Lovhenvisninger: Skatteloven § 13-1

Saksforholdet
Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

Kort om selskapet, virksomheten og sakens gjenstand
A AS er en del av C-konsernet som opererer innen [...]. Virksomheten til A AS omfatter [...].

Til bruk ved levering av [...] til eksterne kunder har selskapet leid inn [...] utstyr, også omtalt som [...] fra søsterselskapet B, hjemmehørende i Y. Flere selskaper i konsernet leverer disse tjenestene og det er opplyst at B har fungert som en "utstyrspool" for slikt utstyr i Europa. B eier ikke det utleide utstyret selv, men leier inn utstyret fra søsterselskapet, D (Y). I tillegg til å forestå videreutleie av utstyret har B også foretatt reparasjoner og vedlikehold av de aktuelle driftsmidlene.

Kostnader B pådrar seg i forbindelse med utstyrspoolen viderefaktureres brukerne av utstyrspoolen. Kostnadene omfatter innleie, reparasjon og vedlikehold av utstyret. Selskapet har opplyst at det i 2011 ble klart at alle kostnadene B hadde pådratt seg ikke var viderebelastet brukerne av utstyrspoolen, og at dette hadde vært tilfelle fra mai 2008.

B sendte i 2011 tre tilleggsfakturaer, én for hvert år fra 2008 til 2010, til hver av brukerne av utstyrspoolen. Fakturaene er opplyst å svare til for lite belastet leie i den aktuelle perioden. Fakturaene sendt til selskapet utgjorde til sammen USD [...]. Beløpet, som i norske kroner utgjør [...], er kostnadsført med skattemessig virkning i 2011.

Nærmere om utstyrpoolen og avtalegrunnlaget
B har fungert som utstyrspool for [...]- utstyr for konsernselskaper som [...]. Utstyret blir benyttet ved [...]. Tjenestene blir utført ved at [...].

B har en spesifisert oversikt over utstyret og fører logg som viser når utstyret har gått ut til leietakerne, samt når utstyret er inne for reparasjon og vedlikehold. Reparasjoner og vedlikehold av utstyret blir utført av B.

Kostnader og inntekter knyttet til utstyrspoolen blir registrert i et eget kostsenter. Kostnadene er opplyst å omfatte leiekostnader til D, samt kostnader til vedlikehold og reparasjon av utstyret.

Leieforholdet mellom A AS og B er regulert i avtalen "Lease, Repair & Maintenance Agreement" [...]. Avtalen er datert og nedtegnet sommeren 2011, men virkningstidspunktet er angitt å være 1. januar 2008. Avtalen omfatter dermed hele det aktuelle tidsrommet.

Tjenestene som avtalen omfatter er beskrevet i Article I "Services", punkt 3:

"The assistance and services referred to in this paragraph are repairs and maintenance of tools and related equipment owned by [A AS], as well as leasing of tools used to [...]."

Tjenestene som er levert med utgangspunkt i avtalen er begrenset til utleie av utstyr til bruk i [...]. Hva slags utstyr avtalen omfatter, hva det kan/skal brukes til og hvilket virksomhetsområde det relaterer seg til er ikke nærmere beskrevet i avtalen.

Det fremgår videre i punkt 4 under Article I at selskapet skal betale et honorar som svarer til deres andel av de samlede kostnader B pådrar seg i forbindelse med leveringen av tjenestene, samt et passende påslag. I punkt 5 står det:

"The aggregate amount of actual cost that is subject to allocation under this Agreement shall be computed in accordance with an acceptable cost accounting method, B shall total all direct and indirect actual cost incurred in rendering services to [A AS], including all actual costs of personnel, travel and equipment, all expenses paid to third parties and all overhead expenses."

Alle direkte og indirekte kostnader som B pådrar seg for å levere tjenester skal viderefaktureres til selskapet. Dette er imidlertid begrenset som veiledning mht hvilke kostnader som skal inkluderes, all den tid tjenestene som skal leveres iht avtalen ikke er konkretisert. Det angis ikke hvilket påslag som skal benyttes og på hvilke kostnader.

Avtalen gir ingen anvisning på hvilken andel av kostnadene A AS er ansvarlig for og ikke hvordan kostnadene skal fordeles.

Article I, punkt 6, omhandler prosedyrer for fakturering og betalingsfrister. A AS skal faktureres månedlig for tjenestene, basert på estimater over Bs pådratte kostnader i perioden. Innen tre måneder etter utløpet av kalenderåret skal B beregne faktiske kostnader pådratt for å yte tjenestene, beregne den andel som faller på A AS og sende fakturasammendrag. Eventuelt skyldig utestående beløp skal betales innen 30 dager etter mottak av fakturaen.

I punkt 7 under Article IV, Miscellaneous står det følgende:

"The failure of any party at any time to require performance by another party of any provisions hereof shall in no way affect the first mentioned party's right to require such performance at any time thereafter nor shall the waiver of such party of any provisions hereof be taken of held to be a waiver of any succeeding breach of such provisions."    

Bestemmelsen om betaling, article I punkt 6, må leses i sammenheng og i lys av denne etterfølgende bestemmelsen. Utgangspunktet er altså at forsømmelse fra en part ved fremsettelse av krav om en ytelse iht til avtalen, ikke påvirker dennes krav på ytelse på noe som helst tidspunkt. Forsømmelsen kan heller ikke ses på som en oppgivelse av kravet.

Kostnadsgrunnlaget
Kostnadene som B pådrar seg som gjelder utstyrspoolen blir som nevnt registrert i et eget kostsenter og fordelt på brukerne av utstyrspoolen.

I perioden har kostnadene omfattet innleie av utstyr fra søsterselskapet D, samt kostnader pådratt ved utføring av reparasjoner og vedlikehold av utstyret.

Kostnadene som er registrert i kostnadsbasen fordeler seg slik mellom leiekostnader til D og kostnader ifm reparasjoner og vedlikehold:

	2008 (juni-des)	2009	2010
Totale kostnader pr. år	[...]	[...]	[...]
Leie av utstyr	[...]	[...]	[...]
Andel leie av totalbeløp	41 %	46 %	61,5 %
Reparasjoner /vedlikehold	[...]	[...]	[...]
Andel rep./vedlikeh. av totalbeløp	59 %	54 %	38,5 %

[...]

Fakturering fra B til brukerne av utstyrspoolen
Ifølge opplysninger fra selskapet ble det våren 2011 oppdaget at B i perioden etter dd. mai 2008 hadde fakturert ut for lite til brukerne av utstyrspoolen. Årsaken til feilfaktureringen er opplyst å være feil i programvaren ([...]) som blir benyttet til kostnadsføring og utfakturering. Nedenfor presenteres metode for beregning av leie i perioden frem til mai 2008, i perioden da feilen skjedde og for etterfaktureringen som skjedde i 2011.

Beregning, fordeling og fakturering frem til mai 2008:

Frem til dd. mai 2008 ble kostnadsgrunnlaget av beregningstekniske grunner ("computational ease") satt til "3x the US GAAP depreciation expense recognized by [...] on related assets". Denne beregningsmåten ble forutsatt å dekke Bs kostnader og gi et rimelig fortjenestepåslag på de tjenestene som ble ytt. Dette fremgår av e-postrekke som er vedlegg nr. 7 til tilsvar til varsel [...].

Kostnadene ble fordelt mellom deltakerne basert på utnyttelse ("utilization"). Selskapet har opplyst at dette innebærer at hver av deltakerne ble fakturert "3x US GAAP depreciation" for utstyr som ble brukt i deres område i en bestemt tidsperiode.

Fakturering i perioden mai 2008 og 2010

I perioden mellom mai 2008 og frem til 2011 fakturerte B ved en feil ut beløp tilsvarende 1 x månedlige avskrivninger, i motsetning til 3 x månedlige avskrivninger, til brukerne av poolen. Selskapet har opplyst at feilen skyldtes en feil i dataprogrammet som beregner leiebelastningene. Følgen av feilen var at B ikke fakturerte ut alle sine kostnader knyttet til utstyrspoolen.

Følgende USD-beløp ble fakturert fra B i perioden:
[tabell]

Etterfakturering for perioden mai 2008 til 2010

Etter at feilfaktureringen ble oppdaget ble situasjonen og ulike løsninger oppsummert i e-post av dd. mai 2011, forut for en telefonkonferanse [...]. Under punktet "Conclusions" fremgår det innledningsvis at "Additional rebill is required for [B] to recover costs and make a reasonable profit on services provided to affiliates".

Videre oppstilles spørsmålet om hva som er passende prisingsmetode. Første alternativet omtales som "Legacy method" som var den metode som var blitt benyttet frem til da, om enn med en feil fra mai 2008. Denne metoden ble forkastet med den grunn at den ikke vil dekke kostnader pluss margin.

Siste og tredje alternativet som er angitt i e-posten er "Recharge D lease charges + (Repair charge 1.1)". Dette innebærer at leiekostnader til D viderefaktureres uten påslag, mens kostnader knyttet til vedlikehold og reparasjoner tillegges et påslag på 10 %. Denne løsningen vil, opplyses det, refundere kostnadene og gi en fortjeneste på tjenesteelementet. Det fremgår i e-post av dd. mai 2011 i samme e-postrekke, at det var denne løsningen som ble valgt for å beregne kostnadsbasen for etterfaktureringen. Det fremgår videre at kostnadene skal fordeles på brukerne av utstyret basert på faktisk omsetning for 2008, 2009 og 2010. Det fremgår ikke hvordan omsetningen skal beregnes og avgrenses fra annen omsetning.

Kostnadsgrunnlaget beregnes altså slik:

Leiekostnader til D + (reparasjons og vedlikeholdskostnader + 10 % mark up).

Som nevnt over fordeles kostnadsgrunnlaget på brukerne av utstyrspoolen basert på en omsetning, og det er omsetning ved bruk av utstyret som skal hensyntas. I denne omsetningen inngår også andre innsatsfaktorer, som personell, siden utstyret brukes til å yte tjenester.

Det etterfakturerte beløpet utgjorde for A AS til sammen kr [...] og er bokført i 2011. De etterfakturerte leie-, reparasjons- og vedlikeholdskostnadene fordeler seg slik på de enkelte årene:

År	2008 (mai – des)	2009	2010
Leie av utstyr	[...]	[...]	[...]
Rep. og vedlikehold	[...]	[...]	[...]
Sum fra til selskapet	[...]	[...]	[...]
Sum bokført	NOK [...]	NOK [...]	NOK [...]
Bokføringskurs	NOK 5,3806	NOK 5,4889	NOK 5,4889

[...]

Den valgte metoden innebar at selskapet måtte betale et høyere beløp i leie til B enn ved den opprinnelige metoden, omtalt som "legacy method".

Samlet er A AS fakturert følgende USD-beløp for mottak av tjenestene når løpende fakturering og etterfaktureringen summeres:

	2008 (mai-des)	2009	2010
Løpende i perioden	[...]	[...]	[...]
Etterfakturering	[...]	[...]	[...]
Sum	[...]	[...]	[...]

 

Saksgang
Selskapet opplyste i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2011 at selskapet hadde kostnadsført leie og vedlikehold av utstyr for tidligere år.

"B i Y har i 2011 viderefakturert kostnader for perioden 2008-2010 vedrørende for lite belastet leie og vedlikehold av utstyr benyttet av A AS. Også Cs selskaper i flere andre land har mottatt slike belastninger i 2011.

A AS avsatte for denne kostnaden i årsregnskapet for 2010 og foretok beregninger av utsatt skattefordel.

Fakturaen for disse kostnadene totalt USD [...] er mottatt og kostnadsført med skattemessig virkning i 2011."

Skattekontoret tilskrev selskapet i brev av dd. november 2013. Det ble opplyst at skattekontoret hadde besluttet å kontrollere fradrag i selvangivelsen for inntektsåret 2011 og at kontrollen var begrenset til kostnadsføringen omtalt i selvangivelsen. Selskapet ble pålagt, med hjemmel i ligningsloven § 6-1, å gi opplysninger og dokumentasjon omkring tilleggsfaktureringen. Selskapet ble bedt om å fremlegge dokumenter som fastsetter betingelsene i de konserninterne transaksjonene. Aktuell dokumentasjon i denne sammenhengen kunne f.eks. være skriftlige avtaler, fakturagrunnlag, e-postkorrespondanse eller annet, der leieforholdene/tjenestene beskrives og betingelsene i avtaleforholdene fremgår.

I svarbrev datert dd. desember 2013 ble det gitt opplysninger om bakgrunnen for tilleggsfaktureringen. Som dokumentasjon ble kopi av fakturaene ble vedlagt.

I brev av dd. desember 2013 varslet skattekontoret selskapet om at dets ligning for inntektsårene 2008-2011 var tatt opp til endring, herunder spørsmål om endring av selskapets ligning bl.a. knyttet til fradrag for vedlikehold og leie av utstyr for inntektsåret 2011.

På vegne av selskapet inngav F tilsvar til varselet dd. februar 2014, etter at det var gitt fristutsettelse. Vedlagt tilsvaret var bl.a. oversikt som viser nettokostnader som gjelder utstyrspoolen, oversikt over viderebelastninger fordelt på deltakere, oversikt som viser de enkelte deltakernes bokførte inntekter generert fra utstyret i perioden, avtale mellom A AS og B og kopi av e-post korrespondanse i forbindelse med tilleggsfaktureringen foretatt i 2011.

Etter tilsvaret var det en del korrespondanse mellom skattekontoret og selskapet, representert ved advokat G, med det formål å klargjøre faktum og anførsler.

Skattekontoret fattet vedtak i saken dd. januar 2017 med slutningen at alminnelig inntekt forhøyes med kr [...]. Skattekontoret fant av vilkårene for skjønnsadgang etter § 13-1 var til stede.

Selskapet har påklaget vedtaket i brev av dd. februar 2017. Klagen omfatter både om skattekontoret hadde endringsadgang, samt sakens materielle spørsmål. Se redegjørelse i punkt 4 nedenfor.

For en mer utdypende redegjørelse over sakens faktiske side vises det til sakens dokumenter i sin helhet, herunder skattekontorets vedtak og skattepliktiges klage."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter den dd. juni 2017.

Sekretariatet utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den dd. mai 2020.

Skattepliktige v/fullmektig G fra F kontaktet sekretariatets saksbehandler per telefon den dd. mai 2020 og opplyste at de ikke hadde noen merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Endringsadgangen er utløpt

Selskapets prinsipale anførsel er at skattekontoret ikke har endringsadgang, da A AS og deres fullmektig ble varslet om endring for sent.

Skattekontoret varslet om endring av ligningen i brev av dd. desember 2013. Varselet ble ikke mottatt av selskapets fullmektig før dd. januar 2014. A AS mottok heller ikke varselet før i januar 2014.

Det som er relevant, i vurderingen av om skattepliktige er varslet innenfor fristen, er når denne mottar varselet. Ettersom det ikke er tvilsomt at skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger knyttet til det aktuelle spørsmålet, er det heller ingen tvil om at toårsfristen gjelder.

Selskapet anfører videre at skattekontorets brev av dd. november 2013 ikke kan anses som tilstrekkelig varsel om at endringssak er påbegynt. Det bemerkes at det fremstår som underlig at skattekontoret sender ut varsel i desember 2013/januar 2014 dersom det mener at selskapet allerede var varslet. Brevet som ble mottatt i november er henstilling til skattepliktige om å sende inn dokumentasjon i forhold til fradrag som er krevd. Dette oppfyller ikke de krav som må stilles til varsel, dette er mer det som omtales om "uformell meningsutveksling mellom skattyter og skattekontor" og kan ikke anses som "tilstrekkelig til at saken må anses å være tatt opp". Skulle dette standpunktet stå seg vil skattemyndighetene anses å ha varslet skattepliktige i alle saker der en har gjort oppfølgende henvendelser til skattepliktige og slik er det som kjent ikke.

Anførsler til sakens materielle side

Selskapet anfører at de ved etterfaktureringen kunne bruke den valgte metode, som innebar at alle kostnadene i kostsenteret til B ble dekket, i tillegg til en passende margin. Til støtte for dette standpunktet har selskapet fremhevet en rekke forhold som vil bli omtalt i det følgende.

Opprettholde kunderelasjonen:
Selskapet bruker [...] utstyr for å oppnå konkurransemessige fortrinn i et krevende globalt marked. Det foreligger derfor sterke insentiver for å opprettholde det forretningsmessige forholdet med utleier av nevnte utstyr. Påføres utleier tap som følge av at kostnader og rimelig margin ikke er dekket, vil dette sette dette forholdet i fare. Kunden forventer å motta fakturaer fra utleier som dekker dennes kostnader og gir en rimelig fortjeneste på tjenester levert.

Flere av A AS' kontrakter med eksterne kunder er langsiktige. Med minimum kontraktslengde på [...] år og mulighet for [...] forlengelse basert på prestasjoner, kan samlet kontraktsperiode være opptil [...] år. Disse langsiktige kontraktene gjør A AS svært avhengig av sine leverandører for å sikre uavbrutte og rettidige leveranser. Behovet for et godt forhold til leverandør innebærer at A AS vil betale de leiekostnadene som er avtalt, særlig sett hen til at ikke-betaling vil kunne true deres leveranser til utenforstående kunder og at B kan si opp kontrakten med 60 dagers varsel.

I tillegg er kravene fra de eksterne kundene til utstyret svært høye. Utstyret er derfor i det øverste teknologiske sjiktet. Disse produktene og tjenestene bidrar til å redusere nedetid, redusere risiko, maksimerer kostnadsutnyttelsen og møter dermed kundens behov.

Markedsforhold:
I perioden 2007-2010 økte A AS' omsetning, noe som indikerer at det var en jevn vekst i virksomheten. Selskapet leide mer utstyr og med høyere verdi enn de andre leietakerne, noe som indikerer at mer verdifullt utstyr krevdes for å oppfylle selskapets kundekontakter. Også dette taler for at selskapet ønsket å ivareta et godt forhold til sin leverandør, særlig sett hen til det i samme periode var en global nedgang i økonomien. 

Avtalen:
Rammeverket for leieforholdet mellom A AS og B er i tråd med leieavtalen mellom partene. Avtalen dekker reparasjon og vedlikehold i tillegg til leie av utstyr til bruk ved levering av [...] til tredjeparter.

I tråd med typiske tredjepartsavtaler er det i internavtalen mellom partene ikke spesifisert hvilke kostnader som skal inkluderes i kostnadsbasen, da dette er forventet å være standard kostnader som blir generert av nedskrivinger av de leide eiendelene og kostnader for å reparere slike eiendeler i tillegg til et rimelig påslag på tjenestene. Påslaget for reparasjons- og vedlikeholdstjenestene var ikke angitt i avtalen da påslag mellom uavhengige parter blir besluttet på tidspunktet for utføringen/gjennomføringen av betingelsene i kontrakten. Dette varierer avhengig av forhold i markedet, bransjen og økonomien. Påslaget brukt i denne transaksjonen er i overensstemmelse med Cs internprisingspolicy i perioden 2008-2010. Selv om avtalen ikke uttrykkelig sa hvordan de totale kostnadene ville bli fordelt mellom leietakerne, var det en forventing om at en rimelig fordelingsmetode, som hensyntar utnyttelse av eiendelene, ville bli brukt for å avgjøre hva hver enkelt leietaker skal betale for utstyret de har leid og tjenestene de har mottatt.

Eiers funksjoner og risiko:
D erverver utstyr fra beslektede produksjonsselskaper og leier ut disse til relaterte selskaper (inkludert A AS) gjennom B, mot leievederlag. Ds primære oppgaver inkluderer identifikasjon og kvantifisering av nivået på etterspørselen, tilpasse det til eksisterende tilgang på utstyr, å avgjøre nivået for fremtidige leveranser og bestille utstyr som skal produseres og å prioritere hvem som skal få utstyret, dersom utstyret trengs på flere lokasjoner.

All teknologi knyttet til det utleide utstyret var eid av en [utenlandsk] filial av H. D betalte en årlig [...] % lisensavgift for bruk av IP. Dersom det justeres for denne lisensavgiften, er avkastningen og marginene som omtales i vedtaket rimelige.

A AS leier utstyret fra B for å [...]. Verktøy og utstyr av svært høy teknologisk kvalitet, sammen med [...], er ansett for å være den kritiske suksessfaktoren i markedet. A AS oppfatter [...] kvaliteten på tjenestene de leverer for å være av en høyere kvalitet enn konkurrentene. Dette gjør det mulig for A AS å kreve en høyere pris, samt oppnå bonus for gjennomføringen og få forlengelse av kontraktene.

Leieavtalen mellom A AS og B inneholder en "call-off" mulighet. Dette betyr at A AS kan leie utstyret så lenge selskapet har behov for det, uten en minimumsperiode. Ved utøvelse av "call off" –klausulen vil A AS fysisk beholde utstyret frem til B har funnet en annen leietaker. Leiebetalingen stopper fra datoen for notifiseringen. Dette har imidlertid ikke skjedd gjennom perioden under vurdering, fordi A AS har hatt bruk for det innleide utstyret frem til det skrotes.

Metode for kostnadsfordeling:
For at B skulle få dekket de betydelige kostnadene som var utestående i kostnadssenteret, ble det besluttet at en beregning av faktiske kostnader var nødvendig. Kostnadene måtte bli fordelt ut på leietakerne slik at B skulle få dekning for sine kostnader, samt ha en viss profitt på reparasjons- og vedlikeholdstjenestene. Den mest fornuftige fordelingsmetoden ville være å viderebelaste leiekostnadene uten påslag, og vedlikeholds- og reparasjonskostnadene med et passende påslag. Denne tilnærmingen ville gi B dekning for sine kostnader og gi en armlengdes profitt på tjenestene.

Det ble besluttet at faktisk omsetning hos leietakerne ville være en rimelig fordelingsnøkkel, gitt dens sammenheng med leietakerens bruk av de innleide verktøy og utstyr. Omsetning ble valgt fordi leietaker, som A AS, får betalt for utførelsen av sine tjenester og bruken av utstyret som en samlet post. Etter at det innleide utstyret er plassert i tjeneste, er A AS ansvarlig for reparasjoner og vedlikehold av det innleide utstyret og kontraktsfestet forpliktet til å dekke tilhørende kostnader pådratt av B på dets vegne.

Ingen skattetilpasning:
I den aktuelle perioden har gjennomsnittlig skatterate for selskapet i Y vært [...] %, mens den gjennomsnittlige skatteraten i leietakernes land har gjennomsnittlig vært lavere [...]. Den ubetydelige forskjellen i skatteraten mellom Y og statene hvor leietakerne er hjemmehørende etterlater ikke noe rom for skattearbitrasje. Derfor er det ikke noe insentiv for C å blåse opp kostnadene eller å flytte kostnader fra utleier til leietakernes skattejurisdiksjoner. Faktureringen av de utestående leasing- og vedlikeholdskostnadene ble gjort for å allokere den riktige verdi til de innleide eiendelene for alle leietakerne og for at B skulle oppnå en passende kompensasjon for sine tjenester.

Konklusjon:
Basert på forklaringen over, må leietakerne, inkludert A AS, anses for å ha opptrådt i god tro med hensyn til betalingen av den allokerte leien, inkludert reparasjons- og vedlikeholdskostnadene knyttet til selskapets bruk av innleid verktøy og utstyr. Formålet med var å sørge for at B fikk dekket sine kostnader med en passende margin."

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Innledende bemerkninger

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-1 jf. § 13-3 at skattepliktige kan klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak etter kapittel 12. Etter anmodning fra selskapet ble klagefristen satt til dd. februar 2017. Klage er datert dd. februar 2017. Klagen er rettidig og saken skal tas opp til realitetsbehandling.

Skattekontoret har vurdert klagen og finner ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket av dd. januar 2017. Skattekontoret kan ikke se at det i klagen er fremsatt nye rettslige anførsler, eller at det er fremhevet faktiske forhold av betydning som ikke har vært fremhold tidligere. I det videre vil skattekontoret kommentere de anførslene skattepliktig setter frem i klagen.

Er saken tatt opp innenfor gjeldende frister?

Det følger av dagjeldende ligningsloven § 9-6 nr. 1 at "Spørsmål om endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret". Tiårsfristen kan være begrenset av ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, hvor det fremgår at dersom "endringen [er] til ugunst for skattyter skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Skattepliktige har i klagen anført at skattekontoret har lagt til grunn feil utgangspunkt både i forhold til hva som anses som fristavbrytende, samt hvilken frist som gjelder.

Skattekontoret fastholder at saken er tatt opp innfor de frister som gjelder og vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Skattekontoret vil først ta stilling til når spørsmålet om endring av ligningen ble tatt opp, som er den fristavbrytende hendelsen. Ligningsloven gir ingen nærmere veiledning knyttet til hva som skal til for at ligningen er tatt opp til endring. I forarbeidene til § 9-6 som omhandler frister uttalte departementet i Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 113:

"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp."

Hva som skal til for at fristen avbrytes er også omtalt i Lignings ABC 2016 side 421 hvorfra det hitsettes:

"For at saken skal anses å være "tatt opp" må skattyteren som hovedregel ha fått melding om eller blitt orientert om at endringssak er påbegynt. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattyter er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være "tatt opp". Oversendelse av bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete ligningsmessige endringer vil derimot tilfredsstille kravet. Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig.

Er det hensiktsmessig, bør endringssak uten klage tas opp i form av et varsel etter lignl. § 9-7 som bør være sendt fra kontoret i rimelig tid før fristens utløp. Varslet må angi hvilke spørsmål som er tatt opp til behandling."

Det vises også til Høyesteretts dom gjengitt i Utv. 2000 side 385 hvor retten fremhever at hensynet til skattepliktige tilsier at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmål om endringsligning ble tatt opp, noe som innebærer at skattepliktige skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattepliktige når endringssak er tatt opp på annen måte enn ved klage fra skattepliktige. I den konkrete vurderingen av saken ble to samtaler, omtalt som uformelle meningsutvekslinger, mellom skattepliktiges ektefelle og ligningssjefen ikke ansett for å være tilstrekkelig til at saken var tatt opp. Ei heller en henvendelse fra skattepliktiges advokat.

For at saken skal anses for å være tatt opp må den skattepliktige ha blitt orientert om at spørsmålet er tatt opp til behandling, eller at varsel er sendt fra skattekontoret i rimelig tid før fristens utløp. Det er altså ikke avgjørende at det er sendt varsel etter ligningsloven § 9-7 i saken, men orienteringen som er gitt, bør være skriftlig, samt tydelig indentifisere hvilke nærmere angitte spørsmål som er tatt opp til behandling.

A AS ble i brev av dd. november 2013 orientert om at skattekontoret hadde besluttet kontroll og at kontrollen var begrenset til kostnadsføring av leie og vedlikehold av utstyr som var omtalt i vedlegg til selvangivelsen for 2011. Selskapet ble bedt om å oversende opplysninger og dokumentasjon i tilknytning til den fradragsførte kostnaden. Skattekontoret er av den oppfatning at dette brevet tilfredsstiller de krav som stilles for at saken anses å være tatt opp og dermed er fristavbrytende. Brevet bærer, etter skattekontorets syn, ikke karakter av å være en uformell henvendelse. Spørsmålet som er gjenstand for kontroll, nemlig fradragsføringen av etterfakturert leiebeløp, er tydelig identifisert og det fremgår også av brevet at utfallet av kontrollen kan være at skattekontoret velger å endre ligningen for selskapet.

I brev av dd. desember 2013 ble selskapet varslet om at ligningen for inntektsåret 2011 var tatt opp til endring, samt hvilke forhold det gjaldt. Selskapet har i tilsvar til varsel og i klagen anført at det avgjørende for fristavbrudd er når varselet mottas av skattepliktige, ikke når det sendes fra skattekontoret. Dette er skattekontoret ikke enig i og viser gjennomgang av kilder over, som klart viser at det er tidspunktet når varsel etter § 9-7 er sendt fra ligningskontoret som er fristavbrytende.

Saken er, etter skattekontorets syn, tatt opp innen utgangen av 2013 og endringsadgangen er dermed ikke utløpt.

Skattekontoret har over konkludert med at saken er tatt opp innen utgangen av to år etter inntektsåret og det er dermed ikke nødvendig for sakens løsning å ta stilling til om det gjelder en toårsfrist eller tiårsfrist i saken. Foranledninget av skattepliktiges anførsel om at det utvilsomt gjelder en toårsfrist i saken, finner skattekontoret likevel grunnlag for å knytte noen merknader til dette spørsmålet.

Som nevnt over gjelder en tiårsfrist for endring av ligningen i de tilfeller hvor skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger jf. ligningslovens § 9-6.

Hva som skal anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningslovens forstand har vært gjenstand for en rekke høyesterettsdommer. Høyesterett har i Statoil Holding-saken, Rt 2012 side 1648, lagt til grunn at et avvik på rundt 40 % i prisingen anses som uriktige opplysninger i saker som gjelder internprising.

Skattekontoret har beregnet avviket i denne saken til å utgjøre 40 % jf. punkt 5.4 nedenfor. Følgelig finner skattekontoret at det er gitt uriktige opplysninger og at det dermed gjelder en tiårsfrist for å ta opp ligningen til endring.

Sakens materielle spørsmål

Rettsgrunnlaget

Skattepliktig krevde for inntektsåret 2011 fradrag for leie og vedlikehold av utstyr knyttet til inntektsårene 2008-2010. Hovedregelen om fradragsrett fremgår av skatteloven § 6-1. Fradrag kan likevel nektes eller reduseres dersom vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt.

Den rettslige problemstillingen i saken gjelder anvendelse av armlengdeprinsippet, som i norsk rett har fått sitt uttrykk i skatteloven § 13-1. Det følger av § 13-1 at inntekt kan fastsettes ved skjønn hvis den skattepliktiges inntekt er redusert som følge av interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Tre vilkår må være oppfylt for at inntekten skal kunne fastsettes ved skjønn.

For det første må det foreligge en reduksjon av inntekt eller formue. En inntekts- eller formuesreduksjon foreligger "når en transaksjon – eller en samhandel totalt over tid – er økonomisk dårligere for skattepliktig enn den ville vært i et uavhengig forhold.", jf. Ot.prp. nr. 26 1980-81 s. 66. Forarbeidene understreker videre at "[m]åten dette er skjedd på er i prinsippet uten betydning. Det kan gjøres ved uriktig prisfastsetting på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering mv." (1c).

For det andre må det foreligge et direkte eller indirekte interessefellesskap mellom partene i den transaksjonen som inntektsreduksjonen knytter seg til. Den mest praktiske form for interessefellesskap er eierinteresser, typisk mellom mor- og datterselskap.

For det tredje gjelder et krav om årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Inntekten skal, dersom alle vilkårene er oppfylt, settes til det den ville vært om interessefellesskapet ikke var til stede, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd.

OECDs retningslinjer for internprising ("TPG") gir nærmere retningslinjer for innholdet i armlengdeprinsippet. Ved avgjørelsen av om inntekten er redusert og ved fastsetting av en armlengdes pris(skjønnsutøvelsen), skal det i skatteavtalesituasjoner tas hensyn til OECDs retningslinjer jf. skatteloven § 13-1 fjerde ledd. I dette tilfellet kommer skatteavtalen mellom Norge og [Y] til anvendelse.

Skjønnsgrunnlag

Under dette punktet vil vilkårene i § 13-1 bli kommentert og gjennomgått for å avgjøre om det foreligger skjønnsgrunnlag i saken.

Skattekontoret oppfatter det slik at det ikke er omstridt mellom partene at vilkårene om interessefellesskap og årsakssammenheng er oppfylt, for det tilfellet at vilkåret om inntektsreduksjon er tilstede. Disse vilkårene vil derfor ikke bli omtalt i det videre.

Selskapets anførsel knyttet til sakens materielle side er at kravet til inntektsreduksjon ikke er oppfylt, da en uavhengig kunde i sammenlignbar situasjon ville ha akseptert og betalt mottatt faktura fra leverandør. Skattekontorets syn knyttet til om det foreligger inntektsreduksjon vil derfor bli nærmere gjennomgått i det følgende.

Styrende i vurderingen av om det har skjedd en inntektsreduksjon er armlengdeprinsippet. Dette prinsippet har til innhold at priser og vilkår mellom beslektede parter skal svare til priser og vilkår i sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. En sammenlignbarhetsanalyse må danne utgangspunktet for vurderingen av om en transaksjon er foretatt på armlengdes vilkår.

Veiledning til gjennomføring av sammenlignbarhetsanalyse gis i OECDs Transfer Pricing Guidelines ("TPG") kapittel I, del D, samt kapittel III. TPG punkt 1.36 gir anvisning på fem sammenlignbarhetsfaktorer som kan ha betydning ved vurderingen av sammenlignbarhet. Disse faktorene er beskrivelse av den overførte eiendel eller tjeneste, partenes funksjoner (herunder eiendeler og risiko), kontraktsvilkår, økonomiske omstendigheter, samt partenes forretningsstrategier. I hvilken grad disse faktorene har betydning for å etablere sammenlignbarhet vil avhenge av den kontrollerte transaksjonens art.

En sammenlignbarhetsanalyse er etter sin art todelt. Første del i sammenlignbarhetsanalysen består i å identifisere og klarlegge det reelle innholdet av de kontrollerte transaksjonene, samt faktorer som påvirker denne. Andre del av sammenlignbarhetsanalysen innebærer å kartlegge potensielt sammenlignbare transaksjoner og å foreta en sammenligning.

I det følgende vil avtalen(e) og det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene bli forsøkt klarlagt. Dette innebærer en tolkning av de avtaler som har blitt inngått mellom partene. Både muntlige og skriftlige avtaler må vurderes, jf. Rt. 2001 side 1265 Agip, se særlig side 1281 fjerde avsnitt. Dette fremheves også i TPG punkt 1.52 flg.

Identifisering og nærmere analyse av den kontrollerte transaksjonen:
I skattekontorets vedtak ble den kontrollerte transaksjonen identifisert til å være etterfaktureringen og betalingen av denne som skjedde i 2011. Skattekontoret fastholder at dette er en separat transaksjon som må holdes adskilt fra den løpende faktureringen som har skjedd for mottatte tjenester. Skattekontoret mener at dette følger av at etterfaktureringen avvek fra måten det var avtalt at fakturering skulle skje, jf. avtalens article I punkt 6 som har vært fulgt i praksis mellom partene. Det vises også til at partene synes å ha vært av den oppfatning at etterfaktureringen var et forhold som deltakerne i poolen måtte godkjenne for å kunne iverksette. Skattekontoret fastholder derfor at etterfaktureringen må anses som en separat transaksjon som må vurderes for seg selv. Det er denne som skal vurderes i det følgende.

Selv om etterfaktureringen som skjedde i 2011 anses som en separat transaksjon har den sammenheng med den løpende avtalen om leie av utstyr til bruk ved levering av [...-]tjenester. Den løpende leieavtalen vil derfor være av sentral betydning ved vurderingen av den kontrollerte transaksjonen.

Som nevnt ovenfor må man i vurderingen av både den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen se hen til de fem sammenlignbarhetsfaktorene som angitt i OECD TPG punkt 1.36. I hvor stor grad disse faktorene har betydning for sammenlignbarheten mellom transaksjonene, avhenger av den aktuelle transaksjonstype og den konkrete prisingsmetoden som anvendes, jf. OECD TPG pkt 1.37. Det vises også til lovforarbeidene til § 13-1 (4), Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 4.1.4 s. 16, der det fremgår at retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold som omgir partene og transaksjonen. Dette kan innebære at det i enkeltsaker vil være grunnlag for å tillempe retningslinjene og de krav som stilles, i situasjoner hvor retningslinjene ikke kan anvendes fullt ut.

I forhold til den kontrollerte transaksjonen vil særlig elementene knyttet til kontraktsvilkår og økonomiske omstendigheter være av sentral betydning.

Kontraktsvilkår:
Det løpende leieforholdet mellom B og A er regulert i "Lease, Repair & Maintenance Agreement". Denne avtalen er signert av partene hhv i juni og juli i 2011. Dette er etter tidspunktet hvor det ble klart at B mente at de ikke hadde fått dekning for alle sine kostnader og etter at faktura med etterberegnet beløp for 2008-2010 var sendt ut. Avtalen er gitt virkningstidspunktet 1. januar 2008 og skal ifølge selskapet anses som nedtegning av det som var avtalt i perioden. Avtalen er dermed utgangspunktet for vurderingen av den kontrollerte transaksjonen, da etterfaktureringen er knyttet til dette leieforholdet. På noen punkter gir avtalen begrenset veiledning. Der avtalen ikke gir noen veiledning må det ses hen til andre kilder, herunder partenes opptreden, for å avklare hva som er avtalt mellom partene.

Den skriftlige avtalen regulerer når og hvordan fakturering skal skje. Dette er beskrevet i punkt 3.4 over. Avtalen sier bl.a. at det skal faktureres månedlig basert på estimater. Innen tre måneder etter utløpet av kalenderåret skal B beregne faktiske kostnader pådratt for å yte tjenestene, beregne den andel som faller på A AS. Etterfaktureringen som skjedde i 2011 kan ikke sies i være i tråd med dette.

Bestemmelsen om fakturering og betaling må imidlertid sammenholdes med avtalens artikkel IV punkt 7 som fastslår at alle krav om ytelser iht avtalen fortsatt er i behold selv om kravet pga forsømmelse ikke er fremsatt. Dette må også anses å omfatte forsømmelse mht krav om leiebetaling, som er den primære ytelsen til A AS etter avtalen. Det at B har forsømt seg ved utstedelse av faktura og krevd for lavt beløp innebærer således ikke at kravet på overskytende er tapt etter avtalen.

I den skriftlige avtalen, som først ble nedtegnet i 2011, gis det ingen veiledning i forhold til hvordan leiebeløpet for den enkelte pool-deltaker skal fastsettes. For å finne frem til hva partene har avtalt knyttet til dette, er det derfor nødvendig å se hen til hvordan dette har vært praktisert av partene.

I perioden frem til mai 2008 ble kostnadsbasen fastsatt til et beløp tilsvarende "3xUS GAAP depreciation expense recognized by [...] on related assets". Kostnadene ble fordelt mellom deltakerne basert på utnyttelse, dvs deltakerne ble fakturert et beløp tilsvarende 3 x avskrivinger for utstyr de hadde i sin besittelse i en bestemt tidsperiode.

Som omtalt over i punkt 3.4. ble det i perioden mai 2008 til og med 2010 kun fakturert ut beløp tilsvarende "1 x monthly depreciation" i motsetning til "3 x monthly depreciation". Dette hadde sin årsak i en feil i programmevaren som B benytter og skattepliktig har opplyst at det i perioden ville ha blitt fakturert ut "3 x monthly depreciation" dersom feilen ikke hadde skjedd. Hvis en ser bort ifra feilen ved beregningen av fakturagrunnlaget, må den beregningsmetode som ble benyttet frem til og med våren 2011 anses som avtalt mellom partene.

Ved etterfaktureringen av de resterende kostnadene i 2011 ble kostnadsgrunnlaget beregnet på følgende måte: Leiekostnader til D + (reparasjons- og vedlikeholdskostnader + påslag på 10 %). Kostnadene ble ved etterfaktureringen fordelt på deltakerne basert "based on acctual revenue for 2008, 2009, 2010". Selskapet har opplyst at kostnadene ble fordelt basert på omsetning knyttet til bruken av utstyret.

For etterfaktureringen må både fastsettingen av kostnadsgrunnlaget og fordelingen mellom deltakerne i poolen avvike fra det som må anses avtalt og var praktisert mellom partene hva gjelder fastsetting av leiebeløpet for den aktuelle perioden.

Skattepliktige har i klagen anført at i avtalen mellom A AS og B inneholder en "call-off-option". Dette innebærer at at A AS kan leie [...] så lenge de ønsker, men at det ikke er krav om noen minimumsperiode. Når A AS avslutter leien av et utstyr vil de beholde det fysisk på sitt lager, frem til B har funnet en annen leietaker. Leiebetalingen vil imidlertid stopp på datoen for underretningen.

Skattekontoret kan ikke se at dette har betydningen for saken løsning, men vil likevel knytte en kommentar det det da skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke er en dekkende beskrivelse av de forpliktelser A AS har til å betale leie. Slik avtalen mellom B og A AS er utformet og praktisert, vil A AS og de andre deltakerne i poolen være forpliktet til å dekke B sine leiekostnader, uavhengig av om noen av deltakerne bruker det det aktuelle utstyret, all den tid utstyret er under B sin råderett. Dette gjelder bl.a. utstyr som er inne til reparasjon og vedlikehold. Også ved slike verkstedsopphold belastes det leie fra D, og denne leiekostnaden belastes ut til brukerne av poolen ved bruk av fordelingsnøkkel. Tilsvarende vil gjelde utstyr som A AS ikke lenger har bruk for, men som B måtte velge å ikke levere tilbake til D.

Økonomiske omstendigheter:
Et forhold av betydning under økonomiske omstendigheter, er at etterfaktureringen gjelder en løpende kontrakt som allerede har løpt i flere år og som forutsetningsvis er forventet å løpe også fremover. Begge parter, både leverandør og kunde, vil derfor være interessert i å opprettholde et godt forhold for fremtidig kontraktsgjennomføring. Dette er et forhold som vil være av betydning i en forhandlingssituasjon.

Skattepliktige har fremhevet selskapet bruker unik og spesialisert teknologi for å oppnå konkurransemessige fortrinn i markedet, særlig når den globale økonomiske trenden er at konkurransen hardner til. I en slik situasjon har A AS et særskilt insentiv for å opprettholde et godt forhold sin leverandør. Dette gjelder særlig siden A AS' kundekontrakter er langvarige og B kan terminere kontrakten med 60 dagers varsel.

Dette er skattekontoret i utgangspunktet enig i. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at bildet er noe mer nyansert. A AS er en den nest største kunden til B og det må antas at B alene av den grunn er interessert i at leieforholdet skal vedvare, samt at også de ønsker en god relasjon til sin kunde.

Det bemerkes også at terminering av kontrakten fra B fremstår som lite sannsynlig. Ikke-levering fra A AS i det viktige markedet som [...] er, som følge av at de ikke har tilgang til nødvendig utstyr, ville medført et betydelig omdømmetap ikke bare for A AS, men for hele C-konsernet.

Et annet forhold av betydning for vurdering av transaksjonen, er at etterfaktureringen gjelder en periode hvor finanskrisen fra 2007 preget internasjonal økonomi i svært stor grad. Fra høsten 2008 gikk de fleste industrialiserte land inn i en lavkonjunktur. Finanskrisen medførte et økt fokus på kontrakts-, kunde- og garantioppfølgning, hvor selskaper/konsern forsøkte å ivareta egen likviditet gjennom en aktiv oppfølgning av kontrakter. I denne tidsperioden, hvor fokuset på oppfølgning av kontrakter var stort i alle næringer, overså B at de utstedte fakturaer var ca 1/3 av avtalt kontraktsbeløp, noe som tilsvarte en underfakturering på mellom ca. [...] pr. år. Dette var et forhold som enkelt kunne ha vært oppdaget av B ved en gjennomgang av deres løpende kontrakter, tilhørende kostsenter og utfakturerte beløp. En slik årlig oppsummering som avtalen gir anvisning på ville også ha avdekket om det var behov for å endre metode for fastsetting av leiebeløp. Dette, i tillegg til at feilfaktureringen skjedde over en lengre tidsperiode og over minst to årsoppgjør, bidrar til å forsterke inntrykket av at den manglende kontrollen og oppfølgningen fra B av sine egne kontraktsforhold var av ekstraordinær karakter.

Oppsummering av transaksjonens innhold:
Transaksjonen er en etterfakturering som skjer for en treårsperiode. Det at det skjer en etterfakturering for eldre perioder er ikke i strid med avtalen inngått mellom partene, men måten leiebeløpet ble fastsatt er ikke i samsvar med det som har vært praktisert mellom partene. Partene har altså avtalt en ny metode for beregning av leiebeløpet med tilbakevirkende kraft.

Potensielt sammenlignbare transaksjoner:
Den kontrollerte transaksjonen er etterfakturering hvor ny metode for beregning av leiebeløp er benyttet med tilbakevirkende kraft tre år tilbake i tid. Det er ikke en upraktisk situasjon at fakturaer utstedes med for lavt beløp eller at forhold det skal tas betalt for er utelatt ved fakturering.

Omfanget av og det lange tidsrommet feilfaktureringen skjedde må anses som ekstraordinært i den aktuelle sak. Skattekontoret vil hevde at det er uvanlig at metoden for beregning av fakturabeløpet endres med tilbakevirkende kraft. Det er uansett ikke mulig å søke etter og finne tilsvarende transaksjoner ved bruk av databaser da dette gjelder selve gjennomføringen av oppgjør etter en transaksjon.

C-konsernet er en global aktør innenfor [...], hvis hovedkunder er [...]. Det som kjennetegner bransjen, herunder kundemassen til skattepliktige, er at forretningsforbindelsen mellom dem er sterkt kontraktsstyrt.

Dette illustreres i de standardkontrakter som er utarbeidet i Norge til bruk mellom [...] og leverandørselskaper, herunder [kontrakt]. En vesentlig del av leveranser av [...] skjer på grunnlag av disse kontraktene, eller ved bruk av kontrakter som er inspirert av disse. I tillegg har bransjeorganisasjonen I utarbeidet modellavtaler for særskilte typetilfeller som anbefales brukt. Disse kontraktene er ikke like eller direkte sammenlignbare med leiekontrakten som A AS har inngått med B. Skattekontoret vil likevel påpeke at disse kontraktene tilkjennegir en streng kontraktdisiplin i bransjen.

De store [...]-selskapene er avhengige av å ha et ryddig kontraktsforhold, herunder kontraktoppfølgning overfor sine underleverandører, for å ivareta forpliktelser overfor [...] og for å drive en lønnsom virksomhet.

I den foreliggende saken har partene, etter at de ble kjent med at B har hatt en feil i sitt faktureringssystem som har medført at de har fakturert for lave beløp, nedfelt en skriftlig avtale som regulerer leieforholdet. Frem til dette tidspunktet, eksisterte det ingen skriftlig avtale som regulerte leieforholdet. Selskapet har anført at den skriftlige avtalen er en nedtegning av de vilkår som partene hadde praktisert fra leieforholdet ble inngått i 2008 frem til avtaletidspunktet i 2011.

Skattekontoret mener det er påfallende at partene ved nedtegningen av avtalen i 2011 velger å innta en egen bestemmelse som eksplisitt sier at oversittelse av frister eller unnlatelse av å fremme krav etter avtalen ikke medfører at kravet går tapt. Dette er etter skattekontorets oppfatning i strid med vanlig bransjepraksis. I denne forbindelse viser skattekontoret bl.a. til modellavtalen for [...], som er utarbeidet av I i samarbeid med både [...] og [...]. Punkt [...] i denne avtalen lyder:

[All fakturering skal skje innen seks måneder etter utført arbeid.]

Skattekontoret mener modellavtalen gir uttrykk for alminnelig bransjepraksis når det gjelder viktigheten av kontraktsoppfølging, selv om en slik preklusjonsregel ikke nødvendigvis er inntatt i alle avtaler. Hensynet til forutberegnelighet, prosjektkontroll og kostnadsstyring tilsier at det er viktig at leverandøren fakturerer avtalt beløp innen de frister som er fastsatt.

Streng kontraktsdisiplin og tett oppfølging og administrasjon av kontrakter er noe aktørene i bransjen er vel kjent med, og preklusjonsreglene er et praktisk viktig virkemiddel for å sørge for at dette skjer. Selskapets anførsel om at uavhengige parter – uten forhandlinger – ville betalt et tre år gammelt krav, for å beholde et godt forretningsforhold, fremstår etter skattekontorets syn som lite sannsynlig idet aktørene i denne bransjen er vel kjent med hvilke krav som normalt stilles til kontraktsoppfølging og kostnadskontroll. Dette gjelder særlig i denne situasjonen, hvor det utelukkende er utleier selv, B, som har forsømt sine kontrollrutiner og som er skyld i at de har fakturert et for lavt beløp. I en slik situasjon ville ikke en uavhengig part ha en berettiget forventning om at avtalemotparten vil dekke det fulle tapet for alle år.

Kommentar til anførsel om skattearbitrasje:
Selskapet har i klagen opplyst at forskjellen i skatterate mellom Y og landene hvor deltakerne er hjemmehørende er ubetydelig og at det derfor ikke er noe rom for skattearbitrasje.

Til dette vil skattekontoret bemerke at eventuell motivasjon eller mulighet for å oppnå skattefordel i annet land er ikke et moment i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjonen, eller i vurderingen av om vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt.

Oppsummering inntektsreduksjon:
For å vurdere om A AS sin inntekt er redusert må den kontrollerte transaksjonen sammenholdes med det som ville ha vært tilfelle mellom uavhengige parter.

Som nevnt i punkt 5.3.2.2 over, mener skattekontoret at en uavhengig part som har fakturert for lave beløp, ikke kan ha en berettiget forventning om å få dekket sitt fulle tap etter tre år.

Skattekontoret mener at partene ved oppstart av leieforholdet i 2008 avtalte at leien skulle beregnes etter formelen "3 x the US GAAP depreciation expense recognized by [...] on related assets". Det forhold at partene ved nedtegning av avtalen i 2011 unnlot å ta inn denne beregningen eksplisitt i avtalen, endrer ikke denne vurderingen av hva som var partenes opprinnelige avtale.

Situasjonen for A AS, da de i 2011 ble presentert for feilfaktureringen, var at de ble presentert for et krav som var betydelig større enn det de ville ha blitt møtt med dersom løpende fakturabeløp i første omgang hadde vært beregnet korrekt av B, ved bruk av den opprinnelig avtalte formelen.

Som nevnt over, mener skattekontoret det er usannsynlig at uavhengige parter, uten forhandlinger, ville akseptert å fullt ut betale et krav som strekker seg hele 3 år tilbake i tid. Enda mindre sannsynlig er det at uavhengige parter ville akseptert at det nye kravet er beregnet etter en helt ny formel, og dermed er blitt mye høyere enn det ville vært etter opprinnelig formel. Dette taler for at selskapet ikke ville ha akseptert å betale hele det krav de ble presentert for. Denne oppfatningen forsterkes av at perioden feilfaktureringen skjedde, og som ekstrafaktureringen også knytter seg til, var preget av stort fokus på kontraktoppfølgning og høy grad av likviditetskontroll.

Dette taler med styrke for at en uavhengig part ikke ville ha inngått i forhandlinger om å betale mer enn det som fremgår av den avtale partene har praktisert.

Skattekontoret viser i den anledning til TPG pkt 1.53 hvor det fremgår:

"In transactions between independent enterprises, the divergence of interest between the parties ensures that they will ordinarily seek to hold each other to the terms of the contract, and that contractual terms will be ignored or modified after the fact generally only if it is in the interests of both parties. The same divergence of interests may not exist in the case of associated enterprises, and it is therefore important to examine whether the conduct of the parties conforms to the terms of the contract og whether the parties' conduct indicates that the contractual terms have not been followed or are a sham. In such cases, further analysis is required to determine the true terms of the transaction."

Den beregnings- og fordelingsmetode som ble benyttet ved tilleggsfaktureringen i 2011 var ikke i tråd med avtalen slik den hadde blitt praktisert frem til da. Endringen innebar at beløpet A AS betalte var høyere enn det som fulgte av avtalen og dette er åpenbart i A AS sin disfavør.

Selskapet har fremholdt at for å opprettholde et godt forhold til sin leverandør ville en uavhengig kunde ha akseptert tilsvarende etterfakturering. Det ble særlig fremholdt at dette er spesialisert utstyr av høy teknisk kvalitet og at kontrakten kunne bli oppsagt med 60 dagers varsel. Skattekontoret viser til det som står over, under beskrivelsen av økonomiske omstendigheter og potensielt sammenlignbare transaksjoner. Det bemerkes også at det fremstår som usannsynlig at en kunde ville akseptere at leverandør kommer i en bedre posisjon som følge av at de i første omgang gjorde en feil ved faktureringen og at de ved etterfaktureringen endrer beregningsmetoden til sin gunst.

Skattekontoret finner at i en situasjon mellom uavhengige parter ville leietaker ikke akseptert en ny beregnings- og fordelingsmetode i sin disfavør med virkning tre år tilbake i tid. Skattekontoret finner etter dette at selskapets inntekt er redusert ved at A AS har akseptert hele det fremsatte kravet.

Alle vilkårene i skatteloven § 13-1 er dermed oppfylt og inntekten kan fastsettes ved skjønn.

Rettsvirkning: Skjønnsutøvelse

Rettsvirkningen av at vilkårene i § 13-1 er oppfylt er at inntekten kan fastsettes ved skjønn, jf. sktl. § 13-1 første ledd. Ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jfr. bestemmelsens tredje ledd. Situasjonen som skal vurderes er den som ville ha vært mellom to parter dersom interessefellesskapet tenkes bort.

Det følger av kontrakten mellom partene at B sitt krav på leie iht kontrakten var i behold, selv om selskapet hadde forsømt seg i forbindelse med utstedelse av fakturaene i perioden 2008-2010. Som nevnt over kan det stilles spørsmålstegn ved om uavhengige parter i det hele tatt ville ha avtalt en slik bestemmelse, sett hen til de krav som stilles til kostnadskontroll og forutberegnelighet i bransjen. Tvert imot er det i standardavtalen [avtale] tatt inn en preklusjonsregel som bestemmer at krav som ikke fremsettes innen 6 måneder prekluderes.

Skattekontoret kan likevel ikke utelukke at en slik bestemmelse som partene har inntatt i avtalen kunne ha funnet sted mellom uavhengige parter. Vurderingen i det følgende er imidlertid om A AS i en situasjon mellom uavhengige ville ha betalt noe mer enn det var forpliktet til i henhold til den opprinnelige avtalen, dvs. om de ville ha betalt merkravet som oppsto som følge av at beregnings- og fordelingsmetoden ble endret.

Da feilfaktureringen skjedde må kunden, A AS, ha hatt en ikke uberettiget oppfatning om at i alle fall leiebetalingen knyttet til 2008 og 2009 var ferdig oppgjort. Det vises her igjen til at B var den nærmeste til å kontrollere at det var fakturert korrekt, samt at det var i deres interesse å få betalt for de tjenestene de leverer. Hadde B fulgt den avtalte fremgangsmåte for beregning av kravene ville feilen ha blitt oppdaget, samt at det ville ha blitt klart for leverandøren at de ikke fikk dekket alle sine kostnader med den avtalte metode.

Det må derfor ha fremstått som upåregnelig for kunden A AS at det ville bli fremmet krav om ekstra betaling ut over det avtalte for en periode som ligger tre år tilbake i tid. Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for å nekte fradrag for det beløpet som ble fakturert ekstra som følge av endret metode for beregning av kostnadsgrunnlaget og fordelingen. Uavhengige parter ville i alle tilfelle ikke akseptert å endre den avtalte beregningsmetoden, slik at kravet ble større enn etter opprinnelig beregningsmetode.

Etter skattekontorets oppfatning er skjønnet konservativt, da det som nevnt kan stilles spørsmål ved om uavhengige parter i det hele tatt ville akseptert et krav som fremsettes etter tre år med feilfakturering.

Endringsbeløpet fremkommer som følger:

	2008 (mai-desember)	2009	2010
Løpende i perioden "1xUS GAAP"	[...]	[...]	[...]
Etterfakturering	[...]	[...]	[...]
Sum	[...]	[...]	[...]
"3xUS GAAP"	[...]	[...]	[...]
Differanse	[...]	[...]	[...]
Kurs	5,3806	5,4889	5,4889
Sum NOK	[...]	[...]	[...]

 

Samlet reduksjon av selskapets fradrag, relatert til etterfaktureringen for 2008 til 2010 fremkommer slik: kr [...]+ kr [...]+ kr [...]= kr [...].

Skattekontorets konklusjon i redegjørelsen var i samsvar med skattekontorets fattede vedtak.

Sekretariatets vurderinger
Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var ifølge skattekontorets redegjørelse rettidig og tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Vurdering av sakens materielle spørsmål

Skattepliktiges prinsipale anførsel var at det ikke forelå endringsadgang da saken var tatt opp etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven. Skattepliktiges subsidiære anførsel er at det ikke forelå inntektsreduksjon. Sekretariatet finner å vurdere sakens subsidiære anførsel først.

Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at det foreligger interessefellesskap mellom A AS, heretter A, selskapet eller skattepliktige og B, heretter B. Sekretariatet legger også til grunn at det er enighet om at det foreligger årsakssammenheng, gitt det foreligger inntektsreduksjon for As leie av utstyr fra B, ref. vilkårene for skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 første ledd.

Sakens materielle spørsmål er dermed spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon og således skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 første ledd for etterfakturering av leie for perioden mai 2008 til og med 2010, foretatt i 2011.

Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at et selskaps inntekt har blitt redusert sammenlignet med hva den ventelig ville ha vært mellom uavhengige parter, ref. skatteloven § 13-1 første ledd. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-1999-1087 (Baker Hughes) og Ot.prp.nr.62 (2006‑2007) side 16-17. Vurderingen av om lovens vilkår om inntektsreduksjon er oppfylt skal skje etter fri bevisbedømmelse der det skal legges til grunn det mest sannsynlige faktum i saken i bevisvurderingen. Både muntlige og skriftlige avtaler må vurderes, ref. Rt-2001-1265 (Agip), særlig side 1281 fjerde avsnitt.

I vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon skal det også tas hensyn til OECDs retningslinjer for internprising, jf. Rt‑2001­‑1265 (Agip) og någjeldende skattelov § 13-1 fjerde ledd. OECDs retningslinjer foreligger i flere utgaver. Sekretariatet vil i det følgende vise til 2017-versjonen.

OECDs retningslinjer punkt 1.33, ref. kapittel III sier at det i vurderingen om det foreligger inntektsreduksjon skal foretas en sammenligning av identifisert kontrollert transaksjon med identifisert sammenlignbar ukontrollert transaksjon. Ved identifisering av den kontrollerte transaksjonen og sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner skal en se hen til de fem sammenlignbarhetsfaktorene som angitt i OECDs retningslinjer punkt 1.36.

Sekretariatet viser også til OECDs retningslinjer punkt 1.120 der det framkommer at man ved utførelsen av sammenlignbarhetsanalysen skal legge til grunn den faktiske transaksjonen mellom partene slik den er utledet fra skriftlige kontrakter og partenes opptreden.

Skattekontoret har identifisert og analysert den kontrollerte transaksjonen med utgangspunkt i sammenlignbarhetsfaktorene kontraktsvilkår og økonomiske omstendigheter, og konkludert som følger:

"Utgangspunktet er at selv om B har forsømt seg ved fastsettelse av leiebeløp og utstedelse av fakturaer over en treårsperiode, har de iht avtalen fremdeles i behold kravet om for lite betalt leie.

Det fremsatte kravet, og aksepten av dette, var likevel ikke i tråd med den løpende avtalen knyttet til fastsetting av leiebeløp ved at ny beregnings- og fordelingsmetoden ble benyttet."

I vurdering av potensielt sammenlignbare transaksjoner mente skattekontoret at det hadde formodningen mot seg at parter i sammenlignbare situasjoner ville ha akseptert en kostnadsbelastning basert på helt andre beregningsmetoder uten forhandlingsmakt. 

Når det gjaldt spørsmålet om det forelå inntektsreduksjon, konkluderte skattekontoret med at en uavhengig leietaker ikke ville akseptert en ny beregnings- og fordelingsmetode i sin disfavør med virkning tre år tilbake i tid. Skattekontoret konkluderte dermed med at det forelå inntektsreduksjon og skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1. 

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av den kontrollerte transaksjonen og aktuelle sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner i punkt 5 over, og tiltrer i utgangspunktet skattekontorets vurdering av at uavhengige aktører neppe ville akseptert en etterfakturering av kostnader tre år tilbake i tid, dersom etterfaktureringen medførte økte kostander for fakturamottaker. Sekretariatet tiltrer imidlertid ikke direkte skattekontorets vurdering av at etterfaktureringen var i skattepliktiges disfavør, dvs. sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at etterfaktureringen nødvendigvis medførte økte kostnader for A sammenlignet med hvilke kostnader A hadde blitt belastet for dersom faktureringen hadde blitt foretatt etter gammel metode/foreliggende avtale på det aktuelle tidspunktet faktureringen skulle vært foretatt. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sentralt i vurderingen av om etterfaktureringen i 2011 medførte økte kostnader for A er spørsmålet om hva som var avtalt mellom partene, B og A, for den aktuelle perioden hva gjelder leie av utstyr og vedlikehold på det leide utstyret. Nærmere bestemt om det var avtalt at det kun skulle belastet 3*US GAAP avskrivninger basert på utstyr fysisk tilordnet A eller om det også skulle foretas en etterfølgende justering opp mot faktiske kostnader.

Leieforholdet mellom B og A var regulert i avtalen "Lease, Repair & Maintenance Agreement". Sekretariatet finner å gjengi skattekontorets beskrivelse av leieavtalen i skattekontorets vedtak punkt 3.2.2:

"Rammene for leieforholdet mellom A og B følger av avtalen "Lease, Repair & Maintenance Agreement"[1]. Avtalen er datert og nedtegnet sommeren 2011, men virkningstidspunktet er 1. januar 2008. Avtalen omfatter således hele det aktuelle tidsrommet.

Tjenestene som avtalen omfatter er beskrevet i Article I "Services", punkt 3:

"The assistance and services referred to in this paragraph are repairs and maintenance of tools and related equipment owned by [A], as well as leasing of tools used to provide [...]."

Selskapet har opplyst i brev av dd. april 2015 at det i den aktuelle perioden ikke har blitt levert tjenester knyttet til utstyr eid av A. De tjenestene som er levert med utgangspunkt i avtalen er således begrenset til utleie av utstyr til bruk i [...]. Hva slags utstyr det er tale om å leie, hva det kan/skal brukes til og hvilket virksomhetsområde det relaterer seg til er ikke beskrevet i avtalen. Det er kun omtalt som utstyr som /brukes for å levere [...]

Det fremgår videre i punkt 4 under Article I at A skal betale et honorar som svarer til deres andel av de samlede kostnader B pådrar seg i forbindelse med leveringen av tjenestene, samt et passende påslag. I punkt 5 står det:

"The aggregate amount of actual cost that is subject to allocation under this Agreement shall be computed in accordance with an acceptable cost accounting method, B shall total all direct and indirect actual cost incurred in rendering services to [A], including all actual costs of personnel, travel and equipment, all expenses paid to third parties and all overhead expenses."

Det fremgår at kostnader som B pådrar seg for å levere tjenester skal viderefaktureres til selskapet. De tjenestene avtalen omfatter er i liten grad avgrenset og er ikke identifisert, jf. overfor. Avtalen gir liten veiledning i forhold til å fastsette hvilke kostnader som skal inkluderes i kostnadsgrunnlaget. Det angis ikke hvilket påslag som skal benyttes og på hvilke kostnader. Når avtalen heller ikke gir noen anvisning hvordan As andel av samlede kostnader skal fastsettes er det ikke mulig, basert på avtalen, å avgjøre hva selskapet skal betale for de tjenestene de mottar. Det fremgår ikke direkte av avtalen at det er tale om leie av utstyr fra en pool.

Article I, punkt 6 omhandler prosedyrer for fakturering og betalingsfrister.

"PAYMENT
B shall invoice COMPANY monthly for these services, or as mutually agreed upon by the two parties. The invoice shall be based on estimated costs incurred by B for the period. COMPANY shall remit payment for the invoice within thirty days of the invoice date.

Within three months after the end of each calendar year, B shall calculate the actual cost of providing the services and allocate the share thereof due by COMPANY and shall send the respective billing summary including an invoice of any charge outstanding or a statement of the reimbursement due to COMPANY. Any balance du to COMPANY is payable no later than thirty days following the receipt of the invoice. Any refund payable to COMPANY by B shall first be offset against any amounts outstanding and refunded to COMPANY."

B skal fakturere A månedlig for tjenestene, basert på estimater over Bs pådratte kostnader i perioden. Innen tre måneder etter utløpet av kalenderåret skal B beregne faktiske kostnader pådratt for å yte tjenestene, beregne den andel som faller på A og sende fakturasammendrag. Eventuelt skyldig utestående skal betales innen 30 dager etter mottak av fakturaen.

I punkt 7 under Article IV, Miscellaneous står det følgende:

"The failure of any party at any time to require preformance by another party of any provisions hereof shall in no way affect the first mentioned partys's right to require such preforamance at any time thereafter nor shall the waiver of such party of any provisons hereof be taken of held to be a waiver of any succeeding breach of such provisions."

Bestemmelsen om betaling må leses i sammenheng og i lys av denne etterfølgende bestemmelsen. Utgangspunktet er altså at forsømmelse fra en part ved fremsettelse av krav om en ytelse iht til avtalen, ikke påvirker dennes krav på ytelse på noe som helst tidspunkt. Forsømmelsen kan heller ikke ses på som en oppgivelse av kravet."

Skattepliktige har opplyst at betingelsene i nedfelt avtalen datert i 2011 var slik selskapet mente det faktisk var avtalt i den perioden etterfaktureringen ble foretatt for.

Sekretariatet viser til skattekontorets gjengivelse av avtalen over, og særlig artikkel 5 og 6, om hvilke kostnader som skulle belastes og hvordan dette skulle foretas. Sekretariatet mener at avtalens nevnte punkt viser at det skulle foretas en belastning av B sine samlede kostander i forbindelse med levering av tjenestene til A og de øvrige deltakerne, og at en eventuell fortløpende underfaktureing skulle gjøres opp med etterfakturering innen tre måneder etter utløpet av kalenderåret.

Skattepliktige har opplyst at belastning av kostnader utelukkende på 3*US GAAP avskrivninger medfører at B ikke fikk dekket alle sine kostnader eller hadde noen fortjeneste på B sin aktivitet. Sekretariatet mener at det er rimelig å forvente at B, dersom B var en utleier i et uavhengig leieforhold, ville søkt å få dekket alle sine kostnader ved utleien i tillegg til en forventet fortjeneste.

Spørsmålet i det følgende er om B, ved en beregningsmåte for leien tilsvarende skattekontorets vedtak (3*US GAAP avskrivninger) fikk belastet ut samtlige kostnader til deltakeren i tillegg til fortjeneste.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse punkt 3.3 om kostnadsgrunnlaget:

Tabell 1

Redegjørelsen punkt 3.3		Juni-des 2008	2009	2010	Totalt
Totale kostnader per år [...]	B+C	[...]	[...]	[...]	[...]
Leie av utstyr [...]	B	[...]	[...]	[...]	[...]
Andel leie av totalbeløp		41 %	46 %	61,5 %
Reparasjoner/vedlikehold	C	[...]	[...]	[...]	[...]
Andel rep/vedl av totalbeløp		59 %	54 %	38,5 %

[...]

Sekretariatet viser videre til skattekontorets redegjørelse punkt 3.4.2 om fakturering i perioden mai 2008 til og med 2010:

Tabell 2

Redegjørelsen punkt 3.4.2		mai-des 2008	2009	2010	Totalt
Til A	A	[...]	[...]	[...]	[...]
Til alle deltakerne	B	[...]	[...]	[...]	[...]

 

Tabell 2 linje B viser faktureringen til alle deltakeren foretatt på grunnlag av 1*US GAAP avskrivninger i fastsettelse av leien. Ut fra denne foretar sekretariatet følgende sammenligning med B sine totale kostnader, gitt at det ble fakturert ut 3*US GAAP avskrivninger, slik skattekontoret la til grunn i sitt vedtak og fastholdt i redegjørelsen:

Tabell 3

		2008	2009	2010	Totalt
3*US GAAP totalt for alle deltakere	Tabell 2, linje B *3	[...]	[...]	[...]	[...]
Totale kostnader	Tabell 1 B+C	[...]	[...]	[...]	[...]
Mer (+)/ mindre (-) dekning		-       [...]	-     [...]	-       [...]	-     [...]

Tabell 3 viser at B får en betydelig underdekning i forhold til faktiske kostander dersom man legger til grunn at det var avtalt mellom partene at en kun skulle foreta fakturering med 3*US GAAP avskrivninger, uten noen form for etterfølgende justering/korrigering av den fortløpende leiebelastningen basert på 3*US GAAP avskrivninger.

Skattekontoret opplyser i vedtak at de mener leieavtalen er relevant i vurderingen av avtaleforholdet mellom partene i perioden mai 2008 til og med 2010. Skattekontoret bemerker at avtalen ikke gir veiledning på alle punkter, og der avtalen ikke gir noen veiledning må det ses hen til andre kilder, herunder partenes opptreden for å avklare hva som var avtalt mellom partene. Skattekontoret opplyser videre i vedtak og i redegjørelsen at den etterfaktureringen som fant sted i 2011 ikke kan anses å være i tråd med leieavtalens artikkel I punkt 6 som fastsetter justering av fakturaen inntil tre måneder etter utløp av inntektsåret. Skattekontoret bemerker her at en etterfakturering flere år tilbake i tid neppe ville funnet sted mellom uavhengige aktører og at en uavhengig utleier fortløpende ville fulgt opp leieforholdet. Når han unnlater å gjøre det, kan han neppe ha en berettiget forventning om å få dekket alle kostnader knyttet til utleieforholdet tre år tilbake i tid. Skattekontoret mener dermed at B kun skal få dekket kostnader begrenset til 3*US GAAP i etterfaktureringen, og ikke den etterfølgende justeringen basert på faktiske kostnader.

Sekretariatet mener at uavhengige aktører, her B i forhold til deltakerne i utstyrspoolen, neppe ville akseptert å gå med underskudd fra utleieaktiviteten over flere år, noe som etter sekretariatets oppfatning tilsier at B neppe ville akseptert å inngå en leieavtale uten noen form for justeringsklausul i forhold til faktiske kostnader. Sekretariatet mener at dette særlig gjelder i et tilfelle som dette der B hadde ansvar for vedlikehold av utstyret, en kostnad som nødvendigvis ikke varierer likt med tilgjengelig utstyr hos leietaker, da kostnader til reparasjon og vedlikehold kan variere betydelig fra år til år. Sekretariatet viser i den anledning til tabell 1 over der det framkommer at vedlikeholdskostnadene varierte fra 59 % til 38 % av totale kostnader i den aktuelle perioden. Uten noen form for justeringsklausul ville B hatt en betydelig risiko for å ikke få dekket alle sine kostnader. Dette taler mot at det var avtalt mellom partene at det kun skulle foretas beregning av leie basert på 3*US GAAP avskrivninger, uten noen form for etterjusteringer. Sekretariatet viser her til OECDs retningslinjer punkt 2.102, og vil bemerke at justeringsklausuler opp mot faktiske kostnader også kunne vært avtalt mellom uavhengige aktører.

Sekretariatet finner det dermed som mest sannsynlig at partene ville hatt avtalt en justeringsklausel for å sikre at utleier fikk dekket sine kostnader, og at den fortløpende betalingen beregnet på 3*US GAAP avskrivninger mer var å sammenligne med fortløpende akontobetaling. En slik justering er også inntatt i artikkel I punkt 6 i avtalen mellom B og A, og sekretariatet mener at partene mest sannsynlig mente at denne klausulen var gjeldende for perioden mai 2008 til og med 2010, dvs. den perioden etterfaktureringen ble foretatt for. Sekretariatet har i vurderingen av hva som var avtalt mellom partene også vektlagt at skattepliktige har opplyst at den skriftlig nedfelte avtalen fra 2011 gjenspeile de faktiske leiebetingelsene mellom partene for den perioden etterfaktureringen ble foretatt for. Sekretariatet viser også til avtalens artikkel IV punkt 7, og mener, i likhet med skattekontoret, at forsømmelse fra en part ved framsettelse av krav om en ytelse i henhold til avtalen, ikke påvirker dennes krav om ytelse på noe som helst tidspunkt.

Dersom en legger til grunn at det var avtalt mellom partene at det skulle foretas en etterfølgende justering av den fortløpende akontobetalingen sett opp mot faktiske kostnader, og ikke utelukkende fastsette leievederlaget basert på 3*US GAAP avskrivninger, blir det neste spørsmålet om den leien A ble belastet for i etterfaktureringen medførte inntektsreduksjon for A. Nærmere bestemt om det er sannsynliggjort at A ble belastet for mer leie etter ny metode for beregning av leie ((leiekostnader til D + (rep/vedlikehold) + 10 %)/omsetning), sammenlignet med det A kunne ha blitt belastet for etter gammel metode ((3*US GAAP avskrivninger/utstyr tilordnet A) + etterfakturering sammenlignet med faktiske kostnader).

I den grad leiebetalingen etter ny metode viser en høyere kostnadsbelastning enn leiebetaling etter gammel metode, er sekretariatet enig med skattekontoret at uavhengige aktører neppe ville akseptert etterfakturering tre år tilbake i tid, ref. over.

Om en beregner hvor mye leie A ville blitt belastet med etter opprinnelig allokeringsmetode, gitt justeringsklausul opp mot faktiske kostnader og sammenholder dette med hvor mye A ville blitt belastet etter ny metode kommer sekretariatet fram til følgende:

Tabell 4

	2008	2009	2010	Totalt
A andel av belastning gammel metode*	57 %	42 %	19 %
A beregnet andel av totalkost**	[...]	[...]	[...]	[...]
A belastet leie ny metode***	[...]	[...]	[...]	[...]
Mer (-)/mindre(+) belastning ny metode sml. gammel	[...]	[...]	-       [...]	[...]

* Tabell 2 A/B
** (Tabell 2 A/B) * (Tabell 1 B+C)
*** Opprinnelig belastet + beregnet etterfakturering

Tabell 4 viser at A, for perioden mai 2008 til og med 2010, mest sannsynlig er belastet mindre i leie i de opprinnelig innleverte oppgavene enn den leien A kunne ha blitt belastet med, dersom en legger til grunn at avtaleverket tilsa en justering av den fortløpende 3*US GAAP belastningen opp mot faktiske kostnader. Tabellen viser videre at isolert sett for inntektsåret 2010 er det en merbelastning.

Skattekontoret begrunnet at inntektsreduksjonsvilkåret var oppfylt gjennom at uavhengige aktører ikke ville akseptert en etterberegning av leie fastsatt etter en ny/endret metode som ga de en høyere leie enn den leien de ville hatt etter avtalt leie. Sekretariatet mener at Tabell 4 sannsynliggjør at A samlet sett ikke har hatt inntektsreduksjon som en følge av endret måte for beregning av leie i etterfaktureringen, dersom en legger til grunn at det var avtalt en justeringsklausul mellom partene. Etter sekretariatets vurdering er A samlet sett blitt belastet for et lavere beløp for perioden 2008-2010 enn det opprinnelige avtaleforholdet tilsa, og i tillegg er de blitt innrømmet en betalingsutsettelse.

Sekretariatet mener dermed at vilkår for skjønnsadgang i skatteloven § 13-1 første ledd ikke er oppfylt i denne saken da skattekontoret ikke har sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i sakens materielle spørsmål.

Endringsadgang

Skattepliktiges prinsipale anførsel var at det ikke forelå endringsadgang på grunn av at skattepliktige ble varslet om endring etter utløpet av toårsfristen.

Som en følge av at sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i skattepliktiges subsidiære anførsel om at det ikke foreligger inntektsreduksjon, finner ikke sekretariatet det som nødvendig å vurdere skattepliktiges prinsipale anførsel.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.06.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ellen Beate Lunde, medlem
                        Kate Bjørnelykke, medlem
                        Marthe Hammer, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.