Lovhenvisninger:

skatteloven § 6-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A produserer [...]. Selskapet eies 100 % av B og daglig leder er C. Datterselskapet i [land1], D, var produsent for det [utenlandske] markedet frem til de sluttet som produsent i 2008. Driften ble da lagt om og de ble morselskapets salgsselskap i det [utenlandske] markedet.

Det ble regnskapsmessig nedskrevet lån til D med kr 41 613 800 i 2007, et beløp selskapet aldri har krevet skattemessig fradrag for. I forbindelse med salg/leveranser til D i perioden januar – november 2008 oppsto akkumulerte utestående fordringer på datterselskapet, som ved utgangen av 2008 utgjorde ca NOK 74 mill. Regnskapsmessig ble fordringene tapsført i 2008.

Det ble besluttet å selge en eiendom eid av D ved utgangen av 2010, og vederlaget ble benyttet til å nedbetale på gjelden til morselskapet. Det er mottatt innbetalinger med 2,7 mill i 2010 og akkumulerte fordringer utgjorde kr 47,5 mill i 2011.

I 2011 ble 95 % av fordringen ettergitt. Det ettergitte beløpet utgjorde NOK 45,1 millioner (95 % *47,5 mill) og beløpet ble fradragsført som skattemessig tap i innlevert selvangivelse for inntektsåret 2011. Ettergivelsen hadde sin bakgrunn i at morselskapet antok at det [utenlandske] datterselskapet bare ville kunne betjene 5 % fordringen basert på en optimistisk antakelse om fremtidig inntjening.

Skattekontoret vedtok å tilbakeføre tapsfradraget 15.04.2013, jf saksnr [...]. Tilbakeføringen ble begrunnet med at tapet ikke var endelig lidt, siden det [utenlandske] datterselskapet hadde løpende drift og inntjening. Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av 16.05.2013. Skatteklagenemnda fastholdt skattekontorets vedtak, se Skatteklagenemndas vedtak oversendt den skattepliktige 22.11.2013 saksnr [...] (vedlegg nr 1). I Skatteklagenemndas vedtak ble det gitt uttrykk for at fradragsrett for tap måtte utstå til tapet var endelig lidt, dvs frem til den skattepliktiges eierposisjon i det [utenlandske] datterselskapet ble realisert. Det ble hverken i skattekontorets eller skatteklagenemndas vedtak tatt opp til vurdering hvorvidt kundefordringene kunne være konvertert til ordinær finansiell fordring eller finansieringsbistand.

I selvangivelsen for 2015 fremsatte den skattepliktige igjen krav om skattemessig fradrag for tapt fordring, nå for et beløp på kr 42 702 870. Den opprinnelige kundefordringen fra 2008 på 47,5 mill er i 2015 redusert med likvidasjonsutbytte fra D med NOK 4 801 689 ([utenlandsk valuta]). Likvidasjonsutbyttet utgjør 10,1 % av den opprinnelige fordringen og dekker ca 2,4 mill av de 45,1 mill som opprinnelig ble (privatrettslig) ettergitt i 2011.

I forbindelse med fradragskravet foretok Skatt x en avgrenset kontroll for 2015 for å innhente mer informasjon knyttet til tapsføringen. I vedlegg til selvangivelsen og tilsvar med dokumentasjon fremgår at datterselskapet D ble besluttet oppløst med virkningstidspunkt (dd.mm.åå], jf tilsvar 01.12.2016 vedlegg 4. Det ble også henvist til Skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2011, i og med at beløpet som er fradragsført i 2015 etter det anførte skriver seg fra kundefordringer knyttet til salg av varer til selskapets [utenlandske] datterselskap D i 2008 (januar-november).

I brev av 21.12.2016 ble virksomheten varslet om at ligningen for inntektsåret 2015 ville bli tatt opp til endring.

Tilsvar til varsel er mottatt 13.01.2017 v/E i F.

Etter korrespondansen fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradraget 24.05.2017. Tilbakeføringen ble begrunnet med at fradragsrett og herunder fordringens karakter skal vurderes på tidspunktet når tapet anses endelig konstatert, ved likvidasjonen av datterselskapet D i 2015. Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at kundefordringene som oppsto i 2008 i realiteten er konvertert og erstattet med ordinær finansiell fordring/finansieringsbistand. Tap mellom nærstående parter vil dermed være avskåret etter skattelovens § 6-2 (3). Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av 04.07.2017. "

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 25. september 2017.

Utkast til sekretariatets innstilling ble sendt til skattepliktiges fullmektig 13. november 2019. Fullmektig har i epost gitt tilbakemelding om at det ikke blir innsendt kommentarer.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

I klagen datert 4.7.2017 har den skattepliktige kommet med følgende anførsler:

Det påberopes at for de 95 % av fordringen som ble ettergitt i 2011, må en eventuell endring i fordringens karakter ha skjedd før ettergivelsen siden fordringen etter dette tidspunkt ikke eksisterer privatrettslig. Når fordringen ikke lenger eksisterer kan den ikke inndrives/endre karakter.

Videre er det vist til at A har forholdt seg til vedtaket i skattesaken for inntektsåret 2011, der det ikke ble stilt spørsmål ved fordringens karakter. Skattekontoret og Skatteklagenemnda la for inntektsåret 2011 til grunn at det var tale om en kundefordring.

Når det gjelder mangelen på innfordringstiltak, er det opplyst at dette skyldtes vissheten om at det ikke var noen penger å hente i D. Dette er nærmere redegjort for i tilsvarene, og det fastholdes at A gjorde det som kunne gjøres for å oppnå betaling for mest mulig av de utestående kundefordringene.

Videre er det anført å være en forutsetning for at fordringen skulle kunne endre karakter at debitor faktisk har hatt mulighet til å betale fordringen tilbake. En fordring endrer ikke karakter dersom det ikke foreligger noen handlingsalternativer for kreditor. Det henvises til Skattedirektoratets uttalelse i Utv 2014 2135 flg og Skatte-ABC 2016/17 emnet "Fordringer» pkt. 8.3.9. Videre anføres det at resonnementet i Rt-2005-1171 (Skjelland Holding) og Zimmers kommentar til dommen i Skatterett 3/2006 ikke kan overføres på herværende sak. I Skjelland Holding saken ble utbytte, som var blitt stående uhevet i selskapet, ansett som konvertert til lån.

Dette underbygges med at tilknytningen til kundeforholdet med D ikke er brutt fordi A ikke har hatt noen mulighet til å få oppgjør for fordringene og at fordringene fortsatt må anses som kundefordringer i skatterettslig forstand, og at tap da er fradragsberettiget. Det vises også til tilsvar datert 01.12.2016 og 13.01.2017 som en integrert del av klagen.

I tilsvar av 01.12.2016 og 13.01.2017 er det anført at de ikke er uenig i at en kundefordring etter omstendighetene kan endre karakter, men at et minimumsvilkår må være at debitor har hatt mulighet til å betale kundefordringene før kreditor på nytt lånte midlene tilbake til debitor. Markedet for fast eiendom i [land1] falt fullstendig sammen i 2008, noe som hadde en direkte innvirkning på salg av [...]. D var teknisk konkurs i 2008 og hadde ikke midler til å betale mer enn hva som faktisk var betalt. Det vises også til korrespondanse og klage knyttet til inntektsåret 2011.

Det opplyses at grunnen til at akkumulert kundefordring ble beholdt i perioden fra det ble foretatt en regnskapsmessig tapsføring i 2007 og 2008 til ettergivelse (av 95 %) i 2011, ikke var at en så på fordringen som en investering, men at det ikke var mulig å kvantifisere tapet før etter salg av hoved-aktiva (fast eiendom) i desember 2010.

Manglende inndrivning av fordringen overfor datterselskapet i 2008-2010 skyldtes den økonomiske situasjonen i datterselskapet. Grunnen til at fast eiendom i datterselskapet ikke ble solgt før i 2010 skyldtes at det pga finanskrisen ikke var marked for salg av bl a eiendom. Grunnen til at størstedelen av betalingen fant sted etter salg av aktiva eid av D i desember 2010 var at det først var da det var mulig å kunne få solgt hovedaktivum (fast eiendom) til en noenlunde akseptabel pris. Hadde man prøvd å "drive inn" akkumulerte kundefordringer tidligere, ville tapet blitt større. Det er forsøkt å redusere tap og dette medfører ikke at fordringen ikke lenger har karakter av en kundefordring eller på annen måte mister tilknytning til virksomheten. Det bestrides at fordringen i perioden desember 2010 - 2011 har endret karakter til en annen form for investering.

Det anføres videre at dersom de to selskapene hadde vært uavhengige parter ville inndrivningen trolig ha skjedd på samme måte. Har varedebitor ikke likvide midler til å betale er alternativene utlegg i eiendeler (så sant det ikke innebærer forfordeling av andre kreditorer) eller insolvensbehandling. Ved begge alternativene ville håpet til kreditor være at mest mulig av kundefordringene ville bli dekket ved salg av debitors eiendeler. Et salg av eiendeler vil en fornuftig panthaver eller bobestyrer søke å foreta på tidspunkter da en kan forvente akseptable priser - for å begrense debitors tap. Det er det samme som har skjedd i forholdet mellom A og D.

At A solgte varer til D også i 2008 etter at D lå etter med betalinger, også for 2007, var basert på en antagelse - som i ettertid viste seg ikke å være riktig - om at markedssituasjonen i [land1] ville bedre seg relativt hurtig og at utestående ville bli betalt. Selv om de hadde foretatt nedskrivning av kundefordringer i regnskapet for 2007, var markedssituasjonen forsommeren 2008 - da regnskapet for 2007 ble avlagt- ganske forskjellig fra hva den var i store deler av 2007.

A hadde ikke fortsatt å selge varer til D hvis selskapet ikke hadde trodd at D skulle få videresolgt varene innen rimelig tid og selv få betalt for disse. Grunnen til at D ikke betalte fordringene skyldes at det hverken fikk solgt alle varer kjøpt fra A eller varer (som var i samme produktspekter) det selv produserte. Netto akkumulert kundefordring som ikke ble betalt skrev seg i hovedsak også fra 2008 - og beløpet det ble krevd tapsfradrag for er mindre enn kundefordringene som skrev seg fra salg i 2008.

Ettergivelsen av 95 % av kundefordringene i 2011 skjedde ikke "lang tid" etter en hadde kvantifisert hva et realistisk tap ville være. Etter ettergivelsen var det ikke mulig å inndrive mer enn 5 % - da 95 % av tidligere kundefordring ikke eksisterte. Å hevde at selskapet "gjennom en lengre periode (har) latt være å gjøre tiltak for å kreve innbetaling for kundefordringer" er således ikke riktig. Det anføres også at det ikke er grunnlag for å anta at beløpet som ble ettergitt var urealistisk høyt.

Det vises videre til at avskjæring av tap på utestående fordring etter FSFIN til skatteloven § 6‑2 tredje ledd ikke gjelder for kundefordringer og utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet.

Uansett hvilken karakter kundefordringen måtte ha hatt i 2011 (og for 5 % vedkommende i 2015) er det vist til at det følger direkte av ordlyden i forskriften annet ledd bokstav b at et tap vil være fradragsberettiget da fordringen i sin helhet skriver seg fra varesalg som tidligere har blitt medtatt som skattepliktig inntekt i A. Det vises til at det ikke skal foretas en "innskrenkende fortolking" av ordlyden under henvisning til punkt 3 i kommentarene gitt av Finansdepartementet i høringsnotatet datert 01.11.2011 til forskriften § 6-2-2.

Som oppsummering hevdes at A har gjort hva de faktisk kunne hurtigst mulig for å få betalt mest mulig av tilgodehavende fra varesalg til D og de kan ikke se at det er grunnlag for å nekte tapet på kr 42 702 870 det ble krevd fradrag for i selvangivelsen for 2015. "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Vedtak fra skattekontoret kan påklages til skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven (skfvl) § 13-1 (1) jf skfvl § 13-3 (2).

Den skattepliktige har i brev av 04.07.2017 påklaget skattekontorets vedtak datert 24.05.2017 og klagefristen i skfvl § 13-4 (1), på seks uker, er dermed overholdt.

Saken er varslet i brev datert 21.12.2016 og er tatt opp innenfor to-årsfristen som fremgikk av ligningsloven § 9-6, nr 3 bokstav a.

Fradrag for tap på fordringer i virksomhet er omtalt i skatteloven § 6-2 med tilhørende forskrift fastsatt av Finansdepartementet (FSFIN).

Etter skatteloven § 6-2 (2) gis det "fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring." Det er en forutsetning for fradrag etter denne bestemmelse at det utøves virksomhet hos kreditor, at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet og at fordringen er endelig konstatert tapt.

Dersom kreditor og debitor anses som nærstående kan fradrag for tap være avskåret etter skatteloven § 6-2 (3). Det følger imidlertid av FSFIN § 6-2-2 (3) at avskjæring av tap ikke gjelder for kundefordringer eller utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Spørsmålet det må tas stilling til er hvorvidt fordringen på tapstidspunktet, har karakter av å være en kundefordring, herunder tilknyttet omsetning som tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, eller ikke. Dersom fordringen er en kundefordring vil det være fradragsrett for tap. Dersom fordringen ikke kan anses som en kundefordring, må fradrag vurderes etter de vanlige regler og tapet vil da ikke være fradragsberettiget så lenge selskapene er å anses som nærstående.

Skattekontoret har på bakgrunn av klagen vurdert om vedtaket av 24.05.2017 bør omgjøres helt eller delvis, men har funnet å fastholde vedtaket. Vi viser til drøftelsen i det følgende.

Tidspunkt for vurdering av fordringens karakter

Skattekontoret og skatteklagenemnda tok for perioden 2011 utgangspunkt i at kundefordringene var et formuesobjekt, og at ettergivelsene av fordringene var reelle og irreversible. Ettergivelsen innebar et privatrettslig bortfall av 95 % av fordringene og dermed en realisasjon for den del som ble ettergitt, jf sktl § 9-2 første ledd bokstav d. Det var ikke uenighet om at fordringene var i næring. Etter skattekontorets oppfatning forelå heller ikke begrensninger som nevnt i sktl kap 9.

Det springende punkt ble ansett å være om det forelå "tap" i bestemmelsens forstand. På bakgrunn av lovhistorikken, teori og rettspraksis, spesielt Rt 1990 s 1143 (Utv 1991 s 143) Norse, Rt 1993 s 700 (Utv 1993 s 1091) Selmer og Rt 1999 s 1663 (Utv 2000 s 1) Hydro Fertilizer ble det lagt til grunn at det er et krav om at tapet skal være endelig konstatert i de tilfellene det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Dette ble ikke ansett oppfylt i 2011.

Skattekontoret har i vedtak 24.05.2017 lagt til grunn å anse fordringen konvertert til ordinær finansiell fordring/finansieringsbistand forut for endelig tap på fordring i 2015. Det er i klagen stilt spørsmål ved tidspunktet for når fordringen har skiftet karakter. Det er også anført at en fordring ikke kan endre karakter når den ikke lenger eksisterer under henvisning til privatrettslig ettergivelse i 2011 (for 95 % av fordringen).

Høyesterett uttalte i Rt 2015 side 203 (Scancem dommen) at tap på ettergitte fordringer, uansett om det skjer i eller utenfor virksomhet, må anses regulert av skatteloven § 6-2 første ledd, men at fradrag uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert. I utgangspunktet vil dette være situasjonen når en fordring er endelig og irreversibelt ettergitt. Interessefellesskap mellom debitor og kreditor kan imidlertid føre til et annet resultat. For å få medhold må det i så fall være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Det må også tas med i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. I saken forelå det ikke planer om å avvikle datterselskapet, og ettergivelsen skjedde for å muliggjøre fortsatt drift. Førstvoterende oppsummerer rettspraksis slik:

"Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko".

Det ble i herværende sak fremmet krav om tapsfradrag i forbindelse med ettergivelse av 95 % av fordringen i 2011. Skattekontoret og skatteklagenemnda la dengang til grunn at tapet ikke var endelig konstatert i og med at driften i datterselskapet var lagt om og fortsatte etter ettergivelsen. I likhet med i Scancem saken ble tapet ikke ansett endelig konstatert på ettergivelsestidspunktet, og det ble ansett å være mulighet for å få tilbake noe av det de hadde gitt avkall på i egenskap av aksjonær.

I Lignings-ABC 2015 om tap på fordringer i virksomhet, pkt 8.3.8 uttales følgende om tidspunktet for vurderingen: "Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold. Omvendt vil fordringer som er ervervet uten tilknytning til virksomheten senere kunne gå over til å få en slik tilknytning. Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Det er i klage 04.07.2017 henvist til Skattedirektoratets uttalelse i Utv 2014 2135 flg. og Skatte-ABC 2016/17 emnet "Fordringer» pkt. 8.3.9. "Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke påberopt at tilknytningen til virksomheten er brutt, men at fordringens karakter er endret fra kundefordring til ordinær finansiell fordring/finansieringsbistand, der tapsfradrag er avskåret mellom nærstående parter etter sktl § 6-2 tredje ledd. En regel som skal avverge skattemessige tilpasninger i forbindelse med fritaksmetoden.

I denne saken fremgår at D ble oppløst i 2015. Når selskapet er oppløst må fordringen slik skattekontoret ser det anses klart uerholdelig og det må kunne legges til grunn at tapet er endelig lidt.

Tidspunktet for å vurdere fradragsretten blir ved dette i forbindelse med likvidasjonen av datterselskapet og herunder fornyet fradragskrav i selvangivelsen for 2015.

Avskåret fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (3) for nærstående parter

Ved en lovendring 9. desember 2011 nr. 52 ble det vedtatt et nytt tredje ledd i skatteloven § 6‑2, hvoretter tap på fordring et skattesubjekt har mot et nærstående selskap, ble avskåret. Bestemmelsen trådte i kraft 6. oktober 2011. Som lagmannsretten bemerker i utv 2016 s 1553 (Schibsted ASA), er det avgjørende for fradragsrett om fordringen anses som endelig konstatert tapt før dette tidspunktet.

Av FSFIN § 6-2-2 fremgår at avskjæringsregelen gjelder tilfeller der morselskapet har en eierandel på 90 % eller mer i debitorselskapet. I dette tilfellet er partene nærstående, gjennom at morselskapet har 100 % eierskap i debitorselskapet.

Tap på kundefordringer og tilfeller der verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt omfattes ikke av avskjæringsregelen jf forskriften § 6-2-2 nr 2. Kundefordringer som er ervervet i ordinær drift kan på et senere tidspunkt endre karakter til finansieringsbistand. Fordringen vil da anses å være en ordinær fordring som faller inn under avskjæringsregelen for nærstående i skattelovens § 6-2 tredje ledd. Dersom fradragsretten er avskåret etter skattelovens § 6-2 tredje ledd, er det ikke nødvendig å vurdere om tilknytningskravet er oppfylt.

Det er i klage 04.07.2017 fra den skattepliktige vist til s 5 og 13 av Skatteklagenemndas vedtak i saken mot den skattepliktige i forbindelse med inntektsåret 2011:

"De begrensninger for tap i konsernforhold for skattyterne som faller inn under fritaksmetoden (...), gjelder ikke for kundefordringer og kommer ikke til anvendelse i denne sak, jf. sktl § 6-2 (3)... Konsekvensen er imidlertid ikke at det aldri kan kreves fradrag, men at fradraget utsettes til tapet er endelig lidt. Tapet er som regel endelig lidt når aksjeposten også er oppgitt ... Fradragsføringen av tapet må utstå til eierposisjonen i D realiseres".

Det anføres at det siterte harmoniserer med overligningsnemnda for Sentralskattekontoret for Storbedrifters vedtak om tapsfradrag for Norsk Hydro i 2001 overfor Norsk Hydro Hydro Fertilizer Ltd ("Fertilizer") i forbindelse med at Fertilizer ble likvidert i 2OO1. Vedtaket er gjengitt i boken "Bedriftsbeskatning i Praksis" 2006 utgaven side 122 flg.

I nevnte sak tok Høyesterett stilling til fradragsretten for 1982-1988 og kom til at tapsfradrag først kunne kreves når det var helt på det rene at fordringen ikke ville bli oppfylt. Overligningsnemnda kom til at dette vilkåret var oppfylt ved likvidasjon av Fertilizer i 2001 og innrømmet fradrag for tapet i 2001.

Det som skiller herværende sak fra Fertilizer saken er at det, som gjengitt ovenfor, ble innført avskjæringsregler for tap oppstått mellom nærstående parter, ihht sktl § 6-2 tredje ledd, fra 6. oktober 2011. I dette tilfellet er tap ansett endelig konstatert ved likvidasjon av datterselskapet i 2015. Fradragsretten vil dermed være avskåret, med mindre det er snakk om kundefordringer eller der verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt jf forskriften § 6-2-2 nr 2.

I vedtakene for 2011 ble det ikke tatt endelig stilling til hvorvidt fradragsretten var avskåret etter skatteloven § 6-2 tredje ledd, da fradragsnekt ble begrunnet med at fordringen ikke ble ansett endelig konstatert tapt. Skattemyndighetene førte saken og baserte sin argumentasjon på dette. Det er uheldig at det i kommunikasjonen med skattyter er gitt uttrykk for at fradraget vil bli innrømmet på et senere tidspunkt, da dette beror på en konkret vurdering av de faktiske forhold, herunder fordringens karakter, på tidspunktet der fordringen anses "endelig konstatert tapt".

Fordringens opprinnelse

Om bakgrunnen for fordringen fremgår at denne i utgangspunktet gjelder akkumulerte kundefordringer som har oppstått i forbindelse med salg av varer til selskapets [utenlandske] datterselskap D i januar til november 2008. I 2008 var totale akkumulerte kundefordringer på ca 74 millioner, som ble regnskapsmessig tapsført. Bakgrunnen for dette var ifølge selskapet at D ikke hadde mulighet til å betale. Akkumulerte fordringer er nedbetalt med vederlaget D mottok i forbindelse med eiendomssalg i 2010 samt en innbetaling på 2,7 mill samme år og utgjorde kr 47,5 mill i 2011. 95 % av beløpet ble privatrettslig ettergitt og skattemessig fradragsført med NOK 45,1 millioner i 2011, dvs etter å ha stått uoppgjort i ca 3 år. Dette tapet ble, som tidligere nevnt, vedtatt tilbakeført av skattemyndighetene, da det ikke ble ansett endelig konstatert skattemessig. Den resterende del av fordringen (5 %) sto uoppgjort i ytterligere 4 år frem til 2015, da det ble mottatt likvidasjonsutbytte med NOK 4 801 689 i forbindelse med oppløsning av D. Hele likvidasjonsutbyttet er motregnet tapskravet og dekker 10,1 % av de akkumulerte fordringene som gjensto i 2011, dvs at det er kommet oppgjør også for en (relativt liten) del av fordringen som i utgangspunktet ble ettergitt i 2011.

A har fradragsført samlet tap på fordringer mot sitt [utenlandske] datterselskap D med NOK 42 702 870 (47 504 559 – 4 801 689) med skattemessig virkning for inntektsåret 2015.

Vurdering av fordringens karakter

En fordrings karakter er et kriterie som skal vurderes på tidspunktet når tapet er endelig konstatert.

Dersom en fordring står uoppgjort over lang tid, vil denne kunne anses konvertert/gått over til ordinær finansiell fordring/betalingsbistand, selv om det ikke faktisk har skjedd et oppgjør og et nytt utlån. Dette synspunktet støttes av Skattedirektoratet i uttalelse i UTV 2014 s 2153 av 28.11.2014 som egentlig er gitt i forbindelse med "Skattemessig behandling når renter legges til hovedstolen og kreditor senere ikke får oppgjør for fordringen - betydningen for fradragsretten". Denne uttalelsen gjelder også fradrag for tap der inntektene tidligere er tatt til beskatning. I punkt 3.3 uttaler Skattedirektoratet:

"Dersom kreditor samtykker i en betalingsutsettelse vil det som hovedregel ikke medføre at fordringen endrer karakter. Et senere tap på fordringen vil derfor kunne være fradragsberettiget med hjemmel i § 6-2 (2) jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1) eller FSFIN § 6-2-2.

Det kan imidlertid tenkes unntak fra dette utgangspunktet.

Hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet f.eks. er å yte finansiering til debitor, vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. I så tilfelle vil det ikke foreligge rett til fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 jf. § 9-4 (1). Eventuell fradragsrett må vurderes etter reglene for fordringer. Rettspraksis viser at en fordring kan endre karakter og i realiteten bli ansett som konvertert til et nytt lån.

I Rt. 2005 s. 1171 (Skjelland Holding) presiserte Høyesterett at det ved vurderingen av om verdien av en fordring hadde vært regnet som skattepliktig inntekt, var en forutsetning at det var tale om samme fordring. I den aktuelle saken hadde selskapet besluttet utbytte til aksjonærene, men utbyttet var ikke utbetalt. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene hadde fordringer på selskapet på samme beløp som de vedtatte utbyttene.

Det avgjørende var ikke om beløpet var det samme. I det aktuelle tilfellet fant flertallet at det reelt sett var tale om forskjellige fordringer (våre uthevinger):

"I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne - slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene. C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var "for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen "arbeide" i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer". A uttalte som svar på samme spørsmålet at "selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette". B besvarte spørsmålet på følgende måte: "TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet." Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene."

Sitatet ovenfor illustrerer at en fordring kan skifte karakter, og at det vil bero på en konkret vurdering hvorvidt den opprinnelige fordringen er i behold, eller om det reelt sett er tale om en ny fordring som skal behandles etter de alminnelige reglene. I sistnevnte tilfelle vil det ikke foreligge rett til skattemessig fradrag etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3."

Skattedirektoratet viser videre til at Zimmer i sin omtale av dommen i Skatterett nr. 3/2006 s. 272- 273 er enig i at en fordring kan skifte karakter. I slike tilfeller må det alltid foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved denne vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser.

Det er her snakk om et morselskap som har gitt sitt datterselskap leveranser gjennom 11 måneder av 2008, uten at mottaker har gjort opp for betydelige utestående beløp i 2007 og 2008. Etter det anførte har datterselskapet ikke hatt evne til å gjøre opp for seg. Det er overfor datterselskapet sett bort fra vanlige purrerutiner og akseptert utsatt betaling for betydelige beløp. Fortsatte leveranser tilsier, slik skattekontoret ser det, at det allerede i 2008 er ytt finansieringsbistand og ikke en ordinær betalingsutsettelse. Datterselskapets økonomiske situasjon taler for at fordringen ikke kunne forventes gjort opp innen ett år og så skjedde heller ikke. Slik skattekontoret ser det, taler dette for å anse fordringen som en ordinær finansiell (langsiktig) fordring/finansieringsbistand og ikke som (kortsiktig) kundefordring.

På tidspunktet for ettergivelse i 2011 har fordringen stått uoppgjort i ca 3 år. Driften i datterselskapet legges om og det er inntjening knyttet til ny type virksomhet. Ettergivelsen muliggjør at datterselskapet er i stand til å drive videre, noe som anses i morselskapets interesse. På denne måten bedres mulighetene for å få oppgjør for midlene som er tilført datterselskapet og som ihht vedtaket for 2011 ikke anses endelig tapt. Det er ved likvidasjonen i 2015 kommet oppgjør for 2,4 mill av de 45,1 mill som ble opprinnelig ble (privatrettslig) ettergitt i 2011, dette taler også for at det ikke forelå endelig konstatert tap i 2011 slik det ble lagt til grunn i vedtaket. I 2011 forelå en tapsrisiko, men den var ikke endelig fastslått.

I tilsvar 01.12.2016 fremgår at selskapet ikke er uenig i at en kundefordring etter omstendighetene kan endre karakter, for eksempel hvis fordringshaver mener at fordringen kan være en alternativ pengeplassering motivert med håpet om avkastning. Grunnen til at akkumulert kundefordring ble "beholdt" i perioden fra det ble foretatt en regnskapsmessig tapsføring i 2007 (basert på situasjonen ved avleggelse av regnskapet) og 2008 til ettergivelse (av 95 %) i 2011, var ikke at en så på fordringen som en "investering" men at det ikke var mulig å kvantifisere tapet før etter salg av hovedaktiva (fast eiendom) i desember 2010.

Utestående beløp er ikke forsøkt innfordret da morselskapet var klar over at det ikke ville kunne resultere i ytterligere innbetaling fra datterselskapet slik situasjonen var. Det anføres at en "tvangsinndriving" av fordringen i den økonomiske situasjonen datterselskapet befant seg i perioden 2008 til 2010 i beste fall ville være "uvanlig". At fast eiendom ikke ble solgt i 2008-2009 skyldtes at det ikke var marked for dette pga finanskrisen. Videre anføres at selskapets forsøk på å redusere tap ikke medfører at fordringen i perioden 2010-2011 endrer karakter fra kundefordring til en annen form for investering eller mister tilknytningen til virksomheten.

Den skattepliktige har i klage 04.07.2017 også anført at det ikke kan legges stor vekt på innfordringsskritt mellom nærstående selskaper under henvisning til Rt-2015-576 (Scancem):

"Der bemerker Høyesterett om FSFIN § 6-2-1 (1) bokstav b (som gir anvisning på hvilke innfordringsskritt som kreves i forhold til en kundefordring), at det er "vanskelig å se at den kan anvendes etter sin ordlyd der det foreligger et interessefellesskap mellom debitor og kreditor". Det er enkelt å se hvorfor - nærstående selskaper kan tilpasse seg "oppskriften" i bestemmelsen og dermed sørge for å oppnå tapsfradrag. På samme måte kan man etter den skattepliktiges oppfatning heller ikke stille ubetingede krav til innfordringsskritt når en kreditor, i egenskap av å være nærstående til debitor, har full visshet om at fordringen ikke kan inndrives. Dette prinsippet følger også direkte av FSFIN § 6-2-1 (1) bokstav d, hvor et alternativt vilkår til konkrete innfordringsskritt er at "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig". Det er nettopp dette som er tilfelle her. D var i 2008 teknisk konkurs og hadde ingen muligheter til å tilbakebetale kundefordringene. Det er da meningsløst for A å sette i verk innfordringstiltak, og det kan heller ikke være hjemmel for skattemyndighetene til å kreve at dette skulle vært gjort. Det er påpekt at den skattepliktige åpenbart ikke hadde fått tilbakebetalt en større del av kundefordringen hvis de hadde sendt "minst tre purrekrav med normale purringsintervaller".

Skattekontoret er enig i at det pga interessefellesskapet ikke er unaturlig at innfordringsskritt ikke er gjennomført i og med at morselskapet kjenner til datterselskapets sviktende økonomiske situasjon. Det er likevel et faktum som viser at det er gitt andre betingelser overfor datterselskapet enn det som ville vært gitt i en ordinær uavhengig kunde – leverandørrelasjon. Når leveransene fortsetter på tross av utestående kundefordringer ikke betales innen de 30 dager, som er normalt forfall for denne type fordring, er dette et moment som taler for at morselskapet i realiteten erstatter de akkumulerte kundefordringene med ordinære langsiktige fordringer/finansieringsbistand og at kundefordringene dermed i realiteten anses gjort opp.

Det er opplyst at fast eiendom, eid av D, først ble solgt i desember 2010, for å få en akseptabel pris og begrense tap. Det er hevdet at dersom de to selskapene hadde vært uavhengige parter ville inndrivningen trolig ha skjedd på samme måte. Videre er det anført at ettergivelsen av 95 % av kundefordringene i 2011 ikke har skjedd "lang tid" etter at en hadde kvantifisert hva et realistisk tap ville være. Etter ettergivelsen var det ikke mulig å inndrive mer enn 5 % - da 95 % av tidligere kundefordring ikke eksisterte. Det hevdes at A har gjort hva det faktisk kunne hurtigst mulig for å (få) betalt mest mulig av tilgodehavende fra varesalg til D.

Til dette vil skattekontoret bemerke at datterselskapets drift ble lagt om i 2011 slik at dette muliggjorde ytterligere oppgjør for utestående, og som rent faktisk medførte at de fikk oppgjør for 10 % og ikke bare de 5 % som ble anslått ved ettergivelsen (noe som underbygger at fordringen ikke var endelig ettergitt eller tapt i 2011).

Det er i tilsvaret henvist til brev til skatt x datert 21. februar 2013 og etterfølgende klage og korrespondanse knyttet til inntektsåret 2011. I saken var det også stilt spørsmål og knyttet anførsler til fordringens karakter. I nevnte brev av 21.2.2013, jf saksnr [...], ble det anført fra selskapets side v/E, at fordringen kom inn under "kundefordringer" og utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt og derfor ikke skulle avskjæres. Videre ble det anført at bakgrunnen for at kundefordringen ikke ble ettergitt før i 2011, ikke var at A mente fordringen var en "investering", men fordi det faktisk ikke var mulig å kvantifisere tapet før. Videre ble det anført at grunnen til at eiendeler ikke ble solgt prompte i 2009, var at det faktisk ikke var mulig å få solgt disse siden det ikke var noe «selgers marked» i [land1] i 2009. Det ble også anført at uansett hvilken "karakter" kundefordringen måtte ha ved utløpet av 2011, ville tapet likevel være fradragsberettiget siden fordringen hadde blitt inkludert i skattepliktig omsetning i A.

Skattekontoret fattet 15.04.2013 vedtak om tilbakeføring av fradraget for inntektsåret 2011. Tilbakeføringen ble begrunnet med at "tapet ikke var endelig lidt" siden det [utenlandske] datterselskapet hadde løpende drift og inntjening. Fordringens karakter skal avgjøres på tidspunktet for tapsføring. I og med at det ble konkludert med at 2011 ikke var det korrekte tidspunktet for fradragsføring, ble ikke spørsmålet om fordringens karakter avgjort på det tidspunktet.

I forbindelse med klagen er det, jf saksnr [...], i brev 16.05.2016 fra E anført:

"Bakgrunnen for økningen er at skattekontoret har ment at tap på fordring til som knytter seg til salg av varer til [utenlandsk] datterselskap D ikke var "endelig konstatert" tapt. Skattekontoret har med andre ord vært av den oppfatning at selv om 95 % av tidligere kundefordring på D ikke lenger eksisterte ved utløpet av 2011, var tapet ikke endelig konstatert. Skattekontoret synes å ha vært av den oppfatning at tapet først vil være endelig konstatert hvis det ikke lenger ville ha vært teoretisk mulig å få tilbakebetalt fordringen hvis den ikke hadde blitt ettergitt.

...Det er enighet om at begrensingen i § 6-2 (3) ikke kommer til anvendelse."

De øvrige anførslene gjelder "når fordring er endelig konstatert tapt" og omhandler ikke fordringens karakter.

I skatteklagenemndas vedtak 22.11.2013 fastholdes skattekontorets vedtak 15.4.2013 for inntektsåret 2011. Hovedspørsmålet i saken var kun om tapet var endelig lidt, subsidiært om deler av kravet var tapt. Ingen av anførslene førte frem.  

Driften i datterselskapet D ble lagt om i 2011. Ettergivelsen av betydelige utestående fordringer samme år fremstår, slik skattekontoret ser det, som en finansieringsbistand for å fremme videre drift og herunder mulighet for avkastning/ begrensning av tap til eierselskapet A. Opprinnelsen til fordringene var varesalg og herunder etablering av kundefordringer i 2008. Det har skjedd fortsatt salg og leveranse til D gjennom 2008, selv om de ikke hadde gjort opp for tidligere leveringer. Det er opplyst at morselskapet hadde forventning om at markedet ville bedres og de bidro, slik vi ser det, til å opprettholde datterselskapets drift gjennom å fortsette leveransene til tross for betydelige utestående beløp. Ordinær betalingsfrist i et kundeforhold er normalt innen 30 dager. I dette tilfellet har det ifølge mottatt salgshistorikk (volum) gjennom varesalg oppstått utestående fra januar til november 2008, dvs vesentlig utover 30 dager.

Hoveddelen av utestående har forblitt uoppgjort de påfølgende årene. D har kun betalt når det har vært økonomi til det bl a ifm eiendomssalg, og dette har vært akseptert av A. De opplyser at tapet ikke kunne kvantifiseres før i 2011 og at fordringen ble "beholdt" i perioden fra det ble foretatt en regnskapsmessig tapsføring i 2007 og 2008 til ettergivelse i 2011, ikke fordi de så den som en "investering" men at det ikke var mulig å kvantifisere tapet før etter salg av hovedaktiva (fast eiendom) i desember 2010. At eiendommen ikke ble solgt tidligere var for å begrense tap pga markedssituasjonen for eiendom i 2008. De hevder at en uavhengig part også ville ha utsatt oppgjøret for å begrense tap. Skattekontoret finner imidlertid at fordringene oppstått som følge av leveranser i 2008, underveis/og i tiden etterpå, har mistet karakter av å være kundefordringer. Dette kan understøttes av at fordringene ikke er purret/overført inkasso/forsøkt inndrevet på andre måter slik det ville vært gjort overfor en ekstern kunde. Det som er av vesentlig betydning er imidlertid at man har sett bort fra alminnelige forretningsmessige prinsipper og akseptert manglende oppgjør gjennom 2008 uten at ytterligere leveranser er stoppet. Dette følger, slik skattekontoret ser det, ikke normale forretningsmessige prinsipper, men er et utslag av at morselskapet pga eierskap har interesse av å sikre fortsatt drift og muliggjøre fremtidig inntjening i sitt datterselskap.  

Skattekontoret er enig i at en ekstern leverandør også kunne tenkes å "konvertere" en kortsiktig kundefordring til en langsiktig fordring, for å avvente dekning ved eiendomssalg til markedet var bedre. Men det er, slik vi ser det, forskjell på å avverge ytterligere tap og å akseptere at betydelige uoppgjorte fordringer oppstår. Det har i dette tilfellet skjedd vareleveranser i 2008 for betydelige beløp uten at det er skjedd oppgjør for tidligere leveranser. A så for seg at markedet skulle bedres i 2008, men når så ikke skjedde, var det mulig å stoppe ytterligere leveranser før utestående nådde så vidt betydelige beløp.

Datterselskapet er slik vi ser det gitt betingelser som det ikke ville vært mulig å oppnå dersom varene skulle vært kjøpt fra en uavhengig part. De vilkårene som datterselskapet er innvilget er etter skattekontorets oppfatning ikke basert på alminnelige forretningsmessige vilkår når A aksepterer utsatt betaling til seg selv for om mulig å opprettholde driften i datterselskapet. En uavhengig leverandør ville muligens sett bort fra vanlige purrerutiner og akseptert utsatt betaling for en kortere periode, dersom en kunde forbigående hadde betalingsproblemer, men de ville neppe fortsatt å levere varer for betydelige beløp uten at tidligere utestående var oppgjort. Det er innrømmet vilkår som tilsier at det er ytt finansieringsbistand og ikke en ordinær betalingsutsettelse.

I tilsvar 13.01.2017 anføres at dersom en kundefordring skal anses betalt og så lånt ut igjen, må et minimumsvilkår være at debitor har hatt mulighet til å betale kundefordringene før kreditor på nytt lånte midlene tilbake til debitor. Dette var ikke mulig siden D var teknisk konkurs i 2008 og ikke hadde midler til å betale mer enn det som faktisk var betalt. At det ble levert varer til D i 2008 på tross av nedskrivning av kundefordringer i regnskapet for 2007 var basert på en antagelse om at markedssituasjonen i [land1] ville bedre seg relativt hurtig og at utestående ville bli betalt. Grunnen til at D ikke betalte fordringene skyldes at det hverken fikk solgt alle varer kjøpt fra A eller varer de selv produserte.

Skattekontoret er ikke enig i at det er et vilkår for å anse kundefordringene "konvertert" til ordinær fordring at debitor har hatt egne midler til å betale tilbake kundefordringene med. En finansieringsbistand fra morselskapet vil bedre driftssituasjonen for datterselskapet og kan på denne måten skape avkastning eller redusere tap for morselskapet som eier. Kundefordringene anses i realiteten å ha gått over (konvertert) fra kortsiktige kundefordringer (med normal forfallstid etter 30 dager) til finansieringsbistand eller ordinær finansiell fordring.

Det er i anførslene stilt spørsmål ved tidspunktet for konvertering og at det ikke er mulig å konvertere en fordring som er ettergitt/ikke eksisterer. Som det er inntatt ovenfor er den ettergitte delen av fordringen ikke ansett endelig konstatert tapt/klart uerholdelig i 2011 og det har kommet dekning for en (liten) del av beløpet. Hadde fordringen vært endelig konstatert tapt i 2011, ville det vært av betydning hvorvidt det var snakk om en kundefordring og dersom det ikke var det, hvorvidt det endelige tapet skjedde før eller etter ikrafttredelsen for skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Det er også, slik skattekontoret ser det, momenter som taler for at fordringen allerede i 2008 endret kjennetegn fra ordinær kundefordring til finansiell fordring/finansieringsbistand i og med at leveranser fortsatte uten at datterselskapet kunne gjøre opp for seg. Det gikk deretter ytterligere 3 år frem til privatrettslig ettergivelse og ytterligere 4 år frem til datterselskapet ble oppløst og fordring endelig konstatert tapt.

Oppsummering/konklusjon

Etter skattekontorets oppfatning har fordringen endret karakter fra ordinær kundefordring forut for endelig konstatert tap ved opphør av datterselskapet i 2015. Skattekontoret har ikke spesifisert tidspunktet for når konverteringen har skjedd, da det er forholdene på tidspunktet for endelig konstatert tap som er avgjørende. Den opprinnelige kundefordringen ble privatrettslig ettergitt i 2011, men var ikke endelig konstatert tapt/realisert skatterettslig for 2011. Ettergivelsen forbedret utsiktene til videre drift i datterselskapet, og driften ble også lagt om, slik at det bedret mulighetene for å få dekket inn for tapet/oppgjør for utestående gjennom økt verdi på aksjeinvesteringen. Slik skattekontoret ser det er de opprinnelige kundefordringene konvertert til finansieringsbistand på det tidspunkt det ikke lenger var snakk om en betalingsutsettelse på kortsiktig kundefordring. Fordringen er forut for endelig konstatert tap blitt erstattet med en ordinær finansiell fordring/finansieringsbistand. Tap på fordring et skattesubjekt har mot et nærstående selskap er med virkning fra oktober 2011 avskåret fradragsrett etter sktl § 6-2 tredje ledd.

Skattekontoret finner ut fra de faktiske opplysningene som er gitt om fordringene samt den vurdering som er gjort ovenfor, at fordringene på tapstidspunktet har karakter av å være finansieringsbistand fra morselskap til datterselskap. Ved dette legger skattekontoret til grunn at tidligere skattlagt varesalg med tilhørende kundefordringer i realiteten er gjort opp og midlene lånt ut igjen i form av ordinær finansiell fordring eller finansieringsbistand. Fordringene har gått over fra å være kundefordringer til ordinære lån/finansieringsbistand. Tilknytningen til virksomheten kan ikke anses brutt da selskapet ikke har hatt mulighet til få oppgjør for fordringene. Tapet må også anses endelig lidt da datterselskapet er oppløst i 2015. Det vil imidlertid ikke være fradrag for tapet etter ordinære regler, jf skatteloven § 6-2 tredje ledd da selskapene må anses som nærstående.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt vedtak:

Klagen tas ikke til følge"

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen på seks uker i skatteforvaltningsloven § 13-4(1)

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsene i ligningsloven kapittel 8.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, men begrenses av henvisningen til skatteloven kapittel 9. I andre ledd første punktum fremgår at:

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet må være endelig konstatert tapt.

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige driver virksomhet, at fordringen er endelig konstatert tapt og at det er tilknytning mellom skattepliktiges virksomhet og fordringen.

Spørsmålet i denne saken er om fordringen har endret karakter fra å være kundefordring til ordinært utlån.

I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011. Bestemmelsen ble innført for å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap på kapitalinnskudd i selskaper, jf. Prop. 1 LS (2011-2012). Det ble ansett uheldig at morselskapet kan få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, og dersom virksomheten går godt vil avkastningen kunne komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefrie etter fritaksmetoden.

Det følger av skatteloven § 6-2 tredje ledd at:

«(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående».

I FSFIN § 6-2-2 (1) defineres nærstående på følgende måte:

«(1) Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet.»

I denne saken er det på det rene at kreditor og debitor er nærstående, og at debitor er omfattet av fritaksmetoden som subjekt. I utgangspunktet er dermed fradragsretten avskåret etter skatteloven § 6‑2 tredje ledd jf. FSFIN § 6-2-2 (1), uavhengig av om fordringen er eid i eller utenfor virksomhet, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.4.

Imidlertid følger det av FSFIN 6-2-2 (2) at:

«(2), Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:

a. kundefordringer,

b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet»

FSFIN 6-2-2- (2) bokstav b) har samme ordlyd som skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3, jf. § 9-4 der det følger at det gis fradrag for tap på fordring dersom «verdien av fordringen» tidligere er skattlagt som inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver. Dette innebærer at dersom verdien av fordringen tidligere er skattlagt som inntekt vil heller ikke avskjæringsregelen for tap mellom nærstående i skatteloven § 6-2 tredje ledd komme til anvendelse, jf. FSFIN § 6-2-2 bokstav b.

I Finansdepartementets høringsnotat av 1. november 2011 ble det om unntaket for kundefordringer uttalt at «Avskjæringsregelen er som nevnt [...] ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessige behandling av gevinster og tap på kapitalinnskudd i selskapet. Dette tilsier at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift ikke bør omfattes av avskjæringsregelen. Departementet foreslår derfor at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen.»

Har kundefordringene endret karakter til alminnelige fordringer, dvs. utlån?

Fordringene skattepliktige opprinnelig hadde mot det [utenlandske] datterselskapet D er oppstått ved ordinært varesalg. Fakturaene knytter seg til leveranser av varer, og har vært regnskapsført og dermed beskattet som ordinære varesalg/kundefordringer. I 2011 ble 95 prosent av fordringen ettergitt.

Spørsmålet sekretariatet i det følgende må ta stilling til er hvorvidt fordringene har endret karakter fra kundefordringer til alminnelige fordringer, dvs. utlån.

Sekretariatet er i utgangspunktet enig med skattekontoret i at en fordring kan endre karakter fra kundefordring til et ordinært låneforhold.

I Rt-2005-1171 ("Skjellanddommen") hadde selskapet besluttet å betale utbytte til aksjonærene, men utbyttet var ikke utbetalt til disse. Pengene ble i stedet stående i selskapet, og aksjonærene fikk en fordring på det samme beløpet som de vedtatte utbyttene. Retten kom til at det uhevede utbytte i realiteten måtte anses som et kortsiktig lån til selskapet ettersom aksjonærene lot utbyttebeløpene stå i selskapet for å sikre dette likviditet. Den regnskapsmessige behandlingen av det uhevede utbytte forsterket antakelsen om at aksjonærene i realiteten hadde ytt selskapet lån. Retten ved annenvoterende presiserte som tilleggsargument at det ved vurderingen av om verdien av en fordring hadde vært regnet som skattepliktig inntekt, er en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende er ikke om beløpet er det samme. Sekretariatet siterer i denne forbindelse premiss 90 til 92 i dommen:

«(90) Når det i skatteloven § 43 annet ledd bokstav b heter at «verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver», er det selvsagt en forutsetning at det er tale om samme fordring. Det avgjørende i denne henseende kan ikke være om beløpet er det samme.

(91) I dette tilfellet finner jeg at det reelt sett er tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne – slik som her - har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. At dette var situasjonen, fremgår av de forklaringer som er gitt under bevisopptakene.

C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var «for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen «arbeide» i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer». A uttalte som svar på samme spørsmålet at «selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette». B besvarte spørsmålet på følgende måte: «TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet.» (sekretariatets utheving)

(92) Når dette var situasjonen, må utbyttet reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Og disse lånene må i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. - Jeg tilføyer at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterker bildet av at fordringene ikke lenger kan sies å gjelde uhevet utbytte.»

Det er en slik endring av fordringens karakter som behandlet i ovennevnte sitat skattekontorets vedtak synes å bygge på. En slik tilnærming innebærer at en ser for seg en situasjon der kreditor i samme øyeblikk både mottar innfrielse av den originale fordringen og betaler samme sum tilbake i form av kortsiktig utlån. I denne sak ville dette medført at skattepliktiges [utenlandske] datterselskap innfrir kundefordringene og samtidig gis kortsiktige lån med samme beløp fra skattepliktige.

Etter sekretariatets oppfatning er den vesentlige forskjellen på faktum i Skjelland-saken og vår sak at i Skjelland-saken valgte skattyterne å ikke heve beløpet de hadde til gode. Det er på det rene at selskapet (samme posisjon som det [utenlandske] datterselskapet i vår sak) hadde likviditet til å utbetale utbytte/beløpet, og i tråd med aksjelovens bestemmelser skulle dato for utbytte vært fastsatt innen seks måneder etter beslutning om utbytte ble fattet. I premiss 91 over synes Høyesterett å legge vekt på kreditors råderett over fordringens innfrielse. Sekretariatet bemerker særskilt at retten uttaler "Når skattyterne – slik som her – har bestemt seg for ikke å heve utbyttet, må fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet." (sekretariatets utheving, "skatteyterne" i nevnte sitat innehar samme posisjon som skattepliktige i vår sak). I dette ligger at kreditor implisitt endrer fordringens karakter ved å bestemme hvordan fordringens hovedstol skal anvendes.

Når det gjelder bruk av prinsipputtalelse av 28. november 2014 avgitt i forbindelse med spørsmål om hvordan rentedelen av en fordring skal behandles når renter er tillagt hovedstolen og dermed øker saldo på mellomværende mellom selskapet (kreditor) og låntaker (debitor), forstår sekretariatet direktoratet slik at som hovedregel vil ikke samtykke fra kreditor til en betalingsutsettelse medføre at fordringen endrer karakter.

Imidlertid uttaler direktoratet at det kan tenkes unntak fra utgangspunktet dersom det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet eksempelvis er å yte finansiering til debitor. I slike tilfeller vil det som utgangspunkt tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor. Hvorvidt fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold beror på en konkret vurdering. Skattedirektoratet legger til grunn at momenter ved vurderingen blant annet vil være hvem som gir og som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser.

Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken ikke har hatt en slik faktisk rådighet over beløpene siden datterselskapet ikke hadde betalingsevne, og videre at skattepliktige ikke kunne ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån. Skattepliktige har altså ikke valgt å la fordringene stå ubetalt siden årsaken til at kundefordringene har blitt stående utbetalt er manglende betalingsevne hos det [utenlandske] datterselskapet, og ikke etter valg fra skattepliktige. At kundefordringene sto utbetalt i flere år endrer ikke på dette. Etter sekretariatets syn skal det svært mye til for at kundefordringer skal endre karakter i en slik misligholdssituasjon som vi står ovenfor i denne saken. Når skattepliktige fortsatt har tro på at det er muligheter for at hele eller deler av fordringer kan innfris, vil det ikke være riktig at en tvinges til å slå debitor konkurs for å ha fradragsretten i behold.

Sekretariatets syn er derfor at verken Skjellanddommen eller uttalelser fra Skattedirektoratet gir grunnlag for å hevde at kundefordringene har endret karakter.

Sekretariatet må imidlertid ta stilling om fortsatte leveranser av varer, etter at tidligere fakturaer er misligholdt, tilsier at fordringene knyttet til disse etterfølgende leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån.

Slik sekretariatet oppfatter faktum har fordringen sin bakgrunn i salg av varer i perioden januar til november 2008. Det kan stilles spørsmål ved hvorfor leveransene fortsatte etter at fakturaer for tidligere leveranser ikke ble betalt, men etter sekretariatets vurdering er dette forståelig på bakgrunn av skattepliktiges forklaring om at det var tro på at markedssituasjonen i [land1} ville bedre seg. Å "slå beina under" virksomheten ville utvilsomt ikke ført til at datterselskapet ville vært i stand til innfri sine forpliktelser, men istedenfor kunne ført til en konkurs.

At ovenstående forhold ikke er tilstrekkelig til å anse fordringene som omgjort støttes ytterligere av premisser gitt i dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2018-1507 ("Firmament") der spørsmål om fradrag for tap knyttet til renter som legges til hovedstol behandles. Lagmannsretten fant at manglende inndrivingstiltak og lignende ikke kunne anses tilstrekkelig for en omgjøring av fordringen. Nærmere bestemt uttalte retten:

"Statens anførsel synes å bygge på at det ikke er inngått noen uttrykkelig avtale om omgjøring av rentekravene, men at det forhold at rentekravet ikke er inndrevet, regnskapsføringen samt at det ikke er krevet forsinkelsesrente, må anses som en stilltiende aksept av at fordringen har endret karakter. Lagmannsretten finner ikke at disse forhold er tilstrekkelig til å anse fordringene som omgjort."

Det er videre ikke uvanlig at leverandører, også i armlengde forhold, i slike tilfeller vurderer kunden sin situasjon, og fortsetter å levere varer og utleietjenester dersom man finner dette hensiktsmessig. Dette for at kunden f.eks. skal kunne ferdigstille pågående prosjekter og på den måten få inn penger, eller for at kunden skal foreta relevante driftsforbedringer samtidig som at virksomheten fortsatt skal kunne ha varer i omløp og slik sett kan ivareta sitt marked og sine kunder til situasjonen bedrer seg.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2018-1507 tillegges den reelle avtalen mellom kreditor og debitor stor vekt ved vurderingen av hvorvidt fordringen har endret karakter. Nærmere bestemt ble det uttalt "Lagmannsretten finner det som nevnt ikke sannsynlig at partene i saken her hadde avtalt at rentekravene skulle omgjøres til en del av hovedstolen. Det er da ikke grunnlag for å nekte fradrag for tap på rentene."

Sekretariatet finner det ikke sannsynliggjort at fortsatte leveranser av varer, også etter at tidligere fakturaer er forfalt til betaling, tilsier at fordringene knyttet til disse leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån de opprinnelige fordringene er således i behold. Sekretariatet finner at inntektsført, men ubetalte fakturaer fortsatt må anses som kundefordringer etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a).

På bakgrunn av ovenstående mener sekretariatet at kundefordringene, verken helt eller delvis, har endret karakter til et ordinært låneforhold, og innstiller på at skattepliktige gis medhold i klagen.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.