Lovhenvisninger:
skatteloven §§ 6-1, 6-2, 9-3, 9-4

 

Saksforholdet

A (skattepliktige), med organisasjonsnummer [...], ble stiftet dd.mm. 2006, og registrert i Foretaksregisteret dd.mm. 2006. Formålet til selskapet var hotellvirksomhet, kjøp og salg samt utvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder deltagelse i selskaper med samme formål. Selskapet endret navn til B dd.mm. 2007. Skattepliktige eide en eiendom med adresse [gate] i [...] kommune. Ved stiftelsen eide C og D 50 % hver av aksjene i skattepliktige. C var 100 % eiet av E, som igjen var 100 % eiet av F.

G, med organisasjonsnummer [...], ble stiftet dd.mm. 2007, og registrert i Foretaksregisteret dd.mm. 2007. Selskapet endret navn til A dd.mm. 2007. Selskapet var 100 % eiet av skattepliktige. Formålet til selskapet var hotellvirksomhet, kjøp og salg samt utvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder deltagelse i selskaper med samme formål.

H, med organisasjonsnummer [...], ble stiftet den dd.mm. 2007 av B. Borettslaget H bestod av [...] andeler pålydende kr [...]. Skattepliktige tegnet seg for alle andelene og betalte totalt kr [...] til H.

Den dd.mm. 2007 ble det inngått kjøpekontrakt mellom skattepliktige og H om deler av eiendommen bestående av en hotelldel med [...] fritidsboligenheter. Avtalt kjøpesum var kr [...]. Dette ble gjort opp med lån i M på kr [...] og et kontantvederlag på kr [...] (innskuddskapitalen). Salget medførte en skattepliktig gevinst på kr [...]. H overtok eiendommen i mm. 2008.

Banken var ikke fornøyd med Hs reelle egenkapital og ville ha ekstra sikkerhet for sitt engasjement. Skattepliktige stilte da kr [...] av bankinnskuddet som sikkerhet for banklånet til borettslaget.

Vedlegg til skattemeldingen for 2008 viser at skattepliktige har fradragsført kr [...] i næringsoppgaven post 7800. Det fremgår av vedlegget at skattepliktige i mm. 2008 kjøpte alle andelene i H til den pris som var fastsatt i salgsprospektet. Ved videresalg av disse andelene viste det seg at markedet ikke var villig til å betale den fastsatte pris. For å få solgt andelene måtte prisen reduseres, og andelene ble solgt med tap. 

I 2011 valgte skattepliktige å nedbetale kr [...] på lånet til banken for å skape bedre driftsvilkår for H, da inntjeningen var lavere enn forventet. Av årsregnskapet til H og skattepliktige for inntektsåret 2011 fremgikk at H fikk et lån til skattepliktige fra dette inntektsåret.  

Ved innlevering av skattemeldingen for 2016 fradragsførte skattepliktige kr [...] i næringsoppgaven post 7830. Av vedlegg til skattemeldingen fremgikk at beløpet gjaldt gjeldsettergivelse overfor H. Skattepliktige opplyste i vedlegget å ha solgt borettslagsandeler til H i 2008 med skattepliktig gevinst. I 2016 skulle borettslagsandelene omreguleres og selges, og H oppløses. H så ingen mulighet til å innfri gjelden til skattepliktige, og det ble avtalt en gjeldsettergivelse på kr [...]. Begrunnelsen for tapsføringen av gjeldsettergivelsen var at fordringen stammet fra transaksjonen i 2008. Beløpet på kr [...] bestod av redusert salgspris med kr [...] pluss bokførte renteinntekter med kr [...] frem til 2012.

I brev av dd.mm. 2017 anmodet skattekontoret om opplysninger i form av avtale om salg av borettslagsandelene, redegjørelse for betingelsene om oppgjør, låneavtalen mellom partene og avtalen om gjeldsettergivelse.

I e-post av dd.mm. 2017 fra I v/J ble det sendt inn tilsvar, kjøpekontrakt og avtale om gjeldsettergivelse. I tilsvaret ble det opplyst at [...] fritidsboligenheter ble solgt fra skattepliktige til H i mm. 2008 for kr [...]. Det ble benyttet «ekspertise» i forbindelse med salget så den benyttede markedsprisen var riktig. Det ble videre opplyst at Hs organisering måtte omgjøres i 2016. For å få til det måtte eierne i B erkjenne at opprinnelig pris var for høy, og den selgerkreditten som ble gitt måtte ettergis. I den forbindelse ble det søkt om gjeldsettergivelse, noe B aksepterte.

Av annen informasjon fremkom at det i mm. 2016 ble foretatt verdi/takstvurdering av eiendommen til kr [...]. Etter at fordringen ble ettergitt var det igjen gjeldsposter i H som dekket inn verdien på kr [...]. Planen var videre at andelsleilighetene i 2017/2018 skulle selges fra H til ett nytt aksjeselskap, som skulle overta gjeldsforpliktelsene til H. Det forelå ingen låneavtale mellom partene fordi eierne av B også var involvert i daglig drift av H.

I avtalen om gjeldsettergivelse stod det at H siden stiftelsen hadde slitt med likviditeten på grunn av manglende innbetaling fra andelseierne og sviktende inntekter fra driftsselskapene, og at H nå skulle oppløses og ikke ville være i stand til å nedbetale lånet. Videre stod det at lånet oppstod som følge av selgerkreditt. Avtalen var underskrevet av F for begge parter.

Skattekontoret varslet i brev av dd.mm. 2018 om at fradraget på kr [...] ble foreslått strøket. Skattekontoret la prinsipalt til grunn at det det ikke forelå en fordring og at beløpet gjaldt innfrielse av garantiansvar overfor banken. Subsidiært ble det varslet om at tapet ikke var endelig konstatert.

I e-poster dd.mm. 2018 og dd.mm. 2018 fra Advokat K ble det anmodet om et møte med skattekontoret vedrørende faktum i saken. Det ble avholdt møte på skattekontoret dd.mm. 2018 mellom representant fra selskapet, revisor og advokat og to saksbehandlere fra skattekontoret. Det ble opplyst i møtet at selskapet hadde solgt deler av eiendommen til H i 2008 for kr [...] og at det i ettertid hadde vist seg at prisen var for høy. I 2011 ble kr [...] av selskapets midler betalt ned på Hs gjeld til banken og fordring oppsto på samme beløp. Ved stiftelsen av H eide B alle andelene. Andelene hadde blitt solgt til familie og venner med tap. Skattekontoret skulle få en oversikt over kjøp og salg av andeler og andelseiere per 31 desember 2016.

Advokat K svarte på vegne av skattepliktige dd.mm. 2018. Det siteres fra tilsvaret:

«... Faktum er at man i 2016 kom til den erkjennelse at gjelden til H var for høy, og at fordringshaver innså at opprinnelig salgssum således var for høy. Det ble derfor gjennomført en gjeldsettergivelse. Lenge var det jo håp om at Hotellet som drev utleie av leilighetene skulle klare en drift tilnærmelsesvis slik det var de første årene, men det viste seg vanskelig for driverne som har kommet i ettertid...»

Det var i tilsvaret vedlagt en oversikt over transaksjoner i B og H samt forventning for nytt selskap, og en oversikt over andelshavere i borettslaget. Oversikten viste at F og hans selskaper eide [...] andeler av [...] totalt.

Skattekontoret fattet vedtak dd.mm. 2018. I vedtaket ble selskapets fradrag på kr [...] strøket og alminnelige inntekt økt tilsvarende. Skattekontorets vedtak var basert på varselets subsidiære begrunnelse, nemlig at tapet ikke kunne anses som endelig konstatert etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

Skattepliktig ved advokat K påklaget vedtaket i e-post den dd.mm. 2018.

Skattekontoret bekreftet i brev den dd.mm. 2018 mottakelse av klagen og ba samtidig om utfyllende tilleggsopplysninger. Slike opplysninger ble innsendt i e-post den dd.mm. 2018.

Innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktige dd.mm. 2022. I e-post mottatt dd.mm. 2023 opplyser skattepliktige at det ikke foreligger ytterligere kommentarer i anledning saken.

Skattepliktiges anførsler

I e-post av dd.mm. 2018 påklaget skattepliktig ved advokat K skattekontorets vedtak. Klagen er nedenfor sitert i sin helhet:

«Vi viser til skattekontorets vedtak i ovennevnte sak og vil med dette påklage vedtaket til Skatteklagenemnda.

Vi viser også til brev fra I datert dd.mm. 2017 og til vår e-post av dd.mm. 2018 med vedlegg og legger til grunn at alle tidligere dokumenter er en del av saken.

Vi mener at skattekontoret tar feil når det gjelder vurderingen av om fordringen kan anses endelig konstatert tapt i 2016 etter reglene i skatteloven § 6-2 med forskrift. Vi ber Skatteklagenemnda vurdere dette spørsmålet på nytt.

Det fremkommer av ovennevnte brev fra I på side 2 at:

I 2016 ble det klart at H sin organisering måtte omgjøres, og for at dette skulle være mulig, måtte eierne i B erkjenne at opprinnelig pris var for høy, og den selgerkreditten som i realiteten ble gitt, dermed måtte ettergis.
Ettergivelsen av selgerkreditten har direkte sammenheng med den skattepliktige gevinsten fra 2008, og det er derfor krevd fradrag på skattemeldingen for år 2016.
Tapet på kr [...] (hensyntatt nedskrivning tidligere år på kr [...]) i 2016 består av redusert salgspris med kr [...] pluss bokførte renteinntekter med kr [...] frem til 2012.

I forbindelse med ligningen av året 2016 ble dette ført som et skattemessig tap. Et annet syn kunne ha vært reduksjon av den resterende gevinstkontoen.»

Vi vil anføre at det er på det rene at fordringen må anses for endelig tapt når den ble formelt ettergitt i 2016. Dette spørsmålet må slik vi ser det avgjøres ut i fra en nærmere analyse av H sin økonomiske stilling. Dersom det etter en objektiv vurdering fremsto som åpenbart at H ved utgangen av 2016 ikke ville kunne innfri sin gjeld til selskapet, må tapet etter vår oppfatning klart anses som endelig konstatert tapt dette år og således oppfylle vilkårene til endelig konstatert tapt i FSFIN § 6-2-1.

Vi er som nevnt tidligere sterkt uenig i konklusjonen i skattekontorets vedtak og mener at det bygger på en for alt snever fortolkning av hva som ligger i uttrykket i FSFIN 6-2-1 om at "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig". Vi ber derfor Skatteklagenemnda vurdere tidfestingen av tapet på nytt.

Det er på det rene at fordringen må anses for endelig tapt når den ble formelt ettergitt i 2016. Dette spørsmålet må slik vi ser det avgjøres ut i fra en nærmere analyse av H sin økonomiske stilling. Dersom det etter en objektiv vurdering fremsto som åpenbart at H ved utgangen av 2016 ikke ville kunne innfri sin gjeld til selskapet, må tapet etter vår oppfatning klart anses som endelig konstatert dette år.

Vi vil anføre at det etter vår oppfatning ikke fremstår som tvilsomt at fordringen ut i fra en objektiv vurdering av de faktiske forhold måtte anses for å være klart uerholdelig ved utgangen av 2016. Vi fastholder følgelig at B har pådratt seg et tap i 2016 som må fradragsføres dette år. Det vil ikke fremstå som forsvarlig om selskapet ved avleggelsen av regnskapet for 2016 unnlot å ta hensyn til at fordringen på debitor var verdiløs på dette tidspunkt og at H økonomiske stilling klart viste at de ikke ville være i stand til å innfri sin gjeld til selskapet.
Det forelå med andre ord et reelt tap i næring – en klart uerholdelig fordring i 2016. Rammevilkår og marked gjorde at opprinnelige forutsetninger ikke holdt stikk. Behovet for omorganisering ble klart i 2016 og det var da man måtte realisere tapet og iverksette gjeldsettergivelsen.»

Skattekontoret ba om utfyllende tilleggsopplysninger i brev av dd.mm. 2018. Skattepliktige sendte inn svar på spørsmålene med vedlegg i e-post av dd.mm. 2018. Her fremkommer følgende:

«Spørsmål 1 - Hjemmelovergang til H
Klagesaken gjelder tap på fordring mellom H og B. Årsaken til at eiendommen ikke ble tinglyst på B før videresalg til H har vært et ønske om å spare dokumentavgift.

H ble opprettet i forbindelse med overtakelse av eiendommen. Vedlagt følger kopi av stiftelsesdokumentet fra den tid. For orden skyld vedlegges også den opprinnelige kjøpekontrakt og prospekt med tilhørende budsjett og finansiering .

Spørsmål 2 – Kopi av dokumentasjon på verdivurdering
Vi er ikke kjent med annet enn at markedsverdien på kr [...],- ble satt ut i fra de rådende markedsoppfatninger og at det ble foretatt økonomiske beregninger som viste at kjøpesummen den gang ble ansett som markedsmessig og fornuftig.

I tillegg til de dokumenter som er koblet til spm 1, vil opprinnelig låneavtale også underbygge hvilke tanker som ble gjort og dets nedbetalingsplan med rentebetingelser.

Spørsmål 3 – Leieavtaler
Helt i fra etableringen av H har det vært en klar forutsetning fra kommunen, H og hotellvirksomheten at det skulle drives overnattingssted på eiendommen. Betingelsene fremkommer i prospektet og det er også gitt fortløpende informasjon til andelseierne om status. Informasjonsbrev 1 for 2008 - drift, egen bruk av leilighet, husleie og felleskostnader.pdf Informasjonsbrev datert [dd.mm.åå] - info om finansiering, drift og utsikter.pdf.

Spørsmål 4 – Kopi av garantierklæring
Garantier; det fremkommer av prospektet og det fremkommer av informasjonsskriv.
Etter konkursen i G i 2013 ble underskuddet i borettslaget finansiert med innlån fra F og L sitt aksjeselskap.

Spørsmål 5 – Lånetilsagn
Opprinnelig lånetilsagn er vedlagt saken.

Det ble ikke utstedt noe krav fra banken om nedbetaling av lån. Poenget var som tidligere formidlet, at det i B var et kontantdepot på kr [...].
I 2010/2011 ble det klart at hotelldriften ikke gikk så bra som ventet, og man valgte derfor å yte et lån til H lik kontantdepotet. Dette innlånet medførte bedre rammevilkår for H. (Rentene på lånet i M var betydelige.)

Behandlingen av lånet er nå gjenfunnet i flere dokumenter;

- Gjeldsoppstilling dd.mm.-2011
- Styremøte dd.mm. 2011
- Omtale / godkjenning av refinansiering H
- Informasjonsbrev 1 for 2011 finansiering.pdf
- Overføring av penger fra depotet konto

Konsekvensen av at B valgte å bruke kontantdepotet til å nedbetale bankgjeld for H var at det ble mindre renteutgifter i H og det ble følgelig også et mindre garantibeløp å betale til banken/H. Fordringen som da oppsto utgjorde i praksis ingen risikoendring for B – depotet/lånet ville ikke kunne nedbetales før egenkapitalen i H utgjorde mer enn 71 % av totalkapitalen, jf. lånepapirer. og informasjonsbrev nr. 1 for 2011.

Vi har tidligere ikke funnet noen låneavtale, men vilkårene fremkommer av de redegjørelser som ble gitt i 2011. Overføring av penger fra B til H skjedde dd.mm. 2011

Spørsmål 6 – Tilbakekjøp av andeler
Vedlagt følger kopi av kontrakter.

Spørsmål 7- Tabellarisk oversikt over andeler
Vedlagt følger en tabellarisk oversikt over historikk og eierskap knyttet til de forskjellige leilighetene i H

I dag er det E som eier samtlige andeler.

Spørsmål 8 - Forsøk på inndrivelse av fordringen
I dette tilfelle innehar partene god innsikt i økonomien til hotellet og H. Det var derfor på det rene og objektivt og konstaterbart for alle parter at H ikke var i stand til å gjøre opp gjelden. Dersom hotelldriften hadde klart å forrente gjelden til M ville alle vært fornøyd.

Spørsmål 9 – Andelshavere i 2011 og pr dato
Se oversikt gitt under spørsmål 7.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«1. Om klagen er rettidig fremsatt:
Fristen for å fremsette klage er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontorets vedtak ble sendt den 12. april 2018. Klagen innkom den 15. juni 2018. Skattekontoret hadde gitt fristutsettelse til 18. juni 2018. Klagen anses innkommet rettidig. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. § 13‑3 annet ledd.

2. Om rettsgrunnlaget:
Tap på utestående fordringer i virksomhet er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Dette gjelder uansett om fordringen er oppstått som følge av omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av driftsmidler eller ved utlån. Forutsetningen for fradragsrett etter § 6-2 er at fordringen er endelig konstatert tapt.

Det følger av skatteloven § 6-2 og FSFIN § 6-2-1 (1) at tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldneres bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

3. Om skattepliktiges anførsler:
Skattepliktig ber om at alle tidligere dokumenter er en del av saken, i det det vises til brev fra I datert 27.11.2017 og advokat Ks e-post av 13. mars 2018 med vedlegg.

Skattepliktig siterer i klagen fra brev fra I datert 27. november 2017. Det ble der fremholdt at kr [...] av gjeldsettergivelsen i realiteten skyldes redusert salgspris – en selgerkreditt som oppsto i 2008. Skattekontoret drøftet dette forholdet i sitt vedtak av 12. april 2018 og konkluderte med at fordringen oppsto i 2011. Dette samsvarer blant annet med opplysninger i balansen i årsregnskapet for 2011 for B, der fordringen er oppført som "Lån til tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet". Skattekontoret fastholder at fordringen oppsto i 2011, slik som forklart i "Saksforholdet" over og i skattekontorets drøftelse i vedtak datert 24.04.2018. Skattekontoret finner det derfor ikke nødvendig å gjenta denne drøftingen her, og henviser til skattekontorets vedtak.

Skattepliktig fremholder også at det ikke vil "fremstå som forsvarlig om selskapet ved avleggelsen av regnskapet for 2016 unnlot å ta hensyn til at fordringen på debitor var verdiløs på dette tidspunktet og at Hs økonomiske stilling klart viste at de ikke ville være i stand til å innfri sin gjeld til selskapet." Etter skattekontorets syn er dette en sammenblanding av et regnskapsrettslig og skatterettslig synspunkt og vil ikke drøfte dette nærmere.

Skattekontoret kan ikke se at det reelt sett har fremkommet nye anførsler i saken slik den sto under skattekontorets behandling i første instans. Klagers hovedanførsel er som tidligere at spørsmålet om fordringen er endelig tapt "må avgjøres ut fra en nærmere analyse av H sin økonomiske stilling".

Dette må etter skattekontorets oppfatning forstås slik at klager påberoper FSFIN § 6-2-1 bokstav d som grunnlag for å anse fordringen som endelig konstatert tapt og dermed skattemessig fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

Skattekontorets begrunnelse for å nekte tapsfradrag var derimot at tapet (i form av gjeldsettergivelse) ikke kunne anses endelig konstatert tapt fordi kreditor i stor grad etterga gjeld til seg selv som andelseier.

Skattekontoret drøfter nedenfor begge rettsgrunnlagene.

4. Skattekontorets vurdering av vilkårene i FSFIN § 6-2-1
På skattekontorets spørsmål den 21. juni 2018 om forsøk på inndrivelse av fordringen svarer skattepliktig i e-post den 30. august 2018 at

"I dette tilfelle innehar partene god innsikt i økonomien til hotellet og H. Det var derfor på det rene og objektivt konstaterbart for alle parter at H ikke var i stand til å gjøre opp gjelden."

I vår sak er det således dokumentert at kreditor ikke har foretatt noen skritt i samsvar med forskriftens bestemmelser i bokstav a til c.

Som nevnt over antar skattekontoret at den skattepliktige påberoper seg bokstav d som grunnlag for å påstå at tapet er endelig konstatert.

I et borettslag er det som utgangspunkt slik at alle andelseiere solidarisk hefter for fellesgjelden, herunder den fordringen som ble ettergitt. I en situasjon med armlengdes avstand ville borettslaget som debitor ha anstrengt seg for å gå på sine andelseiere for å kunne innfri gjeld til sin kreditor.

Det er ikke dokumentert at H har gjennomført noen tiltak for å bedre kunne betjene gjelden. Det følger for eksempel av Stiftelsesdokument for H datert dd.mm. 2007 punkt 9.1 at felleskostnader skal betales hver måned, at det skal svares forsinkelsesrente, og H har i følge punkt 9.2 pantesikkerhet opp til 2G i andelen som krav på dekning av felleskostnader og andre krav fra lagsforholdet. Det følger videre av punkt 8.1 og 8.2 at andelseier kan pålegges salg av andelen ved vesentlig mislighold av sine plikter. Det er opplyst at flere andelseiere unnlot å betale felleskostnader. Manglende innbetaling av felleskostnader er vesentlig mislighold.

Det er på det rene at andelseiere gjennom prospekt og avtale hadde forventninger om at de skulle motta inntekter ved utleie/tilbakeleie av sin andel store deler av året til hotellet. Dette ville ha gjort det enklere for andelseierne å betjene felleskostnadene. Plikten til å betale felleskostnader/husleie består imidlertid uavhengig av andelseiers inntektsside.

Skattekontoret er derfor ikke enig i at skattepliktig kan høres med at fordringen var klart uerholdelig på grunn av Hs økonomiske stilling.

5. Ettergivelse av fordringer mellom nærstående
5.1 Rettspraksis
Når en fordring blir ettergitt vil det som utgangspunkt tilfredsstille kravene til realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd d – «bortfall av fordring». Rettspraksis har ført nokså strenge krav for at det skal foreligge rett til fradrag i forbindelse med ettergivelse av fordringer i konsernforhold eller ved interessefellesskap. Det oppstilles som et vilkår at tapet er "endelig konstatert". Vilkårene i FSFIN § 6-2-1 (1) bokstavene a-c er sjelden oppfylt i disse tilfellene. Terskelen for når en fordring kan anses klart uerholdelig (bokstav d), er i rettspraksis satt høyt.

Om ettergivelse i konsernforhold uttalte Høyesterett i Rt. 1990 s. 1143 Norse: «At kreditor ettergir en fordring, kan riktignok etter omstendighetene være en indikasjon for at fordringen er uerholdelig ...» I konsernforhold har spørsmålet oppstått om hvorvidt en ettergivelse av en fordring kan føre til et endelig konstatert tap for morselskapet, jf. Zimmer red. 2014 s. 202: «Dette stiller seg imidlertid lett annerledes hvor det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor ... En ettergivelse leder da i prinsippet til en tilsvarende verdiøkning hos debitor.»

I Rt. 2015 s. 203 Scancem viderefører Høyesterett den etablerte strenge normen på området om fradrag for tap på ettergitte fordringer i interessefellesskap. Avgjørende betydning har potensiell avkastning eller verdiøkning på eierposisjoner i etterkant av ettergivelsestidspunktet for tapsfradraget. Høyesterett uttaler i Scancem-dommen at «[i] utgangspunktet vil tap på en fordring være endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. Der det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, kan dette komme i en annen stilling». Dette innebærer at om det finnes en realistisk mulighet for at kreditor kan bli kompensert for lidt tap på ettergitt fordring i egenskap av aksjonær, herav i form av utbytte eller gevinst, foreligger ingen endelig konstatert tap, men ifølge rettspraksis en tapsrisiko.

Debitorselskapet trenger heller ikke å være heleid for at interessefellesskapet skal kunne få betydning. I Scancem-saken var det tilstrekkelig at kreditor hadde bestemmende innflytelse i forhold til utbytteutdeling, jf. Rt. 2015 s. 203. I vurderingen av om kreditor står ovenfor et endelig konstatert tap i konsernforhold, må det således foreligge tilstrekkelige holdepunkter for at tapet ikke kan bli dekket inn av fremtidig avkastning på eierposisjonen.

5.2 Eierforholdene i H på ettergivelsestidspunktet
Styret i H besluttet dd.mm.2016 å sette i gang en prosess for å oppløse H. På dette tidspunktet eide F, hans familie, C og E i flg skattepliktige [...] av de [...] andelene i H. Skattekontoret legger til grunn at ca. 75 % av andelene i H var i Fs, hans nære families eller selskapers besittelse.

Således vil skattekontoret fremholde at den gjeldsettergivelsen som ble foretatt ikke representerte noe endelig konstatert tap for B, dennes aksjonærer eller aksjonærers nærstående.

De resterende andelseiere med unntak av N (1 andel) ble senere kjøpt ut av E for opprinnelig innskudd fratrukket netto påløpte, ikke betalte felleskostnader i eiertiden (jfr. informasjon til andelseierne datert dd.mm.2017). Noe som viser at de øvrige andelseierne ikke fikk andel i det som ville vært en normal verdistigning på eierandelen som følge av redusert fellesgjeld. Således må man kunne konkludere med at gjeldsettergivelsen på kr [...] ikke representerer noe endelig konstatert tap i skatterettslig forstand.

Konklusjon
Skattekontorets vedtak bør opprettholdes.

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd. Skattepliktige påklaget den 15. juni 2018 skattekontorets vedtak datert 12. april 2018. I henhold til reglene om klagefrist i Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-4, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunkt klagen ble fremmet, var klagefristen på skattekontorets vedtak seks uker. Skattekontoret hadde gitt fristutsettelse til 18. juni 2018. Klagen er således rettidig inngitt.

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning/skattefastsetting, jf. Sivilombudsmannen i Utv-2000-1484 og FIN i Utv-1986-52. Sekretariatet legger i denne saken til grunn at opplysninger om den økonomiske situasjonen i debitorselskapet (H) har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres derfor for ordens skyld oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11.

Materielle forhold – spørsmål i saken

Spørsmålet i saken er om det for inntektsåret 2016 foreligger et tap som kan kreves fradratt etter skatteloven § 6-2.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I vedtak datert 24. april 2018 kom skattekontoret til at tapet ikke kunne anses som endelig konstatert etter skatteloven § 6-2 annet ledd, og alminnelig inntekt ble økt med kr [...].

Skattepliktige anfører at gjeldsettergivelsen skyldes redusert salgspris på bakgrunn av en selgerkreditt som oppstod i 2008, slik at fradraget enten kan føres som en reduksjon av den resterende gevinst- og tapskontoen eller som tap på fordring etter skatteloven § 6-2.

Skattepliktige anfører videre at fordringen må anses for endelig konstatert tapt når den ble formelt ettergitt i 2016 og at spørsmålet skal avgjøres ut ifra en nærmere analyse av Hs økonomiske stilling. Dersom det etter en objektiv vurdering fremstår som åpenbart at H ved utgangen av 2016 ikke vil kunne innfri sin gjeld til skattepliktige, må tapet etter skattepliktiges oppfatning anses endelig konstatert tapt og oppfylle vilkårene i FSFIN § 6-2-1.

Vilkår for fradrag for tap på fordring

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Skatteloven § 6-2 er en presisering av hovedregelen i skatteloven § 6-1 og inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Vilkårene for tap ved realisasjon av formuesgoder reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf.kapittel 9, mens vilkårene for fradrag for tap som oppstår på annen måte enn ved realisasjon, reguleres av skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven § 6-2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående selskaper, ble tilføyet ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Tredje ledd får ikke betydning for denne saken da avskjæringsregelen ikke gjelder for fordring på boligselskap, jf. sktl. § 2‑38 tredje ledd bokstav g.

Denne saken gjelder ettergivelse av fordring og skattekontoret tok utgangspunkt i skatteloven § 6-2 andre ledd i vedtak datert 24. april 2018. Skatteloven § 6-2 første ledd gjelder for realisasjon av fordringer. Gjeldsettergivelse er realisasjon av fordring, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav d hvor det står at realisasjon omfatter blant annet "innfrielse eller bortfall av fordring". Ved en gjeldsettergivelse bortfaller fordringen, og gjeldsettergivelse er således å anse som realisasjon. Sekretariatet mener derfor at denne saken skal vurderes etter skatteloven § 6-2 første ledd. Det følger også av Rt.-2015-203 (Scancem) at tap som følge av ettergivelse av fordring skal vurderes etter sktl. § 6-2 første ledd.

Av skatteloven § 6-2 første ledd fremgår følgende:

«(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.»

Det følger av skatteloven § 9-4 første ledd at:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i dette kapittel."

Det følger videre av skatteloven § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c at fordringen må være ytet i næring for at tapet skal være fradragsberettiget

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6. Dette støttes også av uttalelse i Rt-2015-203 (Scancem-dommen) der det fremgår at «[...i lys av bestemmelsens historikk må det være klart at fradrag for tap på fordringer i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert».

Fradragsrett etter første ledd forutsetter at følgende tre kumulative vilkår er oppfylt:

- fordringen må være realisert

- det må foreligge et tap

- det må ikke foreligge begrensninger i kapittel 9

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt. De tre vilkårene er at skattepliktige driver virksomhet, at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet må være endelig konstatert tapt.

Vilkårene etter skatteloven § 6-2 første ledd er identiske med de som fremkommer ved anvendelse av skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatet bemerker likevel at omstendighetene som leder til realisasjonstap på fordringer dekket av første ledd typisk skyldes en kreditors ettergivelse, og ikke debitors manglende vilje eller evne til innfrielse som er det vanlige for tap dekket av andre ledd. Vurderingen av faktum opp mot vilkårene etter første ledd blir slik sett ikke identisk som for andre ledd. For eksempel kommer ikke FSFIN § 6-2-1 til anvendelse. Se Kristiansen, "Tap på fordringer – vilkår for fradrag", [[1] Side 362 i Banoun, Gjems-Onstad, Skaar (red), Høyt Skattet, Festskrift til Fredrik Zimmer, 2014, Universitetsforlaget] del 4 for en innføring i skattemessig behandling av tap på fordringer som følge av realisasjoner.

Tidfesting av tapet
Tap på fordringer skal som hovedregel fradragsføres det året tapet er realisert/endelig konstatert, jf. sktl. § 6-2 første og annet ledd. Vilkåret for fradrag og tidfestingen faller her sammen. Tapet vil være realisert/endelig konstatert f.eks. ved skyldnerens konkurs, akkord, fastslått insolvens eller forgjeves tvangsinndriving. Det er ikke tilstrekkelig at fordringen er ansett som uerholdelig i regnskapet, og dermed nedskrevet til null. Ved gjeldsettergivelse vil tapet være realisert/endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt, jf. HRD i Utv. 2015/576 (Rt. 2015/203) (Scancem) (avsnitt 46).

Det er opplyst i vedlegg til skattemeldingen for 2016 at gjeldsettergivelsen ble avtalt i 2016. Selve avtalen er datert 31. desember 2016/ 18. januar 2017. Sekretariatet legger derfor til grunn at tapet skal tidfestes til inntektsåret 2016, og det er ikke omtvistet mellom skattekontor og skattepliktige.

Fradrag for selgerkreditt

Skattepliktige har krevd fradrag for tap på fordring i 2016 med kr [...], i forbindelse med ettergivelse av lån til H.

Skattepliktige anfører at gjeldsettergivelsen skyldes redusert salgspris på bakgrunn av en selgerkreditt som oppstod i 2008, slik at fradraget enten kan føres som en reduksjon av den resterende gevinst- og tapskontoen eller som tap på fordring etter skatteloven § 6-2.

Tap ved realisasjon av fordring er fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, når fordringen er oppstått ved realisasjon av formuesobjekt hvor gevinst er skattepliktig og faktisk er skattlagt. Tapet på fordringen skal da fradragsføres som et tap på fordring når det er realisert, jf. skatteloven § 6-2 første ledd og § 14-2 annet ledd, og ikke som en korrigering av tidligere gevinst-/tapsberegning. Dette gjelder også om gevinsten er ført på gevinst- og tapskonto. Det er en forutsetning at det gjelder samme fordring og det er også et vilkår for fradrag at tapet er reelt.

Skattepliktige mener at tapet som ble realisert i 2016 er lidt i virksomhet da skattepliktige i 2008 ble skattlagt for gevinst ved salg av eiendommen. Skattekontoret tok i vedtaket stilling til om gjeldsettergivelsen i realiteten skyldes en selgerkreditt som oppstod i 2008, men konkluderte med at fordringen oppstod i 2011 etter at skattepliktige hadde gitt et lån til H. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at fordringen ikke stammer fra salget i 2008. Eiendommen ble realisert i 2008, men det oppstod ingen fordring i den forbindelse. Skattepliktige har selv opplyst at markedsverdien på kr [...] ble ansett som markedsmessig og fornuftig i 2007/2008. Kjøpesummen ble gjort opp ved at H tok opp lån i M på kr [...] og et kontantvederlag på kr [...] som ble konvertert til innskuddskapital. Det var kjøpesummen som var grunnlaget for gevinstoppgjøret, og skattepliktige fikk en gevinst på kr [...]. Selv om markedet endrer seg i ettertid, er det likevel den gevinsten selskapet hadde ved salget i 2008. Siden prisen ble ansett markedsmessig på det tidspunktet mener sekretariatet at gevinstoppgjøret anses å være basert på en reell avtale som ikke kan endres i ettertid. Etter sekretariatets oppfatning kan fordringen ikke ha oppstått i 2008 og fradraget kan heller ikke føres som en reduksjon av resterende gevinst- og tapskonto.

Fradrag for tap på fordring

Sekretariatet går over til å vurdere om gjeldsettergivelsen er fradragsberettiget som tap på fordring etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Det er vilkåret om at tapet må være endelig konstatert som er omstridt i denne saken, men skattekontoret har heller ikke tatt stilling til om skattepliktige driver virksomhet eller om det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet.

Fordringens opprinnelse
Når det gjelder selve fordringen la skattekontoret til grunn at den oppstod i 2011. H lånte opprinnelig kr [...] av M i 2008. Banken ville ha en ekstra sikkerhet for lånet, og skattepliktige stilte derfor kr [...] i kontantdepot som sikkerhet. Både Gjeldsbrev og Avtale om realkausjon datert dd.mm. 2008 (vedlegg 30 til denne innstillingen) viser at skattepliktige kausjonerer for Hs gjeld med kr [...]. Skattepliktige valgte i 2011 å nedbetale kr [...] til banken, slik at lånet til banken ble lavere og H heller fikk et lån til skattepliktige på dette beløpet. Det følger av årsregnskapet til H for 2011 at det har et lån til skattepliktige på kr [,,,], mens det i årsregnskapet for 2010 kun har lånet til M. Skattepliktige har også ført lånet til H i sitt årsregnskap fra 2011. Dette tyder på at fordringen oppstod i 2011. Skattepliktige valgte frivillig å nedbetale lånet til banken for at H skulle få bedre driftsvilkår, det var ikke et krav om nedbetaling fra banken.

Sekretariatet viser til LH-2020-89656 Troms Kraft som omhandler regressfordring som oppstår ved innfrielse av sikkerhet. I den forbindelse vurderes tidspunktet for når regressfordringen oppstår og også overgangen fra betinget fordring til ubetinget fordring. På bakgrunn av at skattepliktige frivillig nedbetalte debitor sin gjeld til banken finner ikke sekretariatet det nødvendig å gå nærmere inn på denne problemstillingen. Sekretariatet konkluderer derfor med at fordringen oppstod i 2011 da skattepliktige valgte å betale ned på Hs lån til banken slik at H heller fikk et lån til skattepliktige. 

Virksomhetsvilkåret
Det registrerte formålet til skattepliktige var hotellvirksomhet, kjøp og salg samt utvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder deltagelse i selskaper med samme formål. Det fremgår av årsberetningene fra 2008 og fremover at skattepliktige driver utleie av hotelleiendom i [...] kommune, og fra 2013 er det tatt inn at skattepliktige også driver utvikling av hotellets eiendom. Det står også at det i januar 2008 ble gjennomført salg av fritidsboligseksjon med [...] leiligheter / [...] hotellrom til H, og at det er inngått avtale om å tilbakeleie hotellrommene mellom andelshaverne og G, som er 100 % eid av skattepliktige. I 2015 ble det inngått opsjonsavtale med et eiendomsutviklingsselskap om kjøp av utbyggingsrettighetene i selskapet og i 2016 ble denne opsjonen tiltrådt og salget gjennomført.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige drev en virksomhet med utleie og utvikling av deler av hotelleiendommen (som ikke var solgt til H).

Tilknytningsvilkåret
Det følger av rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig at skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand for å kunne innrømmes fradrag for tap på fordringer. Det er også et vilkår for fradragsrett at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom skattepliktiges egen virksomhet og fordringen, jf. blant annet Høyesteretts dom i Rt-1976-1467 (Løiten). Dommen gjaldt spørsmålet om tap på aksjer og fordringer i datterselskap var fradragsberettiget, da det forelå en integrert virksomhet. Det springende punkt i saken var om det forelå særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet. Lån var ytt for at aksjonæren skulle sikre seg mot ytterligere tap, for å sikre utleie av lokaler og sikre helårsbeskjeftigelse for egne ansatte. Høyesterett gav den skattepliktige medhold.

Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) punkt 8.6 s 295:

«Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst. Hvor forvaltningen av fordringer i seg selv utgjør virksomhet (f.eks «konsernbanker»), er vilkåret som regel oppfylt; utlån er da selskapets kjerneaktivitet. Tvil oppstår først og fremst hvor det er spørsmål om fordringer har tilknytning til annen virksomhet.»

Sekretariatet legger til grunn at fradrag forutsetter at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode, eller være sterkt integrert i denne. Vurderingen av når tilknytningen må finne sted er det tidspunkt som det kreves fradrag for, det vil si når tapet er endelig konstatert, jf. HR-2017-627 (Raise).

Dersom kreditor har ytt lån eller garantier for å oppnå forretningsmessige fordeler i debitors virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til kreditors virksomhet. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapital, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomhet.

At kravet til "særlig og nær tilknytning" også stilles i konsernforhold ble klargjort av Høyesterett i Rt-1990- 1084 (Quatro).

I dette tilfellet blir det spørsmål om kreditor er sterkt integrert i debitors virksomhet. Skattepliktige sin virksomhet var utleie og utvikling av hotelleiendom. H har kjøpt deler av den samme eiendommen, og det er skattepliktiges datterselskap som drifter hotellvirksomheten frem til det går konkurs i 2013. Hs formål er å skaffe andelseierne fritidsbolig i lagets eiendom. Etter driftsselskapet går konkurs ser det for sekretariatet ut som H selv står for utleie og drift av hotellet, da det fremgår av årsberetningene til H for 2012-2015 at det selv har inngått avtaler om utleie av leilighetene.

Skattepliktige er i 2016 eid av C og E med 50 % hver. E er eneaksjonær i C. F eier 100 % av aksjene i E.

Innsendt dokumentasjon viser at skattepliktige eier 12 andeler iH i perioden 2008-2013. I 2013 kjøpte E 12 borettslagsandeler av skattepliktige. Ved gjeldsettergivelsen i 2016 eier E 14 andeler, C eier 3 andeler og F eier 5 andeler. I tillegg eier nær familie av F 7 andeler.    

Skattepliktige har selv opplyst at det ikke foreligger noen låneavtale fordi eierne av skattepliktige var sterkt involvert i daglig drift av H. I avtalen om gjeldsettergivelse har F undertegnet avtalen på vegne av begge partene. Han har bedt om gjeldsettergivelse på vegne av H, og samtidig undertegnet avtalen på vegne av skattepliktige som kreditor. Skattepliktige har også opplyst at F og hans selskap E siden 2007 har tilført H likviditet for å opprettholde driften.

Fordringen oppstod i 2011, da skattepliktige frivillig betalte ned det beløpet som var kausjonert for og som banken hadde som sikkerhet, på Hs lån til banken. På dette tidspunktet eide skattepliktige 10 andeler i H, mens på tidspunktet for gjeldsettergivelsen i 2016 eide skattepliktige ingen andeler i H. Sekretariatet legger til grunn at tilknytningen må foreligge på tidspunktet for gjeldsettergivelsen, som her er i 2016.

Skattepliktige har i e-post av 30. august 2018 opplyst at det ikke ble utstedt noe krav fra banken om nedbetaling av lån, men at det i skattepliktige var et kontantdepot på kr [...]. Da det i 2010/2011 ble klart at hotelldriften ikke gikk så bra som ventet valgte skattepliktige å yte et lån til H lik kontantdepotet. Dette innlånet medførte bedre rammevilkår for H, da rentene på lånet i M var betydelige. Konsekvensen ble da at H fikk lavere renteutgifter, og det ble også et mindre garantibeløp å betale til banken/H. Fordringen som oppstod utgjorde i praksis ingen risikoendring for skattepliktige da depotet/lånet ikke ville kunne nedbetales før egenkapitalen i H utgjorde mer enn 71 % av totalkapitalen.

I prospektet til H står det at det til hver leilighet hørte med en leieavtale med G, som skulle sikre eieren av leiligheten en løpende inntekt på investeringen. Andelseierne skulle betale felleskostnader hver måned til dekning av renter og avdrag på fellesgjeld, samt vedlikehold og andre driftsutgifter. Leietaker (driftsselskapet) skulle utbetale leie tilsvarende 35 % av losjiinntektene for hotellets bruk av leilighetene. I de tre første driftsår hadde leietager garantert at leien minimum dekket felleskostnadene. Av praktiske årsaker var det avtalt at driftsselskapet betalte den garanterte leie direkte til H for betjening av fellesutgiftene i denne perioden. Andelseierne mottok derfor ikke krav om innbetaling av husleie eller utbetaling av leieinntekter fra hotellet. I praksis betydde dette at det ikke ville være noen utlegg for eierne av leilighetene i de tre første årene, annet enn ved egen bruk. Leie fra hotellet som oversteg den garanterte leie ville bli utbetalt. Perioden for garantert leie løp ut 31. desember 2010, men det fremgår av Informasjonsbrev 1/2011 – generalforsamling datert dd. mai 2011 at styret i H var enig med hotellet om at man også for 2011 garanterte for at leien dekket Hs renter og avdrag slik at den praksis som var innarbeidet de tre første årene ble videreført.

Slik sekretariatet forstår faktum skulle driftsselskapet fortsette å betale renter og avdrag direkte til banken i 2011, og andelseierne skulle fortsatt ikke betale noe inn til H. Da skattepliktige betalte inn kausjonsbeløpet i 2011 og H heller fikk et lån til skattepliktige, medførte dette at datterselskapet/driftsselskapet fikk et lavere beløp å betale til banken.

Da fordringen oppstod i 2011 eide skattepliktige andeler i tillegg til at datterselskapet drev hotellvirksomheten i H. På dette tidspunktet forelå det utvilsomt en tilknytning mellom skattepliktiges virksomhet og fordringen, da formålet med lånet var å gi H bedre driftsvilkår i form av lavere renteutgifter.

Datterselskapet gikk konkurs i 2013 og skattepliktige solgte i tillegg sine andeler i H til E. Fordringer som er ervervet i virksomhet vil senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten. Hvis det skjer må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattepliktige fremdeles blir sittende med fordringen. I dette tilfellet eide skattepliktige fremdeles deler av den samme eiendommen som H etter 2013, og det fremgår av årsberetningene for 2015 og 2016 at de har videreutviklet og solgt utbyggingsrettigheter til den. Siden de fremdeles drev virksomhet i tilknytning til den samme eiendommen, legger sekretariatet til grunn at fordringen ikke har mistet sin tilknytning til virksomheten.

Sekretariatet har kommet til at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom skattepliktiges virksomhet og fordringen i 2016.

Vilkåret om at tapet er endelig konstatert
Etter skatteloven § 6-2 første ledd er det også et vilkår for fradrag at det foreligger et "endelig konstatert tap" på utestående fordring. Siden fordringen er ettergitt vil utgangsverdien på den være null. Inngangsverdien er fordringens verdi i 2016 som er kr [...]. Det vil dermed foreligge et tap.

Terskelen for når en fordring kan anses endelig konstatert er i rettspraksis lagt høyt. Dette er kommet til uttrykk i en rekke dommer, jf. bl.a. Rt-1927-56, Rt-1927-457 og Rt-1990-1143 (Norse-dommen). I sistnevnte dom angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen slik (side 1148):

"For tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag. Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. [...]"

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet.

Ved vurderingen av endelig konstatert tap ved gjeldsettergivelse følger det av Rt-2015-203 (Scancem-dommen) avsnitt 46:

«I utgangspunktet vil tap på en fordring være endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. Der det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, kan dette komme i en annen stilling.»

Sekretariatet legger til grunn at fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. I utgangspunktet er den da endelig konstatert tapt. Spørsmålet her blir om tapet likevel ikke kan anses endelig konstatert fordi det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Hvis det ikke foreligger interessefellesskap, vil ettergivelsen i seg selv være tilstrekkelig.

Høyesterett avsa på 1990-tallet tre dommer hvor dette var problemstillingen og i Rt-2015-203 (Scancem-dommen) oppsummerer førstvoterende rettspraksis slik:

"...(52) Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.

"(53) I utgangspunktet synes situasjonen i vår sak svært parallell med den som beskrives i Norsedommen og Hydro Fertilizerdommen. På tidspunktet for ettergivelsen går datterselskapet dårlig, og er ute av stand til å betjene sine forpliktelser overfor morselskapet. Men det foreligger ikke planer om å avvikle datterselskapet, og det anses i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre. Ettergivelsen skjer for at det skal være mulig. Ved ettergivelsen fikk Cimgabon en regnskapsmessig positiv egenkapital på ca. 54,7 millioner kroner. Virksomheten i Cimgabon fortsatte da også en god del år etter 2007, og genererte overskudd i flere av disse. Med mindre det foreligger relevante faktiske forskjeller eller lovendringer som tilsier at rettstilstanden nå er en annen enn den som gjaldt for de aktuelle dommene, må resultatet dermed bli at det var riktig å nekte fradrag i dette tilfellet."

I tillegg til at det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt, er det i rettspraksis lagt til grunn at det ved interessefellesskap må tas med i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Dersom det ikke foreligger planer om å avvikle debitorselskapet, og ettergivelsen skjer for å muliggjøre fortsatt drift, vil tapet normalt ikke være endelig konstatert.

Som det fremgår av Rt-1990-1143 (Norse) er hovedspørsmålet om selskapet vil kunne tilbakebetale investeringen (fordringen for kreditor og gjelden for debitor) gjennom fremtidige inntekter på den virksomheten som det ble investert i og som fordringen/gjelden finansierte. Spørsmålet er om ettergivelsen setter debitor i bedre stand til å drive sin virksomhet videre slik at den ettergitte gjelden kan betales tilbake til kreditor som utbytte på aksjene gjennom senere overskudd. I både Rt-1990-1143 (Norse), Rt-1999-1163 (Hydro Fertilizer) og Rt-2015-203 (Scancem) fremgår det at gjeldsettergivelsen forbedret muligheten for å få senere overskudd i den virksomhet som fordringen hadde finansiert.

Rettspraksis viser at formell avvikling/oppløsning av debitorselskapet ikke kreves for at et tap skal være endelig konstatert, men at det stilles strenge krav til at en fordring skal anses for endelig tapt. Det beror på en konkret skjønnsmessig helhetsvurdering av opplysningen i saken om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket. Er det «på det rene» at det er tap eller at det ikke foreligger en realistisk mulighet for at fordringen som kreditor har gitt avkall på kan bli betalt til kreditor i egenskap av aksjonær, er fordringen konstatert tapt.

Høyesterett uttalte videre i Scancem-dommen at debitorselskapet ikke må være heleid for at interessefellesskap skal få betydning. Det avgjørende er om kreditor vil "ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom [debitorselskapets] økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte [...]fordringene."

Ved vurderingen av styrken av et interessefellesskap, har Høyesterett lagt til grunn at det er den "innflytelsen et selskap har ut fra sin formelle eierposisjon" som er avgjørende.

Interessefellesskap vil typisk foreligge hvor kreditor er et selskap med direkte eller indirekte eierinteresse i debitorselskapet. Det må da vurderes om ettergivelsen har sammenheng med interessefellesskapet, f.eks om ettergivelsen skjer for å sikre videre drift i debitor og om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor.

Foreligger det interessefellesskap?
I dette tilfellet er debitor et borettslag (H). Kreditor (B) eier ikke andeler i H på tapstidspunktet i 2016, men gjorde det da fordringen oppstod i 2011 og helt frem til 2013. 

Kreditor er i 2016 eid av C og E med 50 % hver. E er eneaksjonær i C. F eier 100 % av aksjene i E.

Ved gjeldsettergivelsen i 2016 eide E 14 andeler, C eide 3 andeler og F eide 5 andeler i H. I tillegg eide nær familie av F 7 andeler.    

Skattepliktige har opplyst at det ikke forelå låneavtale mellom partene fordi eierne av skattepliktige også var involvert i daglig drift av H. Skattepliktige eide også driftsselskapet til hotellet før det gikk konkurs i 2013.

Styret i H har fra etableringen dd.mm. 2008 bestått av O, F og P. Etter to år ble P byttet ut med Q. Dette fremgår av protokollene for generalforsamlingen. Styret er det samme frem til 2018.

Det følger av Skatte-ABC 2022 s. 1240 pkt. 3.1 at et interessefellesskap vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesse. Interessefellesskapet kan være direkte, f.eks. mellom mor- og datterselskap, eller det kan være indirekte, f.eks. mellom datterselskaper som styres av et felles morselskap. 

Selv om skattepliktige ikke eier andeler i H i 2016, har skattepliktige og H felles eiere/andelseiere, med F på topp. Selskapene etablerer derfor et indirekte fellesskap, de er underlagt samme kontroll. Årsaken til at det ikke foreligger en låneavtale er at eierne av skattepliktige også var involvert i daglig drift av H. Dette tyder på at det foreligger et interessefellesskap mellom dem.

Av stiftelsesdokumentet til H fremgår at styret skal velges av generalforsamlingen og bestå av en styreleder, to medlemmer og to varamedlemmer. Styret skal lede virksomheten og ta alle avgjørelser som ikke i loven eller vedtektene er lagt til andre organer. Styret er vedtektsført når mer enn halvparten av alle styremedlemmene er til stede og vedtak kan treffes med mer enn halvparten av de avgitte stemmene. Noen vedtak krever minst to tredjedels flertall av generalforsamlingen. Den øverste myndighet i borettslaget utøves av generalforsamlingen. Hver andel har en stemme på generalforsamlingen.  

F sitter i styret i H og han har gjort det siden oppstarten. Når det gjelder styrken av interessefellesskap foreligger det her indirekte eie, men siden F også sitter i styret til H vil han ha innflytelse på beslutninger som borettslaget tar. Som eier av skattepliktige gjennom sine to selskap vil han også ha innflytelse på skattepliktige. Han har signert avtalen om gjeldsettergivelse på vegne av begge parter. Sekretariatet mener at det tydelig viser at det foreligger et interessefellesskap her og at kreditor indirekte vil ha innflytelse på debitor gjennom felles eier. Dette kan gi fordeler utover det som følger av ordinære kreditorforhold.

Sekretariatet legger til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige som kreditor og H som debitor.

Har gjeldsettergivelsen sammenheng med interessefellesskapet?
Det neste som må vurderes er om ettergivelsen har sammenheng med interessefellesskapet, om den f.eks. skjer for å sikre videre drift i debitor og om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor.

Et borettslag er et selskap med et begrenset ansvar i den betydning av at loven inneholder en sterk reservasjon i ansvaret til deltakerne. I et borettslag har andelseierne en bruksrett til boligen og de hefter for gjelden sammen, gjennom borettslaget. Hovedregelen om ansvarsbegrensning fremkommer i borettslagsloven § 1-2 første ledd og der står det at andelseierne ikke hefter overfor borettslagets kreditorer. Dersom borettslaget har misligholdt sin forpliktelser må kreditorene forholde seg til borettslaget, de har ikke anledning til å søke dekning direkte hos andelseierne, heller ikke for den del som faller på vedkommende andelseier. Det er altså direkte feil når skattekontoret i sitt vedtak sier at i et borettslag er det i utgangspunktet slik at hver andelseier solidarisk hefter for sin del av fellesgjelden, og at fordringen skattepliktige har mot borettslaget også gjelder mot hver enkelt andelseier.  

Det følger videre av § 1-2 annet ledd at andelseierne ikke kan pålegges å betale innskudd til borettslaget ut over det som følger av loven om andel, borettslagsinnskudd eller felleskostnader. Bestemmelsene om borettsandel og borettsinnskudd er aktuelle ved stiftelsen av et borettslag, mens plikten til å betale felleskostnader etter § 5-19 er den eneste muligheten borettslaget har til å kreve betaling fra andelseierne etter at borettslaget har kommet i drift. Dersom borettslaget pådrar seg uforutsette utgifter kan styret kun kreve dette betalt av andelseierne som en økning av felleskostnadene. Den beskyttelsen andelseierne da har er at de etter § 5-21 kan si opp bruksretten med seks måneders varsel, med den virkning at de er fri fra plikten til å betale felleskostnader. Det følger av forarbeidene at styret ikke har plikt i forhold til kreditorene til å fastsette en stor innbetaling av felleskostnader ved f eks å innfri et misligholdt lån. Dersom borettslaget går konkurs gjelder den samme ansvarsbegrensningen.

I «Aksept om ettergivelse av gjeld» datert 31. desember 2016 / 18. januar 2017 står følgende:

«... Gjeldsposten har vist minimal bevegelse siden 2008, og B konstaterer og aksepterer at borettslaget ikke vil kunne innfri beløpet, og ettergivelse aksepteres. Gjeldsettergivelsen føres i begge regnskap i år 2016.»

Sekretariatet vil bemerke at dette er feil da gjeldsposten som ettergis stammer fra 2011.  

Det følger av stiftelsesdokumentet og prospektet for H at andelseierne skal betale felleskostnader hver måned. Felleskostnadene skal dekke renter, avdrag og øvrige kostnader. Kostnadsoverslag/finansieringsplanen viser at hver leilighet har sin andel av fellesgjelden. Årsregnskapene til H viser at det ikke ble betalt avdrag på lånet til M i 2013, 2014 og 2015, og det ble kun betalt et lite avdrag i 2011, 2012 og 2016. Årsregnskapene viser også at det ikke er betalt avdrag på lånet til skattepliktige fra 2012-2016. Det er uklart om det er betalt renter på dette lånet. Det fremkommer av Informasjonsbrev 1/2011 – generalforsamling datert dd.mm. 2011 «...at eiendomsselskapet yter et lån direkte til borettslaget (tilsvarende kontantdepotet) på samme vilkår som det banken gjør idag, men med prioritet etter banken...» Sekretariatet forstår dette slik at det skal være renter på lånet fra skattepliktige til H. Sekretariatet har også oppfattet det slik at andelseierne faktisk ikke betalte felleskostnader i årene 2008-2011, da den såkalte leiegarantien gjaldt. Hotellet garanterte for at % -leien dekket Hs felleskostnader, og det ble for enkelthets skyld overlatt til hotellet å betale renter og avdrag direkte til långiver på forfallsdato. Leiegarantien ble forlenget til å gjelde for 2011, hva som skjedde etterpå er ikke opplyst. Siden det ikke er betalt avdrag på lånet til M kan det se ut som andelseierne ikke har betalt felleskostnadene i denne perioden heller. Det er heller ikke betalt ned på lånet til skattepliktige. Det fremgår av stiftelsesdokumentet og prospektet at felleskostnadene skal dekke renter og avdrag på fellesgjelden, det kan derfor se ut som H/styret ikke har gjort sin plikt til å kreve inn og betale felleskostnadene. Totalt sett skulle H ha det samme i fellesgjeld etter at lånet til skattepliktige ble etablert, da tilsvarende beløp ble betalt ned på lånet til banken. Lånet vil således være inkludert i felleskostnadene selv om det verken foreligger låneavtale eller nedbetalingsplan, med mindre felleskostnadene har blitt endret. For sekretariatet ser det ut som det er interessefellesskapet som styrer og som gjør at lånet ikke har blitt betalt ned i det hele tatt. Det kan se ut som H har lagt opp til å ikke kreve andelseierne noe etter 2011. Hadde de gjort det, og krevet inn felleskostnader fra andelseierne, ville H trolig hatt penger til å nedbetale lånene sine.

I e-post av 30. august 2008 er det opplyst at «...Etter konkursen i G i 2013 ble underskuddet i H finansiert med innlån fra F og L sitt aksjeselskap...» For sekretariatet ser det ut som at andelseierne ikke ble involvert i driften av H og at utleien ikke dekket alle kostnader og avdrag. Sekretariatet bemerker at dette er et borettslag og ikke et AS. Gjeldsettergivelsen synes fremkommet av å holde andelseierne skadesløse og tilrettelegger for at et konsernselskap kunne kjøpe et borettslag med egenkapital i null.

I informasjonsbrev til andelseier vedrørende oppløsing av H datert dd.mm.2017 fremkommer det at styret i H i møte den dd.mm.2016 har besluttet å innstille om oppløsing av H. Styret opplyser at H i flere år har slitt med likviditeten og ikke har vært i stand til å ivareta løpende forpliktelser som nedbetaling på lagets lån. E har lånt inn midler til selskapet for å betale løpende renter og andre løpende forpliktelser. I forbindelse med oppløsningen vil den enkelte andelseier få rett til å beholde sin andel, men den vil bli en eierseksjon. Man må da finansiere sin andel av felleslånet og andre kreditorer i banken. De andeler som ikke overtas av den enkelte andelseier vil overføres samlet til et nyopprettet selskap. Kjøpesum avtales med den enkelte andelseier; opprinnelig betalt innskudd fratrukket andel av netto påløpte, ikke betalte felleskostnader i eiertiden. Netto beløp er lik andel av leieinntekt fra hotelldriften i perioden minus andel påløpte felleskostnader. Denne informasjonen er etter sekretariatets mening med på å forsterke inntrykket av at andelseierne ikke har betalt inn felleskostnader til H de siste årene heller. Dersom andelseierne hadde betalt inn felleskostnader til å dekke renter og avdrag på Hs lån, og ville H vært i stand til å betale sine løpende forpliktelser. Måten H har betjent gjelden sin på, særlig gjelden til skattepliktige, synes å bygge på et interessefellesskap mellom «konsernet» og andelseierne - hvor andelseierne skal holdes skadesløse og ikke betale felleskostnader. Dette ville ikke skjedd mellom uavhengige.

Sekretariatet legger til grunn at det var planer om avvikling av H på gjeldsettergivelsestidspunktet i 2016. Planen var at andelene skulle gå over til å bli eierseksjoner, og for at nåværende andelseiere skulle få overta dem måtte de kjøpes ut ved å finansiere sin andel av gjelden, som bl.a. bestod av lånet til banken. Det ser ikke ut som andelseierne var interesserte i å gjøre dette, da alle andelene, bortsett fra en, ble overtatt av E i løpet av 2017. Av tilsvar til skattekontoret datert 27. november 2017 fremkom at planen var at det i 2017/tidlig 2018 ville skje et salg av andelsleiligheter fra H til et nytt aksjeselskap hvor det nye aksjeselskapet skulle overta gjeldsforpliktelsene til H. Det nye aksjeselskapet skulle betale mellom [...] og [...] millioner.

Når det gjelder H sin økonomiske stilling fremgår det av årsregnskapet for 2014 at driftsresultatet er positivt, men årsresultatet blir negativt på grunn av rentekostnader. H antar at kortsiktig gjeld til E på ca kr 1,6 mill vil være nedbetalt innen 3 år. For inntektsåret 2015 hadde H et positivt årsresultat. De forventer videre positiv drift og å dekke opp mer av underskuddet. Årsregnskapet for 2016 viser et negativt årsresultat, men det skyldes nedskrivning av eiendommen med kr 5 millioner til antatt virkelig verdi. Den reelle driften i H er positiv. Det forventes ingen endring av inngåtte utleieforhold, slik at styret forventer at de neste årene vil ha positiv drift og dekke opp mer av et udekket underskudd. Det er et udekket tap i balansen på kr [...] i 2016. Eiendelene i balansen har en verdi på kr [...] (hotellet) etter nedskrivning og basert på takst. Årsberetning for 2016 tilsier fortsatt drift og positiv drift etter gjeldsettergivelse. H går fra å ha en negativ egenkapital på kr [...] i 2015 til en positiv egenkapital på kr [...] som følge av nettoen av gjeldsettergivelsen og nedskrivning av eiendommen i 2016.

H har levert årsregnskap til Brønnøysund for inntektsårene 2017, 2018, 2019 og 2020, og de står nå registrert som «under avvikling». Sekretariatet kan ikke se at H er gjort om til et aksjeselskap. Det har betalt ned på lånet til banken i 2017 og 2018, og det står fortsatt drift i årsberetningen. Det er opprettet et selskap som heter R som pr dd.mm.20 eier alle 39 andelene i H iht noter til Årsregnskapet for 2020. 

Sekretariatet mener at gjeldsettergivelsen har forbedret muligheten til et senere overskudd i debitors (Hs) virksomhet slik at virksomheten som fordringen finansierte kunne gitt inntekter til å tilbakebetale den ettergitt gjelden. I dette tilfellet foreligger det derimot ingen mulighet for kreditor til å få dekket fordringen i egenskap av aksjonær, da denne saken gjelder et borettslag og kreditor er heller ikke andelseier i borettslaget på tidspunktet for ettergivelsen. Selv om gjeldsettergivelsen skjer på bakgrunn av interessefellesskapet er det ikke en realistisk mulighet for at kreditor vil kunne få dekket fordringen gjennom eier sin kontroll med debitor.

Er gjeldsettergivelsen reell?
Det er en forutsetning for fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 første ledd og § 14-2 annet ledd at fordringen er realisert og at tapet er reelt, og at det ikke foreligger en ettergivelse som har karakter av gaveoverføring eller en overføring av verdier mellom f.eks. selskap og aksjonær. Spørsmålet må vurderes i forhold til den reelle begrunnelsen for ettergivelsen, jf. UTV-1993-45 (Pedersen). Saken gjaldt spørsmålet om skattepliktige kunne føre til fradrag tap på fordring mot faren. Retten frifant kommunen, den mente faren ikke var insolvent. Den bemerket også at det i et far-sønn forhold måtte stilles ekstra krav til klargjøring av forholdet fra skattepliktiges side, og at sønnen ikke kunne opptre på en mindre aktiv måte for å inndrive kravet enn en vanlig kreditor, uten at det kunne få betydning for spørsmålet om fradrag. Retten mente at det ikke forelå rett til fradrag dersom han kunne innkreve fordringen ved vanlig pågang.

I denne saken fikk andelseierne 6. januar 2017 valget mellom å beholde sin andel ved oppløsning mot å betale «underbalansen», det vil si sin andel av gjeld som var for høy ut fra kunnskapen om virkelig verdi på eiendommen på kr [...] mill, eller salg av andelen til E, som nesten betalte opprinnelig verdi (se oversikten inntatt i vedlegg 32 til innstillingen). Sekretariatet bemerker at salg fremstår som det økonomisk mest gunstige for andelseierne, og oversikten viser at alle, bortsett fra en, solgte andelene sine til E.

På tidspunktet for gjeldsettergivelsen eies 29 av 39 andeler av F og hans nærstående heleide selskaper og slekt. Det fremstår da for sekretariatet som åpenbart at gjeldsettergivelsen gjøres som følge av interessefellesskapet, og at skattepliktige gjør dette styrt av eieren sin mulighet til å overføre kapital til søsterselskapet. Det er imidlertid ikke slik at kreditor får igjen tapet sitt gjennom eier sin kontroll med debitor. Men det reelle innholdet av transaksjonen synes påvirket av interessefellesskapet.

Sekretariatet mener videre at det ikke er gjort et skikkelig arbeid med å inndrive gjeld fra andelseierne gjennom felleskostnader fra kreditor sin side. Siden andelseierne åpenbart ville selge resten av andelene til kreditor sitt nærstående selskap og siden det dermed er åpenbart at eier av kreditor også vil eie nær 100 % av debitor, fremstår ikke gjeldsettergivelsen som begrunnet i et reelt konstatert tap men en overføring av kapital uten betydning for bakenforliggende eier. Fordringen er ikke fulgt opp som en fordring i eiertiden på grunn av interessefellesskapet, og gjeldsettergivelsen betyr ikke noe økonomisk for bakenforliggende eier. Gjeldsettergivelsen fremstår ikke som et reelt tap, men som en overføring av verdi fra skattepliktige til et søsterselskap i konsernet.

Sekretariatet mener at ovenstående faktum tilsier at avtalen om gjeldsettergivelse ikke er en reell gjeldsettergivelse og viser til Rt-2015-1260 (Hercules) hvor det fremkommer:

«(51) Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25: «Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

(52) Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.»

Sekretariatet finner det ikke at nødvendig å gå veien om § 13-1 eller ulovfestet gjennomskjæring.

Sekretariatet mener at gjeldsettergivelsen ikke stemmer overens med realiteten, slik at det ikke er foretatt en reell gjeldsettergivelse, fordi kreditor aldri sjekket eller krevde at tilbakebetaling inngikk i felleskostnader for andelseierne. Det så aldri ut som H og andelseierne skulle betale/være reelt ansvarlige for gjelden. Det forelå dermed ikke et reelt tap hos kreditor. Fordringen ettergis faktisk av kreditor, men den privatrettslige benevnelsen «gjeldsettergivelse» stemmer ikke med den privatrettslige realiteten og har mer karakter av kapitaloverføring i konsernet eller gave/ kapitalinnskudd i et søsterselskap enn endelig konstatert tap på fordring. Det kan derfor ikke gis fradrag for tap ved gjeldsettergivelse av fordring da gjeldsettergivelsen ikke fremstår som reell.

Konklusjon
Gjeldsettergivelsen fremstår ikke som reell og skattepliktige kan ikke få fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.03.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Wenche B. Riiser, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet Andvord, Folkvord, Lunde og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Riiser kan ikke se at det basert på de konkrete omstendigheter foreligger en realistisk mulighet for kreditor for å bli tilført verdier fra debitor på et senere tidspunkt. Etter mindretallets vurdering må derfor tap på fordringen anses endelig konstatert, da den bindende avtale om gjeldsettergivelsen ble inngått.

Nemnda traff deretter følgende

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.