Lovhenvisninger:. Sktl §6-1, sktl § 6-11, sktl kap 7, skatteforvaltningsloven § 5-10

Saksforholdet

A, heretter kalt skattepliktige, kjøpte [adresse] i [sted] i 1989. I 1992-1994 bodde han selv i en leilighet i [...] mens resten ble utleid. Eiendommen ble rehabilitert i 1992 og 1993.For inntektsårene 1989-1991 ble eiendommen nettolignet (prosentlignet). Fra og med 1992 ble eiendommen bruttolignet (regnskapslignet).

Ligningsnemnda i [sted] traff i januar/februar 1997 tre vedtak om endring av skattepliktiges ligninger for årene 1993-1995. Endringssakene gjaldt diverse spørsmål knyttet til utleie av boligeiendommen [adresse]. Ligningsnemnda tilbakeførte helt eller delvis fradrag for vedlikeholdsutgifter, fordeling av kostnader mellom vedlikehold og påkostninger, størrelsen på fradraget etter overgang til bruttoligning, fradrag for utgifter til inventar. Det ble fastsatt skjønnsmessige tillegg i inntekten for årene 1994 og 1995.

Ligningsnemndas vedtak hadde følgende slutninger:

1993:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 182 800
Det anvendes 15% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 137 800

1994:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 200 700
Det anvendes 15% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 89 600, og 60% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 30 000.

1995:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 222 500

Tilleggsskatt beregnes av følgende inntekter:
-15% vedr en inntekt på kr 119 800
-30% vedr en inntekt på kr 72 500
-60% vedr en inntekt på kr 150 000

Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda ved brev fra skattepliktige datert 10. mars 1997. Samme dato ble det dessuten innsendt en supplerende klage fra skattepliktiges fullmektig som den gang var B i C AS. Klagen var rettidig i henhold til utsatt klagefrist.

I tillegg til å påklage de forholdene som ble realitetsbehandlet i ligningsnemndas vedtak tok skattepliktige i klagen av 10. mars 1997 også opp andre endringsspørsmål enn de som var blitt behandlet i ligningsnemndas vedtak.

Skattepliktiges klage og anmodning om å ta opp andre endringsspørsmål ble forlagt av ligningskontoret. Etter 10 år ble klagen med vedlegg makulert.

I forbindelse med forberedelser av en annen sak ble skattepliktige i juli 2014 klar over at han ikke hadde mottatt overligningsnemndas vedtak i saken. I brev datert 17. september 2014 etterlyste skattepliktige vedtak i klagesaken. Skattekontoret har i brev datert 10. oktober 2014 erkjent at den opprinnelige klagen var blitt mottatt og hadde ligget ubehandlet i 17 år.

Ved den videre behandling av saken ble det besluttet å dele saken i to. Den ene saken gjelder de spørsmålene som ble realitetsbehandlet av ligningsnemnda i vedtakene i januar/februar 1997. Klagen på disse forholdene hører under Skatteklagenemnda, jf. forskrift av 16.11.2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksetting av ny organisering av skattemyndighetene 1. januar 2008, samt skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. overgangsbestemmelser i § 16-2. Denne delen av saken er gitt saksnummer [...] og [...] i skatteetatens elektroniske arkiv.

Den andre saken gjelder skattepliktiges anmodning om å utvide endringssaken til å gjelde andre spørsmål i skattepliktiges ligning som ikke var endel av ligningsnemndas endringsvedtak. Disse spørsmålene ble behandlet og avgjort av skattekontoret i en egen sak med saksnummer [...]. Skattekontoret traff vedtak i den saken 28. april 2016. Skattekontorets vedtak ble påklaget til skatteklagenemnda ved brev fra skattepliktige datert 9. mai 2016. Denne klagesaken ble gitt saksnummer […] og [...] i skatteetatens elektroniske arkiv.

Etter at skattekontoret sendte redegjørelser i de to sakene til sekretariatet har det vært endel ytterligere korrespondanse mellom skattepliktige og sekretariatet, senest ved brev datert 9. januar 2019 fra advokat D.

Sekretariatets innstilling ble sendt skattepliktige til uttalelse ved brev datert 29. mars 2019. I notat datert 26. mai 2019 meddelte skattepliktige at hans advokat ikke kom til å inngi ytterligere merknader, hovedsakelig fordi han mener at alle relevante momenter allerede er grundig belyst i det han har sendt hittil. Skattepliktige har imidlertid selv innsendt ytterligere merknader i notater datert henholdsvis 26. mai og 2. juni 2019. Det henvises til notatene i sin helhet som er tatt inn i dokumentlisten henholdsvis dok 18 og 19.

Skattepliktiges anførsler

I brev datert 9. januar 2019 fra advokatfirma E presiseres og oppsummeres skattepliktiges anførsler i saken. Skattepliktige anfører i hovedsak følgende:

Klagen på ligningsnemndas vedtak jan/febr 1997

Det anføres prinsipalt at ligningsnemndas vedtak av januar/februar 1997 skal oppheves i medhold av den ulovfestede passivitetslæren. Virkningen av at vedtakene oppheves som ugyldige er at den ordinære ligningen for inntektsårene 1993-1995 stadfestes. Inntektsøkningen på henholdsvis kr 182 800 for 1993, kr 209 700 for 1994 og kr 222 500 for 1995 skal tilbakeføres. I tillegg vil det fremførbare underskuddet på kr 119 814 som ble fraveket ved ordinær ligning for 1995 være i behold.

Som grunnlag for den prinsipale anførsel påberopes at vedtakene må oppheves som ugyldige i medhold av den ulovfestede passivitetslæren, jf Hovet, Skatterett 02/2001 s 177-193. Skattyters klage er ikke avgjort på nærmere 22 år og skattekontoret erkjenner at klagen ble liggende ubehandlet i mer enn 17 år. Det er derfor utvist klanderverdig passivitet av en slik varighet at endringskompetansen må anses bortfalt etter den ulovfestede læren.

Skattekontorets synspunkt om at passivitetslæren ikke er anvendelig der skattepliktiges klage kommer bort eller saksbehandlingen er urimelig lang bestrides av skattepliktige. Det anføres at problemstillingen ikke er behandlet i autoritative rettskilder. Rt 1990 s 189 (Faktum Forlag) behandler en tilgrenset problemstilling med begrenset overføringsverdi til denne saken.

Skattekontorets standpunkt hevdes å være i strid med underrettspraksis. Det henvises til tingrettsdom i Utv. 2014 s 957 (Gudesen) og lagmannsrettsdommer i Utv. 2016 s 1694 og Utv 2015 s 1459.

Skattekontorets standpunkt anføres heller ikke å være i samsvar med ligningspraksis. Det vises blant annet til avgjørelser fra Skatteklagenemnda i sak [...] og [...].

Vedrørende skattekontorets begrunnelse for sitt standpunkt så gjør skattepliktige gjeldende at innrettelseshensynet ikke kan tillegges avgjørende vekt i skattepliktiges disfavør. At innrettelseshensyn ikke er avgjørende illustreres særlig i de tilfeller der passivitetsfristen løper selv om skattepliktige ikke er klar over at endringssak er under oppseiling. Det vises her bla til lagmannsrettsdom i Utv. 2016 s 266. Det vises også til note 408 til ligningsloven i Gyldendals lovkommentar.

Skattepliktiges rettssikkerhet i forvaltningssaker ivaretas av det grunnleggende kravet til forsvarlig saksbehandling. Skattemyndighetene har plikt til å sørge for at saken blir endelig avgjort innen rimelig tid og i overensstemmelse med kravene til forsvarlig saksbehandling, jf Rt 1967 s 581. Skattekontorets standpunkt innebærer at skattyter ikke har noe rettsmiddel i de tilfeller der skattemyndighetene utviser klanderverdig passivitet under klagebehandlingen. Det strider mot rettssikkerhetshensynet dersom en klage kan ligge ubehandlet i 17 år uten at det får betydning for gyldigheten av det vedtaket som er påklaget.

Subsidiært, for det tilfellet at klagen på ligningsnemndas vedtak realitetsbehandles anføres at påstandene i klagen skal legges til grunn for de spørsmål som ikke kan avgjøres ut fra den den foreliggende dokumentasjon.

For det tilfellet at vedtakene ikke oppheves som ugyldig i medhold av den ulovfestede passivitetslæren, anføres at det skal foretas ytterligere reduksjon av skattyters alminnelige inntekt for 1993 —1995 i forhold til skattekontorets anbefaling i redegjørelsen.

For det tilfellet at vedtakene ikke oppheves som ugyldig i medhold av den ulovfestede passivitetslæren, anføres at det skal foretas ytterligere reduksjon av skattyters alminnelige inntekt for 1993 —1995.

Det anføres at skattekontoret ikke har tillagt passiviteten tilstrekkelig vekt ved bevisbedømmelsen. Ved en realitetsvurdering anføres at påstandene i klagen må legges til grunn for de spørsmål som ikke kan avgjøres ut fra den foreliggende dokumentasjon. Risikoen for tvil om faktum har den parten som er nærmest til å bære risikoen for at faktum ikke kan klarlegges, jf Borgarting lagmannsrett i Utv 1998 s 116. I dette tilfellet er det skattemyndighetene som må bære hovedansvaret for at klagesakens faktiske sider ikke kan klarlegges bedre. Et annet resultat vil være vilkårlig og åpenbart urimelig, jf. Rt 1994 s 260 (Hatlestad).

Skattepliktige har krevd fradrag for egeninnsats i form av eget arbeid på [...] for inntektsårene 1993 og 1994 med henholdsvis kr 100 000 og kr 150 000. Skattekontoret har også ansett arbeidet fradragsberettiget men har lagt til grunn at arbeidet samtidig er skattepliktig slik at de to postene oppveier hverandre. Skattepliktige anfører at spørsmålet om egeninnsatsen er fradragsberettiget og spørsmålet om egeninnsatsen er skattepliktig, er to ulike forhold. Skattekontoret hadde i 2014 ikke kompetanse til å utvide endringssaken til å omfatte skattepliktspørsmålet da alle endringsfrister på dette tidspunkt var utløpt.

For inntektsåret 1995 krevde skattepliktige fradrag med kr 72 525 vedrørende avskrivninger på inventar. Skattekontoret har redusert avskrivningsgrunnlaget med 86 % og fastsatt dette skjønnsmessig til kr 50 000. Skattyter anfører at den foreliggende dokumentasjonen gir grunnlag for å redusere avskrivningsgrunnlaget med kr 123 758 til kr 238 853. Øvrige innvendinger mot grunnlaget kan ikke tallfestes og denne tvilen må komme skattepliktige til gode.

Skattepliktige bestrider også at det er grunnlag for et skjønnsmessig tillegg på kr 30 000 i alminnelig inntekt fordi klagen ikke inneholdt etterspurte opplysninger. I klagen bestrider skattepliktige å ha mottatt "svart leie" og opplyser at disse anklagene er fremsatt av leieboere som ikke bodde i boligen i 1994. Bevistvil på dette punkt må skattemyndighetene bære risikoen for. Skjønnsligningen for 1994 må således oppheves og alminnelig inntekt reduseres med kr 30 000.

Skattepliktige anfører at omstendighetene på vedtakstidspunktet tilsier at Skatteklagenemnda skal henlegge endringssaken. Det hevdes å følge av ligningspraksis at Skatteklagenemnda ut fra forholdene på vedtakstidspunktet kan henlegge en sak helt eller delvis med hjemmel i ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. Utv. 2013 s 427, Utv. 2012 s 722, Utv. 2014 s 654, Utv. 2009 s 484, Utv. 2008, s 323 Utv 2006 s 139 og OLN-19998-7. Det samme antas å følge av bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. skatteforvaltningshåndboken 2018, 1. utg. s 396.

Endelig anføres at renter etter ligningsloven § 9-10 må frafalles når tilleggsskatten frafalles.

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

"Følgene av passiviteten og makuleringen av saksdokumenter

Det er ikke tvilsomt at det foreligger en saksbehandlingsfeil ved at skattyters klage på endringsvedtakene for inntektsårene 1993-1995 ikke har blitt avgjort på 20 år. Skattyter hevder saksbehandlingsfeilen må lede til at saken ikke kan realitetsbehandles, men at hans påstander i den opprinnelige klagen fra 1997 automatisk må legges til grunn. Han viser i den sammenheng til den ulovfestede passivitetslæren.

Skattekontoret er ikke enig i at passivitetlæren lar seg anvende på denne måten. Passivitetslæren begrenser myndighetenes adgang til å endre den foreliggende tilstand, herunder vedtak, (til skattyters ugunst) når skattyteren ikke har hørt fra myndighetene over lang tid og derfor ikke har hatt grunn til å regne med en endring av denne. Bakgrunnen for passivitetsreglene er at skattyter har et legitimt behov for å innrette seg etter tilstanden slik den har vært i passivitetsperioden. Den eneste høyesterettssaken hvor en skattyter har fått medhold på grunnlag av passivitetslæren er Rt-1967-581 (Rodeløkken). Denne saken gjaldt etterligning på grunnlag av de samme faktiske opplysninger som var forelagt ligningsmyndighetene 4-5 år tidligere. Skattyter hadde ikke opptrådt klanderverdig. Høyesterett uttalte at skattyter [m]å ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette. Også øvrige høyesterettssaker om passivitetslæren, hvor skattyters anførsler ikke har ført frem, gjelder spørsmål om myndighetene har tapt sin endringsadgang som følge av utvist passivitet, se Rt-1974-558 (Haugsrud), Rt-1992-236 (Breiland/Møbelhuset AS) og Rt-1995-1883 (Slørdahl).

I nærværende sak ønsker ikke skattyter å bevare tilstanden (dvs. vedtakene) som har vært. Tvert i mot ønsker skattyter å endre tilstanden som han har levd med i passivitetsperioden, ved at han ønsker et gunstigere skattemessig resultat enn det som er lagt til grunn i endringsvedtakene for inntektsåret 1993-1995. Verken dommene om passivitetslæren eller lærens bakenforliggende hensyn, kan tilsi et slikt resultat. Skattyter har ikke hatt grunn å forvente eller innrette seg etter sitt klagemål, når han ikke har hørt fra skattemyndighetene og har levd med de opprinnelige vedtakene i over 15 år. Passivitetslæren er således ikke anvendelig i vår sak, og heller ikke andre saker der skattyters klage kommer bort eller saksbehandlingen er urimelig lang."

"[..] Det er skatteforvaltningsloven § 5-10 (som tilsvarer tidligere ligningslov § 3-12) som regulerer de skattemessige virkningene av den foreliggende saksbehandlingsfeilen. Som det følger av denne bestemmelsen er endringsvedtakene ugyldige [n]år det er grunn til å regne med at feilen ... kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Den lange saksbehandlingstiden innvirker ikke på de juridiske vurderingene, men kan innvirke på faktumfastsettelsen. Staten har makulert flere av saksdokumentene. På spørsmål som er vanskelig å avgjøre ut fra foreliggende dokumentasjon, må myndighetene strekke seg lenger i å imøtekomme skattyters krav. Vi skal komme tilbake til hvilke poster dette gjelder nedenfor."

Underskudd til fremføring fra 1992

Ved vedtak datert 28.04.2016 i sak [...] har skattekontoret endret ligningen for inntektsåret 1992 hva gjelder bl.a. spørsmål om underskudd til fremføring. Skattekontoret har lagt til grunn at skattyter har et fremførbart underskudd på kr 136 050. Fordi vedtaket også inneholder avvisninger av andre krav, er det påklaget til Skatteklagenemnda, i sak [...], som er under behandling. Under forutsetning av at det fremførbare underskuddet ikke endres i denne klagesaken, har skattyter et underskudd på kr 136 050 som kan fremføres til fradrag i positiv alminnelig inntekt for inntektsårene 1993-1995.

Diverse spørsmål om utleie av boligeiendom for inntektsårene 1993-1995.

Egeninnsats for inntektsårene 1993-1994:

Skattyter har krevd fradrag for eget arbeid på [...] for inntektsårene 1993 og 1994, henholdsvis på kr 100 000 og 150 000. Etter skattekontorets oppfatning må denne anførselen avfeies. Selv om verdien av eget arbeid på utleiedelen av eiendommen er fradragsberettiget, er fordelen ved arbeidet samtidig skattepliktig inntekt, jf. skatteloven 1911 § 42 (11). Følgelig kan ikke egenarbeidet redusere den alminnelige inntekten for 1993-1994. Fordi anførselen avvises på grunnlag av forståelsen av regelverket, er ikke saksbehandlingsfeilen knyttet til makuleringen av saksdokumenter egnet til å innvirke på avgjørelsen av dette spørsmålet.

Reduksjon av vedlikeholdskostnader til fradrag ved overgang fra netto-/prosent- til brutto-/regnskapsligning inntektsårene 1993 og 1994:

Etter dagjeldende forskrift 1976-06-24 nr. 8889 om prosentligning mv. av bolig og fritidseiendommer § 10 (1) skal det ved overgang fra prosentligning til regnskapsligning gis fullt fradrag for vedlikeholdsutgifter inntil kr 10 000, mens for den overskytende del reduseres fradraget med 10 prosent for hvert av de siste 5 årene med prosentligning. I endringsvedtakene for 1993 og 1994 er det lagt til grunn at fradrag for vedlikeholdsutgifter utover kr 10 000, skal reduseres med henholdsvis 40 % og 30 %. I klagen har skattyter hevdet at fradrag for vedlikeholdsutgifter utover kr 10 000 kun skal reduseres med 20 % for inntektsåret 1993 og 10 % for inntektsåret i 1994.

Etter vår oppfatning bør denne anførselen delvis tas til følge. Skattyter ervervet [...] i 1989 og ble prosentlignet (nettolignet/indirekte lignet) for denne frem til og med inntektsåret 1991 (tre år). Fra og med 1992 ble eiendommen regnskapslignet. For inntektsåret 1993 har skattyter vært prosentlignet for eiendommen tre av de siste fem år, og vedlikeholdsutgifter til fradrag utover kr 10 000 skal da reduseres med 30 %. For inntektsåret 1994 har skattyter vært prosentlignet for eiendommen to av de siste fem årene, og fradrag utover kr 10 000 skal da reduseres med 20 %.

Når det legges til grunn en reduksjonssats på 30 % for 1993, slik vi går inn for her, blir konsekvensen at fradragsberettigede vedlikeholdskostnader må økes med kr 10 965. Økningen er beregnet ut fra tallene som er lagt til grunn i ligningsnemndas endringsvedtak for 1993 s. 3 (vedlegg 1). Ligningsnemnda la her til grunn at skattyter hadde fradragsberettigede vedlikeholdskostnader på
kr 75 783. Beløpet var fastsatt etter at det var foretatt en reduksjon på kr. 43 855 i henhold til reduksjonsatsen på 40 %. Når reduksjonsatsen i stedet settes til 30 % blir reduksjonen kr 32 891, ((119 639-10 000)*0,3). Det gir fradragsberettigende vedlikeholdskostnader på kr 86 747 for 1993, dvs. en økning på kr 10 965. Alminnelig inntekt for 1993 må dermed reduseres med kr 10 965.

Når det legges til grunn en reduksjonssats på 20 % for 1994, slik vi går inn for her, blir konsekvensen at vedlikeholdskostnaden må økes med kr 14 490. Beregningen baserer seg på tallene som er lagt til grunn i ligningsnemndas endringsvedtak for 1994 s. 4 (vedlegg 2). Ligningsnemnda la til grunn at skattyter hadde fradragsberettigede vedlikeholdskostnader på kr 111 423. Beløpet var fastsatt etter at det var foretatt en reduksjon på kr 43 468 på grunnlag av satsen på 30 %. Med en sats på 20 % blir reduksjonen kr 28 978 ((154 891-10 000) *0,2). Det gir fradragsberettigende vedlikeholdskostnader på kr 125 912, dvs. en økning på kr 14 490. Alminnelig inntekt for 1994 må dermed reduseres med kr 14 490.

Fordeling vedlikehold/påkostning for inntektsåret 1993:

Skattyter har krevd at forholdet mellom fradragsberettigede vedlikeholdskostnader og aktiveringspliktige påkostninger skal være 85/15, og ikke 75/25 som er brukt i ligningsoppgavene for inntektsåret 1993. I vedlegg til klagen skal det ha fulgt kvitteringer for "totale kostnader". Disse er ikke lenger tilgjengelige og kan ikke inngå i en vurdering av hvilke kostnader som gjelder vedlikehold og hvilke som gjelder påkostninger. Fordi skattekontoret er skyld i at opplysningene ikke lenger foreligger, er vår oppfatning at skattyters fordeling bør legges til grunn. Det vil si at nærværende anførsel bør tas til følge.

Forutsatt at også foregående endring knyttet til reduksjonssats legges til grunn, blir konsekvensen at fradragsberettigede vedlikeholdskostnader økes med til sammen kr 22 130 for inntektsåret 1993 [119 639/0,75*0,85-(119 639/0,75*0,85-10000) *0,3-75 783]. Alminnelig inntekt reduseres tilsvarende.

Dersom den foregående endringen i reduksjonsats fra 40% til 30% ikke legges til grunn, blir konsekvensen at fradragsberettigede vedlikeholdskostnader økes med kr 9 571 [119 639/0,75*0,85-(119 639/0,75*0,85-10000) *0,4-75 783] for inntektsåret 1993. Alminnelig inntekt reduseres tilsvarende.

Fradrag for utgifter til inventar for inntektsåret 1995:

Skattyter har krevd kr 72 532 i avskrivninger på inventar ervervet til bruk i utleieleilighetene for inntektsåret 1995 etter skatteloven § 1911 § 44A. Det knytter seg betydelig usikkerhet til omfanget av kostandene til inventar. I endringsvedtaket for inntektsåret 1995 har ligningsnemnda lagt til grunn at avskrivningene på inventar tilbakeføres i sin helhet fordi det ikke er dokumentert at kostnadene relaterer seg til inventar i utleieleilighetene. Nemnda fremhever for det første at det er uklart hvorvidt leilighetene har vært utleid med møbler. Skattyter har på tross av mange oppfordringer ikke har lagt frem leiekontrakter. For det andre fremhever nemnda at mesteparten av de dokumenterte kostnadene uansett ikke gjelder inventar. Vedrørende skattyters dokumentasjon for det oppførte avskrivningsgrunnlaget på kr 362 661, uttaler nemnda bl.a:

• av oppførte nyanskaffelser i 1995 på kr. 11.998, var kun kr 1 933 dokumenterte. Dette var igjen småanskaffelser som lyspærer, lysrør, termometer, og andre uspesifiserte innkjøp som etter nemndas oppfatning ikke kommer inn under betegnelsen innbo. Skattyter opplyser i sitt siste svarbrev at kvitteringene for restbeløpet nå er funnet, uten å vedlegge disse.
• en rekke av innkjøpene er foretatt før 1992 da boligen var prosentlignet.
• enkelte bilag gjelder innkjøp foretatt i 1996.
• en rekke av bilagene gjelder ikke inventar, men rene vedlikeholdsutgifter, advokathonorarer, lånegebyr, kommunale gebyr, kontingenter og artikler av mer privat karakter.
• Store enkeltbilag på hhv. Kr. 13.404, ([...]), kr. 32.054, - ([...] AS) og kr. 78.300, - ([...]AS) er også ført som vedlikeholdsutgifter i innlevert ""husskjema for 1992.

I tillegg til at dokumentasjonen på møbelkostnadene er mangelfull, hører det med at når skattyter innrømmes fradrag for underskudd som følge av vedlikeholdskostnader på boligeiendommen i 1992, se punkt 2 ovenfor, innrømmes han også fradrag for beløpene omtalt under siste strekpunkt ovenfor med til sammen kr 123 758.

På dette punkt har likevel den foreliggende saksbehandlingsfeilen gjort det vanskeligere å bringe faktum på det rene. Selv om det ikke er tvilsomt at en stor del av utgiftene som er inkludert i det oppførte avskrivningsgrunnlaget relaterer seg til annet enn inventar eller inventar det allerede er gitt fradrag for, kan det ikke utelukkes at en mindre del av kostnadene relaterer seg til inventar i en eller flere av utleieleilighetene. Skattekontoret legger til grunn at vi her bør imøtekomme skattyters krav så langt tvilen rekker. Tvilen knytter seg til at skattyter på tross av en rekke oppfordringer disse årene aldri har lagt frem relevante leiekontrakter som blant annet skulle kunne dokumentere at leilighetene var utleid møblert. Skattyter har heller ikke lagt frem beregningen og dokumentasjonen for denne som viser hvordan han har kommet frem til et samlet avskrivningsgrunnlag på kr 362 661. Dette til tross for en rekke oppfordringer. Samtidig har ligningsnemnda påvist at det i beløpet inngår en rekke bilag for vedlikeholdsutgifter, advokathonorarer, lånegebyr, kommunale gebyr, kontingenter og artikler av privat karakter. Det innbefatter dertil bilag gjeldende innkjøp fra før 1992 da eiendommen var prosentlignet og fra 1996 en kostnad som ikke var påløpt.

Etter vår oppfatning vil man være på den sikre siden hvis avskrivningsgrunnlaget for inntektsåret 1995 settes til kr 50 000. Avskrivningene for 1995 blir da på kr 10 000 (avskrivningssats 20 %, jf. skatteloven 1911 § 44 A-5 (1) bokstav d).

Skjønnsmessig tillegg i inntektene – inntektsårene 1994 og 1995

Skattyter er gitt et skjønnsmessig tillegg i inntekt med kr 30 000 for inntektsåret 1994 og kr 150 000 for inntektsåret 1995 etter ligningsloven § 8-2. Skattyter bestrider skjønnsgrunnlagene og de utøvde skjønnene og krever at skjønnsligningene må bortfalle.

For inntektsåret 1994 er skjønnsligningen forankret i § 8-2 nr. 2 som åpner for at skattyterens oppgaver kan settes til side når vedkommende ikke har gitt de opplysninger som ligningsmyndighetene har krevd etter § 6-1 (vedlegg 2). Ligningsnemnda har begrunnet dette med at skattyter ikke har lagt frem leiekontrakter på tross av gjentatte oppfordringer fra ligningsmyndighetene. Videre er det vist til at ligningsnemnda har mottatt henvendelser fra navngitte leietakere hos skattyter som har har opplyst om at han har krevd en "svart" leie på rundt kr 500 pr.mnd. fra hver av leietakerne. Det skjønnsmessige tillegget på kr 30 000 er beregnet ut fra et gjennomsnitt på 6 leietakere over 10 måneder. Etter skattekontorets oppfatning bør det skjønnsmessige tillegget på kr 30 000 for inntektsåret 1994 opprettholdes. Grunnlaget for skjønnsligningen er fortsatt til stede ettersom kopier av leiekontraktene heller ikke er vedlagt klagen fra 1997.

For inntektsåret 1995 er skjønnsligningen begrunnet med at det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyters oppgitte inntekt og sannsynlige privatforbruk, jf. lignl. § 8-2 nr. 1 c (vedlegg 3). Ligningsnemnda la til grunn at skattyteren måtte tillegges en skjønnsmessig inntekt på kr 150 000. Som begrunnelse ble det vist til en privatforbruksberegning inntatt i varsel om endring av ligning for inntektsåret 1995 (vedlegg 4) hvor det var beregnet at skattyter hadde hatt et pengeforbruk på minus kr 94 022 før det var tatt hensyn til kostnader til forbruksvarer/-tjenester. I beregningen var det bl.a. lagt vekt på at skattyter hadde anskaffet en bil av relativt høy prisklasse i 1995. Ligningsnemnda fremhevet at det var et betydelig avvik mellom det beregnede forbruk på minus kr 94 022 og det forbruk på kr 98 700 som Statistisk sentralbyrå har beregnet som normalforbruk (eksl. boligutgifter). Selv om skattyteren hevdet at han hadde mottatt bilgodtgjørelse på kr 13 206 som nemnda var i tvil om man skulle godta, var uansett avviket på ca. kr 179 500. Skattyters opplysninger om at avviket skyldes skattefrie gaver ble i liten grad godtatt av nemnda. I skattyters svarbrev som er sitert under skattyters anførsler i ligningsnemndas vedtak (vedlegg 3), har skattyter beskrevet gavene slik:

 - vederlag for å kjøre mennesker hjem etter en fest eller senkveld “på byen". Dette har likevel ikke hatt preg av "drosjevirksomhet".

 - vederlag for å hjelpe mor og samboer [...].

 - depositumoppgjør i forbindelse med utleievirksomheten.

 - erstatning for skadeverk på inventar.

 - vederlag for manglende utvasking av leiligheter.

 - frivillige gaver fra leietakere (alt fra en flaske vin til rene pengebeløp) som en takk "for at han valgte dem (til leietaker).

Vedrørende disse postene, fremhevet ligningsnemnda at det manglet dokumentasjon og at skattyter ikke hadde fremskaffet bekreftelser fra de leietakere og familiemedlemmer som var oppgitt å stå bak gaveoverføringene. Videre la nemnda vekt på at vederlag som er mottatt for tjenester, slik som utleie, ikke er å betrakte som skattefrie gaver.

Ut fra nåværende situasjon, hvor sentrale bilag er makulert, er skattekontoret i adskillig tvil om hvordan skjønnsligningen for 1995 bør behandles. Selv om det er klart at flere av de ovennevnte postene som er benevnt som skattefrie gaver, herunder vederlag for persontransport, er å regne som skattepliktig inntekt i skattelovens forstand, kan særlig pengebeløpet skattyter oppgir å ha mottatt fra sin mor og hennes samboer være en skattefri gave. Av klagene fra 10. mars 1997 er det også oppgitt å være lagt ved bilag på skattefrie gaver på kr 113 900.

Som følge av saksbehandlingsfeilen knyttet til passiviteten og makuleringen av saksdokumenter og bilag, er skattekontorets oppfatning at vi her bør strekke oss langt i å imøtekomme skattyters krav. Legger man til grunn at skattyter mottok skattefrie gaver på kr 113 900 i 1995, er det ikke lenger klart disharmoni mellom skattyters oppgitte inntekt og sannsynlige privatforbruk. Selv om vi er i sterk tvil, går vi inn for at skjønnsligningen for 1995 bør oppheves, slik at alminnelig inntekt reduseres med kr 150 000.

Tilleggsskatt

Som følge av den lange saksbehandlingstiden er det ikke anledning til å ilegge tilleggsskatt, jf. EMK art. 6. Tilleggsskatten som er ilagt i endringsvedtakene for inntektsårene 1993-1995 må derfor frafalles i sin helhet. I henhold til skattelistene omfatter det tilleggsskatt på kr 3 045 for inntektsåret 1993 (vedlegg 1), kr 5 011 for inntektsåret 1994 (vedlegg 2) og kr 36 321 for inntektsåret 1995 (vedlegg 3).

Etter skattekontorets syn bør konklusjonen bli som følger:

Fremførbart underskudd fra 1992

Spørsmålet om skattyter har et fremførbart underskudd fra 1992 avgjøres ikke i denne klagesaken, men i klagesak med vår referanse [...]. Men under forutsetning av at skattekontorets vedtak av 28. april 2016 (i sak [...]) ikke endres i sistnevnte klagesak, har skattyter et underskudd på kr 136 050 som kan fremføres til fradrag i positiv alminnelig inntekt for inntektsårene 1993-1995.

Inntektsåret 1993

Alminnelig inntekt for 1993 reduseres med kr 22 130 (som følge av økte fradragsberettigede vedlikeholdskostnader) til kr 72 569.

Tilleggsskatt på kr 3045 frafalles

Inntektsåret 1994

Alminnelig inntekt for 1994 reduseres med kr 14 489 (som følge av økte fradragsberettigede vedlikeholdskostnader) til kr 76 210.

Tilleggsskatt på kr 5011 frafalles.

Inntektsåret 1995

Alminnelig inntekt for 1995 reduseres med kr 160 000 (kr 10 000 i avskrivninger på inventar og kr 150 000 ved oppheving av skjønnsligningen), til kr 203 900.  

Tilleggsskatt på kr 36 321 frafalles."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Spørsmålet om opphevelse etter reglene om ulovfestet passivitet

Sekretariatet behandler først skattepliktiges prinsipale anførsel om at ligningsnemndas vedtak av januar/februar 1997 skal oppheves i henhold til den ulovfestede passivitetsregelen.

Sekretariatet har kommet til at klagen ikke kan føre frem på dette punkt og kan i det vesentlige tiltre skattekontorets vurdering.

I rettspraksis er det slått fast at ulovfestede passivitetsregler kan medføre at skattemyndighetene kan forspille sin adgang til å ta opp en ligning til endring selv om endringsfristene i ligningsloven 9-6, som er videreført med noen endringer i skatteforvaltningsloven § 12-6, ikke er utløpt. Det henvises særlig til følgende dommer fra Høyesterett: RT-1967-581 (Rodeløkken), RT-1974-558 (Haugsrud), RT-1990-189 (Faktum forlag), RT-1992-236 (Breiland/Møbelhuset) og RT-1995-1883 (Slørdahl).

Slik sekretariatet oppfatter Høyesterettspraksis må det foretas en konkret vurdering av forholdene i den enkelte sak. Et bærende hensyn bak læren om at endringsadgangen kan falle vekk ved passivitet, er innrettelseshensynet. Hvis det var forhold i saken som gjorde at skattepliktige hadde grunn å forvente at skattekravet var bortfalt og innrette seg etter det, så kan endringsadgangen være bortfalt. Dette har blant annet kommet til uttrykk i RT-1967-581 (Rodeløkken):

"Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette."

I RT-1990-189 (Faktum forlag) uttales:

"Når det gjelder passivitetsspørsmålet skal jeg bemerke at det nok tok lang tid – ca. to og et halvt år – fra forlaget ga sin uttalelse til likningsnemndas vedtak forelå. Men det var ikke i situasjonen noen indikasjon på at kravet skulle være oppgitt, som forlaget kunne ha berettiget grunn til å basere seg på. En enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling. Den etterfølgende sendrektighet i forbindelse med overligningsnemndas behandling var beklagelig, men kan ikke her ha betydning for passivitetsspørsmålet. – Jeg finner etter dette at kravet ikke var falt bort ved passivitet."

Også i RT-1995-1883 (Slørdahl) ble det påpekt av flertallet (3-2) at det var skapt forventninger om at det ikke ville bli noen beskatning. Når det likevel ikke ble slått fast at adgangen til endring var forspilt ved passivitet, så skyldtes det at passiviteten ikke var langvarig nok. Det siteres følgende fra dommen:

"Det er således to passivitetsperioder, fra november 1987 til høsten 1989, da Slørdahl fikk vite om ligningskontorets nye beskatningsplaner, og fra november 1989 til juli 1990. Det viktigste tidsrom er det første. Det var da skapt en forventning hos Slørdahl om at det ikke ville bli noen beskatning i forbindelse med aksjesalget, og han innrettet seg etter dette da han skiftet med sin ektefelle. Jeg peker på at det etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 ikke er noen automatisk følge av at det oppdages en feil ved ligningen, at det skal treffes et endringsvedtak. Dette beror på en skjønnsmessig vurdering, der det blant annet skal tas hensyn til skattyterens forhold.

Når jeg allikevel ikke er kommet til at adgangen til endring av ligningen var avskåret på grunn av passivitet, er det fordi de ulovfestede regler om passivitet på ligningsforvaltningens område bare synes å dekke tilfelle av mer langvarig passivitet enn i den foreliggende sak. Jeg viser i denne forbindelse til en artikkel av Ola Trygve Holt i Utvalg for 1990 599 til 603, der det pekes på at avgjørelsen i Rt-1967-581 er den eneste hvor domstolene har funnet å burde avskjære endrings- eller etterligningsadgangen på grunn av passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Det foreligger en omfattende domspraksis med motsatt konklusjon, herunder et par høyesterettsdommer. I Rt-1967-581 dreiet det seg om en passivitetsperiode på 5 år. Selv om man også trekker ligningsmyndighetens uheldige behandling av den foreliggende endringssak inn i vurderingen, må man på den annen side ta hensyn til at det iallfall er noe å bebreide Slørdahl i forbindelse med at det ble gitt ufullstendige opplysninger. Det må etter min mening også legges vekt på at den materielle skatteplikt her ikke beror på noe skjønn eller er beheftet med noen tvil."

I vår sak er det ikke tale om noen passivitet fra skattemyndighetenes side frem til ligningsnemnda traff vedtakene om endring av skattepliktiges ordinære ligninger for inntektsårene 1993-1995 i januar/februar 1997. Passiviteten er et etterfølgende forhold som knytter seg til manglende klagebehandling.

Spørsmålet er om slik etterfølgende passivitet får den virkning at ligningsnemndas vedtak må oppheves fordi endringsadgangen senere er bortfalt.

I Faktum forlag saken mente lagmannsretten (flertallet) at passivitet i forbindelse med klagebehandlingen forsterket skattepliktiges forventning med hensyn til å anse adgangen til å fastsette ny arbeidsgiveravgift for bortfalt, selv om passivitet under klagebehandlingen av lagmannsretten ble ansett å stå prinsipielt i en annen stiling. Høyesterett var enig i at slik passivitet prinsipielt stod i en annen stilling, men uenig i at sendrektighet under klagebehandlingen kunne få betydning for passivitetsspørsmålet, jf. det som er sitert fra Høyesterettsdommen ovenfor.

Sekretariatet leser dommen vedrørende Faktum forlag slik at passivitet i forbindelse med klagebehandling ikke har betydning for passivitetsspørsmålet. Grunnen er at ved denne formen for passivitet spiller ikke innrettelseshensynet noen rolle. Passiviteten skaper ingen forventning hos skattepliktige om at det ikke blir noen endringssak eller at endringsvedtaket har bortfalt. Endringsvedtak er allerede truffet og skattepliktige har innrettet seg i forhold til det.

Skattepliktige har anført at han oppfatter dommen som en helt konkret vurdering i den aktuelle saken, jf uttalelsen: "kan ikke her ha betydning". Sekretariatet oppfatter det siterte mer som en presisering av innrettelseshensynet, dvs. at ettersom den utviste passiviteten "her" ikke hadde betydning for den skattepliktiges forventninger, så var den uten betydning for passivitetsspørsmålet. Heller ikke i vår sak hadde passiviteten som nevnt noen betydning for skattepliktiges forventninger.

Sekretariatet kan heller ikke se at underrettspraksis eller forvaltningspraksis gir grunnlag for å behandle passivitet i forbindelse med klagebehandlingen på noen annen måte enn det som er gitt uttrykk for ovenfor. Riktig nok kan det i underrettspraksis finnes eksempler på at det ikke skilles klart mellom passivitetsperioder før vedtak treffes og passivitetsperioder under klagebehandlingen, jf bla de dommene skattepliktige viser til i sin oppsummering av anførslene. Disse avgjørelsene inneholder likevel ikke noen drøftelse av problemstillingen i lys av særlig Faktum forlag-dommen og innrettelseshensynet som et bærende prinsipp bak passivitetslæren. Tingrettsdommen i Utv 2014 s 957 (Gudesen) legger langt på vei til grunn samme argumentasjon som flertallet i lagmannsretten i Faktum forlag-dommen når det sies at hele perioden fra varsel til skatteklagenemndas vedtak "også må legges inn i helhetsvurderingen som en unødvendig forsinkelse av behandlingen av saken". Dette var et syn som ikke fikk tilslutning av Høyesterett.

Den forvaltningspraksis skattepliktige har vist til kan etter sekretariatets oppfatning ikke tillegges særlig rettskildemessig betydning hverken i den ene eller annen retning. Det bemerkes likevel for ordens skyld at sekretariatets vurdering i de sakene det vises til, […] og NS [...], gikk ut på det motsatte av det skattepliktige anfører. Det fremgår klart av innstillingen at sekretariatets oppfatning var at klagebehandlingen ikke kan telle med ved vurderingen av om det foreligger passivitet. Det ble bla henvist til RT-1990-189 (Faktum forlag), se innstilingen s 13 og 14.

Det er heller ikke slik at passiviteten og makuleringen av saksdokumenter blir uten rettsvirkninger slik skattepliktige anfører. Slike feil kan få betydningen for bevisbedømmelsen ved realitetsbehandling av klagen og øvrige endringsspørsmål, jf nedenfor. Saksbehandlingsfeil kan eventuelt også medføre erstatningsansvar for staten.

Anførselen om opphevelse av ligningsnemndas vedtak på grunn av passivitet kan etter dette ikke føre fram.

Kan endringssaken (vedtakene som ble behandlet av ligningsnemnda) henlegges

Skattepliktige anfører at omstendighetene på vedtakstidspunktet tilsier at skatteklagenemnda skal henlegge endringssaken.

Ligningsloven av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 påla ligningsmyndighetene å vurdere om det er grunn til å ta opp et spørsmål om endring. Etter ordlyden i bestemmelsen var det vedkommende ligningsinstans som hadde saken til avgjørelse som skulle treffe vedtak om hvorvidt saken skal tas opp eller ikke. Klageorganet hadde rett til å henlegge en sak som den hadde oppe til avgjørelse med den begrunnelse at saken ikke burde vært tatt opp. Det henvises til Harboe mfl. Ligningsloven, kommentarutgave, 7. utgave, s 324.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf Prop. 38 L 2015-2016 s 268. Unntak gjelder bare hvis det er gitt særlige overgangsbestemmelser, slik det blant annet er gjort for frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. pkt. og annet ledd.    

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven.

I følge skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd skal skattemyndighetene:

"Før fastsettingen tas opp til endring [..] vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning"

Ordlyden peker på at vurderingen av om endringssak skal tas opp foretas løpende frem til skattekontoret tar opp endringssaken. Spørsmålet for skatteklagenemnda blir derfor om nemnda er enig i skattekontorets vurdering av om endringssak burde ha blitt tatt på det tidspunkt skattekontoret besluttet å ta opp endringssaken. Sekretariatet er således ikke enig med skattepliktige i at det er forholdene på tidspunktet for nemndsvedtaket som er gjenstand for den helhetsvurdering som skal foretas. Etter sekretariatets oppfatning følger dette direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf det som er sitert og understreket fra bestemmelsen ovenfor.

Sekretariatet oppfatter klagen slik at det ikke gjøres gjeldende at det var noe feil ved ligningsnemndas vurdering av om endringssak burde ha blitt tatt opp på det tidspunkt ligningsnemnda traff sitt endringsvedtak januar/februar 1997. Det er etterfølgende forhold i forbindelse med klagebehandlingen, den utviste passiviteten, som påberopes å gi grunnlag for at saken burde henlegges. Sekretariatet kan ikke se at hefter noen feil ved ligningsnemndas vurdering i 1997 med hensyn til om endringssak burde ha blitt tatt opp på dette tidspunktet. Sekretariatet kan heller ikke se at loven gir skatteklagenemnda noen adgang til å henlegge saken på grunn av forhold inntruffet/utvist passivitet i forbindelse med klagebehandlingen.

Skattepliktiges klage kan derfor ikke føre fram på dette punkt.

Realitetsbehandling av klagen

Underskudd til fremføring fra 1992

I vedtak vedrørende inntektsåret 1992 (saksnummer […]) innstiller sekretariatet på at det fastsettes et underskudd til fremføring pr 31.12.2012 med kr 305 843.

Egeninnsats for inntektsårene 1993 og 1994

Skattepliktige har krevd fradrag for eget arbeid på [...] med henholdsvis kr 100 000 og kr 150 000 for årene 1993 og 1994.

I praksis aksepteres at skattepliktige som er skattlagt for verdien av eget vedlikeholdsarbeid får fradragsrett for et tilsvarende beløp, dersom skattepliktige er skattlagt for verdien av eget vedlikeholdsarbeid, se blant annet lignings ABC 2015/16 s 219 øverst. I dette tilfellet har ikke skattepliktige tatt til skattemessig inntekt verdien av eget arbeid og har da ikke fradragsrett. Han har ikke oppofret noen skattepliktig fordel, jf FIN i UTV-2001-1644. Sekretariatet finner det således riktig at skattepliktiges kostnader vedrørende egeninnsats ble tilbakeført.

Skattepliktige anfører at spørsmålet om egeninnsatsen er fradragsberettiget og spørsmålet om egeninnsatsen er skattepliktig, er to ulike forhold. Skattekontoret hadde i 2014 ikke kompetanse til å utvide endringssaken til å omfatte skattepliktspørsmålet da alle endringsfrister på dette tidspunkt var utløpt.

Ti dette bemerkes at sekretariatet under enhver omstendighet ikke kan se at det foreligger noen utvidelse av saken til å omfatte skattepliktspørsmålet. Ligningsnemnda tok i sitt vedtak opp både inntekts- og fradragssiden. I vedtakene, begge på side 2, skrives følgende om dette:

"Verdien av eget arbeid til vedlikehold på eiendom beskattes ikke som inntekt. Til gjengjeld gis det heller ikke fradrag for denne verdien som utgift. Det vises til Lignings-ABC 1995 s. 141.

Det er derfor klart at skattyteren har ført opp en kostnad som han etter nemndas oppfatning burde være klar over ikke representerte noen fradragsberettiget kostnad."

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen på dette punkt.

Fordeling påkostning/vedlikehold for 1993

Skattepliktige har krevd at forholdet mellom fradragsberettigede vedlikeholdskostnader og aktiveringspliktige påkostninger skal være 85/15 og ikke 75/25 som ble brukt i ligningsoppgavene for 1993. Skattekontoret påpeker at kvitteringer skal ha fulgt som vedlegg til klagen. Disse vedleggene er ikke lenger tilgjengelige slik at skattepliktiges anførsel bør tas til følge. Dette er sekretariatet enig i.

Skattekontoret har regnet ut at med en reduksjonssats på 30 % blir virkningen at fradragsberettigede vedlikeholdskostnader økes med kr 22 130. Skattepliktige har i klagen beregnet effekten av dette punkt til kr 25 951, men dette tallet ser ut til å forutsette en reduksjon på grunn av overgang fra prosentligning med 20%, ikke 30% som vil være det riktige, se neste punkt nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at endringen vedrørende fordelingen vedlikehold/påkostninger medfører en kostnadsøkning på kr 22 130 for 1993.

Reduksjon av vedlikeholdskostnader til fradrag ved overgang fra netto-/prosent til brutto/regnskapsligning for 1993 og 1994

Tidligere gjeldende forskrift 1976-06-24 nr. 8889 om prosentligning mv. av bolig og fritidseiendommer § 10 første ledd hadde følgende ordlyd:

"Når det skal foretas direkte ligning av boligeiendom, herunder fritidshus, innrømmes det fullt fradrag for vedlikeholdsutgifter inntil kr 10.000,-. For den delen av vedlikeholdsutgiftene som overstiger kr 10.000,- reduseres fradraget dersom eieren i noen av de siste 5 årene er blitt prosentlignet for eiendommen. Reduksjonen gjennomføres med 10 prosent for hvert av årene med prosentligning."

I endringsvedtakene for 1993 og 1994 er det lagt til grunn at fradrag for vedlikeholdsutgifter utover kr 10 000, skal reduseres med henholdsvis 40 % og 30 %. I klagen har skattyter hevdet at fradrag for vedlikeholdsutgifter utover kr 10 000 skal reduseres med 20 % for inntektsåret 1993 og 10 % for inntektsåret i 1994.

Slik sekretariatet leser forskriften må det riktige være å redusere fradraget for vedlikeholdsutgifter med 30% for begge årene. For inntektsåret 1993 ble skattepliktige prosentlignet for 1989, 1990 og 1991, dvs. for tre av de fem siste årene. For inntektsåret 1994 blir det akkurat likt, 1989, 1990 og 1991 utgjør tre av de fem siste årene.

For 1993 tar sekretariatet utgangspunkt i skattepliktiges påstand i klagen om at 20% reduksjon i stedet for 40% medfører en kostnadsøkning på kr 36 928. En prosentsats på 30 % medfører da en halvering av skattepliktiges krav, dvs. at kostnadsøkningen på dette punkt utgjør kr 18 464.

For inntekståret 1994 har ligningsnemnda korrekt fastsatt prosentsatsen til 30 %.

Skjønnsmessig tillegg i inntektene for 1994 og 1995

Ligningsnemnda fastsatte et skjønnsmessig tillegg til inntekten for 1994 med henholdsvis kr 30 000 og kr 150 000. Grunnlaget for skjønnet for 1994 var at skattepliktige til tross for oppfordringer ikke hadde innsendt leiekontrakter og at skattemyndighetene hadde mottatt henvendelser fra navngitte leietakere om at det hadde funnet sted svart leiebetaling. For 1995 er det skjønnsmessige tillegget begrunnet med at det ikke er sammenheng mellom skattepliktiges oppgitte inntekter og sannsynlig privatforbruk.

I redegjørelsen innstiller skattekontoret på at skjønnsligningen for 1995 bør oppheves da det, ut fra den spesielle bevissituasjonen i denne saken ikke kan ses bort fra at skattepliktige kan ha mottatt skattefrie gaver fra mor og samboer i størrelsesorden kr 113 900. Dette vil i så fall være tilstrekkelig til å forklare den manglende sammenhengen mellom oppgitte inntekter og antatt privatforbruk. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets innstiling og vurdering på dette punkt.

Når det gjelder inntektsåret 1994 så er sekretariatet enig med det som anføres i klagen med hensyn til at det i skattepliktiges klage i 1997 ble bestridt at det var mottatt svarte leiebetalinger og at anklagene om dette var fremsatt av beboere som ikke bodde i leilighetene i 1994. Det ble også stilt spørsmål ved om skattekontoret fant grunn til å opprettholde pålegget om å legge frem leiekontraktene. Sekretariatet anser det ikke mulig å få brakt på det rene om påstandene om svart leie medfører riktighet. Denne bevistvil skyldes tiden som har gått og makuleringen av saksdokumenter og risikoen for den manglende opplysning av saken kan i dag ikke veltes over på skattepliktige. Dette må føre til at også tillegget på kr 30 000 for 1994 frafalles.

Fradrag for avskrivninger på inventar for 1995

Skattepliktige har krevd fradrag for kr 72 532 i avskrivninger på inventar. Fradraget tar utgangspunkt i et innsendt saldoskjema for inntektsåret 1995. Skattekontoret har påpekt at det er betydelig usikkerhet om omfanget av kostnadene til inventar. Slik saken nå er opplyst er det vanskelig å bringe faktum på det rene. Det er midlertid grunnlag for å redusere avskrivningsgrunnlaget med kr 123 758 da dette er kostnader som ble ført som vedlikeholdskostnader i 1992. Utover dette finner ikke sekretariatet grunnlag for å foreta noen skjønnsmessig fastsettelse av beløpets størrelse. Bevistvilen på dette punkt må gå favør av skattepliktige.

Avskrivningsgrunnlaget reduseres etter dette med kr 123 758 til kr 238 853. Avskrivninger innrømmes med kr 47 770.

Tilleggsskatt og renter

Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på endelig avgjørelse skjer innen rimelig jf. EMK art 6 nr. 1, jf. skatteforvaltningsloven § 5-2 jf. menneskerettighetsloven §§ 2 og 3.

Saksbehandlingsfeilen medførte i dette tilfellet at klagen ble forlagt og endelig avgjørelse vil først foreligge over 23 år etter avgjørelsene i ligningsnemnda. Dette må klart anses som brudd på EMK artikkel 6 som må medføre at tilleggsskatten bortfaller, se RT-2004-134 Bøhler hvor det dreide seg om vesentlig kortere behandlingstid. Ettersom tilleggsskatten bortfaller, må konsekvensen bli at også renter i henhold til tidligere bestemmelse i ligningsloven § 9-10 bortfaller.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet kan ikke se at de tilleggskommentarene skattepliktige sendte etter å ha fått gjennomgått sekretariatets innstilling, jf dok 18 og 19, innebærer noe nytt og medfører ingen endringer i sekretariatets vurdering av saken.

Oppsummering:

Det gjøres følgende endringer i forhold til ligningsnemndas vedtak for de enkelte årene:

Inntektsåret 1993
Verdi eget arbeid (uforandret)	0
Fordeling påkostning/vedlikehold for 1993	(22 130)
Reduksjon av vedlikeholdskostnader til fradrag ved overgang fra netto-/prosentbrutto/regnskapsligning	(18 464)
Alminnelig inntekt ligningsnemnda	94 700
Korrigert alminnelig inntekt før fremførbart underskudd	54 106
Underskudd til fremføring fra 1992	(305 843)
Korrigert alminnelig inntekt	0
Rest underskudd til fremføring 31.12 1993: 54 106 – 305 843	251 737
Inntektsåret 1994
Reversering skjønnsmessig inntektstillegg	(30 000)
Reduksjon av vedlikeholdskostnader til fradrag ved overgang fra netto-/prosentbrutto/regnskapsligning for (uforandret)	0
Egeninnsats (uforandret)	0
Alminnelig inntekt ligningsnemnda	90 700
Korrigert alminnelig inntekt før fremførbart underskudd	60 700
Anvendelse av underskudd fra 1993	(251 737)
Rest underskudd til fremføring 31.12 1994	191 037
Inntektsåret 1995
Avskrivninger inventar	(47 770)
Reversering skjønnsmessig inntektstillegg	(150 000)
Sum kostnadsøkning/inntektsreduksjon	(197 770)
Alminnelig inntekt ligningsnemnda	363 900
Korrigert alminnelig før fremførbart underskudd	166 130
Underskudd til fremføring fra 1994	(191 037)
Rest underskudd til fremføring 31.12.1995 (166 130-191 037)	24 907

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 1993:

Alminnelig inntekt reduseres fra kr 94 700 til kr 0.

Underskudd til fremføring pr 31.12 1993: kr 251 737

Inntektsåret 1994:

Alminnelig inntekt reduseres fra 90 700 til kr 0

Underskudd til fremføring pr. 31.12. 1994: kr 191 037

Inntektsåret 1995:

Alminnelig inntekt reduseres fra 363 900 til kr 0

Underskudd til fremføring pr 31.12 1995 kr 24 907

Fastsatt tilleggsskatt og renter i henhold til ligningsloven § 9-10 bortfaller for samtlige år

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, fungerende leder

                        Anders Olsen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem                 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 1993:

Alminnelig inntekt reduseres fra kr 94 700 til kr 0.

Underskudd til fremføring pr 31.12 1993: kr 251 737

Inntektsåret 1994:

Alminnelig inntekt reduseres fra 90 700 til kr 0

Underskudd til fremføring pr. 31.12. 1994: kr 191 037

Inntektsåret 1995:

Alminnelig inntekt reduseres fra 363 900 til kr 0

Underskudd til fremføring pr 31.12 1995 kr 24 907

Fastsatt tilleggsskatt og renter i henhold til ligningsloven § 9-10 bortfaller for samtlige år.