Lovhenvisninger: 

skatteloven §§ 5-1, 6-1, 9-2, 9-4, 9-13, skatteforvaltningsloven § 5-10

 

Saksforholdet

 

Skattepliktige kjøpte gårdsbruket [adresse1], gnr. [...], bnr. [...] i [...] kommune i 2015. Eiendommen ble kjøpt for kr 16 300 000. Han fikk avslag på søknad om konsesjon på grunn av at kjøpesummen var for høy. Etter avtalen med selger var skattepliktige selv ansvarlig for om han ble gitt konsesjon slik at han uansett var bundet til avtalen. Konsekvensen av avslaget var at skattepliktige ble gitt en frist til å selge eiendommen videre til noen som kunne få konsesjon eller som ikke behøvde konsesjon. Fristen ble satt til den 31. august 2017.

Den 18. januar 2017 inngikk skattepliktige en avtale med sin samboer om overdragelse av gårdsbruket for kr 11 700 000.

For inntektsåret 2017 førte skattepliktige tap ved salg av gårdsbruk med kr 5 017 949. Skattekontoret ba så om utfyllende opplysninger til skattemeldingen.

I brev mottatt 05. oktober 2020 sendte A med følgende dokumentasjon uten nærmere forklaring:

 Avslag på konsesjon til A

 Innvilget konsesjon til B

 Kjøpekontrakt A (kjøper) – C (selger)

 Kjøpekontrakt B (kjøper) – A (selger)

 Tinglyst skjøte kjøper A

 Tinglyst skjøte kjøper B

Den 9. desember 2020 ble skattepliktige varslet om at skattekontoret vurderte å nekte fradraget.  

Skattekontoret mottok merknader til varselet den 1. februar 2021. Etter anmodning fra advokatfirmaet D, ved advokat E, ble utkast til vedtak sendt til innsyn den 11.02.2021. Merknader til utkastet ble mottatt 25.02.2021.

Skattekontoret fattet vedtak den 3. mars 2021. Vedtaket ble påklaget den 23. april 2021. Skattekontorets uttalelse ble sammen med sakens dokumenter mottatt ved sekretariatet den 28. juni 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt skattepliktige v/ advokat E den 6. november 2023. Etter innvilget utsatt svarfrist ga skattepliktige ved advokat F melding om at han ikke hadde ytterligere merknader i saken, men opprettholder sin klage.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtak:

«I brev mottatt 01.02.2021 fra advokatfirmaet D, ved advokat E, bestrider A at eiendommen ikke ble realisert i 2017.

Følgende vedlegg var sendt med:

 Avtale om realkausjon fra forbruker

 Gjeldsbrev mellom A og B

Det påpekes at B har overtatt ansvaret for pengeheftelsen som påhviler eiendommen, og viser til kjøpekontrakten punkt 5 der det står:

Kjøperen overtar tinglyst pant til fordel for G og alle andre heftelser som påhviler eiendommen ved kontraktinngåelsen og som fremgår av punkt 4 i kjøpekontrakten med C datert dd.07.2015 og utskrift fra eiendomsregisteret datert dd.01.2017.

Pengeheftelsene er på MNOK 10. I tillegg vises det til gjeldsbrev som bekrefter at B har en gjeld til A på MNOK 1,7. (Differansen mellom pengeheftelsen på MNOK 10 og kjøpesummen på MNOK 1,7).

Det vises til skatteloven § 9-2 hvor det står at realisasjon blant annet omfatter "overføring av eiendomsrett mot vederlag". Videre vises det til § 9-2 (1) bokstav a at salg anses som realisasjon.

Etter deres syn er det klart at det foreligger realisasjon også når vederlaget ikke består av kontantoverføring, og viser til Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utg., side 283 hvor det står:

En særlig praktisk variant er gjeldsovertakelse: Erververen overtar f.eks. en eiendom mot (bl.a.) å overta pengegjelden som hefter på den. Slike gjeldsovertakelser er utvilsomt en del av vederlaget.

Samme standpunkt fremgår av Skatte-ABC 2020/21 pkt. 3.83. på side 937:

Overtar mottaker av et formuesobjekt ansvar for den tidligere eiers gjeld er dette å anse som vederlag.

A mener på denne bakgrunn at eiendommen ble realisert, og at det foreligger rett til fradrag for tap ved realisasjon.

Merknader til utkast til vedtak

Det er bemerket at betydningen av kjøpsavtalen mellom A og hans samboer overhode ikke drøftes i vedtaksforslaget. Det samme gjelder konsesjon- og hjemmelsforholdet til eiendommen.

Videre ble sakens bakgrunn beskrevet.

Advokat E oppfatter at skattekontoret mener at avtalen mellom A og hans samboer ikke er reell.

Til slutt er As anførsler slik:

På vegne av A fastholdes anførselen om at han realiserte landbrukseiendommen til sin samboer i 2017, og at salget medførte tap. Videre anføres det at avtalen ikke er proforma. Tvert imot har avtalen sin bakgrunn i at Fylkesmannen av eget intiativ opphevet H kommunes vedtak hvor A ble gitt konsesjon til kjøp av eiendommen.

A bestrider ikke at G har innrapportert lånet på han slik at gjelden har fremgått av hans selvangivelse, men dette kan etter vårt syn ikke tillegges nevneverdig vekt. Vi viser til at aksjonærene i Media Bergen AS ikke hadde gitt opplysninger om aksjesalg i sine selvangivelser, men Høyesterett kom allikevel til at avtale om aksjesalg var reell, og ikke proforma. Videre viser vi til at As samboer har oppgitt å være eier av eiendommen i sin selvangivelse fra og med 2017.

Etter vårt syn viser vedtaket fra Landbruksdirektoratet med styrke at A må anses for å ha realisert eiendommen til sin samboer. A hadde ikke anledning til å omgjøre kjøpsavtalen med C fordi det i avtalen pkt. 6 ble regulert at A hadde risikoen for at han ble gitt konsesjon. A hadde på bakgrunn av Landbruksdirektorates pålegg ikke annet valg enn å realisere eiendommen innen fristen satt av direktoratet, og som det følger av vedtaket var han pålagt å selge eiendommen for et betydelig lavere vederlag enn han hadde betalt til C.

Et annet faktisk forhold som etter vårt syn beviser at avtalen ikke kan anses proforma er hjemmelsforholdet. A ble etter kjøpet, og før Landbruksdirektoratets vedtak forelå, hjemmelshaver til eiendommen. Han overtok da hjemmelen fra C basert på avtalen med C og at H kommune hadde innvilget As søknad om konsesjon. I etterkant av Landbruksdirektoratets vedtak, hvor A ble pålagt å selge eiendommen, ble hjemmelen overført til hans samboer, noe som utløste dokumentavgift på nesten kr 300 000. Hjemmelsoverføringen er i samsvar med vedtak fra H kommune hvor hans samboer ble innvilget konsesjon.

Ved et eventuelt samlivsbrudd vil As samboer etter vårt syn kunne få dom for at hun er eier av eiendommen. Skattekontoret skriver i vedtaksforslaget at realkausjon gis som regel ved at banker får pant i fast eiendom som ikke tilhører kunden. Dette underbygger etter vårt syn at As samboer er eier av eiendommen. Vi vil for øvrig vise til at både A og hans samboer har skrevet under låneavtalen.

Videre er det vårt syn at A kan kreve dom for pengekravet som han i henhold til avtalen har på sin samboer. Det at han så langt har betalt avdrag på lånet er etter vårt syn et økonomisk forhold mellom samboerne som ikke har den konskvens at A er eier av eiendommen.

En proformabetraktning om at avtalen ikke er reell vil ha den konsekvens at A anses som eier i strid med konsesjonsloven, noe som etter vårt syn viser at vedtaksforslaget er basert på en uriktig bevisvurdering og privatrettslig bedømmelse i strid med det Høyesterett ga uttrykk for i Media Bergen-saken.

På vegne av A fastholdes påstanden om at det foreligger realisasjon av eiendommen, og at A har rett til fradrag for tap, jf. skatteloven §§ 6-1 og 9-4.»

I forbindelse med klagen anføres ikke nytt faktum, men skattepliktige anfører at vedtaket er ugyldig på grunn av at det lider av saksbehandlingsfeil. Dette fordi hans anførsler ikke var kommentert i vedtaket.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Skattepliktige har ikke kommet med nytt faktum i klagen, men har kommet med ny anførsel i forhold til saksbehandlingsfeil ettersom anførslene hans ikke var kommentert i vedtaket. Skattekontoret forstår klagen slik at skattepliktige mener at det foreligger realisasjon av eiendommen og at skattepliktige har rett til fradrag for tap. Skattekontoret er av den oppfatning at anførslene skulle vært kommentert i vedtak og vil nå foreta en vurdering av anførslene som er kommet.

Etter skatteloven § 5-1 (2) anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt som skattepliktig inntekt. Videre følger det av skatteloven § 9-4 (1) at det gis fradrag for tap ved realisasjon dersom en gevinst ville vært skattepliktig. Etter skatteloven § 9-2 (1) er realisasjon overføring av eiendomsretten til et formuesobjekt mot vederlag.

I skattekontorets vedtak ble det konkluderte med at det ikke forelå en realisasjon ettersom kjøper (samboeren) ikke hadde overført penger eller overtatt lån.

Av klagen fremgår det at de mener det foreligger en realisasjon ettersom det er inngått en bindende og endelig avtale. Videre er prisen for eiendommen fastsatt, og realisasjon av eiendommen må dermed anses gjennomført. De viser til at hjemmelen til eiendommen er overført til As samboer, samt at samboer har overtatt ansvaret for pengeheftelsen på kr 10 000 000 som påhviler eiendommen. Videre vises det til at samboeren i henhold til gjeldsbrev har en gjeld til A på kr 1 700 000 i forbindelse med kjøpet. Totalt utgjør dette kjøpesummen på kr 11 700 000.

I klagen viser de til at anser det slik at terskelen for å anse et forhold som proforma er høy etter juridisk teori og domstolens praksis. Og viser her til Rt. 2001 s. 187 og Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett osv.

Skattekontoret er ikke uenig i at terskelen er høy for å anse et forhold som proforma, men etter en helhetsvurdering kan en komme til at det ikke er en realisasjon i skattelovens betydning.

I dette tilfellet er eiendommen tinglyst på kjøper/samboeren, men dette forholdet alene tilsier ikke at en står overfor en realisasjon. Etter skatteloven § 9-2 (1) må det også foreligge et vederlag.

I Skatte-ABC 2020/2021, Realisasjonsbegrepet, 3.8.3 overtakelse av gjeld, hovedregel, er følgende uttalt:

"Overtar mottaker av et formuesobjekt ansvar for den tidligere eiers gjeld er dette å anse som vederlag."

Skattekontoret vil her bemerke at kjøper/samboeren ikke har overtatt gjelden, men er realkausjonist etter dokumentet "Avtale om realkausjon", og dermed først er ansvarlig for gjelden dersom skattepliktige ikke betjener lånet som er knyttet til gården. Samboeren har kun påtatt seg et ansvar for lånet dersom skattepliktige ikke betjener det. Skattekontoret mener dermed samboeren ikke har overtatt ansvaret for pengeheftelsen på kr 10 000 000.

Videre vises det til at samboeren har en gjeld til skattepliktige på kr 1 700 000. Skattekontoret bemerker at det ikke foreligger noen plan om tilbakebetaling av denne gjelden. Videre fremgår det ikke av skattemeldingen for 2017-2019 at samboer har noen gjeld overfor skattepliktige. Av skattepliktiges skattemelding 2017-2019 fremgår det heller ikke at han har et krav (fordring) mot samboeren. Her fremgår det imidlertid at lånet på kr 10 000 000 nettopp står på skattepliktige - og ikke samboeren.

Skattekontoret er på dette grunnlag etter en helhetsvurdering kommet til at det ikke foreligger en realisasjon etter skatteloven § 9-2 (2) ettersom det ikke foreligger et vederlag i dette tilfellet.

I klagen er det videre anført at det foreligger saksbehandlingsfeil, slik at vedtaket skal oppheves.

Etter skatteforvaltningsloven § 5-10 er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, selv om reglene om behandlingsmåte ikke overholdt.

I vedtaket av 03.03.2021 har skattekontoret kommet med en vurdering og konklusjon for sin beslutning, som går i mot skattepliktiges anførsler. Selv om det ikke spesifikt fremgår av vedtaket at skattepliktiges anførsler er vurdert, har saksbehandler behandlet de gjennom sin vurdering når det konkluderes med at det ikke er en realisasjon ettersom samboeren ikke har overtatt lånet eller overført penger, og det dermed ikke kunne sies å foreligge et vederlag. Feilen ved å ikke skrive anførslene i vurderingen kan ikke sies å ha virket bestemmende på vedtakets innhold, i dette tilfellet. Vedtaket anses som gyldig jf. sktl. § 5-10.

På bakgrunn av dette mener vi at skattekontorets vedtak av 03.03.2021 skal fastholdes for inntektsårene 2017-2019, slik at det ikke gis fradrag for tap med kr 5 017 949.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Spørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige har rett på fradrag for tap ved salg av gårdsbruk til sin samboer.

Sekretariatet stiller seg bak skattekontorets konklusjon, men vil tilføye:

Det følger av skatteloven § 9-4(1) at det gis fradrag for tap ved realisasjon dersom en gevinst ville vært skattepliktig. Etter skatteloven § 5-1 (2) anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt som skattepliktig inntekt.

Innledningsvis slår sekretariatet fast at salget ikke er skattefritt etter skattelovens § 9-13 første ledd (Skattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk), da selger ikke har eid eiendommen i minst ti år når salget skal ha funnet sted.

Vurderingstemaet er hvorvidt det har foregått en realisasjon av gårdsbruket etter skattelovens § 9-4 (1).

Etter skatteloven § 9-2 (1) er realisasjon «overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett».

Sekretariatet vil videre drøfte hvorvidt skattepliktige har mottatt vederlag, samt om eiendomsretten er overført til skattepliktiges samboer.

Vederlag

Skattepliktige viser til at hans samboer i henhold til avtalens punkt 4 har overtatt ansvaret for pengeheftelsen på kr 10 000 000 som påhviler eiendommen, samt at det ble etablert en fordring mot samboeren på kr 1 700 000. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at gjeldsovertakelse er å anse som vederlag. Det fremgår likevel ikke klart av sakens faktum at skattepliktiges samboer faktisk har overtatt gjelden.

Skattepliktige legger frem en kausjonserklæring hvor det fremgår at hans samboer signerer som realkausjonist ved pantsettelse av gårdsbruket. Erklæringen signeres 1. mars 2017. Hjemmelen overføres imidlertid ikke over på samboer før 27.09.2017.

Sekretariatet kan ikke se at dette innebærer en endelig gjeldsovertakelse. Erklæringen gjelder kun kausjon og skattepliktige står fortsatt som kredittkunde/hoveddebitor hos G. Skattepliktige vil da fortsatt være den som primært er ansvarlig for gjelden på kr 10 000 000. Skattepliktige er da ikke kvitt sitt ansvar over for G. Sekretariatet finner det klart at en slik ordning ikke ville blitt inngått mellom to uavhengige avtaleparter og at samboer ved dette ikke har overtatt ansvaret for denne gjelden.

At gjelden på kr 10 000 000 fortsetter å fremgå av skattepliktiges skattemelding for 2017, samtidig som den ikke fremgår av hans samboers skattemelding taler også for at gjeldsovertakelsen ikke er gjennomført med realitet. Det fremgår også av sakens opplysning at skattepliktige har betalt avdrag på lånet etter at avtalen med samboer ble inngått. Dette er også et forhold som taler for at samboeren ikke reelt har overtatt gjeldsforpliktelsen overfor G.

Skattepliktige anfører at det ikke har betydning at G har rapportert lånet på ham. Han viser til at aksjonærene i Media Bergen AS ikke hadde gitt opplysninger om aksjesalg i sine selvangivelser, men Høyesterett kom likevel til at avtale om aksjesalg var reell, og ikke proforma.

Sekretariatet kan ikke se at dommen gir særlig veiledning i denne saken.

Når det gjelder feil opplysninger i selvangivelsene er Høyesterett i sine premisser tydelig på i hvilken retning dette trekker:

«Saken preges av atskillig rot, unøyaktighet og formelle feil fra så vel Ove som Karsten og Rune Grønneviks side. Dette er forhold som i en helhetsvurdering kan tale i mot at avtalen er reell. Jeg viser i denne forbindelse for det første til hvordan aksjene er behandlet i selvangivelsene.»

Saken ble imidlertid avgjort på bakgrunn av andre forhold som var spesielle for saken vedrørende Media Bergen AS. Problemstillingen i saken var hvorvidt Rune var reell eier av 35% av aksjene i Media Bergen AS. Høyesterett la vekt på at selskapet selv oppga korrekt eierskap til aksjene, at Rune hele tiden var behandlet som aksjonær av selskapet, samt at retten mente å kunne se at det faktisk var utbetalt utbytte til Rune.

Når det gjelder fordringen på kr 1 700 000 er denne dokumentert med gjeldsbrev utarbeidet i 2019, altså to år etter avtaleinngåelsen. Gjeldsbrevet skal være en nedtegnelse av hva partene ble enige om ved salget. Sekretariatet legger til grunn at en muntlig avtale er like bindende som en skriftlig, og at det i seg selv ikke er diskvalifiserende at avtalen er nedtegnet i ettertid. Bevisverdien av en slik avtale vil likevel være noe svekket i forhold til en avtale som blir nedtegnet og signert samtidig med at avtalen inngås.

Av nedtegnelsen fremgår at det er avtalt rentefrihet på lånet, samt avdragsfrihet i 5 år. Skattepliktige kan således heller ikke legge frem dokumentasjon som viser at fordringen har hatt noen realitet mellom partene i perioden.

Etter dette finner sekretariatet at skattepliktige ikke har mottatt et reelt vederlag fra sin samboer.

Overføring av eiendomsretten

Spørsmålet om det er overført eiendomsrett til skattepliktiges samboer må ses i sammenheng med kjennetegnene på eierskap, da vurdert opp mot det privatrettslige eierbegrepet.

Skattepliktige har lagt frem en avtale hvoretter hans samboer overtar eiendommen to uker etter at vedtak som innvilger konsesjon er endelig. Samboers konsesjonsforhold ble registrert dd. september 2017 og skjøte ble tinglyst på henne den dd. september 2017.

At skattepliktiges samboer står som hjemmelshaver på eiendommen er et moment som taler for at det er hun som er eier, men dette er ikke avgjørende, da det ikke er uvanlig at reell eier avviker fra hvem som er registret i Grunnboken. At det ved overskjøtingen ble betalt dokumentavgift av kr 11 700 000 kan heller ikke være avgjørende. Det legges til grunn at dette var nødvendig for å kommunisere overfor Landbruksmyndighetene at salg var gjennomført ihht. deres krav.

I privatretten deles eiendomsretten til et formuesobjekt opp i en rekke typer råderetter, bl.a. retten til å

• selge, gi bort og pantsette (juridisk råderett)
• bo i en bygning, hugge ved i skog og bruke en bil til privatkjøring (faktisk råderett)
• motta avkastning, f.eks. leieinntekter av en bygning og utbytte på aksjer

         utøve andre rettigheter som f.eks. stemmerett for aksjer og enerett til patenter

Når det gjelder samboers juridiske råderett så fremgår det av kausjonserklæringen at hun pantsetter gårdsbruket. Dette taler for at hun har eiendomsretten til eiendommen. At hun står som hjemmelshaver til eiendommen gjør henne også utad legitimert til å selge eiendommen.

På den annen side fremgår det av salgsavtalens punkt 8 at skattepliktige har forkjøpsrett til eiendommen. Forkjøpsretten innebærer en løsningssum tilsvarende kjøpesummen etter avtalen og gjelder ikke bare ved salg, men også ved arv eller annen overdragelse. Etter avtalen har samboeren derfor likevel ikke frihet til å selge eiendommen til hvem hun vil og til hvilken pris hun vil. Dette er det i realiteten skattepliktige som har kontrollen over.

Realiteten i samboers eierskap vil således være svært begrenset når hun i praksis ikke kan selge den til andre enn skattepliktige, og heller ikke kan la eiendommen gå over til sine arvinger uten at skattepliktige kan «reversere» salget. Dette taler med styrke for at eiendomsretten i realiteten ikke har gått over på skattepliktiges samboer.

Klager anfører at risikoen for verdiendring gikk over på kjøper ved avtalen. Sekretariatet ser at dette nok er tilfelle ved verdireduksjon. En verdireduksjon vil på den annen side komme skattepliktige til gode dersom han kommer i posisjon til å gjenkjøpe eiendommen. En verdiøkning vil kjøper ikke kunne ta del i så lenge selger har den aktuelle forkjøpsretten. Sekretariatet kan således heller ikke se at dette er et tungt argument for at reell eiendomsrett har gått over på samboer.

Når det gjelder bruksrett, og rett til avkastning på eiendommen så må det gjøres en konkret vurdering utfra de opplysningene som foreligger. Siden kjøper og selger er samboere legges til grunn at begge bor i eiendommens bolig. Dette gir dermed ingen veiledning for hvem som er reell eier.

Det fremgår imidlertid av skattepliktiges skattedokumenter at han mottar tilskudd og har inntekter og utgifter til drift av gården. Sekretariatet finner derfor at skattepliktiges bruk også taler for at det er han som er den reelle eieren av gårdsbruket.

Skattepliktige anfører videre:

«En proformabetraktning om at avtalen ikke er reell vil ha den konsekvens at A anses som eier i strid med konsesjonsloven, noe som etter vårt syn viser at vedtaksforslaget er basert på en uriktig bevisvurdering og privatrettslig bedømmelse i strid med det Høyesterett ga uttrykk for i Media Bergen-saken»

Sekretariatet har ikke kjennskap til hvilke krav til realitet og gjennomføring av overdragelse som stilles fra landbruksmyndighetenes side i konsesjonssaker, men bemerker at dette uansett ikke kan være styrende for den skatterettslige vurderingen.

Skattepliktige anfører videre at hans samboer ved et eventuelt samlivsbrudd vil kunne få dom for at hun er eier av eiendommen.

Sekretariatet kan ikke ta stilling til hva retten eventuelt ville ha kommet frem til i en rettsak vedrørende samlivsbrudd og derfor ikke se at denne anførselen kan tillegges vekt.

Etter dette finner sekretariatet at heller ikke eiendomsretten er reelt overført til skattepliktiges samboer.

Vilkårene for at det har skjedd en «realisasjon» i henhold til skatteloven § 9‑2(1) er da ikke oppfylt. Vilkåret for tapsføring etter skatteloven § 9-4(1) er følgelig heller ikke oppfylt.

Ugyldighet

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at vedtaket er ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil slutter sekretariatet seg til skattekontorets vurdering og konklusjon.

Etter skatteforvaltningsloven § 5-10 er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, selv om reglene om behandlingsmåte ikke er overholdt.

Sekretariatet kan ikke se at eventuell mangelfull drøftelse av anførsler i vedtaket har virket bestemmende på vedtakets innhold. Vedtaket kan derfor ikke på dette grunnlaget bli ugyldig.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

 

SKNA2 3/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02 - 17.01.2024:

Behandling

Medlemmene Gjølstad, Grann-Meyer og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

 

Klagen tas ikke til følge.