Lovhenvisninger:. Skatteloven § 6-1, skatteloven § 6-24.

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter A AS eller Selskapet) ble stiftet 7. desember 2005. Virksomhetens vedtektsfestet formål var kjøp og salg av andre selskaper, samt direkte eller indirekte deltakelse i selskaper med liknende eller annet formål. Selskapet hadde ingen ansatte. Fra 2005 og frem til 2014 eide A AS 100 % av aksjene i B AS (org.nr. [...]) gjennom datterselskapet C AS. 

Eneaksjonær i selskapet pr. 01.01.2014 var D (D). D var eid av E, som igjen var eid av private equity-fondene F, G og H, samt enkelte ansatte i B AS."

Sekretariatet legger til grunn at selskapsstrukturen kan illustreres slik: 

[Illustrasjon]

"Våren 2014 initierte A AS` aksjonær/E en prosess hvor siktemålet var å realisere verdier i B AS, enten gjennom en børsnotering av B-gruppen eller ved et direkte salg av aksjer i B AS eller A AS. Det var ikke klart hvilken prosess som ville gi det beste økonomiske resultatet, og det ble derfor kjørt et parallelt løp med både auksjonssalg og notering på børs (såkalt «dual-track» prosess).

I forbindelse med auksjonssalget og den mulige børsnoteringen ble det utarbeidet en vendor due diligence gjennomgang (VDD) av selskapet og dets datterselskaper. VDDen omfattet både juridiske, finansielle og tekniske forhold og ble brukt både i børsnoteringsprosessen og auksjonsalgsprosessen. Kostnadene til denne ble delt 50/50 mellom D og A AS.

I tillegg til utarbeidelse av VDD ble det innhentet omfattende eksterne rådgivningstjenester til den mulige børsnoteringen. Mange av rådgivningsoppdragene var inngått med B AS, mens fakturaene var stilet til A AS. Flere av rådgiverne bisto både med auksjonsprosessen og børsnoteringsprosessen, herunder advokatfirmaet I og J. Det er opplyst at kostnadene knyttet til auksjonsprosessen er i sin helhet tilordnet D.

Den 11. juli 2014 ble førsteutkast til prospekt for børsnoteringen sendt til Finanstilsynet. På dette tidspunktet var A AS tiltenkt børsnotert, jf. pkt. 15.1 i prospektet.

I midten av august 2014 ble det fremmet forslag fra B-konsernets amerikanske rådgivere om at det noterte selskapet av ulike årsaker burde være et nystiftet selskap. For å legge til rette for børsnoteringen, skulle 100 % av aksjene i A AS overføres til et nystiftet hylleselskap, K AS. Reorganiseringen ble gjennomført i perioden 22. august til 20. september 2014.

Den 13. august 2014 ble det avholdt et pre-noteringsmøte mellom Oslo Børs og representanter fra selskapet. I møtet ble det opplyst at det tiltenkte børsnoterte selskapet vil være et nystiftet selskap, som vil måtte søke om unntak fra vilkåret om tre-års historikk.

Pre-noteringsmøtet ble fulgt opp med et notat fra advokatfirmaet I AS til Oslo Børs den 25. august 2014. Av notatet fremgår det at overføring av aksjene i B-gruppen til et nystiftet selskap, her K AS, ville styrke den regnskapsmessige egenkapitalen i B-gruppen med ca. NOK 2 800 millioner. 

Den 11. september 2014 mottok A AS aksjonær et tilbud fra det danske telekom-selskapet L A/S om kjøp av alle aksjene i A AS.

Den 12. september 2014 ble fjerde utkast til prospekt sendt til Finanstilsynet. I dette prospektutkastet fremgår det at det nyopprettede selskapet, K AS, skulle være det ultimate holdingselskapet i konsernet og at det børsnoterte selskapet skulle ta kostnadene i forbindelse med tilbudet, jf. Summary pkt. E.7. Etter planen skulle endelig styrebeslutning om børsnotering fattes på styremøte den 15. september 2014 og aksjene skulle noteres på Oslo Børs den 10. oktober 2014.

Arbeidet med børsnoteringsprosessen ble imidlertid satt på vent da D. den 15. september 2014 inngikk avtale med L A/S om salg av aksjene i A AS. Samme dag ble melding om avbrutt kontroll av noteringsprospektet sendt til Finanstilsynet. Selv om det ble sendt melding om avbrudd, ble det lagt til rette for at prosessen raskt kunnes settes i gang igjen dersom salgsprosessen ikke ble gjennomført.

Salget til L A/S ble gjennomført den 20. oktober 2014 (Closing).

A AS fradragsførte kostnader knyttet til børsnoteringsprosessen med NOK 80 000 000, og ble lignet etter påstand for inntektsåret 2014.

Selskapet ble varslet om kontroll for 2014 i brev av 25. august 2015, og i e-post av 7. oktober 2015 ble det etterspurte regnskapsmaterialet, herunder kopi av bilag ført mot konto 6700, styremøtereferater og generalforsamlingsprotokoller og avtaler inngått mellom A AS og andre selskap sendt inn. Det vises til bokettersynsrapport av 27. juli 2017 pkt. 1 "Kontrollens gjennomføring" for sakens gang frem til bokettersynsrapporten.

Utkast til bokettersynsrapporten ble sendt selskapet for gjennomsyn den 15. mai 2017. Selskapets fullmektig, advokat M ved advokatfirmaet I innga merknader til rapporten i brev av 16. juni 2017.

Endelig rapport ble sendt sammen med endelig varsel i brev av 27. juli 2017. Skattekontoret varslet om at kostnadene til avbrutt børsnotering på kr 79 999 992, herunder kr 54 459 209 til eksterne rådgivere, kr 21 127 964 i exit-bonus til ansatte og avsetning for forventede kostnader på kr 4 059 343, skulle tilbakeføres. Skattekontoret var av den oppfatning at kostnadene til avbrutt børsnotering skulle ha vært båret av K AS som var det selskapet som var tiltenkt børsnotert. Videre kom skattekontoret til at tilknytningskravet ikke var oppfylt.

Selskapet sendt inn kommentarer til varselet i brev av 4. september 2017 og ba om utkast til vedtak til gjennomsyn.

Utkast til vedtak ble sendt for gjennomsyn 3. oktober 2017 og selskapet kom med kommentarer i brev av 1. november 2017.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 24. november 2017.

Selskapet fikk innvilget klagefristutsettelse ved skattekontorets e-post av 2. januar 2018. Skattekontorets vedtak ble påklaget ved brev av 16. januar 2018.

I forbindelse med klagen gjennomgikk skattekontoret kostnadene på nytt og kom frem til at kr 1 569 864 var fradragsberettigede driftskostnader knyttet til A AS. Det ble fattet et omgjøringsvedtak av 23. august 2018 for disse kostnadene, og disse kostnadene er således ikke en del av klagen til Skatteklagenemnda.

Ved ny gjennomgang ble også en del av børsnoteringskostnadene identifisert som driftskostnader knyttet til andre selskaper i konsernet. Disse utgjorde kr 992 915 og er ikke fradragsberettigede for A AS da disse er tilordnet feil selskap. Dette gjelder følgende fakturaer/bilag:

[...]

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 28. august 2018.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling i brev datert 23. august 2021.

På forespørsel fikk skattepliktige utsatt svarfrist, og innga tilsvar i brev datert 13. september 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"4.1 Fradragsrett etter skatteloven § 6-1

A AS anfører at selskapet har full fradragsrett for kostnadene til avbrutt børsnotering etter skattelovens alminnelige regel om fradrag, jf. skatteloven § 6-1.

Selskapet hevder at det er fast og langvarig Høyesteretts- og ligningspraksis at børsnoteringskostnader generelt er fradragsberettigede for skattyter etter skatteloven § 6-1. A AS var forpliktet til å dekke børsnoteringskostnadene på bakgrunn av det underliggende privatrettslige forholdet. A AS var tiltenkt børsnotert fra børsnoteringsprosessen ble initiert og frem til 15. august 2014, dvs. i over fire måneder, mens K AS ble vurdert som det potensielle børsnoterte selskapet i ca. en måned. Det er i den førstnevnte perioden de vesentligste kostnadene ble pådratt, og fakturaene viser at A AS var forpliktet overfor de ulike tjenesteyterne til å bære disse kostnadene.

Selskapet argumenterer videre med at K AS ikke var privatrettslig forpliktet da selskapet ikke eksisterte på det tidspunktet avtalene ble inngått, og selskapet var heller ikke en del av B-konsernet før ervervet den 19. september 2014. K AS ble ervervet for å legge til rette for noteringsprosessen dersom salgsprosessen ikke ble gjennomført.

Fradragsretten oppstår når kostnadene pådras, jf. skatteloven § 6-1. Det er ikke relevant å se hen til om andre selskaper i konsernet har dratt nytte av kostnader pådratt av et annet konsernselskap. Tvert i mot har Høyesterett lagt til grunn at det er det privatrettslige underliggende som er avgjørende og som skal legges til grunn, jf. Rt. 2015 s. 1068 (Kverva-dommen).               

Til skattekontorets bemerkning om at flere av oppdragene var inngått mellom rådgivere og B AS, argumenterer selskapet med at det var aldri aktuelt å børsnotere B AS og uansett er fakturaene stillet til A AS som viser at det er forpliktet.

4.2 Fradragsrett etter skatteloven § 6-24

Selskapet hevder også at det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-24 da kostnadene ble pådratt for å erverve inntekt som er fritatt fra skatteplikt. Hovedformålet med børsnoteringen var å øke/sikre fremtidig inntjening og vekst for hele B-konsernet, noe som ville resultere i økte utbytter fra A AS` datterselskap. Siden børsnoteringskostnadene var adekvate og egnet til å oppnå det uttalte formålet som underbygges av tidsnære objektive bevis, er tilknytningskravet etter skatteloven § 6-1, jf. § 6-24 oppfylt. Til støtte for sitt syn er det vist til prospektutkast av 12. september 2014, utkast til «Q&A i forbindelse med tilbudet til ansatte» datert 5. september 2014, henvisninger til andre børsnoterte selskaper og B AS’ årsrapporter for årene 2014-2016. At de eksisterende aksjonærene også ville kunne realisere en andel av sine aksjer var en sidevirkning av børsnoteringen, på lik linje med at en børsnotering ville bedre B`s profil mot samarbeidspartnere og B`s evne ti[l] å tiltrekke seg og holde på sentrale ledere og ansatte.

4.3 Avsetning for forventede kostnader

Selskapet innrømmer at skatterapporteringen for 2014 ble feil da selskapet har fradragsført kr 4 059 343 for regnskapsmessige avsetninger for forventede kostnader knyttet til børsnoteringen. Selskapet aksepterer at kostnadene tilbakeføres for 2014, men fastholder at det er fradragsrett for kostnadene i 2015.

4.4 Kostnader med tilknytning til andre selskaper i konsernet

Selskapet opplyser i brev av 28. mai 2018 at selskapet er enig i at kr 376 025 av kr 992 915 er kostnader knyttet til løpende drift i andre konsernselskaper. Dette gjelder fakturaene/bilagene 10107, 10110 og 10165. A AS anfører at selskaper i et skattekonsern har anledning til å gi og motta konsernbidrag for å utligne skattepliktig inntekt og fradragsberettigede kostnader innad i konsernet. Det er også adgang til å gi eller endre fradragsberettiget konsernbidrag for tidligere år fra et selskap som har fått økt skattepliktig inntekt som følge av en endringssak. Siden konsernet hadde fremførbare underskudd i 2014, vil en slik endring ikke ha noen praktisk betydning etter som B AS, [...] og A AS i ettertid er fusjonert. Selskapet aksepterer derfor at A AS `inntekt for 2014 økes med kr 376 025 forutsatt at B AS innvilges korresponderende fradragsrett for beløpet ved endring av ligningen for 2014.

Selskapet anfører at kr 273 220 er kostnader som skal tilordnes A AS. Dette gjelder faktura fra [...], bilag 10187 på kr 208 920 og faktura fra [...], bilag 10242 på kr 64 300. Fakturaen fra [...] gjaldt refinansiering av B-konsernet. [...] AS var debitor og fakturaen ble stilet til dette selskapet. Kostnadene var en del av refinansieringen i forbindelse med børsnoteringen og det var A AS som var tiltenkt som låntaker.

Fakturaen fra [...] på kr 64 300 gjelder uttalelse i forbindelse med fusjon av B AS og [...] i slutten av desember 2014, etter salget til L A/S. Etter skatteloven § 6-24 har skattyter fradragsrett for kostnader forbundet med den løpende driften av datterselskaper. Som morselskap for de fusjonerende selskapene må A AS tilordnes fradragsretten, alternativt må kostnadene tilordnes B AS."

I tilsvaret datert 13. september 2021 skriver skattepliktige at det aksepterer innstillingen for 2014 i sin helhet, og at det vil følge opp endring av skattefastsettingen for 2015 med skattekontoret.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Fristen for å påklage et endringsvedtak er 6 uker fra det tidspunktet vedtaket er kommet fram, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter 24. november 2017. Fristen for klage ble imidlertid utsatt ved skattekontorets e-post av 2. januar 2018 til 16. januar 2018. Klagen er fremsatt med e-post 16. januar 2018, og anses som rettidig fremmet.

5.1 Rettslig grunnlag

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt. Bestemmelsen angir at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I dette ligger det to kumulative vilkår; for det første at kostnaden må være oppofret og for det andre at den har tilknytning til skattepliktig inntekt.

Kostnader til stiftelse og til utvidelse av aksjekapital er i utgangspunktet kostnader knyttet til selve inntektskilden og ikke til den inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. Zimmer Lærebok i skatterett, 6. utg. pkt. 7.4 side 209 og pkt. 15.1.2a side 381. Skal kostnadene bæres av aksjonærene, må de aktiveres som en del av anskaffelseskostnadene på aksjene. Det følger imidlertid av langvarig rettspraksis at kostnader til stiftelser og kapitalforhøyelser er fradragsberettiget på selskapets hånd, jf. Rt. 1926 s. 179. Kostnader ved stiftelse av aksjeselskap/allmennaksjeselskap mv. er fradragsberettiget hos selskapet i den utstrekning kostnadene dekkes av selskapet selv, jf. asl./asal. § 2-5. Det samme gjelder kostnader ved utvidelse av aksjekapital ved nytegning (nyemisjon). Videre gjelder det for kostnader i forbindelse med børsintroduksjon, jf. Lignings-ABC 2013/2014 "Aksjeselskap mv. – allment" pkt. 8.7.

Etter innføringen av fritaksmetoden er aksjeinntekter og aksjegevinster skattefrie for selskapsaksjonærer, jf. skatteloven § 2-38. Kostnadene med tilknytning til slike inntekter er derfor ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd.

Ifølge spesialregel i skatteloven § 6-24 første ledd, gis det imidlertid også fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden). Slike kostnader vil normalt være direkte fradragsberettigede. Tilknytningsvilkåret i § 6-24 er imidlertid det samme som etter § 6-1, jf. Rt. 2014 s. 1057 (Telenor-dommen).

Etter skatteloven § 6-24 andre ledd, gis det likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader. Slike transaksjonskostnader skal aktiveres som en del av aksjenes verdi, og for aksjer omfattet av fritaksmetoden vil de aktiverte kostnadene ikke komme til fradrag.

Kostnader skal videre bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. Det vil ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dersom kostnadene dekkes med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnadene. Betaler en aksjonær kostnader som skal tilordnes selskapet, vil beløpet ikke anses å være dekket av selskapet med mindre det er ytet som et lån, konsernbidrag, kapitalinnskudd el. til selskapet, jf. Lignings-ABC 2013/2014 "Transaksjonskostnader mv." pkt.5.

5.2 Tilknytning

5.2.1 Børsnoteringskostnader

Det følger som nevnt av langvarig praksis at kostnader til stiftelse, kapitalutvidelse og børsintroduksjon er fradragsberettigede i den utstrekning kostnadene dekkes av selskapet selv, ellers må kostnadene aktiveres av aksjonærene som en del av anskaffelseskostnader på aksjene. Fra Lignings-ABC s. 59 hitsettes:

8.7 Kostnader ved stiftelse av selskap, nytegning av aksjekapital og børsintroduksjon

Kostnader ved stiftelse av aksjeselskap/allmennaksjeselskap mv. er fradragsberettiget hos selskapet i den utstrekning kostnadene dekkes av selskapet selv, jf. asl./asal. § 2-5.

Selskapet kan velge mellom å fradragsføre kostnadene med en gang eller føre dem til fradrag etter hvert som inntekten tillater det. Det samme gjelder kostnader ved utvidelse av aksjekapital ved nytegning (nyemisjon). Videre gjelder det for kostnader i forbindelse med børsintroduksjon. (skattekontorets understrekning)

Dette viser at det er det selskapet som stiftes som ville ha fradragsretten, overført til børsnoteringssituasjon, det selskapet som børsnoteres som ville hatt fradragsretten. I vårt tilfellet ble børsnoteringen avbrutt, men skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke endrer forutsetningen om at det er det selskapet som skulle børsnoteres som har fradragsretten. Kostnadenes art, her børsnoteringskostnader, har klar tilknytning til det selskapet som er endelig tenkt børsnotert. Hadde børsnoteringsprosessen vært gjennomført, ville kostnadene vært fradragsberettigede hos K AS, forutsatt at oppofrelsesvilkåret er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det skal stille seg noe annerledes når børsnoteringen ikke ble gjennomført. At børsnoteringen ble avbrutt medfører ikke at kostnadene endrer tilknytning eller at kostnadene kan fradragsføres hos andre selskaper i konsernet.

For å avgjøre hvilket selskap som er ment å børsnoteres, må avgjøres etter en fri bevisvurdering av all tilgjengelig fakta, og hvor det mest sannsynlige faktum legges til grunn, jf. alminnelig sivilrettslige bevisregler.

Selskapet har selv opplyst at fra midten av august 2014 ble det klart at det ikke var A AS som skulle børsnoteres, men et nystiftet selskap. Selskapet har videre selv i vedlegg til selvangivelse for 2014 opplyst at det var K AS som var tiltenkt børsnotert. Dette faktum understøttes også av prospektutkast av 12. september 2014 pkt. 14 hvor reorganisering av B-gruppen er beskrevet og hvor K AS skulle være det ultimate holdingsselskapet i konsernet. Skattekontoret har i vedtaket lagt vekt på prospektutkast av 12. september 2014 fordi dette er det siste prospektet som ble sendt Finanstilsynet og som er nærmest i tid i forhold til mulig børsnoteringsdato. Skattekontoret viser også til presentasjon utarbeidet for Oslo Børs i møte den 13. august 2014 side 21 hvor det står "[...] to be decided" og side 23 hvor det står at "[...] will be a newly incorporated Norwegian public limited company and an exemption from the requirement of three years history will be applied for". K AS ble opprettet 28. juli 2014, og var en del av konsernet fra 19. september og frem til salget ble gjennomført medio oktober 2014. Skattekontoret er av den oppfatning at tilgjengelig fakta viser at det er K AS som skulle børsnoteres, selv om A AS har vært en kandidat tidligere i prosessen.

Selskapet argumenterer i klagen med at K AS ikke var privatrettslig forpliktet da selskapet ikke eksisterte på det tidspunktet avtalene med rådgivere ble inngått.

Skattekontoret er av den oppfatning at situasjonen her er sammenlignbar med stiftelseskostnader som av praktiske grunner blir dekket av aksjonærer før opprettelse av selskapet. Aksjonærer legger ofte ut for stiftelseskostnadene løpende, som senere dekkes av selskapets egenkapital etter stiftelsen. At selskapet ikke eksisterte på tidspunktet avtalene ble inngått, fratar ikke selskapet retten til fradrag for kostnadene så lenge kostnadene har tilknytning til selskapet. I vår sak eksisterte ikke K AS på tidspunktet for pådragelse av kostnadene, men det er på det rene at det er dette selskapet som skulle børsnoteres og kostnadene har derfor tilknytning til dette selskapet. Hadde K AS blitt børsnotert, så ville K AS kunne fått fradrag forutsatt at kostnadene er tatt av selskapet. A AS ville ikke fått fradrag for kostnadene fordi tilknytningskravet ikke ville vært oppfylt, selv om kostnadene var dekket av sistnevnte selskap.

Skattekontoret fastholder etter dette at A AS ikke har fradragsrett for børsnoteringskostnadene som sådan, da tilknytningskravet ikke er oppfylt.

5.2.2 Kostnader til erverv av skattefrie inntekter

I vedtaket vurderte skattekontoret også om det foreligger fradragsrett for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter reglene i skatteloven § 6-24, jf. § 6-1. Tilsvarende vurdering gjøres i det følgende.

Skattekontoret legger til grunn at oppofrelsesvilkåret etter skatteloven § 6-24 er oppfylt da A AS har dekket kostnadene og har dermed hatt en formuesreduksjon.

Tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 gjelder tilsvarende for fradragsrett etter skatteloven § 6-24, jf. Rt. 2014 s. 1057 (Telenor-dommen). Fradragsretten forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom de pådratte kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelse vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. I HR-2018-580-A (Salmar-dommen) avsnitt 35 flg. gjennomgår Høyesterett hva som er vurderingstema ved vurdering av hva som er formålet. Fra dommen hitsettes:

«(35) I Kvervadommen avsnitt 64 skisseres utgangspunktet for vurderingen av formålet med kostnaden slik:

«... Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. ...»

(36) Det er skattyter som krever fradrag, og som må angi de forhold som gir grunnlag for fradragsrett. Utgangspunktet må da naturlig nok være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen. Det følger imidlertid av dette at skattemyndighetene ikke uten videre kan legge opplysningene til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremstår utad.

(37) Særlig der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, er det grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden. Det gjelder for eksempel der en kostnad kan tenkes å knytte seg både til privat forbruk og til inntektserverv, jf. § 6-1 andre ledd, eller der det – som i vår sak – er tvil om kostnaden primært har karakter av en samfunnsnyttig gavetransaksjon eller av å være en utgift til inntektservervelse.

(38) Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. (…)»

I artikkelen "Fradragsrett for oppkjøpskostnader" av Harald Hauge i Festskrift til Frederik Zimmer (2014), s. 295 er det lagt til grunn følgende:

«På grunnlag av Anth. B. Nilsen-dommen, Kosmos-dommen og Korsvolddommen må hovedformålslæren anses å innebære at så lenge kostnaden er adekvat og egnet for virksomheten, må det klare holdepunkt for at hovedformålet har vært et annet, om fradrag skal kunne nektes. Det innebærer at hvis målselskapets engasjering av finansiell rådgiver for å finne en ny eier/partner var egnet for å kunne videreutvikle virksomheten, vil hovedformålet være oppfylt - med mindre man har klare holdepunkt for at det ikke var virksomhetens behov målselskapet hadde for øye - men for eksempel aksjonærenes salgsønske.» (skattekontorets understrekning)

A AS anfører i klagen at hovedformålet med børsnoteringen var å sikre og øke inntjening og fremtidig vekst for hele B-konsernet, noe som ville resultere i økte utbytter fra A AS`s datterselskap. Det vises til at en børsnotering vil blant annet legge til rette for B-konsernets fremtidige vekstambisjoner, opprettholde B`s posisjon som markedsledende aktør, styrke B`s offentlige profil og bidra til økt salg av B`s produkter.

Skattekontoret vil bemerke at fradrag for børsnoteringskostnadene ikke skal vurderes for konsernet under ett, jf. Quatro-prinsippet som ble stadfestet i Kverva-dommen. Fra dommen hitsettes:

«(61) Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt-1990 s. 958 (Quatro) på side 961-962. Det er ved spørsmålet om fradragsrett altså ikke grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskaper. Dette er klart uttrykt i forarbeidene til fritaksmetoden, jf. Ot.prp.nr.1 (2004–2005) der det på side 62 – 63 heter:

«Det er ikke grunnlag for en integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskap ved tolkningen av skatteloven § 6-1. Fradragsrett kan således ikke kreves ut fra at kostnaden er tilknyttet aksjeinntekt som reflekterer skattepliktig inntekt i det underliggende selskapet.»»

At en børsnotering vil kunne øke og sikre konsernets eller datterselskapets inntekter, kan etter skattekontorets mening ikke tas til inntekt for at tilknytningsvilkåret er oppfylt for A AS. Tilknytningen må vurderes konkret for A AS.

Skattekontoret bestrider ikke at en mulig børsnotering kan fremme formålet om å øke/sikre inntjening og fremtidig vekst for hele B-konsernet, men de objektive kjensgjerningene taler imidlertid mot at dette er hovedformålet med børsnoteringen. Faktum i saken er at det var A AS aksjonærer (E/F, G og H) som ønsket å realisere sine opparbeidede verdier i B-gruppen, jf. vedlegg til selvangivelse for 2014. De initierte derfor en «dual-track» prosess for å få mest verdi ut av sine investeringer. Det er altså ikke selskapet selv, A AS, som initierte børsnoteringsprosessen. Det vises til at verken styremøteprotokoller eller generalforsamlingsprotokoller viser at børsnoteringsprosessen er igangsatt av selskapet selv med det anførte formålet for øyet. At børsnotering er en exit-strategi for eierne understøttes også av presentasjon utarbeidet av J i april 2014 hvor kostnadsforslag for børsnotering og auksjonssalg ble presentert, jf. "Proposed dual track exit of B AS – Fee Proposal".

Skattekontoret bemerker videre at det fremgår av prospektutkast av 12. september 2014 at det er "The Selling Shareholder" som vil motta nettoproveny fra børsnoteringen og ikke "The Company", jf. Summary E 1 og E 2a i prospektutkastet. Selskapet får dermed ingen tilgang til ny kapital som kan anvendes til utvikling av B-konsernet ved børsnoteringen. Kapitaltilførsel til konsernet er dermed avhengig av en fremtidig kapitalforhøyelse/emisjon i selskapet. Etter skattekontorets mening tilsier dette at kostnadene ikke har tilstrekkelig tilknytning til A AS fremtidige inntekter.

Selskapet har i svarbrev av 1. november 2017 opplyst at A AS ikke hadde behov for ytterligere kapital ved børsnoteringen. En eventuell notering har kun formål å kunne innhente kapital senere på en effektiv måte ved emisjoner dersom det ble behov for kapital i forbindelse med utvikling av virksomheten.

Skattekontoret er av den oppfatning at det vil være mer naturlig at selskapet påtok seg børsnoteringskostnaden når det er et behov for selskapet. At børsnoteringsprosessen ble kjørt på dette tidspunktet skyldes ene og alene at aksjonærene vil realisere sine verdier. Det vises til at auksjonsprosessen ble kjørt parallelt med børsnoteringsprosessen. 

Skattekontoret påpeker også at A AS faktisk ble solgt og børsnoteringsprosessen ble stanset. Dersom det anførte formålet var hovedformålet, ville børsnoteringsprosessen etter skattekontorets mening blitt gjennomført uavhengig av salget.

Selskapet viser i klagen til pkt. 5 «Reason for the Offering and the Listing» i prospektutkastet av 12. september 2014 til støtte for sitt formål.

Til dette bemerker skattekontoret at pkt. 5 «Reason for the Offering and the Listing» ikke var utfylt i utkastet av 11. juli 2014, tidspunktet A AS var tiltenkt børsnotert, men ble først utfylt i utkastet av 12. september 2014. På dette tidspunktet var det K AS som var tiltenkt børsnotert. Etter skattekontorets syn viser dokumentet at kostnadene har tilknytning til K AS, ikke A AS.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger tilstrekkelig tidsnære bevis som støtter A AS uttalte formål til å være hovedformålet. Det følger av Kverva-dommen avsnitt 72 at hva som er selskapets hovedformål med investeringen, endres ikke av at det har sidevirkninger. Skattekontoret er av den oppfatning at tilgang til kapitalmarked, styrking av B AS` profil og økt salg av B`s produkter kun er sidevirkninger av aksjonærenes ønske om å realisere sine verdier i form av en børsnotering.

Skattekontoret fastholder etter dette at det ikke foreligger tilstrekkelig nær og umiddelbar tilknytning mellom de avbrutte børsnoteringskostnadene og A AS’ fremtidige inntekter.

5.3 Tilordning

Selskapet anfører i klagen at de vesentligste kostnadene ble pådratt i perioden da A AS var tiltenkt børsnotert. Fakturaene for børsnoteringskostnadene var også stilet til A AS som viser at A AS var forpliktet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at hvem som er fakturamottaker ikke nødvendigvis viser hvem som er forpliktet etter det underliggende forholdet. Skattekontoret mener at man må se på de underliggende oppdragsavtalene for å avgjøre hvem som har pådratt seg kostnadene/er forpliktet etter avtalene. En gjennomgang av de fremlagte dokumentasjonene viser at de fleste oppdragsavtalene er inngått mellom eksterne rådgivere og B AS, det operative selskapet i konsernet. Dette gjelder følgende rådgivere: […]

Ovennevnte viser at det var B AS som hadde pådratt seg kostnadene og som var forpliktet etter de underliggende forholdene, ikke A AS, slik det er hevdet fra selskapets side. At fakturaene er stilet til A AS kan etter skattekontorets syn ikke tas til inntekt for at A AS er forpliktet. Det foreligger ingen avtalegrunnlag som viser at A AS er forpliktet til å dekke de aktuelle kostnadene.

Selskapet hevder i klagen at det aldri var aktuelt å børsnotere B AS og at A AS var tiltenkt som børsnotert selskap helt siden børsnoteringsprosessen ble initiert.

Skattekontoret viser til at alle de ovennevnte avtalene er inngått med B AS i tidsrommet april-juni 2014, noe som taler for at B AS ikke var utelukket som børskandidat. Dersom det var A AS som skulle børsnoteres fra starten av, ville det vært naturlig at rådgivningsavtalene ble inngått med A AS, ikke B AS. Dette taler etter skattekontorets mening mot selskapets anførsel om at det aldri var aktuelt å børsnotere B AS. Skattekontoret utelukker ikke at situasjonen på avtaleinngåelsestidspunktene kan være at man ikke vet hvilket selskap som skal endelig børsnoteres. Men det er B AS som har pådratt seg hoveddelen av kostnadene og kostnadene skal derfor tilordnes B AS.

Selskapet har vist til Rt. 2015 s. 1068 (Kverva-dommen) at det ikke er relevant for spørsmålet om tilordning om et konsernselskap har dratt nytte av kostnader som et annet konsernselskap har pådratt seg, så lenge kostnadene er tilordnet det selskapet som er forpliktet i henhold til det underliggende forhold.

Skattekontoret bemerker at det i den foreliggende saken er det B AS som har pådratt seg kostnadene, jf. avtaleinngåelsene ovenfor. Faktum er således at det er A AS/K AS som har dratt nytte av kostnader som ble pådratt av B AS.

Skattekontoret fastholder etter dette at tilordningsvilkåret ikke er oppfylt for A AS.

5.4 Avsetning for forventede kostnader

Skattekontoret fastholder at avsetning gjort av selskapet i 2014 på kr 4 059 343 ikke er fradragsberettiget verken i 2014 eller 2015, da A AS ikke har fradragsrett for kostnadene knyttet til den avbrutte børsnoteringen, jf. ovenfor. 

5.5 Exit bonus for de ansatte

Selskapet har akseptert at kr 10 740 720 av bonusutbetalinger på kr 21 481 440 ikke er fradragsberettigede, men fastholder at resterende beløp har tilknytning til børsnoteringen og er fradragsberettigede.

Skattekontoret fastholder at bonusutbetalingene ikke er fradragsberettigede da tilknytnings- og tilordningsvilkåret ikke er oppfylt, jf. ovenfor.

5.6 Kostnader med tilknytning til andre selskaper i konsernet

I forbindelse med saksforberedelse for Skatteklagenemnda foretok skattekontoret en ny gjennomgang av kostnadene som A AS har krevd fradrag for i 2014. Gjennomgangen viste at en del av kostnadene som ble tilbakeført i skattekontorets vedtak er driftskostnader som har tilknytning til andre selskaper i konsernet, herunder B AS, [...] AS og K AS, se oversikt under pkt. 3. Kostnadene utgjør totalt kr 992 915.

A AS erkjenner i brev av 28. mai 2018 at kr 376 025 er driftskostnader med tilknytning til andre selskaper i B-konsernet, men anfører at i et skattekonsern er det helt nøytralt hvilket selskap som dekker fradragsberettigede driftskostnader og krever skattemessig fradrag, ettersom selskapene har anledning til å gi og motta konsernbidrag for å utligne skattepliktig inntekt og fradragsberettigede kostnader innad i skattekonsernet. Selskapet legger til grunn at skattekontoret vil akseptere at feilførte fradragsberettigede driftskostnader kan allokeres til korrekt selskap innad i skattekonsernet slik at det oppnås korrekt beskatning ved endring av ligning for 2014.

Til dette vil skattekontoret bemerke at fradragsrett for kostnadene må vurderes konkret etter skatteloven § 6-1. Som nevnt tidligere er det et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Quatro-prinsippet. Adgangen til å yte og motta konsernbidrag endrer ikke utgangspunktet at fradragsretten skal vurderes konkret for det selskapet som krever fradrag.

Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene ikke er fradragsberettigede for A AS da kostnadene verken er pådratt av eller har tilknytning til selskapet, jf. skatteloven § 6-1. Når det gjelder fradragsretten til andre konsernselskaper for kostnadene dekket av A AS bemerker skattekontoret at oppofrelsesvilkåret ikke vil være oppfylt for disse selskapene. Det foreligger således heller ikke fradragsrett for disse. At A AS, [...] AS og B AS senere ble fusjonert, er uten betydning for vurdering av fradragsretten.

A AS anfører også at det er adgang til å gi eller endre fradragsberettiget konsernbidrag for tidligere år fra et selskap som har fått økt skattepliktig inntekt som følge av en endringssak. Siden konsernet hadde fremførbare underskudd i 2014, vil en slik endring ikke ha noen praktisk betydning etter som A AS, [...] og A AS i ettertid er fusjonert.

Skattekontoret bemerker at konsernbidrag er fradragsberettiget for yter og skattepliktig for mottaker. Dersom A AS bestemmer seg for å yte et konsernbidrag til B AS på den økte inntekten, vil beløpet være skattepliktig hos B AS, som igjen vil redusere det fremførbare underskuddet hos B AS.

Det er videre en betingelse for endring av konsernbidrag at selskapene som yter og mottar konsernbidrag eksisterte både i det inntektsåret ligningen er endret for og i det året endring av konsernbidrag besluttes. Hvis det avgivende og det mottakende selskapet er fusjonert til ett selskap, vil det ikke være mulig å oppfylle vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning, jf. SKDs prinsipputtalelse av 25. juni 2014, Utv. 2014/1990. A AS ble fusjonert inn i B AS 26. oktober 2015 og selskapene er nå ett selskap. Vilkåret om ny selskapsrettslig beslutning vil således ikke være oppfylt og adgangen til å endre konsernbidrag vil ikke være til stede i dette tilfellet.

I brev av 28. mai 2018 anfører A AS at fakturaen fra [...] på kr 208 920 må tilordnes A AS fordi det gjaldt refinansiering av B-konsernet i forbindelse med børsnoteringen og det var A AS som var tiltenkt som låntaker.

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har underbygget sin påstand. Skattekontoret legger derfor avgjørende vekt på fakturateksten som viser at tjenesten gjaldt finansiering av B AS.

Fakturaen fra [...] på kr 64 300 gjaldt fusjon mellom [...] AS og B AS, med B AS som overtakende selskap. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene må tilordnes B AS da de gjelder omorganiseringen av B AS og [...] AS, ikke A AS. Tilsvarende gjelder for bilagene 10243 og 10244 fra [...] som gjaldt uttalelser i forbindelse med fusjonen.

Selskapet har ikke kommentert bilagene 10146 fra [...] på til sammen kr 151 270 eller bilag 10167 fra [...] på kr 95 500. Skattekontoret er av den oppfatning at disse kostnadene har tilknytning B AS og K AS og er derfor ikke fradragsberettiget hos A AS.

Skattekontoret er etter dette kommet til at kr 992 915 av det tilbakeførte beløpet er kostnader tilknyttet andre selskaper i konsernet og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for disse.

6. Konklusjon

Skattekontorets vedtak av 24. november 2017 for inntektsåret 2014 fastholdes for endringsbeløpet på til sammen kr 78 430 128."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Saken gjelder krav om fradrag for kostnader oppstått ved avbrutt børsnotering, spørsmål om tilordning av kostnader til rett skattesubjekt, bonus til ansatte i B AS, fradrag for avsetning av forventede kostnader og fradrag for driftskostnader tilknyttet andre selskap i konsernet.

Klagen er fremsatt i brev datert 16. januar 2018. Det var innenfor den utsatte fristen innvilget av skattekontoret i e-post datert 2. januar 2018. Sekretariatet tar klagen til behandling.

Materielle forhold

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 6-1

For at skattepliktige skal ha krav på fradrag for kostnader etter hovedregelen i skatteloven § 6-1, må skattepliktige ha pådratt en kostnad for å erverve, vedlikeholde, eller sikre skattepliktige inntekt. At kostnaden er pådratt innebærer at skattepliktige må ha oppofret en fordel gjennom reduksjon i formuesstilling. Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene.

Det følger av rettspraksis at kostnader til stiftelser og kapitalforhøyelser er fradragsberettiget hos selskapet om de dekkes av selskapet, jf. Rt-1926-179. I aksjeloven/allmennaksjeloven § 2-5 fremgår det at skattepliktige vil ha fradragsrett for stiftelse av aksjeselskap og allmennaksjeselskap om selskapet dekker kostnadene selv. Tilsvarende gjelder ved emisjon. Selskapet vil også ha krav på fradrag for kostnader pådratt ved børsintroduksjon, jf. Lignings-ABC 2013 side 68 under Aksjeselskap mv- allment punkt 8.7.

Fradraget kan kreves av det skattesubjektet som etter det underliggende forholdet har pådratt seg kostnaden og som er forpliktet til å bære den. Om kostnaden dekkes med endelig virkning av noen andre enn subjektet som skal tilordnes kostnaden, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett.

Skatteloven § 6-24

I tillegg til hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1, har skattepliktige gjort gjeldende at skatteloven § 6-24 gir grunnlag for fradragsrett for børsnoteringskostnadene. 

A AS er i egenskap av selskapsaksjonær omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Selskapet er derfor fritatt for skatteplikt av aksjeinntekter og gevinst. Kostnader i forbindelse med skattefrie inntekter vil derfor i utgangspunktet ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Skatteloven § 6-24 første ledd gir likevel fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve inntekt som er unntatt skatteplikt i skatteloven § 2-38. Det følger av Rt-2014-1057 Telenor-dommen at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-24 er det samme som i skatteloven § 6-1. Om vilkårene er oppfylt, vil kostnadene være direkte fradragsberettigede. Sekretariatet legger til grunn at dette også gjelder for kostnader forbundet med børsnotering som ikke gjennomføres. 

I skatteloven § 6-24 andre ledd begrenses fradragsretten når det gjelder ervervs- og realisasjonskostnader. Slike kostnader må aktiveres som en del av aksjene inngangsverdi, og vil ikke komme til fradrag ved realisasjon for aksjonærer omfattet av fritaksmetoden. For den bestemmelsen presiseres det at det ikke foreligger fradragsrett selv om kostnadene knyttet til ikke gjennomført realisasjon eller erverv skjedde før lovendringen i 2015, jf. SKNS1-2018-51.

Fradrag for kostnader til børsnotering, jf. skatteloven § 6-1.

Skattepliktige har samtidig som det ble arbeidet med børsnotering, jobbet med en auksjonsprosess der selskapet ble solgt til L A/S 15. september 2014. Det er pådratt kostnader for tjenester som har blitt brukt både i forbindelse med salget og børsnoteringsprosessen. Det foreligger ikke fradragsrett for selskapet når det gjelder transaksjonskostnader, jf. skatteloven § 6-24 andre ledd. Selskapet har foretatt en allokering av kostnader, og aksjonærene har dekket deler av de totale kostnadene som har kommet salgsprosessen til gode.

Med utgangspunkt i klagen og etterfølgende korrespondanse, legger sekretariatet til grunn at skattepliktige gjør gjeldende følgende krav:

Kostnader	Beløp	Beskrivelse
Eksterne rådgivere	kr 52 889 345	(kr 54 459 209 - kr 1 569 864 innvilget fradrag løpende drift)
Exit bonus	kr 10 740 720	(selskapet aksepterer halvering ift opprinnelig krav)
Avsetning forventede kostnader	kr 4 059 343	(frafall 2014 forutsetter fradragsrett 2015)
Sum fradrag	kr 67 689 408

Utgangspunktet er at kostnader til børsnotering er fradragsberettiget, og at det vil foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom de oppofrede kostnadene og selskapet som skal børsnoteres. 

Skattekontoret gjør gjeldende at det er K AS som kan kreve fradrag for kostnadene fordi selskapet var den endelige tiltenkte kandidaten for børsnotering. Skattepliktige var ifølge klagen børskandidat fram til midten av august måned 2014 da det ble besluttet at det noterte selskapet skulle være et nystiftet selskap. Skattepliktige opplyser at det vesentligste av kostnadene da allerede var pådratt. A AS var børskandidat i fire måneder, mens K AS var kandidat i en måned. Som nevnt ble A AS solgt til L A/S og dermed ble børsnoteringen avbrutt.

Skattepliktige påpeker at K AS ikke eksisterte da børsnoteringsprosessen ble påbegynt. I redegjørelsen sammenligner skattekontoret det med situasjonen der aksjonærer legger ut for stiftelseskostnader som senere blir dekket av selskapets egenkapital etter stiftelsen, og at fradragsretten vil foreligge for det nystiftede selskapet så lenge tilknytningen er til stede.

Sekretariatet kan ikke se at det er fremlagt rettskilder som taler for skattekontorets løsning om at det kun er det endelige tiltenkte selskapet som skal børsnoteres som kan kreve fradrag for kostnader. Med utgangspunkt i sakens dokumenter, finner sekretariatet det bevist at A AS var kandidat for børsnotering i fire av de fem månedene arbeidet pågikk og kostnadene ble pådratt. Så lenge det dreier seg om en reell børsnoteringsprosess, mener sekretariatet at det ikke kan være avgjørende for fradragsretten at det blir utpekt en ny endelig kandidat for noteringen eller at børsnoteringen av selskapet ble avbrutt av andre årsaker.

Skattekontoret bestrider at det foreligger tilstrekkelig tilknytning for kostnadene fordi selskapet også var i en salgsprosess. Når det gjelder spørsmålet om fradragsrett må det ifølge skattekontoret vurderes hva som var hovedformålet med de pådratte kostnadene, jf. Rt-2015-1068 Kverva.

Skattepliktige opplyser i klagen at formålet med børsnoteringen og de pådratte kostnadene var å legge til rette for B-konsernets fremtidige vekstambisjoner, opprettholde B`s posisjon som markedsledende aktør, styrke B`s offentlige profil og bidra til økt salg av B`s produkter. Dette vil sikre økt inntjening og fremtidig vekst for hele B-konsernet. Børsnotering vil også kunne sikre selskapet tilgang til ny kapital, jf. prospekt datert 12. september 2014 bilag 1 og bilag 3 datert 5. september 2014.

I Kverva-dommen avsnitt 64 skriver Høyesterett følgende om formål:

"Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. [...]".

Sekretariatet mener at så lenge det i praksis er adgang til å føre fradrag for børsnoteringskostnader, kan ikke skattepliktiges opplyste formål med børsnotering i denne sakens sees bort i fra.

Spørsmålet blir om salgsprosessen skal ses i sammenheng med hva som er hovedformålet med de pådratte kostnadene tatt i betraktning at selskapet faktisk ble solgt og børsnotering avbrutt. Skattepliktige har selv foretatt en fordeling av de totale kostnadene som har kommet både salgsprosessen og børsnoteringsprosessen til gode, og gjør også gjeldende at det ikke er krevd fradrag for kostnader som kun relaterer seg til transaksjonskostnader.

Hvilke kostnader som skal tilordnes salgsprosessen og aksjonærene og hvilke kostnader som skal tilordnes børsnoteringen og selskapet må avgjøres skjønnsmessig. Skattepliktige har selv foretatt en fordeling og krever fradrag for kostnader til eksterne rådgivere på kr 52 889 345 (etter fradrag for økte driftskostnader på kr 1 569 864, exit bonus for ansatte i B AS som har bidratt til børsnoteringsprosessen i A AS med kr 10 740 720 og avsetning til forventede kostnader på kr 4 059 343 for inntektsåret 2014. Fradrag for forventede kostnader frafalles dersom kostnadene innvilges for inntektsåret 2015. 

Skattekontoret har konkludert med at det ikke er fradragsrett for skattepliktiges kostnader til børsnotering fordi kostnadene må tilordnes K AS som endelig kandidat for børsnotering. Sekretariatet mener at A AS kunne pådra seg kostnadene og skal tilordnes disse. Det er ikke avgjørende at noen av oppdragsavtalene er inngått av B AS. A AS var et holdingsselskap uten egne ansatte. Avtaler inngått av andre selskap i konsernet må anses inngått på vegne av skattepliktige så lenge det knytter seg til den avbrutte børsnoteringsprosessen der A AS var kandidat og skattepliktige dekket kostnadene.

Når det i rettspraksis og fastsettingspraksis aksepteres fradrag for børsnoteringskostnader, mener sekretariatet det er et spørsmål om å tilordne fradraget til rett subjekt. Slik sekretariatet forstår skattekontoret, er det innstilt på å akseptere at K AS kunne krevd fradrag for alle de tilknyttede kostnadene pådratt ved en børsnotering. 

Selskapet gjør gjeldende at mesteparten av kostnadene var pådratt mens A AS var kandidat.

Med utgangspunkt i faktureringen mener sekretariatet det er vanskelig å si eksakt hvilke kostnader som ble pådratt mens K AS var kandidat siden det faktureres etterskuddsvis. Skattepliktige har ikke blitt forespurt eller fremlagt en fordeling av kostnader. Sekretariatet mener derfor at den skjønnsmessige fordelingen av kostnadene skal skje mellom de to selskapene med utgangspunkt i at A AS var kandidat i fire måneder, mens K AS var kandidat i en måned. Skattepliktige har subsidiært i klagen krevd at det iallfall innvilges fradrag for de fire månedene selskapet var kandidat.

Sekretariatets skjønnsmessige fastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 første og andre ledd, innebærer at skattepliktige skal innvilges fradrag med 4/5 av de krevde kostnadene for eksterne rådgivere og exit bonus for ansatte i B AS. Beløpet utgjør (kr 52 889 345 + kr 10 740 720) * 4/5 = kr 50 904 052.

Sekretariatet mener det er fradragsrett for børsnoteringskostnadene etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1. Skattepliktiges anførsler knyttet til skatteloven § 6-24 anses for å være av subsidiær karakter. Sekretariatet går ikke nærmere inn på den problemstillingen.

Fradrag for forventede kostnader

Skattepliktige har i 2014 krevd kr 4 059 343 i fradrag for forventede kostnader. Kostnadene gjelder fremmed tjeneste for rådgivere som har bidratt i tilknytning til børsnoteringsprosessen, jf. bokettersynsrapporten punkt 7.1. Selskapet aksepterte at skattekontoret tilbakeførte beløpet siden det var fradragsført ved en inkurie, men ber om at beløpet fradragsføres i inntektsåret 2015. Skattekontoret mente at det ikke forelå fradragsrett fordi beløpet verken for inntektsåret 2014 eller 2015 fordi det ikke aksepterte at skattepliktige hadde fradragsrett for avbrutte børsnoteringskostnader.

Sekretariatet er enig i at det ikke er adgang til å innvilge skattemessig fradrag for forventede kostnader i 2014.

Skattekontorets endringsvedtak gjelder inntektsåret 2014. Sekretariatet har ikke kompetanse til å ta stilling endringer som gjelder inntektsåret 2015 siden selvangivelsen for det året ikke var tatt opp til endring i det påklagde vedtaket, og anser derfor at fradrag for inntektsåret 2015 ikke utgjør en del av saken. jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd og Prop. 38 L pkt. 19.9.3, s. 197. 

Skattepliktiges innvilges derfor ikke fradrag for forventende kostnader på kr 4 059 343 for 2014.

Kostnader med tilknytning til andre selskapet i konsernet

Skattekontoret foretok en ny gjennomgang av kostnader skattepliktige krevde fradrag for ved utarbeidelsen av redegjørelsen til sekretariatet. Sekretariatet legger til grunn at beløpet inngår i posten som fradrag for eksterne rådgivere. Ifølge skattekontoret er noen driftskostnader på totalt kr 992 915 tilbakeført i endringsvedtak fordi de var tilknyttet til andre selskaper i konsernet. Det gjelder B AS, [...] AS og K AS. Se punkt 3 i skattekontorets redegjørelse for en nærmere spesifikasjon.    

Skattepliktige erkjenner at kr 376 025 gjelder driftskostnader som skulle vært tilordnet B AS, jf. brev datert 28. mai 2018. Erkjennelsen er avhengig av at B AS innvilges korrespondere fradragsrett for beløpet. Samtidig gjør selskapet gjeldende at det i et skattekonsern er skattemessig nøytralt hvilket selskap som dekker driftskostnader og krever skattemessig fradrag. Det blir begrunnet med reglene om konsernbidrag.

Sekretariatet viser til Rt-1990-958 Quatro der det fremgår at aksjeselskap er selvstendige skattesubjekt og skal bedømmes ut fra egne forhold. Det er derfor ikke grunnlag for en integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskap ved tolkningen av skatteloven § 6-1. Når verken kostnadene er pådratt eller har tilknytning til A AS, har ikke skattepliktige fradragsrett. Fordi A AS har dekket kostnadene for [...] AS og B AS vil ikke oppofrelseskravet være oppfylt for de selskapene. At selskapene senere har fusjonert med A AS får heller ikke betydning for fradragsretten.

Fordi A AS fikk økt inntekt som følge av endringssak, gjør selskapet gjeldende at det er anledning til å gi eller endre fradragsberettiget konsernbidrag for tidligere år. Konsernet hadde fremførbare underskudd i 2014, og en endring ville ikke hatt praktisk betydningen siden skattepliktige, B AS og A AS i ettertid har fusjonert.

For at et selskap skal kunne endre konsernbidrag, må selskapene som yter og mottar konsernbidrag ha eksistert i det året ligningen er endret og i det året endring av konsernbidrag besluttes. Siden avgivende og mottakende selskapet er fusjonert til et selskap, vil ikke vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning kunne oppfylles, jf. SKDs uttalelse i UTV-2014-1990. A AS ble fusjonert inn i B AS 26. oktober 2015. Vilkårene for endring av konsernbidrag er derfor ikke oppfylt.

I brev datert 28. mai 2018 har skattepliktige kommentert de øvrige fakturaene som inngikk i driftskostnadene på kr 992 915 nærmere.

[...] – bilag 101857

Når det gjelder faktura fra [...] på kr 208 920 opplyser skattepliktige at dette gjelder refinansiering av B-konsernet i forbindelse med børsnoteringen. [...] AS var debitor under den eksisterende fasiliteten og fakturaen var derfor stilet til [...] AS. Selskapet gjør gjeldende at kostnadene var en del av refinansieringen i forbindelse med børsnoteringen. A AS var tiltenkt som låntaker. 

Sekretariat mener at fakturaen gjelder finansiering av B AS på bakgrunn av teksten på fakturaen, og derfor kan ikke skattepliktige få fradrag.

Faktura fra [...] – bilag 10242

Fakturaen fra [...] på kr 64 300 gjaldt uttalelse i forbindelse fusjon mellom [...] AS og B AS, med B AS som overtakende selskap. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene må tilordnes B AS da de gjelder omorganiseringen av B AS og [...] AS, ikke A AS. Tilsvarende gjelder for bilagene 10243 og 10244 fra [...] som gjaldt uttalelser i forbindelse med fusjonen.

Øvrige faktura

Selskapet har ikke kommentert bilagene 10146 fra [...] på til sammen kr 151 270 eller bilag 10167 fra [...] på kr 95 500. Sekretariatet er av den oppfatning at disse kostnadene har tilknytning B AS og K AS og finner det ikke godtgjort at disse er fradragsberettiget hos A AS.

Sekretariatet mener at kr 992 915 av det tilbakeførte beløpet er kostnader tilknyttet andre selskaper i konsernet og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for disse.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt på - kr 4 723 179 reduseres med - kr 50 904 052 til et underskudd på kr 55 627 231.

Underskudd til fremføring pr. 31. desember 2014 økes fra kr 211 138 011 til kr 262 042 063.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.11.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Frode Talmo, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt på - kr 4 723 179 reduseres med - kr 50 904 052 til et underskudd på kr 55 627 231.

Underskudd til fremføring pr. 31. desember 2014 økes fra kr 211 138 011 til kr 262 042 063.