for fellesareal, jf. drøftelsen nedenfor. Som det fremgår ovenfor er parkeringskjelleren en del av et større byggetiltak som ble ferdigstilt i 2009 hvor justeringsperioden også startet å løpe. Fradrag for inngående merverdiavgift for dette areal (med tilhørende andel av fellesparkeringskjellerareal) må derfor kreves gjennom reglene om justering, jf. § 9‑2, og sekretariatet gir sin tilslutning til skattekontorets vurdering og etterberegning på dette punkt. Etterberegnet merverdiavgift med kr 2 308 417 (2 564 907 fratrukket 1/10 for oppjustering) fastholdes. [Etter utkast til innstilling ble sendt på innsyn er det foretatt en liten endring i allokering av fellesarealet, jf. punkt 6.5.4 nedenfor]

Når det gjelder fellesareal (korridorer, trapper etc.), som ikke er særskilt utleid, men som anses som en omkostning ved utleie av eksklusive areal, jf. drøftelsen nedenfor, mener sekretariatet at en naturlig konsekvens av dette er at kostnadene inngår i byggekostnadene for de respektive leieobjektene i bygget. I dette ligger da at fellesarealene ikke anses som egne byggetiltak/kapitalvarer og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Forutsatt at de respektive leieobjektene utgjør egne kapitalvarer vil det dermed kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør som også omfatter respektive andel av fellesarealene når det inngås leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for det enkelte leieobjekt. Det er først ved inngåelse av leiekontrakt for det eksklusive leieobjekt at en respektiv andel av fellesarealet tas i bruk, jf. vurderingen nedenfor. Selv om det ikke fremgår direkte av lovens ordlyd hvordan man skal behandle byggekostnader på fellesareal i slike tilfeller som foreliggende sak gjelder, mener sekretariatet at den løsning sekretariatet her oppstiller er i tråd med formålet bak fradrags- og justeringsreglene, jf. også forarbeidene til justeringsreglene. Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 (UTV-2012-1306) hvor det i punkt 4 blant annet fremgår;

"På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

[...]

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen «de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»."

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum hvor det fremgår;

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket". (sekretariatets utheving).

Siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og "utleie" i lovens (§ 2-3) forstand, støtter dette sekretariatets oppfatning om at fellesarealene som sådan ikke er egne byggetiltak med egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealer inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Det vises også til reelle hensyn og rettstekniske hensyn. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger rettspraksis som taler mot denne vurdering.

Sekretariatet er således uenig med skattekontoret hva gjelder vurderingen av fellesarealet (179 m2) tilknyttet kontorlokalet. Sekretariatet mener at skattepliktige kan fradragsføre en respektiv andel av fellesarealene (i bygget) som er knyttet til kontorlokalene gjennom reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør på lik linje – og sammen med – det tilbakegående avgiftsoppgjøret for det eksklusive kontorarealet. Skattepliktige hadde således rett i å fradragsføre inngående merverdiavgift med kr 708 516.

Ved etterberegningen har skattekontoret innvilget fradrag for kr 70 851 (1/10) som følge av oppjustering. Det betyr at skattepliktige er nektet fradrag med kr 637 664. Sekretariatet innstiller derfor på at skattepliktige får innvilget fradrag for resterende inngående merverdiavgift med kr 637 664.

Sekretariatet vil begrunne ovennevnte vurdering i det følgende. I denne forbindelse trekkes frem at skattepliktiges primære anførsel var at det allerede i 2009 var adgang til å kreve et atskillig høyere fradragsbeløp knyttet til fellesarealene enn det skattepliktige faktisk krevde. Som skattepliktige skriver i klagen mener de å ha krav på fullt fradrag for byggekostnadene for fellesareal i 2009 fordi fellesarealene på fullføringstidspunktet ble brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet er etter skattepliktiges syn avgjørende for fradragsrettens omfang, og denne bruken tilsier altså full fradragsrett. Denne delen av saken er tilsvarende som for A (NS 107/2020) og B (NS 108/2020).

Det neste spørsmålet, som er sammenfallende med A (NS 107/2020) og B (NS 108/2020), er hva som er riktig behandling av kostnader knyttet til fellesarealer i bygget når kun en del av bygget var utleid til avgiftspliktig leietaker og resten av lokalene stod tomme, herunder om skattepliktige har full fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende byggekostnadene knyttet til fellesareal i bygget (allerede i 2009), jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd, § 8-1, § 8-2, eller om det foreligger forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑2.

Sekretariatet bemerker at fellesareal som for eksempel trapper, korridorer, felles inngangsparti mv. i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3 ikke er å anse som utleid areal. Dette fordi de ikke anses særskilt utleid. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om arealene brukes helt eller delvis i registrert virksomhet. Sekretariatet viser til dom fra Agder lagmannsrett av 5. mars 2018, LA-2017-114740. Dommen gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og driftskostnader knyttet til arealer utleid til et selskap som drev kombinert virksomhet (treningssenter), herunder omfanget av fradragsretten for merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til leietakers bruk av fellesarealene. Når det gjelder vurderingen av fellesarealene opp mot den frivillige registreringen uttalte retten:

"Lagmannsretten er enig med Skatt sør i at fellesareal, i relasjon til mval § 2-3, ikke er å anse som utleid areal. At det i henhold til leiekontrakten også skal betales leie for en andel av fellesarealene endrer ikke dette. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om de brukes helt eller delvis av en registrert næringsvirksomhet."

Retten viste deretter til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 8‑1.4.1 (tilsvarende 14. utgave 2018 pkt. 8-1.4.1 side 714);

"For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet."

Retten viste også til MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. hvor det på side 162-163 står:

"Utleievirksomheten kan omfatte både arealer som inngår i den frivillige registreringen, og arealer som ikke inngår. Det kan bli anskaffet varer og tjenester som skal brukes til både registrerte og ikke-registrerte arealer. Det kan utelukkende gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på de anskaffelser som gjelder registrert utleievirksomhet. Bestemmelsene om forholdsmessig fordeling i mval. § 8-2 gjelder tilsvarende.

Deler av bygg kan være fellesarealer som brukes både av leietakere med registreringspliktig og leietakere med unntatt virksomhet, f.eks. korridorer, felles inngangsparti mv. I slike tilfeller må utleier ved fordeling av inngående merverdiavgift ikke kreve fradrag for de andeler av fellesareal som benyttes til unntatt virksomhet, og som derfor ikke inngår i registreringen."

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 sier at det for fellesanskaffelser kun gis fradrag for den del som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Ved oppføringskostnader gjelder hjelperegelen i merverdiavgiftsforskriften § 8‑2‑1 forutsatt at oppføringskostnadene fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter, jf. LA-2017-114740. Retten trekker også frem MVA-kommentaren (2016) side 535-536 hvor det står:

"Også utleier har gjerne kostnader til oppføring, drift og vedlikehold av bygget. For utleier vil alle areal som omfattes av den frivillige registrering være fullt ut til bruk i registrert virksomhet, uansett om arealet også brukes av leietaker i unntatt virksomhet (myldreareal), […]. Dette gjelder dog ikke for fellesareal, som ikke anses omfattet av den frivillige registrering. De anses ikke leid ut i bestemmelsens forstand. For kostnader til fellesareal eller fellestiltak, må det da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2, alternativt etter hjelperegelen i fmval. § 8-2-1 eller § 8-2-2 forutsatt at de etter et forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken. [...]"

Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier i henhold til leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de anses da som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen/leieforholdet som utleieren er frivillig registrert for.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel i klagen om at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer ettersom det på fullføringstidspunktet bare var én leietaker som brukte fellesarealene og at leieobjektet dermed var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mener sekretariatet at dette ikke er riktig forståelse av regelverket og at anførselen ikke kan føre frem.

Sekretariatet bemerker at utgangspunktet er at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For frivillig registrerte utleiere vil dette utgangspunktet bli modifisert fordi fradrag først kan kreves fra og med den avgiftstermin det er inngått leiekontrakt med leietakere som skal omfattes av den frivillige registreringen. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er bruken på dette tidspunktet som er avgjørende for fradragsrettens omfang. Sekretariatet viser til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei, nevnt over, hvor Høyesterett legger til grunn at for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må det være avklart hvem som skal leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering følger det klart av HR-2017-1948-A at det ikke foreligger fradragsrett for lokaler som står tomme da det følgelig ikke er inngått noen leieavtale for disse lokaler, og således ingen identifisert og avklart bruk (i avgiftspliktig virksomhet). Etter sekretariatets vurdering må dette da også gjelde for kostnader vedrørende fellesareal som må henføres til slike arealer.

Det er ikke omtvistet at den avgiftspliktige leietakeren (F) hadde tilgang til hele fellesarealet. Det kan heller ikke være omtvistet at leietakeren ikke hadde eksklusiv rett til å benytte fellesarealet. Leietakeren har kun bruksrett til fellesarealet. Det vises til inngått leiekontrakt.

Etter sekretariatets vurdering kan det at leietakeren hadde tilgang til hele fellesarealet ikke medføre at det foreligger full fradragsrett for hele fellesarealet. Et fellesareal er per definisjon et areal til felles bruk for byggets leietakere, og således vil et felles areal alltid være tilgjengelig fullt ut for hver leietaker. At F på daværende tidspunkt var eneste leietaker kan ikke medføre at hele fellesarealet må anses å være til bruk fullt ut i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger klart av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er fullt ut "til bruk" i den registrerte virksomheten. Dersom en registrert virksomhet anskaffer varer og tjenester som er "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål", foreligger det kun rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for den del av varen eller tjenesten som er til "antatt bruk" i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2. Dette gjelder også for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. gjennomgangen ovenfor.

Skattepliktige anfører at det er den faktiske bruken som avgjør fradragsrettens omfang. Begrepet "bruk" må forstås som "faktisk bruk" og at ledige lokaler ikke medfører noen bruk av fellesarealene. Fradragsretten for fellesarealene må basere seg på den avgiftsmessige statusen til de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget, og dermed faktisk bruker fellesarealet. Det anføres også at en eventuell vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-2 også vil gi full fradragsrett siden skattepliktige på fullføringstidspunktet visste at fellesarealene utelukkende ville bli brukt av en leietaker (F) som var omfattet av utleiers frivillige registrering.

Sekretariatet bemerker, som ovenfor, at fellesareal i utleiebygg i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3, ikke er å anse som utleid areal. Utleie innebærer at en leietaker mot vederlag overtar den eksklusive bruksrett til et definert leieobjekt i en definert leieperiode. Selve fellesarealet kan dermed ikke være gjenstand for frivillig registrering. Det foreligger derfor i utgangspunktet ikke fradragsrett for kostnader til fellesarealene. Når det likevel innrømmes (forholdsmessig) fradrag følger det av at utleier i henhold til leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og at de da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av det avgiftspliktige leieforholdet som utleieren er frivillig registrert for.

Etter sekretariatets vurdering vil fellesarealene måtte anses å ha tilknytning og relevans til både de utleide arealene og de tomme lokalene. Byggekostnadene knyttet til fellesareal pådras med tanke på utnyttelse av hele bygget. Anskaffelsene knyttet til et fellesareal i et utleiebygg vil dermed på anskaffelsestidspunktet være tiltenkt til felles bruk for flere leietakere. Etter sekretariatets vurdering kan ikke formålet med hele fellesarealet endres ved at utleier kun får på plass én leietaker ved ferdigstillelse, og fellesarealet kan derfor ikke i slike tilfeller i sin helhet anses for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder anførselen vedrørende faktisk bruk vil sekretariatet bemerke at det alltid vil være slik at et fellesareal faktisk disponeres fullt ut av den ene leietaker som til enhver tid leier lokaler i bygget, selv om denne ikke ut fra leieavtalen har en eksklusiv rett til arealet. Den andelen av fellesareal det ikke etter avtalen kan kreves husleie for, vil avgiftsmessig anses for å ha tilknytning til "tomme lokaler"/"andre formål". Anskaffelser knyttet til denne delen av fellesarealet vil det ikke være fradragsrett for, selv om det på et tidspunkt kun er én leietaker, og dermed rent faktisk kun er én bruker av fellesarealet.

Det bemerkes også at leietakeren (F) ifølge leiekontrakten er tildelt en forholdsmessig del av fellesarealet og belastes med leie deretter. Fs husleie dekker bare en andel av den "leie" skattepliktige kan forvente å få for hele fellesarealet. Det må da legges til grunn at kun en tilsvarende andel av anskaffelsene er omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen med F. Det må derfor skje en forholdsmessig fordeling av kostnadene for fellesarealet. Dersom skattepliktige mener at leietakeren har brukt fellesarealene i større omfang enn hva leiekontrakten tilsier står partene fritt til å tildele den eksisterende leietaker en større andel av fellesarealene med dertil økt leievederlag og således økt fradrag. Når leietakeren i dette tilfellet ikke betaler en høyere leie, må det være nærliggende å anta at årsaken til det er at partene i avtalene har ansett det som riktig at øvrige kostnader skal dekkes av leiebeløp fra andre leietakere i bygget.

Sekretariatet vil som over også vise til det grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. En utleier vil oppkreve utgående avgift på leie for alle forholdsmessige deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av de enkelte leieavtaler til eksklusive arealer, som er omfattet av frivillig registrering. Det vil dermed foreligge en korresponderende fradragsrett for inngående avgift for de deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av leieavtalene. Det vises til RT‑2010‑1132 (Bryggeriparken) nevnt over. Ledige lokaler genererer ingen utgående merverdiavgift og da er det heller ikke naturlig at skattepliktige skal få fradrag for inngående merverdiavgift for disse lokaler, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-2.

Skattepliktige viser videre til at de er kjent med at flere utleiere i tiden etter at justeringsreglene ble innført har benyttet en metodikk der fradragsføring av inngående avgift på byggekostnader mv. for fellesarealer baseres på faktisk leietakersammensetning på det tidspunkt fellesarealene tas i bruk (mens eventuelle senere endringer resulterer i justering). Etter skattepliktiges syn kan ikke skattekontoret uten videre legge en annen rettsoppfatning til grunn i denne saken enn den rettsoppfatning skattekontoret selv tidligere har lagt til grunn i saker som gjelder nøyaktig samme forhold.

Til dette vil sekretariatet få bemerke at vi er noe usikker på hva skattepliktige mener med sin anførsel siden det i denne saken nettopp er tatt utgangspunkt i leietakersammensetningen, men at det i denne saken er en leietakersammensetning på én leietaker. Fellesarealene er videre forholdsmessig tildelt denne ene leietaker på det tidspunkt denne leietakeren tok fellesarealene i bruk. Senere endringer – H inngår leiekontrakt av et nytt leieobjekt i bygget – medfører at justeringsreglene kommer til anvendelse.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at skattepliktige har vist til konkrete tilfeller der skattekontoret i andre saker tilsynelatende har lagt til grunn en annen forståelse av regelverket. Sekretariatet kan heller ikke se at det har kommet til uttrykk noen annen/endret praksis, verken gjennom Merverdiavgiftshåndboken, uttalelser eller avgjørelser.

Sekretariatet finner for uten ovennevnte rettskilder også støtte i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 12. juni 2019 (NS 56/2019) som gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader tilknyttet næringsbygg til bruk både i avgiftspliktig- og avgiftsunntatt utleie. Den saken gjaldt ikke direkte spørsmålet som angjeldende sak, men et av spørsmålene i saken var for hvilken andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift. I den saken ble også fellesarealene fordelt etter disponering av bygget til henholdsvis avgiftspliktig bruk og bruk utenfor loven (til "andre formål") i henhold til merverdiavgiftsloven § 8‑2. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at skattepliktige utover det ovennevnte har kommet med omfattende anførsler i sin klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt av anførslene, men finner det unødvendig å imøtegå samtlige anførsler i sin helhet. Sekretariatet finner saken, problemstillingen og de (relevante) anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.

6.5.2 Skattepliktiges subsidiære anførsler

Skattepliktige anfører som subsidiær anførsel at en andel av byggekostnadene for fellesarealene må anses å inngå i byggekostnadene for Hs Ieieobjekt. Skattepliktige baserer sin anførsel på sin forståelse av vedtaket om at skattekontoret synes å legge til grunn at byggekostnader for fellesarealer ikke skal undergis noen særskilt avgiftsmessig vurdering, men i stedet skal anses å inngå i byggekostnadene for de eksklusive leieobjektene i bygget. Det anføres også at det ikke løper noen seksmåneders frist for byggekostnadene for fellesarealene fordi disse ikke blir "utleid", jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi er enig med skattepliktige i denne vurderingen. Det vises til vurderingen ovenfor.

6.5.3 Oppsummering

Sekretariatet legger til grunn at det ikke vil være full fradragsrett for inngående avgift for byggekostnader knyttet til fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet, og hvor de resterende lokalene står tomme.

Inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer vil kunne være fradragsberettiget fordi de regnes som omkostninger knyttet til oppfyllelsen av en avtale om avgiftspliktig utleie. Sekretariatet mener at leiekontrakten vedrørende deler av det eksklusive arealet kun vil medføre at deler av fellesarealet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. At fellesarealet rent faktisk kun benyttes av én avgiftspliktig leietaker, har som et utgangspunkt ikke betydning for omfanget av fradragsretten i et slikt tilfelle. Fellesarealet er ment for å benyttes av alle leietakerne i bygget, og inngåelse av en leiekontrakt knyttet til deler av det eksklusive lokalet kan ikke medføre at anskaffelsene er fullt ut til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomhet.

På denne bakgrunn fastholder sekretariatet at fellesarealet på fradragstidspunktet ble brukt til utleiers oppfyllelse av leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet, samt til "andre formål"/"tomme lokaler". Fradragsretten følger da av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2. Fellesarealet anses dermed ikke fullt ut "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mener dette følger direkte av lovens ordlyd.

Sekretariatet mener videre at endringer i leieforholdet – her inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker (H) - i denne saken reguleres av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9 i form av en oppjustering av inngående merverdiavgift når det gjelder parkeringsplasser med tilhørende fellesareal, og gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør når det gjelder kontorlokalet med tilhørende fellesareal.

6.5.4 Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Når det gjelder punkt 2 i merknadene (felles for alle tre saker) kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller nytt faktisk grunnlag som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige har i merknadene anført at sekretariatet ikke har kunnet påvise noen rettskilder som gir klar støtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet nøyer seg med å vise til vår vurdering ovenfor.

Utover dette har skattepliktige i all hovedsak reagert på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som overhodet ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. Etter skattepliktiges syn inneholder merknadene datert 29. november 2019 anførsler som skattepliktige mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert. Som eksempel er det pekt på det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Det er også pekt på det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Til dette skal sekretariatet bemerke at anførselen vedrørende driftskostnader ikke er en del av denne saken. Når det gjelder anførselen om symmetri er denne vurdert i drøftelsen ovenfor, og vi viser derfor dit.

Sekretariatet holder for øvrig også fast på at merknadene av 29. november 2019 i betydelig grad er ren gjentagelse av tidligere anførsler, jf. klagen, og sekretariatet finner, som bemerket over, at problemstillingen og de (relevante) anførslene er tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder anførslene i punkt 4 vil sekretariatet bemerke, at vi etter en konkret vurdering, og under tvil, er enig med skattepliktiges subsidiære anførsel i punkt 4.4 at en begrenset andel av fellesarealene i parkeringskjelleren i denne saken kan anses tilknyttet kontorlokalet som utleieobjekt og således falle inn under reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Anførsel i punkt 4.3 kan ikke føre frem.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke, jf. vår vurdering ovenfor, at "fellesareal" følger det enkelte eksklusive utleieobjekt. Det vil si at for kontorlokalet følger en tilhørende andel av fellesareal med 179 m2, jf. leiekontrakt. For parkeringskjelleren, er det i vedtak lagt til grunn at 275 m2 er eksklusivt parkeringsareal med tilhørende fellesareal på 373 m2. Dette faktum er akseptert av skattepliktige.

Dette var også vårt standpunkt i epostkorrespondansen med skattepliktige;

"I denne saken er de nevnte 179 kvm angitt som forholdsmessige fellesareal knyttet til kontorlokalene som leieobjekt, og fradragsretten for denne andel av fellesareal følger da kontorlokalene. Når det gjelder de nevnte 373 kvm som også utgjør "fellesareal" så mener vi at dette er fellesareal som tilhører parkeringskjelleren/plassene som leieobjekt og kapitalvare. Altså samme tildelingsmetodikk som for fellesarealet på 179 kvm – bare knyttet til en annen kapitalvare. Dette er også best i samsvar med din sitering nedenfor fra tidligere merknader om at dette fellesarealet er knyttet til parkeringskjelleren, ref "[r]esterende arealer i parkeringskjelleren består av sykkelparkering (42 kvm), trapperom [...]..""

Sekretariatet har i korrespondansen med skattepliktige også vært usikker på om og hvordan fellesarealet i parkeringskjelleren er behandlet i leiekontrakten. I leiekontrakten er det kun omtalt utleie av 21 parkeringsplasser. Det er ikke omtalt noe om hvor stort areal disse utgjør, og heller ikke hva fellesarealet i kjelleren utgjør. Størrelsene er imidlertid lagt til grunn mellom partene i saken, og sekretariatet har derfor også lagt til grunn at parkeringsplassene utgjør eksklusivt 275 m2 + felles (parkeringskjeller) areal på 373 m2.

Selv om skattepliktige på vedtaksstadiet ikke var klar over betydningen/konsekvensen av fordelingen av fellesareal til de respektive utleieobjekt er det likevel et uttrykk for hva skattepliktige har ansett som riktig i saken. Dette taler derfor etter sekretariatets vurdering sterkt mot å akseptere en endring i fordeling og allokering av fellesareal til de respektive utleieobjekt.

Poenget i denne saken er at fradragsføringen av kostnader som relaterer seg til fellesareal styres av justeringsperioden for det tilhørende respektive utleieobjekt. For kontorlokalet starter justeringsperioden i slutten av 2013 og inngående merverdiavgift for dette lokalet med tilhørende andel av fellesareal kan fradragsføres gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør. For parkeringskjelleren med tilhørende andel fellesareal startet justeringsperioden i 2009. Her vil følgelig deler av den inngående merverdiavgiften være "tapt" som følge av at utleieobjektet ikke er leid ut tidsnok, jf. drøftelsen ovenfor.

Det er således viktig for skattepliktige i denne saken å få allokert mest mulig av fellesarealet (i parkeringskjelleren) til fellesarealet som knyttes til kontorlokalet som utleieobjekt.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering, og under tvil, kommet til at vi aksepterer at en begrenset andel av det fellesareal i parkeringskjelleren som er omtalt som sykkelparkering, trapperom og tekniske rom, samt en begrenset del av kjøre- og adkomstarealet, også kan anses å ha en tilknytning til kontorlokalet som utleieobjekt, og ikke bare parkeringsplassene som utleieobjekt.

Sekretariatet viser til skattepliktiges vurdering i merknadene datert 17. juni 2020, punkt 4.4 som er sitert ovenfor, og legger til grunn at ytterligere inngående merverdiavgift med kr 272 323 kan fradragsføres.

6.6 Tilleggsavgift

6.6.1 Rettslig utgangspunkt for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt

Sekretariatet bemerker at som en følge av at etterberegningen knyttet til fellesarealet (kr 637 664 + kr 272 323) frafalles vil også tilhørende tilleggsavgift på kr 127 532 (+ kr 54 464) frafalles. Det er således den uriktige fradragsførte inngående merverdiavgiften på kr 2 036 093 med tilhørende tilleggsavgift på kr 407 218 tilknyttet parkeringskjelleren som drøftes i det følgende.

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at skattepliktige i sin mva-melding for 4. termin 2013 innga følgende merknad:

"Årsaken til høy fradragsberettiget inngående avgift i post 8 er mva-refusjon ved ferdigstillelse av utleide arealer til mva pliktig leietaker".

Sekretariatet vil kort få bemerke at vi ikke finner at denne opplysningen medfører en gunstigere behandling etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt og vil kort begrunne hvorfor.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Sekretariatet finner det klart at merknaden i mva-meldingen ikke kan anses tilstrekkelig eller fullstendig. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at selvdeklareringsprinsippet tilsier at skattepliktige er nærmest til å gi fullstendige opplysninger i mva-meldingen. Forklaringen i meldingen virket rimelig og ga ikke skattekontoret grunnlag for nærmere undersøkelser på tidspunktet for innsendelse. Sekretariatet bemerker at merknaden i mva-meldingen må sees i lys av hva fradraget gjelder og omstendighetene i saken for øvrig. Skattepliktige burde forstått at opplysningene var mangelfulle, da det blant annet var gått nesten 4 år siden parkeringskjelleren ble tatt i bruk. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Loffland-dommen.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.6.2 Konkret vurdering om de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til drøftelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak. Det bemerkes at den skattemessige fordelen gjelder fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet parkeringskjelleren med kr 2 036 093.

Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp og at det i denne saken er tale om en profesjonell næringsdrivende som er kjent med reglene innen oppføring og utleie av fast eiendom. Det er i saken tale om fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet lokaler/parkeringskjeller som har stått ledig i nesten fire år. Reglene om justering, tilbakegående avgiftsoppgjør og omtale av "ledige lokaler" burde etter sekretariatets vurdering medført en ekstra aktsomhet fra skattepliktige. Skattepliktiges syn burde etter sekretariatets oppfatning vært avklart med skattekontoret, i det minste vært opplyst tilstrekkelig i mva-meldingen, jf. Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har overtrådt sentrale regler innen merverdiavgiftsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3, jf. §§ 8-1 og 8‑2, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR‑2017‑1851‑A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %. Til støtte for vurderingen vises det for øvrig til Agder lagmannsretts dom LA‑2017‑114740 og Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 12. juni 2019 (NS 56/2019).

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

6.6.3 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Skattepliktige har i merknader til skattekontorets redegjørelse vist til at de er kjent med at det i flere saker er gitt kompensasjon for lang liggetid. Det anføres i denne forbindelse at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid og at tilleggsavgiften derfor må falle bort eller settes ned.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 3. juli 2017 og saken ble påbegynt i juli 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. to år (24 måneder).

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

6.6.4 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon.

Sekretariatet finner at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 24 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. punkt 6.6.2 ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående merverdiavgift tilknyttet fellesareal med samlet kr 909 987 og tilhørende tilleggsavgift med kr 181 997 frafalles.

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 09.09.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

 

                       

Epost med vedlegg av 8. september 2020 fra Advokatene i I er sendt nemndsmedlemmene samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                 v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående merverdiavgift tilknyttet andel fellesareal, kr 909 987 og tilhørende tilleggsavgift kr 181 997, frafalles.

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.